I SA/Gl 255/06

I SA/Gl 255/06 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2006-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-02-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf-Mendecka /przewodniczący/
Przemysław Dumana
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 305/07 - Wyrok NSA z 2008-04-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Dnia 30 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił dla "A" Sp. z o.o. w D. (od [...] 2000 r. "A1" Sp, z o.o.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowych od osób prawnych za okres od [...] do [...] 1999 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za rok 1999 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w "A" Sp. z o.o. w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2001 r., uzupełnionego postępowaniem prowadzonym od dnia
[...] 2002 r. do [...] 2003 r. oraz od dnia [...] 2004 r. do [...] 2004 r., organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, stwierdzając:
1) zaniżenie przychodów o kwoty:
- [...] zł - z tytułu nieuwzględnienia w przychodach wartości należnej marży ([...]%) za usługi zewnętrzne Delegatury Spółki "A1" w W.,
- [...] zł w stosunku do niekwestionowanego stanu przychodów wynikającego z ewidencji księgowej (stan konta nr [...] "Przychody operacyjne – pozostałe refaktury" według ostatniego zamknięcia ksiąg z 1999 r. wynosił [...] zł, a w zeznaniu podatkowym CIT-8 wskazano kwotę [...] zł).
2) zawyżenie przychodu podatkowego o kwotę:
- [...] zł – stanowiącą wartość podatku VAT naliczonego od eksportu, dla którego nie otrzymano dowodów SAD (w 1997 r. – kwota [...] zł; w 1998 r. – kwota [...] zł.). Wymienione sumy zostały zdjęte księgowo w tych latach z przychodów, natomiast nie zwiększono o nie przychodów ustalanych w powyższych okresach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych,
- [...] zł – uwzględnioną dwukrotnie w korekcie przychodów ze sprzedaży za rok 1999,
- [...] zł – stanowiącą wartość skont, które Spółka w poszczególnych miesiącach pominęła przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży, natomiast wykazała w kosztach uzyskania przychodu,
- [...] zł - wynikającą z nieprawidłowego ujęcia przez Spółkę w przychodach podatkowych wartości zysków z przeszacowania materiałów,
- [...] zł – stanowiącą saldo konta "Dodatnie różnice kursowe niezrealizowane". Kwota ta nie odpowiadała przychodom należnym lub zrealizowanym.
3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w kwocie:
- [...] zł - ogółem – z tytułu wydatków, co do których Spółka nie wykazała związku z przychodem,
w tym o następujące kwoty:
- [...] zł – ogółem – z tytułu wydatków związanych z działaniami zmierzającymi do zakupu udziałów w innych firmach, zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej w skrócie – "updop",
- [...] zł – z tytułu obsługi prawnej w zakresie prawa spółek, jako naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 updop,
- [...] zł - wynikającą z zawyżenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych (pieca [...]) w 1998 r. - do wartości początkowej pieca dwukrotnie wliczono wartość jego zakupu, czym naruszeno art. 15 ust. 6 updop,
- [...] zł – wynikającą z amortyzacji środka trwałego linii "[...]", dokonywanej niezgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) updop,
- [...] zł – stanowiącą wartość wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10b updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, w tym:
a) [...] zł – wydatki poniesione na wykonanie opracowania dotyczącego obecności przedsiębiorstw kapitału f. na ziemiach polskich w okresie lat 1700 – 2000 ze szczególnym uwzględnieniem terenu [...],[...] i [...], przemysłu szklarskiego i ceramicznego oraz znaczenia [...] Wydziału [...] w kształtowaniu kadry na potrzeby przemysłu szklarskiego z wykorzystaniem techniki, technologii i wsparcia z F.,
b) [...] zł – kwota stanowiąca pierwszą ratę za badania sprawozdania finansowego za rok 1999 r. przeprowadzone przez "B" Sp. z o.o. w W.
- [...] zł – ogółem wydatki z tytułu kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem art. 15 ust. 1 updop,
- [...] zł – koszt konsultacji dotyczących procesu tworzenia nowego środka trwałego (Linia [...]), zaliczony do kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1b updop,
- [...] zł – kwota wydatkowana na członkostwo w "C" Sp. z o.o w J., zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 37 updop,
- [...] zł – ogółem wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 45 updop,
- [...] zł – koszty reprezentacji limitowanej, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 51 updop,
- [...] zł – ogółem – wydatki na działalność socjalną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 45 updop,
- [...]zł – suma korekt dotyczących amortyzacji,
- [...] zł – koszty dotyczące darowizny z 1998 r.
4) zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwoty:
- [...]zł – stanowiąca opłaty należne licencjonodawcy ("A2" S.A. z F.) za korzystanie za znaków towarowych, które należy uznać na podstawie art. 15 ust. 1 updop za koszty uzyskania przychodu jako związane ze zrealizowanym przychodem,
- [...]zł – wydatek z tytułu wprowadzenia systemów rejestracji czasu pracy i analizy potrzeb i możliwości technicznych oferowanych systemów w połączeniu z systemem rozliczania czasu pracy, a także tłumaczenia dokumentacji z języka niemieckiego na język polski w okresie od [...]1998 r. do [...]1998 r., niezaliczony do kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem art. 15 ust. 6 updop,
- [...] zł – koszty bieżącej działalności roku 1999, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4 updop,
- [...] zł – ogółem – poprzez uznanie przedmiotowej kwoty za darowiznę,
- [...]zł – kwota wynikająca z amortyzacji w związku z ulgą inwestycyjną od wydatków bezzasadnie zaliczonych do ulgi w 1998 r.
Ponadto, organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka w 1999 r. nie przekroczyła limitu wydatków na reprezentację i reklamę, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, w związku z czym zwiększył koszty uzyskania przychodów za 1999 r. o kwotę [...] zł.
Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż Spółka zawyżyła wartość odliczeń od podstawy opodatkowania – przysługujących jej na mocy art. 18 ust. 1 pkt 1a updop o kwotę [...] zł oraz zaniżyła wartość powyższych odliczeń o kwotę [...] zł.
Organ pierwszej instancji uznał również, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o wartość wydatków inwestycyjnych w wysokości [...] zł i skorygował wartość odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odniósł się także do wniosku Spółki dotyczącego włączenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 5 fakturami z [...] 1999 r. na łączną kwotę [...] zł, które Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów w roku 2000. Stwierdził on, iż do faktur:
- firmy "D" Sp. z o.o. w W., opiewającej na kwotę [...]zł brutto ([...]zł netto) za usługi konsultingowe wykonane przez konsultantów firmy "D"
- firmy "E" Sp. z o.o. w W., opiewającej na kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto) za usługi doradztwa prawnego w okresie do [...]1999 r.,
- firmy "F" s.c I. G., T. G.w K., opiewającej na kwotę [...]zł brutto ([...]zł netto), dotyczącej, zgodnie z umową z dnia [...] 1999 r., "pierwszej części zapłaty w procesie selekcji kandydatów na stanowiska"
- firmy "G" w W., opiewającej na kwotę [...]zł brutto ([...] zł netto) za usługi doradztwa prawnego w okresie od [...]do [...]1999 r.,
- firmy "H" Doradcy Prawni Spółka Komandytowa w W., opiewającej na kwotę [...] zł brutto ([...]zł netto) za usługi doradztwa prawnego w okresie [...] 1999 r.
nie dołączono dokumentów potwierdzających wykonanie prac, ani też nie podano na czym polegały zafakturowane usługi.
Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...], doręczonej Spółce "A" w dniu [...] 2005 r., pełnomocnik Spółki w dniu [...] 2005 r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji:
- naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 i ust. 10 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług niematerialnych, w łącznej kwocie [...] zł oraz niewłączenie do tych kosztów wydatków w kwocie [...] zł,
- naruszenie art. 18a ust. 2 updop, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia od podstawy opodatkowania określonych wydatków inwestycyjnych,
- rażące naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, 191 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – w związku z pominięcie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zaniechanie przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów o istotnym znaczeniu dla sprawy oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego,
- rażące naruszenie art. 70 § 1 i art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – w związku z niezgodnym z prawem określeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. po upływie terminu ich przedawnienia,
- rażące naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18a ust. 8 pkt 4 i ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w związku z określeniem zobowiązania podatkowego Spółki w wysokości niezgodnej z przepisami prawa.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki zakwestionował zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług niematerialnych obejmujących:
- usługi doradztwa prawnego i finansowego związane z procesem nabywania udziałów w spółce "I" oraz "J" K., świadczone przez "K" i firmę "B" oraz usługi [...] wykonane przez "M". Sp. z o.o. w W.,
- usługi doradcze dotyczące zwiększenia kapitału w [...] spółce "A3", której udziałowcem jest Spółka.
Zdaniem pełnomocnika Spółki, wydatki na rzecz "B", "K" oraz "M". Sp. z o.o. w W. powinny zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Powołując się na treść tego przepisu, pełnomocnik wskazał, iż przesłanka poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów, została w odniesieniu do tych wydatków "bezsprzecznie" spełniona – co oznacza, że zaliczają się one do kategorii wyznaczonej art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie wskazał on, iż wymienione wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop i powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 2893/2002 oraz stanowisko Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, bowiem pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie (np. zapłacona cena, opłaty notarialne, opłata skarbowa). Pełnomocnik Spółki wskazał, iż nabycie przez "A" udziałów spółki "I" oraz "J" K. mogło zostać dokonane bez korzystania z usług doradczych świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Powyższe uwagi, mają również zastosowanie zdaniem pełnomocnika, do poniesionego przez Spółkę wydatku na doradztwo prawne dotyczące zwiększenia kapitału w [...] spółce "A3", gdyż sposób wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 updop prezentowany przez sąd administracyjny w przywołanym orzeczeniu oraz Ministerstwo Finansów wyklucza możliwość zakwalifikowania przedmiotowego wydatku jako poniesionego na objęcie lub nabycie udziałów.
Kolejny zarzut pełnomocnika Spółki dotyczył naruszenia art. 18a ust. 2 updop, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych, poniesionych w szczególności na: budowę budynku hali luster, budowę wież chłodniczych, zakup i montaż instalacji dopalania ksylenu. Zdaniem pełnomocnika, w odniesieniu do poniesionych przez Spółkę nakładów na budowę hali luster, mimo, iż budowa ta polegała na przeprowadzeniu szeregu kompleksowych prac inwestycyjnych (uzupełnienie brakujących elementów konstrukcyjnych szkieletu budynku, założenie niezbędnych instalacji, wyodrębnienie w hali pomieszczeń dla obsługi linii produkcyjnej luster), co zostało w sposób wyczerpujący wykazane w toku postępowania (pisemne wyjaśnienia, zeznania świadków, dokumentacja fotograficzna), organ podatkowy uznał poczynione nakłady inwestycyjne, jako służące nie budowie hali luster, a jedynie adaptacji istniejącego budynku. Pełnomocnik Spółki, powołując się na zeznania Kierownika Działu [...] w Spółce, podkreślił, iż zakres prac przeprowadzonych przez Spółkę w 1999 r. wskazuje jednoznacznie, iż faktycznie Spółka dokonała budowy hali produkcyjnej, przeznaczonej dla potrzeb linii luster, przy wykorzystaniu jedynie szczątkowych elementów konstrukcyjnych już istniejących. Pełnomocnik wskazał także na wykładnię terminu "budowa", powołując treść art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zgodnie z którym przez "budowę" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego, co oznacza, iż na gruncie prawa budowlanego, fakt, że prace budowlane realizowane są na bazie istniejącej konstrukcji, nie wyklucza ich kwalifikacji jako "budowy". Wobec powyższego wzniesiona przez Spółkę hala luster stanowi odrębny środek trwały, a tym samym nakłady poniesione na jej budowę podlegają kwalifikacji jako wydatki inwestycyjne, należące do katalogu wydatków zamieszczonych w art. 18a ust. 2 updop. W odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę dwóch wież chłodniczych, zdaniem pełnomocnika Spółki, organ podatkowy niesłusznie stwierdził, iż wydatki te zostały w istocie poniesione na modernizację istniejącego systemu chłodniczego, co wyklucza możliwość zaliczenia ich do wydatków inwestycyjnych. Istniejący system chłodniczy okazał się niewystarczający dla potrzeb Spółki (przy zwiększonej produkcji temperatura wyjściowa wody była wyższa, zaś przy stałej wydajności przepływu z wież wydobywała się woda nie w pełni schłodzona i taka wprowadzana była powtórnie do urządzeń produkcyjnych, co wpływało niekorzystnie na cały proces produkcyjny) w związku z czym Spółka zdecydowała o budowie dodatkowych dwóch wież chłodniczych, które zostały połączone z dotychczasowymi elementami systemu chłodniczego, by następnie działać wspólnie. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż wieże chłodnicze (biorąc pod uwagę ich charakterystykę techniczną oraz obowiązujące przepisy prawa), podlegają klasyfikacji do grupy 2 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego i są najbliższe typowi chłodni wentylatorowych ujętych w tej grupie, co potwierdza również opina eksperta – [...] J. W.. Według pełnomocnika Spółki, architektura powiązań dodatkowych wież chłodniczych z innymi elementami instalacji chłodniczej, nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na budowę przedmiotowych budowli do nakładów inwestycyjnych w rozumieniu art. 18a ust. 2 updop. Pełnomocnik Spółki stwierdził również, że zamontowana przez Spółkę instalacja dopalania ksylenu (urządzenie neutralizujące rozpuszczalnik do farb stosowany przy produkcji luster, powodujące niedopuszczenie do ulatniania się toksycznych substancji do atmosfery) mieści się w grupie "urządzeń do oczyszczania gazu", klasyfikowanych pod symbolem [...], co również potwierdzono w opinii eksperta. Urządzenie to stanowi odrębny środek trwały i nie można uznać go za element modernizujący już istniejącą maszynę lub urządzenie, a w konsekwencji spełnione są wynikające z art. 18a ust. 2 updop przesłanki zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup i montaż tego urządzenia do wydatków inwestycyjnych. Pełnomocnik Spółki wskazał, iż zakup i montaż dopalacza ksylenu miał na celu zapewnienie przestrzeganie przy produkcji luster przepisów o ochronie środowiska, nie zaś umożliwienie działania linii produkcyjnej lub jakiekolwiek usprawnienie jej funkcjonowania pod względem technicznym.
Kolejny zarzut odwołania dotyczył rażącego naruszenia art. 122, 123, 187 § 1, 188, 191 oraz 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez:
- zaniechanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenia żądanego przez stronę istotnego dla sprawy dowodu z przesłuchania świadków. Pismem z dnia [...] 2004 r. Spółka wystąpiła
z wnioskiem dowodowym o przesłuchanie w charakterze świadków: J. M. – dyrektora finansowego Spółki – na okoliczność obowiązujących w Spółce zasad i procedur związanych z zamawianiem i nabywaniem usług doradczych, D. W. – kierownika działu informatycznego – na okoliczność usług nabytych od firmy "D" Sp. z o.o. w W., udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...]1999 r., M. S. – w 1999 r. menadżera Spółki do spraw kredytowych – na okoliczność usług wykonanych przez firmę "H" Spółka Komandytowa w W., której usług dotyczy faktura nr [...] z dnia [...]1999 r. Pełnomocnik Spółki podniósł, iż żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku pisemnego udokumentowania faktu wykonania usługi, a także jej związku
z przychodami podatkowymi. Wystarczające jest bowiem, aby podatnik okoliczności te wykazał w sposób wiarygodny jakimkolwiek dowodem, np. dowodem z zeznań świadków, na który powołała się Spółka. Jest to bowiem dowód pełnoprawny, nie zaś ułomny, uzupełniający czy zastępczy względem dokumentacji. Stwierdził on również, że przeprowadzenie powyższego dowodu potwierdziłoby zasadność zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wydatków na nabycie kwestionowanych w decyzji usług. Istotne jest również, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową przysługującą stronie postępowania, a odmowa przeprowadzenia dowodu narusza art. 123 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zaniechanie przez organ administracyjny podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego narusza także zasady ogólne postępowania podatkowego, przede wszystkim określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej;
- nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego, mimo potrzeby uzyskania wiadomości specjalnych oraz pominięcie złożonego przez Spółkę dowodu w postaci opinii eksperckiej. Zdaniem pełnomocnika Spółki, pomimo utrzymujących się wątpliwości co do ustalenia prawidłowej klasyfikacji środków trwałych używanych przez Spółkę w procesie produkcji szkła (t.j, wież chłodniczych, instalacji katalitycznego dopalania ksylenu), organ pierwszej instancji nie powołał biegłego, ograniczając się do własnej, nieprawidłowej, w ocenie Spółki, analizy złożonych kwestii technicznych, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Spółka samodzielnie wystąpiła do "O" w K. o sporządzenie opinii eksperckiej (powiadamiając o tym organ pierwszej instancji w dniu [...] 2005 r.), którą opracował kierownik [...] "O" [...] J. W.. Jednakże opinia (przedstawiona organowi pierwszej instancji w dniu [...] 2005 r.) ta nie została wzięta pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który, zdaniem pełnomocnika Spółki, oparł swoje rozstrzygnięcie na własnej, pobieżnej znajomości kwestii technicznych;
- nieuznanie mocy dowodowej szeregu dowodów, w tym zwłaszcza: zeznania świadka A. J. na okoliczność charakteru prac inwestycyjnych wykonanych w związku z budową hali luster oraz oświadczenia złożonego przez "E" na okoliczność rzeczywistego wykonania usług doradczych na rzecz Spółki. Pełnomocnik Spółki wskazał, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast bezzasadne pomijanie istotnych dowodów, stanowi jawne naruszenie powyższego przepisu. W konsekwencji pełnomocnik Spółki wywiódł wniosek, iż organ pierwszej instancji poczynił ustalenia oparte jedynie na wybiórczej analizie zebranych materiałów i ich nieobiektywnej interpretacji.
Kolejny zarzut dotyczył niezgodnego z prawem określeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. po upływie terminu ich przedawnienia. Jak podniósł pełnomocnik, decyzja organu pierwszej instancji w tej części rażąco narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ określa odsetki za zwłokę z tytułu zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek. Powołując się na treść art. 3 pkt 3 lit. a) i art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 i 2 updop, pełnomocnik wskazał, że zaliczka stanowi zobowiązanie podatkowe, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego, przy czym zobowiązanie do jej uiszczenia jest niezależne od zobowiązania do zapłaty podatku należnego za dany rok, wykazanego w zeznaniu rocznym. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie rozstrzyganej przez organ pierwszej instancji terminy płatności zaliczek za poszczególne miesiące 1999 r. upływały dwudziestego dnia każdego następnego miesiąca, przy czym termin płatności zaliczki za [...] 1999 r. upłynął [...] tego roku. Stąd też, zdaniem pełnomocnika, zobowiązania Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - uległy przedawnieniu z końcem 2004 r. Powołując się na pogląd zawarty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1216/00) pełnomocnik podniósł, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej stanowią "formę odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związaną z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych". Odsetki za zwłokę są więc świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do świadczenia głównego, a zobowiązanie do ich zapłaty przedawnia się wraz z zobowiązaniem do zapłaty należności głównej – którą w tym przypadku jest zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych. Niezależnie od zarzutu przedawnienia, pełnomocnik podniósł także zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji jednej z podstawowych zasad polskiego systemu prawnego – nieretroaktywności prawa (lex retro non agit), poprzez określenie Spółce odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek miesięcznych za [...] i [...] 1999 r. należnych za okres od [...] 1999 r. do [...] 2000 r., na podstawie art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis w zastosowanym brzmieniu, został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z zasadą, iż prawo nie działa wstecz, przepisy materialnoprawne nie mogą być stosowane do stanów faktycznych powstałych przed ich wejściem w życie, zatem przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia o zaległości podatkowej z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od [...] 2003 r. Pełnomocnik zarzucił także niewłaściwą interpretację wskazanego przepisu podnosząc, że odsetki te mogą być naliczane jedynie za okres nieprzekraczający terminu płatności podatku dochodowego za dany rok. Powołany przepis nie daje zatem podstaw, jak uczynił to organ podatkowy, do naliczania odsetek w okresie po upływie terminu płatności podatku dochodowego. Treść art. 25 ust. 1 i 2 updop wskazuje, że byt prawny zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ustaje z chwilą złożenia zeznania rocznego, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu do jego złożenia. Z momentem tym bowiem, zobowiązanie z tytułu zaliczek ulega przekształceniu w zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy. Na poparcie zaprezentowanego poglądu, pełnomocnik powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r. sygn. akt SA/Gd 1856/95), z którego można wywieść wniosek, iż chwilą powstania zobowiązania podatkowego, nie mogą powstać zobowiązania z tytułu zaliczek na ten podatek, bowiem zobowiązanie podatkowe już istnieje. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od Spółki za 1999 rok, wykluczone było zatem naliczanie odsetek za zwłokę po dniu [...]2000 r.
Pełnomocnik wskazał również na niezgodne z prawem uchylenie się organu pierwszej instancji od wydania decyzji na podstawie art. 258 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki bez uwzględnienia ewentualnej utraty prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej – z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę warunku polegającego na zapłacie w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami w ciągu 14 dni od dnia otrzymania decyzji. Podniósł on, iż w dniu [...] 2005 r. Spółka dokonała wpłaty całości zaległości podatkowej określonej w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczących rozliczeń z tytułu podatku dochodowego za 1999 rok wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym, zgodnie z art. 18a ust. 8a updop, spełniony został warunek skorzystania z prawa do odliczania ulgi inwestycyjnej określony w art. 18a ust. 8 pkt 4 updop. Zatem decyzja organu pierwszej instancji określa zobowiązanie podatkowe Spółki za 1999 r. w nieprawidłowej wysokości, bezzasadnie nieuwzględniając nabycia i zachowania przez Spółkę prawa do ulgi inwestycyjnej.
W ocenie pełnomocnika Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. "bezprawnie zlekceważył" wniosek Spółki dotyczący włączenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 5 fakturami z [...] 1999 r., tj. fakturami:
- firmy "D" Sp. z o.o. w W., za usługi konsultingowe wykonane przez konsultantów firmy "D",
- firmy "E" Sp. z o.o. w W. za usługi doradztwa prawnego w okresie do [...] 1999 r.,
- firmy "F" s.c I. G., T. G. w K., wystawiona "na pierwszą część zapłaty w procesie selekcji kandydatów na stanowiska", zgodnie z umową z dnia [...]1999 r.,
- firmy "G" w W. za usługi doradztwa prawnego w okresie od [...] do [...]1999 r.,
- firmy "H" Doradcy Prawni Spółka
Komandytowa w W., za usługi doradztwa prawnego w okresie [...] 1999 r.
na łączną kwotę [...]zł, którą pierwotnie Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów w roku 2000, a który to wniosek o uwzględnienie ich w rozliczeniu za 1999 r. nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji z powodu niewłaściwego udokumentowania faktycznego wykonania przedmiotowych usług oraz ich związku z przychodami podatkowymi Spółki. Pełnomocnik stwierdził, iż odmowa zaliczenia wskazanych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów narusza art. 15 ust. 1 updop.
Jako niezasadne, pełnomocnik Spółki uznał również wyłączenie przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej pierwszą ratę wynagrodzenia na rzecz firmy "D" za usługi związane z badaniem sprawozdania finansowego za 1999 rok. Podniósł on, iż płatność na rzecz "B" została dokonana nie tytułem zaliczki, lecz pierwszej raty wynagrodzenia należnego wskazanej firmie za badania sprawozdania finansowego za 1999 rok. Kwestionowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydatek na rzecz "B" został faktycznie poniesiony przez Spółkę w 1999 r. i stanowił wynagrodzenie za usługę rzeczywiście wykonaną w tym roku. Wskazał on ponadto, iż w 1999 r. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) updop miał odmienną treść od wskazanej w zaskarżonej decyzji (nie odnosił się do zaliczek, lecz stanowił, że kosztu uzyskania przychodu nie stanowią wydatki na spłatę zobowiązań innych niż pożyczki, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń). Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji przyjął niepoprawną interpretację powyższego przepisu – zgodnie z którą "innymi zobowiązaniami" są wszystkie zobowiązania, które nie stanowią pożyczek (kredytów). Analizowany przepis dotyczy bowiem "innych zobowiązań" rozumianych jako zobowiązania, które nie są pożyczkami (kredytami), a mają charakter zwrotny, wynikający z udzielonej gwarancji, poręczenia lub podobnego tytułu zabezpieczającego. Zatem podobnie jak spłata pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, tak i wypłata należności, która może zostać zwrócona, nie stanowi kosztu podatkowego. Zobowiązanie wobec "B" nie miało charakteru zwrotnego, bowiem z natury łączącego strony stosunku prawnego wynikało, iż Spółka uiszczając pierwszą ratę swego zobowiązania wobec "B" nie mogła oczekiwać zwrotu tej kwoty w późniejszym czasie. Wobec powyższego, Spółka zasadnie zaliczyła przedmiotowy wydatek poniesiony na rzecz "B" do kosztów uzyskania przychodów 1999 r.
W wyniku analizy akt sprawy organ pierwszej instancji uznał, iż materiał zgromadzony w sprawie wymaga uzupełnienia, w związku z czym pismem z dnia [...] 2005 r. nr [...]oraz pismem z dnia [...] 2005 r. nr [...] wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów będących w jej posiadaniu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka przedstawiła: pismo z dnia [...] 2005 r. wraz z załącznikami, pismo z dnia [...] 2005 r. wraz z załącznikami, pismo z dnia [...] 2005 r., pismo z dnia [...] 2005 r. wraz z załącznikami oraz pismo z dnia [...] 2005 r. wraz z załącznikiem. Nadto, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] oraz postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączył do materiału dowodowego następujące dokumenty:
- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r.,
- ekspertyzę dotyczącą kwalifikacji zainstalowanych urządzeń w procesie produkcyjnym przetwórstwa szkła, sporządzoną przez [...] J.W. - kierownika [...] "O",
- analizę dotyczącą charakteru wykonanych przez Spółkę w 1999 r. prac inwestycyjnych związanych z linia luster, sporządzoną przez [...] A. A. oraz [...] R. K. z "P" w G. (Wydział [...]).
Następnie postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ podatkowy wyznaczył skarżącej Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na okoliczność wypowiedzenia się Spółki co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w dniu [...]r. sporządzony został protokół, w którym nie zgłoszono co do niego żadnych wniosków i zastrzeżeń.
Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części zaskarżoną decyzję, określając Spółce "A" Sp. z o.o. z siedzibą w D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł, tj. niższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji o kwotę [...] zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...] zł, tj. niższej niż określił to organ pierwszej instancji o kwotę [...] zł.
Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków związanych ze świadczeniami o charakterze usług, organ podatkowy podniósł, iż z treści art. 15 ust. 1 updop wynika generalna zasada kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Istotą dopuszczalności uznania wydatków ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, jako kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy danym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu, a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub choćby mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu. Zatem kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przytoczonego przepisu będą wydatki racjonalne i gospodarczo uzasadnione, które poprzez ich celowe poniesienie zmierzają do uzyskania przychodu z danego źródła. Konkludując, organ podniósł, że nie tylko wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ale również te, które nie spełniają przesłanek art. 15 ust. 1, a więc nie są związane z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Organ podkreślił także, iż obowiązek udokumentowania celowości poniesienia wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie ich związku z przychodem – leży po stronie podatnika. Bezsprzecznym jest bowiem fakt, że to na stronie wywodzącej skutki prawne związane z obniżeniem podstawy opodatkowania spoczywa ciężar udowodnienia, iż wydatki spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop. Odnosząc wskazane regulacje do poszczególnych zakwestionowanych wydatków, organ odwoławczy poniósł, iż:
- w [...] 1999 r. skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych – na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia [...] 1998 r. za usługę "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. - kwotę [...] zł, należną za usługę, która obejmowała doradztwo podatkowe w sprawie wyceny "I" Sp. z o.o. Umowa sprzedaży udziałów "I" Sp. z o.o. została zawarta w dniu [...]1998 r.,
- w [...] 1999 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r. wystawionej przez "R" Sp. z o.o. z siedzibą w W., Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł. Z załącznika faktury (sporządzonego w języku angielskim) wynikało, iż przedmiotowa usługa dotyczyła zwiększenia kapitału w spółce [...] W załączniku tym został także opisany zakres czynności wykonanych w ramach przedmiotowej usługi w okresie od [...]1999 r. do [...]1999 r. przez P. D. Spółka przedstawiła również tłumaczenie z dnia [...] 2003 r. kserokopii "umowy założycielskiej", z którego wynika, iż cyt. "zdecydowała się zawiązać spółkę z o.o. w R. w całości należącą do założyciela". W piśmie z dnia [...] 2001 r. Spółka wyjaśniła, że niniejszy wydatek dotyczył aspektów prawnych prowadzenia działalności w R..,
- w [...] 1999 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów – na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia [...]1999 r. wystawionej przez "M" Sp. z o.o. z siedzibą w W. za tłumaczenie pisemne – kwotę [...]zł.
Organ odwoławczy zauważył, iż z istoty rzeczy wydatki ponoszone przez podatnika w związku z zamierzeniem nabycia udziałów w spółce, bądź też w związku z faktycznym nabyciem – nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wydatki ponoszone na nabycie udziałów w spółce kapitałowej mają bowiem charakter wydatków inwestycyjnych, zatem wszelkie ponoszone przez podatnika koszty z nimi związane nie mają charakteru kosztów podatkowych. Wobec powyższych stwierdzeń, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż powyższe wydatki nie stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztów uzyskania przychodu.
Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł, poniesionej przez Spółkę tytułem pierwszej raty za badanie sprawozdania finansowego za 1999 r., wykonane przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (konstatację tą oparto na treści art. 15 ust. 1 updop). Zdaniem organu kwota [...]zł stanowiła ratę płatną na rzecz "B" jeszcze przed rozpoczęciem prac związanych z badaniem bilansu, zatem kwota ta jest zaliczką wniesioną a konto pełnej należności za usługę polegająca na przeprowadzeniu badania sprawozdania finansowego Spółki za 1999 r., która miała być płatna w chwili przystąpienia przez "B" do wykonania prac. Wydatki poniesione na badania sprawozdania finansowego będą stanowić koszt uzyskania przychodu po całkowitym wykonaniu usługi.
W odniesieniu do wniosku Spółki dotyczącego włączenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 5 fakturami z [...] 1999 r., tj. fakturami:
- firmy "D" Sp. z o.o. w W., opiewająca na kwotę [...]zł brutto, [...]zł netto za usługi konsultingowe wykonane przez konsultantów firmy "D",
- firmy "E" Sp. z o.o. w W., opiewająca na kwotę [...] zł brutto, [...]zł netto za usługi doradztwa prawnego w okresie do [...]1999 r.,
- firmy "F" s.c I. G., T. G. w K., opiewająca na kwotę [...]zł brutto, [...] zł netto, wystawiona "na pierwszą część zapłaty w procesie selekcji kandydatów na stanowiska zgodnie z umową z dnia [...]1999 r.,
- firmy "G" w W., opiewająca na kwotę [...]zł brutto, [...] zł netto za usługi doradztwa prawnego w okresie od [...] do [...] 1999 r.,
- firmy "H" Doradcy Prawni Spółka
Komandytowa w W., opiewająca na kwotę [...]zł brutto, [...] zł netto za usługi doradztwa prawnego w okresie [...] 1999 r.,
organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który nie uznał w/w kwot za koszt uzyskania przychodu w związku z faktem, iż Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przedmiotowych usług. Organ drugiej instancji wskazał, iż:
a) w przypadku faktury VAT nr [...] dnia [...]1999 r. wystawionej przez "D" Sp. z o.o. w W. za usługi konsultingowe wykonane przez konsultantów firmy "D", Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących fakt wykonania tych usług, chociażby w postaci przywołanego w przedmiotowej fakturze zamówienia oraz protokołów. Przedstawione przez Spółkę dokumenty nie dowodzą wykonania powyższych usług, natomiast przedmiotowa faktura stanowi jedynie dowód poniesienia wydatku, a nie potwierdzenia wykonania rzekomo zleconych usług. Protokoły potwierdzające wykonanie prac, sporządzone w okresie ich wykonania (na które powołała się Spółka), nie mogą zostać zastąpione wyjaśnieniami składanymi przez Stronę,
b) w odniesieniu do wydatku poniesionego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]1999 r. wystawionej przez firmę "E" Sp. z o.o. w W., Spółka nie przedstawiła wystarczających dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przedmiotowych usług. Przedstawiła bowiem wyjaśnienia złożone przez J. M., nie wnoszące nic do sprawy, a jedynie powielające informacje zawarte w przedmiotowej fakturze oraz oświadczenie z dnia [...] 2004 r. złożone przez usługodawcę, nie zawierające żadnych nowych informacji w przedmiotowej sprawie.,
c) wydatek wynikający z faktury VAT nr [...]z dnia [...] 1999 r. wystawionej przez "F" s.c I. G., T. G. w K. również nie został poparty żadnymi dowodami, potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie usługi. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług, a w szczególności powołanej w fakturze umowy z dnia [...]1999 r. oraz załącznika w oparciu o który miało być przeprowadzone postępowanie rekrutacyjne. Nadto, treść faktury (w której, w rubryce usługi podano "pierwsza część raty") pozwala stwierdzić, iż w/w opłata miała charakter zaliczki wniesionej na poczet przeprowadzenia selekcji kandydatów. Zaliczka zaś w świetle ogólnych zasad podatkowych nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 1999 r.,
d) wydatek poniesiony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r. wystawionej przez "G" w W. za doradztwo prawne w okresie od [...] do [...]1999 r. także nie został poparty żadnymi dowodami pozwalającymi zakwalifikować go do kosztów uzyskania przychodów. Spółka przedstawiła jedynie wyjaśnienie z dnia [...] 2004 r., z którego wynikało, iż doradztwo dotyczyło programu oszczędnościowego dla pracowników Spółki, a w szczególności przygotowania noty na temat aspektów podatkowych programu, spotkania z przedstawicielami spółki, przygotowania interpretacji Ministra Finansów, negocjacji z reprezentantami Komisji Papierów Wartościowych oraz analizy i przygotowania odpowiednich dokumentów. Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu w/w usług, a w szczególności noty, analiz oraz przygotowanych przez usługodawcę dokumentów, o których mowa w wyjaśnieniu,
e) w odniesieniu do wydatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r., wystawionej przez "H" Doradcy Prawni Spółka Komandytowa w W. za doradztwo prawne, skarżąca Spółka nie posiada dowodów świadczących o wykonaniu usług, o których mowa w fakturze, tj. usług doradztwa prawnego. Przedstawiła ona wyłącznie faks z dnia [...]1999 r. określający podstawowe zasady i warunki na jakich "H" Doradcy Prawni Spółka Komandytowa w W. była gotowa świadczyć pomoc prawną. Z treści powyższego faksu wynikało, iż przedmiotowe usługi miały polegać m. in. na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, dochodzeniu niezapłaconych należności, przygotowaniu projektów umów i innych dokumentów oraz uczestniczeniu w negocjacjach, jednakże Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność ich wykonania. Nadto, Spółka nie dołączyła również załącznika, o którym mowa w powyższym faksie, a który miałby określać osobę, która wykonała dane czynności, charakter tych czynności oraz czas poświęcony na ich wykonanie.
W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy powołał się na treść art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 693 ze zm.), zgodnie z którym do umów nienazwanych należy stosować przepisy o umowie zlecenia i wskazał, że umowa o świadczenie usług doradczych jest właśnie umową nienazwaną. Organ wskazał również na zapis art. 740 k.c., który nakłada na przyjmującego zlecenie obowiązek udzielania dającemu zlecenie informacji o przebiegu prac objętych umową, a po wykonaniu lub wcześniejszym rozwiązaniu umowy – złożenie mu sprawozdania. Sprawozdanie takie winno określać rodzaj wykonanych prac oraz zestawienie wydatków i przychodów zaistniałych przy wykonaniu zlecenia, łącznie z ich udokumentowaniem, tymczasem Spółka nie przedstawiła stosownych sprawozdań w żadnym z powyższych przypadków, co budzi poważne wątpliwości z uwagi na profesjonalizm firm zajmujących się świadczeniem usług doradczych, który wyklucza nieznajomość regulacji zawartych w Kodeksie Cywilnym.
Stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]1998 r., wystawionej przez "R" Sp. z o.o. w W. na kwotę [...] zł za obsługę prawną, również zostało uznane przez organ odwoławczy za słuszne. Wskazał on bowiem na art. 15 ust. 4 updop ,który przewiduje możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione, jednakże ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik nie miał możliwości ich zarachowania we właściwym czasie. Natomiast z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż Spółka otrzymała przedmiotową fakturę w dniu [...]1999 r., a więc mogła uwzględnić powyższy wydatek w kosztach z 1998 r., gdyż zgodnie z art. 27 ust. 1 updop termin do złożenia zeznania wstępnego i zapłaty podatku należnego upływał z dniem [...]1999 r. Nadto, organ podatkowy wskazał, iż przedmiotowa kwota została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za w/w rok.
W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odniósł się do zarzutów pełnomocnika strony dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów określających zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść wniosku zgłoszonego przez Spółkę w piśmie z dnia [...] 2004 r., dotyczącego przesłuchania świadków: J. M. – dyrektora finansowego Spółki, D. W. – kierownika działu informatycznego oraz M. S. – menadżera do spraw kredytowych na okoliczność zamawiania i nabywania usług doradczych realizowanych na rzecz Spółki w latach 1998-1999, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z zasadą obwiązującą w prawie podatkowym, do obowiązków podatnika należy dokumentowanie poniesionych przez niego wydatków. Obowiązek ten dotyczy przede wszystkim stosunków obligacyjnych i wynikających z nich obowiązków, zwłaszcza w zakresie wykonania poszczególnych świadczeń. Zatem w sytuacji, gdy podatnik zamierza obniżyć podstawę opodatkowania w związku z poniesieniem tego rodzaju wydatków, winien spełnić wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem organu, zeznania świadka nie mogą zastąpić brakujących dowodów materialnych, a dowód taki może zostać dopuszczony jedynie w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeśli więc z ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych wynika, że podatnik nie posiada dowodów realizacji świadczeń wynikających z zawartych przez niego umów, a wydatki z tego tytułu zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, to w takim stanie rzeczy dopuszczenie dowodu w postaci przesłuchania świadka jest zupełnie niezasadne. Z treści wniosku dowodowego strony nie wynika ponadto, że mógłby on mieć jakikolwiek wpływ na zmianę stwierdzonych wcześniej okoliczności faktycznych. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem brak dowodów w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, potwierdzających fakt wykonania usług, a także brak dowodów potwierdzających związek tych wydatków z przychodem Spółki. Konkludując powyższe rozważania, organ nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej.
Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, korespondujący z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na gruncie wskazanej regulacji, zarzut naruszenia tych przepisów poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka w zakresie żądanym przez stronę, jest niezasadny, albowiem dowód ten nie mógł przyczynić się w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy i wpłynąć na zmianę ustaleń dokonanych przez organ. Spółka miała możliwość przedkładania wszelkich dowodów potwierdzających dane okoliczności faktyczne, o czym świadczy chociażby korespondencja kierowana do niej przez organ pierwszej instancji. Wiedziała zatem, w jakim zakresie organ pierwszej instancji może podważyć zasadność uwzględnienia danego wydatku w kosztach podatkowych i na każdym etapie postępowania mogła okazać dowody świadczące na jej korzyść. Za pozbawione podstaw prawnych uznał organ stanowisko strony, uzasadniające brak dowodów upływem czasu, wskazując, że z treści art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji źródłowej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Z tych samych powodów bezpodstawnym, w ocenie organu odwoławczego, jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania zapewniono bowiem stronie możliwość czynnego w nim uczestniczenia, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że organ pierwszej instancji respektował wszystkie normy proceduralne, także dotyczące umożliwienia stronie wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. Konstatację tą potwierdza treść skierowanego do strony pisma z dnia [...] 2004 r. nr [...] oraz protokołu z dnia [...] 2004 r. o zapoznaniu się pełnomocnika Spółki z aktami przedmiotowej sprawy.
Odnosząc się do kwestii obniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18a ust. 1 updop o wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie [...] zł (w tym wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie [...]zł oraz premia inwestycyjna w wysokości [...] zł), organ odwoławczy stwierdził, iż:
a) wydatek w kwocie [...] zł związany z przebudową i renowacją pomieszczeń w ciągu biurowym w celu uzyskania standardu pomieszczeń biurowych, nie może być uwzględniony w ramach ulgi inwestycyjnej, bowiem zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych GUS budynki biurowe zaliczane są do środków trwałych z grupy 1, podgrupa 14. Tymczasem przepis art. 18a ust. 2 pkt 2 updop w 1999 r. dopuszczał jedynie możliwość odliczania wydatków przeznaczonych na zakup, budowę i rozbudowę budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość, zaliczanych zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową GUS do grupy 1, podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27, nie dopuszczał zaś możliwości odliczenia wydatku zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową GUS do grupy 1 podgrupa 14;
b) w odniesieniu do wydatku w kwocie [...] zł, związanego ze stacją demineralizacji wody obsługującą linię luster, w tym m. in.:
- wydatku w kwocie [...] zł dotyczącego modyfikacji stacji uzdatniania
wody,
- wydatku w kwocie [...] zł, związanego z budową schodów,
uznać należy, iż wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na modyfikację
stacji uzdatniania wody, miał na celu modernizację istniejących środków
trwałych. Wynika to bowiem z oferty wykonanej przez "S" S.C. R. I T. K. z T., zgodnie z którą
celem modyfikacji było usprawnienie procesu neutralizacji ścieków stacji DI
oraz stabilizacja na linii produkcji luster, a także z protokołu przesłuchania
świadka W. S., który zeznał, iż przedmiotowe prace związane
były z modyfikacją stacji uzdatniania wody oraz usprawnienia neutralizacji
ścieków. Zatem zgodnie z art. 18a ust. 2 pkt 1 updop, wydatek ten nie
stanowi wydatku inwestycyjnego, a tym samym nie może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Natomiast w odniesieniu do kwoty [...] zł poniesionej na wykonanie schodów zewnętrznych uznać należy, iż przedmiotowe schody stanowią element budynku i powinny zwiększać jego wartość początkową, zatem zgodnie z art. 18a ust. 2 pkt 2 updop wydatek
ten podlegał w 1999 r. odliczeniu od podstawy opodatkowania;
c) w odniesieniu do wydatku w kwocie [...] zł związanego z robotami budowlanymi hali linii luster, na który składa się:
1) kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...]z dnia [...]1999 r., wystawiona przez "T" sp. z o.o. w K. tytułem wykonania osadnika srebra i neutralizacji ścieków,
2) kwota [...]zł wynikająca z faktury VAT nr [...]z dnia [...]1999 r., wystawiona przez "T" Sp. z o.o. w K. za wykonanie pokrycia chromoodpornego osadnika srebra i ścieków,
3) kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...]z dnia [...]1998 r., wystawiona przez "T" Sp. z o.o. w K. za wykonanie kanałów energetycznych i ściekowych,
4) kwota [...]zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r., wystawiona przez "T" Sp. z o.o. w K. za wykonanie bunkra wraz z zadaszeniem oraz wykonanie sufitu stalowego,
5) kwota [...] zł, wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r., wystawiona przez "W" s.c. w D.za wykonanie [...] % zakresu prac wg zamówienia nr [...] z dnia [...] 1999 r., polegających na: wykonaniu bramy stalowej, zmianie poziomu instalacji wody, założeniu drzwi ocieplanych do klatki schodowej, adaptacji pomieszczenia filtrów na piętrze, założeniu dodatkowych drzwi o odporności ogniowej, poszerzeniu drzwi klatki schodowej, przebudowie barierki klatki schodowej oraz dostawie i montażu bramy przeciwpożarowej,
6) kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r., wystawiona przez "W" S.C. w D.za wykonanie [...] % zakresu prac wg zamówienia nr [...] z dnia [...] 1998 r., polegających na: wykonaniu podłącza wodociągowego, montażu drzwi stalowych wewnętrznych, montażu bramy stalowej i montażu okien wielosegmentowych "[...]",
7) kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r., wystawiona przez "X" w B. za wykonanie robót budowlanych – wykończeniowych,
8) kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r., wystawiona przez "X" w B. za wykonanie robót budowlanych – wykończeniowych,
9) kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r., wystawiona przez "T" Sp. z o.o. w K. za wykonanie posadzek epoksydowych,
10) kwota [...]zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r. wystawiona przez firmę "Y" z O. za główne zasilanie w energię cieplną linii luster,
11) kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r. wystawiona przez "Z" S.C. z G. za wykonanie instalacji ogrzewania wody dla linii luster,
12) kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r., wystawiona przez "T" Sp. z o.o. w K. za wykonanie ocieplenia zewnętrznego i uszczelnienie wzdłuż belek podwalinowych w hali luster,
13) kwota [...]zł wynikająca z faktury VAT nr [...]z dnia [...] 1998 r., wystawiona przez "T" Sp. z o.o. w K. za wykonanie posadzki betonowej i materiały,
nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, który stwierdził, iż wydatki opisane w punktach 1-9, 12 i 13 zostały poniesione w związku z adaptacją istniejącego budynku i odliczenie ich od podstawy opodatkowania narusza art. 18a ust. 2 pkt 2 updop. Z kolei zaś wydatki wymienione w punktach 10 i 11 są faktycznie związane z linią luster. Powołując się na wyciąg z projektu budowlanego hali luster, wyjaśnienia złożone przez J. M., protokół przesłuchania świadka – A. J. oraz przedstawioną przez Spółkę analizę dotyczącą charakteru wykonanych prac inwestycyjnych związanych z linią luster, sporządzoną w [...] 2005 r. przez [...]A. A. oraz [...] R. K. z "P" w G., organ odwoławczy uznał, iż niniejsza inwestycja stanowi budowę, nie zaś adaptację istniejącego budynku. Zdaniem autorów wskazanej analizy (która według organu ma tutaj kluczowe znaczenie jako dowód), zrealizowane w trakcie inwestycji zadania mają charakter budowy i rozbudowy, czyli czynności zdefiniowanych w art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, zatem mając na uwadze treść art. 18a ust. 2 pkt 2 updop, który dopuszcza możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na zakup, budowę, a także na rozbudowę obiektów, możliwym było odliczenie od podstawy opodatkowania łącznej kwoty [...] zł.
d) w kwestii wydatku w kwocie [...] zł związanego z budową pneumatycznego transportu surowców, w tym wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na urządzenia filtrujące, który zdaniem organu pierwszej instancji miał na celu modernizację istniejących silosów, a w związku z tym zgodnie z art. 18a ust. 2 pkt 2 updop nie należało o niego pomniejszać podstawy opodatkowania – organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji. Stwierdził on bowiem, iż filtry były w sposób funkcjonalny powiązane z działaniem systemu pneumatycznego rozładunku surowców tzn. warunkowały użytkowanie w/w systemów rozładowczych, zatem system oraz przedmiotowe filtry winny zostać uznane jako jeden środek trwały i zgodnie z art. 18a ust. 2 pkt 1 updop dopuszczalne było odliczenie od podstawy opodatkowania przedmiotowego wydatku;
e) w odniesieniu do wydatku w kwocie [...]zł, związanego z budową dwóch wież chłodniczych, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, który odmówił prawa do odliczenia przedmiotowego wydatku od podstawy opodatkowania, jako że był on poniesiony na modernizację istniejącego już systemu chłodniczego, zatem odliczenie go w ramach ulgi inwestycyjnej narusza art. 18a ust. 2 pkt 1 updop. Organ odwoławczy powołał się w swej argumentacji na ekspertyzę sporządzoną przez [...] J. W. – kierownika [...], Wydziału [...] i [...] "O"j w K., z której wynika, iż wieże chłodnicze stanowią samodzielne i kompletne urządzenia, które nie wymagają do funkcjonowania innych obiektów, a co za tym idzie powinny być one traktowane jako osobne środki trwałe. Organ odwoławczy wskazał również, iż według powyższej ekspertyzy przedmiotowe wieże chłodnicze, z punktu widzenia technicznego, odpowiadają typowi chłodni wentylatorowych zaliczanych do grupy 2, podgrupa 20 Klasyfikacji Środków Trwałych GUS. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść art. 18a ust. 2 pkt 1 updop, z którego wynika, iż odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę i rozbudowę będących własnością podatnika budowli, zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych GUS do grupy 2, podgrupa 20-23 – za słuszne należy uznać w tym względzie zarzuty Spółki;
f) w kwestii wydatku w kwocie [...]zł, w tym:
- wydatku w wysokości [...] zł związanego z zakupem opracowania dotyczącego oddziaływania na środowisko rozwiązań projektowych linii luster organ odwoławczy uznał (w przeciwieństwie do stanowiska organu pierwszej instancji), iż niniejsze opracowanie jest ściśle związane z instalacją dopalania ksylenu, gdyż stanowi integralną część procesu zmierzającego do założenia w/w instalacji. W związku z tym kwotę tę należy uznać za wydatek inwestycyjny w rozumieniu art. 18a ust. 2 pkt 1 updop, a zatem podlega on odliczeniu od podstawy opodatkowania,
- wydatku w kwocie [...]zł poniesionego na instalację dopalania ksylenu organ odwoławczy również nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, który stwierdził, iż system dopalania ksylenu jest jedynie uzupełnieniem instalacji obsługujących linie luster, a nie odrębnym środkiem trwałym. Organ odwoławczy ponownie powołał się na ekspertyzę sporządzona przez prof. dr hab. inż. J. W., według której system dopalania ksylenu jest samodzielnym urządzeniem z punktu widzenia konstrukcyjnego, technologicznego, jak i technicznego, natomiast w Klasyfikacji Środków Trwałych GUS przedmiotową instalację należy zaliczyć do "urządzeń do czyszczenia gazu" w grupie 6 podgrupa 65. Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż Spółka w 1999 r. miała prawo do zakwalifikowania kosztów związanych z przedmiotową instalacją do wydatków inwestycyjnych w rozumieniu art. 18a ust. 2 pkt 1 updop.
W tym miejscu organ odwoławczy wskazał również, iż w ramach ulgi inwestycyjnej Spółka odliczyła wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r. wystawionej przez " A’ " Właściciel K. L. z G. za urządzenie pomiarowe na kwotę [...] zł - kwotę [...] zł zamiast kwoty [...] zł, czyli wyższą o [...] zł. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, co składało się na kwotę [...] zł, nie można było uznać jej za koszt związany z urządzeniem pomiarowym, zatem Spółka mogła pomniejszyć podstawę opodatkowania jedynie o kwotę [...]zł.
Natomiast odnośnie wydatku inwestycyjnego w kwocie ogółem [...] zł organ odwoławczy stwierdził, że wydatki inwestycyjne mogą być odliczone od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18a ust. 8 updop, jeśli spełnione są wszystkie warunki określone tym przepisem. Jednym z tych warunków jest nie występowanie zaległości w należnych wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku. Za niezasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, który odmówił Spółce prawa do ulgi inwestycyjnej, przyjmując, że posiadała ona przed sporządzeniem zeznania wstępnego CIT-8 za 1999 r. zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 8,57% należnego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) złagodził skutki podatkowe wyrażone w art. 18a ust. 8 pkt 4 updop, dodając do w/w przepisu ust. 8a, zgodnie z którym warunek określony w art. 18a ust. 8 pkt 4 updop uważa się za spełniony, pomimo wystąpienia zaległości przewyższającej 3% należnego podatku, jeżeli podatnik ureguluje zaległość wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe. Jak wskazał organ odwoławczy, Spółka otrzymała decyzję [...] 2005 r., a kwotę należnego zobowiązania wraz z odsetkami w wysokości [...]zł uregulowała w dniu [...] 2005 r., a więc bez przekroczenia 14-dniowego terminu, a zatem zachowała prawo do ulgi na podstawie art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.
Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Spółki dotyczących naruszenia art. 258 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że:
a) zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, każda sprawa indywidualna, rozpatrzona i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W tym celu ustawodawca wyposażył organy odwoławcze m. in. w kompetencje merytoryczno-reformacyjne wyrażone w art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, tj. organ jest władny uchylić zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy – co uczynił w niniejszej decyzji. Zakres tych kompetencji ograniczają jedynie art. 230 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej;
b) bezpodstawny jest zarzut pełnomocnika Spółki dotyczący naruszenia zasady lex retro non agit poprzez zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Wskazując na zmianę przepisów, organ skonstatował, że zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym w/w nowelizacją. W rozpatrywanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] 2003 r. nr [...] zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] 2003 r., zatem z tym dniem postępowanie podatkowe należy uznać za wszczęte. Skoro więc ustawodawca zdecydował o stosowaniu nowej treści przepisów do spraw wszczętych, a niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2003 r. przez organy pierwszej instancji, to tym bardziej przepisy te odnosiły się do spraw wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r.;
W ocenie organu odwoławczego, bezzasadnym jest również zarzut pełnomocnika Spółki dotyczący niezgodnego z prawem określenia przez organ pierwszej instancji odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, a w szczególności naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, iż zaliczki to płatności na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w tych podatkach, w których określenie wysokości zobowiązania podatkowego będzie możliwe dopiero po upływie pewnego okresu rozliczeniowego. Zatem istnieje odrębność zaliczki na podatek od zobowiązania podatkowego, a skoro tak, to należy uznać, iż nie jest ona zobowiązaniem podatkowym sensu stricto. Zaliczka jest wyłącznie swoistą "przedpłatą" na to zobowiązanie, z kolei zobowiązaniem podatkowym jest należność skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku podatkowego. Należnością po zakończeniu roku podatkowego nie są natomiast zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, gdyż ich byt ustaje z zakończeniem tego roku, a na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia różnicy miedzy podatkiem należnym od dochodu wskazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku podatkowego, co wynika z art. 27 ust. 1 updop. Skoro zatem byt zaliczek kończy się z upływem roku podatkowego, to nie mogą one ulec przedawnieniu. W rozpatrywanej sprawie, termin rozliczenia z tytułu dochodów osiągniętych w 1999 r. upływał z dniem [...] 2000 r., a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, będzie się przedawniało z upływem [...] 2005 r. i z tym też dniem będą przedawniały się odsetki na poczet tego zobowiązania. Skoro więc należność z tytułu podatku dochodowego za 1999 r. nie przedawniła się, nie przedawniły się również odsetki z tytułu zaliczek na ten podatek, gdyż jako świadczenie akcesoryjne przedawniają się one wraz z przedawnieniem świadczenia głównego.
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy dokonał korekty ustaleń pierwszoinstancyjnych, skutkującej zmniejszeniem wysokości należnego podatku dochodowego za 1999 r. o kwotę [...] zł.
Powołując się na art. 53a Ordynacji podatkowej, organ skorygował wysokość odsetek z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Wskazał on, iż zaliczki na podatek dochodowy z godnie z art. 25 ust. 2 updop uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast niedochowanie powyższego terminu powoduje, iż zaliczki na podatek stają się zaległością podatkową, od której należą się odsetki z zwłokę. Powstanie obowiązku w zakresie podatku należnego w rozumieniu art. 27 ust. 1 updop, sprawia, iż bezprzedmiotowe jest już orzekanie o zaliczkach. Zobowiązanie związane z zaliczkami zostaje bowiem w ekonomicznym sensie pochłonięte przez zobowiązania związane z podatkiem. Celem wyeliminowania nakładania się w czasie odsetek związanych z zaliczkami i podatkiem należnym, odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek powinny być naliczane za okres biegnący od dnia, w którym płatność zaliczek stała się wymagalna, do dnia w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku, a jeżeli odsetki te zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty. Negatywne konsekwencje nieprawidłowego wykonania obowiązku obliczenia i wpłacenia zaliczek – w postaci odsetek od tych należności - są ograniczone ze względu na istnienie momentu końcowego, do którego odsetki te można naliczyć. Momentem tym jest chwila powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, na poczet którego zaliczki miały być uiszczane. Powyższe odnosi się do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, w której suma zaliczek przekraczała kwotę podatku, bowiem niezasadnym byłoby różnicowanie sposobu obliczania odsetek od zaliczek, w zależności od tego, czy kwota podatku jest mniejsza, czy większa od sumy zaliczek.
Dokonując powyższych ustaleń, organ odwoławczy określił ostatecznie wysokość odsetek w kwocie [...]zł.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została w ustawowym terminie zaskarżona przez pełnomocnika Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:
a) naruszenie przepisu prawa materialnego:
- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w związku z niezasadnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług niematerialnych,
- art. 70 § 1 i art. 53 § 1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa – w związku z niezgodnym z prawem określeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r.
b) naruszenie przepisów postępowania:
- art. 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej - w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w postępowaniu, w którym nie przeprowadzono żądanego przez stronę dowodu o istotnym dla sprawy znaczeniu, a także zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu przez organ drugiej instancji,
- art. 233 Ordynacji podatkowej – w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części, podczas gdy rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji polega na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a ponadto szczegółową argumentację dotyczącą wskazanych powyżej zarzutów.
Kwestionując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu usług doradczych, pełnomocnik podtrzymał argumenty podniesione w odwołaniu, wskazując dodatkowo, że art. 15 updop ani żaden inny przepis prawa podatkowego nie nakłada na podatnika obowiązku prowadzenia dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania usług lub związek wydatków z przychodem. O ile zatem, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, podatnik winien wykazać związek poniesionego wydatku z przychodem, nie jest on zobowiązany w żadnym zakresie do wykazywania tego związku za pomocą dokumentów źródłowych, bowiem za wystarczające uznać należy wyjaśnienia podatnika, czy też zeznania świadków. Pełnomocnik podkreślił również, że organy podatkowe dysponujące umowami oraz wystawionymi fakturami, a kwestionujące wykonanie danej usługi, w istocie rzecz zarzucają stronom stosunku umownego pozorność czynności prawnej. Nadto, w przypadku wydatków na nabycie usług doradztwa podatkowego od "E", a także usług doradztwa prawnego od "G" oraz "H" Doradcy Prawni Spółka Komandytowa, żądanie przez organy podatkowe przedstawienia nabywanych przez Spółkę opinii, opracowań narusza zasadę tajemnicy zawodowej, bowiem wszelka korespondencja prowadzona pomiędzy spółkami zatrudniającymi przedstawicieli zawodów zaufania publicznego, a ich klientami podlega ochronie jako tajemnica zawodowa.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, zakwestionowanie przez organy podatkowe poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu nabycia usług doradczych, nie miało również uzasadnienia w świetle art. 15 ust.1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, lecz również koszty pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów i to nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty. Wskazaną interpretacje przepisów potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacje Ministra Finansów. Pełnomocnik strony stwierdził ponadto, iż działalność przedsiębiorstwa jako całości ma na celu osiąganie dochodów. W konsekwencji, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółkach "I" oraz "J" K., stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem organy podatkowe bezpodstawnie je zakwestionowały.
Pełnomocnik Spółki odniósł się również do kwestii wydatku w kwocie [...] zł, stanowiącego pierwsza ratę wynagrodzenia na rzecz firmy "B" za usługi związane z badaniem sprawozdania finansowego za 1999 r. Podkreślił on, iż płatność na rzecz "B" została dokonana nie tytułem zaliczki, lecz pierwszej raty wynagrodzenia. Wydatek ten został faktycznie poniesiony przez spółkę w 1999 r. i stanowił wynagrodzenie za usługę rzeczywiście wykonaną w tym roku. Z kolei badanie ostateczne sprawozdania zostało przeprowadzone przez "B" w 2000 r. i w tym samym roku Spółka poniosła wydatek związany z wykonaniem tej części usługi. Zatem nie ulega wątpliwości, że Spółka zasadnie zaliczyła przedmiotowy wydatek poniesiony na rzecz "B" do kosztów uzyskania przychodów 1999 r.
Pełnomocnik wskazał również na brak odniesienia się organu drugiej instancji do zarzutu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, postawionego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej związanego z nabyciem przez Spółkę udziałów spółki "I" oraz "J" K. Podniósł on, iż powyższy przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z orzecznictwem oraz stanowiskiem Ministerstwa Finansów kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, gdyż pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Wobec powyższego, wydatek ten został przez Spółkę prawidłowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w sposób zgodny z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop.
Podnosząc zarzut niezgodnego z prawem określenia odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, pełnomocnik podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu dotyczące przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, które następuje w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Jak wskazał pełnomocnik, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie rozstrzyganej przez organy podatkowe terminy płatności zaliczek za poszczególne miesiące 1999 r. upływały dwudziestego dnia każdego następnego miesiąca 1999 r., przy czym termin płatności zaliczki za miesiąc grudzień 1999 r. upłynął dwudziestego roku. Stąd też zdaniem pełnomocnika, zobowiązania Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – uległy przedawnieniu z końcem 2004 r. Powołując się na treść art. 3 pkt 3 lit. a) i art. 5 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, iż zaliczka jest zobowiązaniem podatkowym, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego, przy czym zobowiązanie do jej uiszczenia jest niezależnie od zobowiązania do zapłaty podatku należnego za dany rok. Podnosząc, że odsetki za zwłokę są świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do świadczenia głównego, a zobowiązanie do ich zapłaty przedawnia się wraz z zobowiązaniem do zapłaty należności głównej – którą w tym przypadku jest zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych pełnomocnik wskazał na ich przedawnienie z dniem [...] 2004 r. Niezależnie od powyższego zarzutu, pełnomocnik wskazał na pozostałe naruszenia prawa związane z przyjętą w decyzji podstawą prawną i sposobem określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r.
Za niezasadne uznał pełnomocnik stanowisko organu drugiej instancji potwierdzające prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji, który nie przychylił się do wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie w charakterze świadków: J. M., D. W. oraz M. S. Pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie tym samym art. 122, 123, 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Powołując się na niniejsze przepisy, wskazał on ogólną zasadę postępowania podatkowego, w myśl której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednocześnie dodał, iż w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie NSA (m.in. w wyroku NSA z dnia 20 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1605/96) prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym strona postępowania obowiązana jest współdziałać w realizacji powyższego obowiązku ciążącego na organie podatkowym. Zakwestionowano także pogląd organu drugiej instancji, zgodnie z którym dopuszczenie dowodu z zeznań świadków byłoby zasadne w niniejszej sprawie, jedynie w sytuacji, gdyby przedłożono dokumenty, a powołani świadkowie wyjaśniliby ich treść, pełnomocnik wskazał na zapis art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, w myśl których dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za równorzędne źródła dowodowe uznać zatem należy dokumenty, zeznania świadków czy opinie biegłych, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie WSA (np. wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 946/03 i III SA 1622/03). W kontekście zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 188 Ordynacji podatkowej pełnomocnik stwierdził, iż nie jest zgodny ze zgromadzonym materiałem dowodowym pogląd organu drugiej instancji, że okoliczności co do których Spółka wniosła o powołanie świadków, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a wniosek dowodowy dotyczył jedynie procedur związanych z zamawianiem i nabywaniem usług doradczych, bowiem zeznania świadków mogły wyjaśnić przyczyny braku dokumentów pisemnych potwierdzających wykonanie nabywanych usług. Ponadto, pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia materiału dowodowego, mimo że taką możliwość, a nawet (zgodnie z poglądem doktryny) obowiązek przewiduje art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu narusza również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, sformułowaną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Wskazał on także że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zakazu uwzględniania w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów i nowych okoliczności. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych żądanych przez stronę.
W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części, nie wskazał w jakiej części została ona uchylona, natomiast treść rozstrzygnięcia wskazuje na jej uchylenie w całości. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji określił na nowo wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek, nie pozostawiając w mocy żadnych rozstrzygnięć organu pierwszej instancji zawartych w decyzji, co stanowi naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka przez cały okres trwania postępowania informowana była na piśmie o wszelkich zamierzeniach organu pierwszej instancji, w zakresie poszczególnych zagadnień prowadzonego postępowania. Ponadto, jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, organ pierwszej instancji przyjmował i poddawał wszechstronnej ocenie wszelkie dowody i wyjaśnienia wnoszone przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być rozpatrywany w oderwaniu od art. 191 tejże ustawy. Podatnik nie ma zatem podstaw do wskazywania na naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej tylko z tego powodu, iż organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie w ramach przysługującego mu uprawnienia na gruncie art. 191 i to w oparciu o art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż w odniesieniu do naruszenia zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej – organy podatkowe są także uprawnione do oceny, czy i jakie dowody należy zgromadzić, bądź przeprowadzić w celu ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Uprawnienie to potwierdza dodatkowo zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
W odniesieniu do zarzutu pełnomocnika dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadków: J. M., D. W. oraz M. S. organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że Spółka, wbrew podstawowym zasadom dokumentowania zdarzeń dla celów podatkowych (zgodnie z art. 9 ust. 1 updop), daje priorytet dowodom z zeznań świadków przed dowodami z dokumentów i twierdzenie to formułuje w sytuacji, gdy w wyniku prowadzonego z urzędu postępowania dowodowego organy podatkowe stwierdziły, iż spornej kwoty wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wyłącznie z uwagi na fakt, iż spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, dokumentujących wykonanie czynności przez zleceniobiorców.
W kwestii zarzutu pełnomocnika dotyczącego naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż decyzja organu pierwszej instancji została uchylona jedynie w zakresie wydatków inwestycyjnych, natomiast w pozostałej części pozostała w mocy, bez potrzeby odrębnego wskazywania na tę okoliczność. Zakres uchylenia został wskazany w sentencji decyzji, jako różnica pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego określoną przez organ odwoławczy, a wysokością tego zobowiązania wskazaną w decyzji organu I instancji. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzje wydawane przez organy podatkowe w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej mają charakter deklaratoryjny – nie tworzą zobowiązania, a jedynie stwierdzają jego istnienie.
Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie z dnia [...] 2006 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, akcentując, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego art. 9 updop nie nakłada na podatnika obowiązku prowadzenia bliżej niesprecyzowanej dokumentacji związanej z ponoszonymi przez Spółkę wydatkami. Wskazywany przez organ odwoławczy przepis dotyczy bowiem wyłącznie prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości (w myśl której dowodami źródłowymi są m.in. dowody otrzymane od kontrahentów takie jak: faktury, rachunki i faktury korygujące). Skoro zatem skarżąca prawidłowo udokumentowała poniesione wydatki, to bezpodstawne jest zakwestionowanie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na nieprzedłożenie dowodów źródłowych.
Pełnomocnik skarżącej ponowił również zarzut, że niedopuszczalne jest przerzucenie obowiązku wykazania związku poniesionego wydatku z kosztem uzyskania przychodu na podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona przedłożyła szereg dokumentów i złożyła wnioski dowodowe, a organ podatkowy zaniechał wskazania jakie dokumenty stanowiłyby podstawę stwierdzenia tegoż związku przyczynowego.
Zanegowano także twierdzenie organu odwoławczego, że Spółka powinna posiadać pisemne dowody wykonania usług, otrzymane od usługodawców na podstawie art. 740 k.c. i wskazano, że przepis ten stanowi jedynie uprawnienie do żądania sprawozdania z czynności, które może mieć formę ustną lub pisemną.
Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż celowe i uzasadnione gospodarczo jest dokonywanie wstępnego badania ksiąg rachunkowych przed ich zamknięciem i jest powszechną praktyką spółek wchodzących na giełdę lub planujących fuzję. Skoro zatem Spółka przedstawiła umowę z "B" sp. z o.o., której treść jednoznacznie potwierdza stanowisko Spółki to bezpodstawna jest odmowa zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.
Na rozprawie w dniu 24 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę w całości, natomiast na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. wskazał, że wywody zawarte w wyroku NSA z dnia 26 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 124/06) wydanym na skutek skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w Gliwicach wydanego po rozpoznaniu skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. są enigmatyczne, podczas, gdy w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że obowiązek wykazania, że usług nie wykonano ciąży na organie podatkowym.
Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i podkreślił, że Sąd II instancji we wspomnianym wyroku zakwestionował jedynie niewyjaśnienie okoliczności związanych z gwarancją bankową, a w pozostałym zakresie zaaprobował stanowisko Sądu i organów podatkowych, dotyczące zasad zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga przede wszystkim zbadania przez Sąd czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wydatki na usługi doradztwa prawnego i finansowego związane z procesem nabywania udziałów w spółce "I" i "J" K., koszt usług doradczych dotyczących podwyższenia kapitału w r. spółce "A3" oraz wydatki na usługi doradcze, konsultingowe i prawnicze. Zarówno bowiem na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego zarzuty strony skarżącej koncentrowały się zasadniczo na próbie wykazania, iż organy podatkowe w sposób nieuzasadniony zakwestionowały prawidłowość zaliczenia
(w oparciu o art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm., zwanej dalej updop) – niektórych wydatków w poczet kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu. Zarzuty skargi dotyczą także kwestii zasad przedawnienia odsetek od nieuiszczonych
w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.
Dyspozycja art. 15 powołanej ustawy za koszty uzyskania przychodu uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest ściśle określona poprzez odesłanie do zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamkniętego katalogu kosztów i odpisów. Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu i mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, publ. ONSA 1993/4/101, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 (niepubl.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97 niepubl.).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się także, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie należy do podatnika, który nie może ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku przerzucać na organy podatkowe i obarczać je winą za swoje działania naruszające prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, publ. – "Monitor Podatkowy" 1994/5/147).
W kontekście treści art. 15 ust. 1 updop oraz przedstawionych powyżej tez, zawartych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym (spodziewanym) przychodem pozwala na skuteczne zakwestionowanie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.
Przechodząc do oceny zarzutów skargi wskazać należy, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że wydatki na rzecz "B" sp. z o.o., "K", "M" sp. z o.o. związane z transakcjami nabycia udziałów w spółkach "I" oraz "J" K. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8 upodop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych. Wydatki na nabycie udziałów w spółce kapitałowej mają niewątpliwie charakter wydatków inwestycyjnych.
Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych w [...] 1999 r. na rzecz "R" sp. z o.o. z W. (fakturą obciążono koszty na koncie "koszty prawne") za usługę, która - jak wyjaśniła podatniczka - dotyczyła aspektów prawnych prowadzenia działalności w R., m.in. finansowania spółki [...] , w której podatniczka jest udziałowcem (z akt sprawy wynika, że spółka "A1" utworzyła w 1999 r. spółkę "A3", w której miała [...] % udziałów) stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe wyłączyły przedmiotowe wydatki z kosztów uzyskania przychodu. Wydatki ponoszone na rzecz spółki, w których podatnik ma udziały nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie generują przychodów, określonych w art. 12 updop ust. 4 updop.
Odnosząc się do wydatków na rzecz "M" sp. z o.o. w W., którymi obciążono w [...] 1999 r. konto "koszty prawne" i które według wyjaśnień spółki dotyczyły kosztów tłumaczenia dokumentów "J" K. (tekstów dotyczących strategii inwestycji w "J" Kunice, procedury zatrudniania cudzoziemca w Polsce oraz projektu umowy z firmą " B’ ") i wykonano je w związku z tym, że spółka rozważała wówczas możliwość zakupu tej firmy, a także wydatków, którymi obciążono w sierpniu 1999 r. konto "koszty prawne" w oparciu o duplikat faktury "B" sp. z o.o. w W. z [...]1998 r. za usługę doradztwa podatkowego w sprawie wyceny "I" sp. z o.o. (umowa sprzedaży tychże udziałów została zawarta w dniu [...]1998 r.) stwierdzić należy na wstępie, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych. Wydatki ponoszone na nabycie udziałów w spółce kapitałowej mają charakter wydatków inwestycyjnych, a zatem nie wykazują związku z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Uwzględnienie przedstawionej w skardze argumentacji, w które wskazano, że planowane nabycie udziałów w spółce "J" K. i "I" związane było z dążeniem skarżącej do zabezpieczenia źródła przychodów, a ich efektem – potencjalne osiągnięcie przychodu w postaci dywidend oraz przychodu ze sprzedaży tych udziałów pozostawałoby w sprzeczności z wskazaną powyżej regulacją ustawową. Wyłączenie przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie udziałów w spółce albo akcji powoduje w konsekwencji niedopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika kosztów związanych z planowanym nabyciem udziałów (obejmującym np. doradztwo finansowe, prawne, tłumaczenie dokumentów związanych z planowaną transakcją) i to niezależnie od tego czy koszty te poniesiono za działania niezbędne dla skutecznego zawarcia transakcji. Stanowisko takie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 124/06, niepubl.) stwierdził jednoznacznie, że zasadne jest twierdzenie, że skoro wydatki na zakup udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, to nie stanowią ich tym bardziej koszty związane z tą transakcją.
Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze i prawne stwierdzić należy na wstępie, że słusznie twierdzi pełnomocnik skarżącej, że podatnik nie jest zobowiązany wykazać konkretnego przychodu, który osiągnął w rezultacie uprzedniego poniesienia konkretnych kosztów. Zakwalifikowanie wydatków do kosztów, o których mowa
w art. 15 ust. 1 updop nie wymaga również wykazania bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Podkreślić jednak należy, że, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, obowiązek wykazania przez podatnika związku wydatku poniesionego na nabycie usług z przychodem nie może zostać spełniony
z pominięciem udokumentowania faktycznego wykonania usługi i wskazać, że ciężar wykazania związku wydatków z uzyskanym (spodziewanym) przychodem
i udokumentowania faktycznego wykonania usługi ciąży co do zasady na podatniku. Organ podatkowy zobowiązany jest natomiast w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego odnieść się do wszystkich przedłożonych przez stronę celem potwierdzenia wykonania usługi i jej bezpośredniego (pośredniego) związku z przychodem dokumentów, a także rozpatrzyć wszystkie wnioski dowodowe, składane przez stronę w tym zakresie. Dopuszczalność zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest m.in. od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym (spodziewanym) przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z dnia
27 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Sz 158/95, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94). Podatnik jest zatem zobowiązany przechowywać dokumenty potwierdzające realizację celu, na który poniósł wydatki zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodu (co w konsekwencji prowadzi do obniżenia podstawy opodatkowania), a przedłożenie właściwych dowodów źródłowych, potwierdzających poniesienie kosztów na rzecz usługodawcy nie jest wystarczające do uznania, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wobec niewykazania przez stronę, że usługa została faktycznie wykonana nie jest tożsame z tezą, że strona zawarła ze swoim kontrahentem pozorną czynność prawną.
Okoliczność, że nie wykazano rzeczywistego wykonania usługi uniemożliwia ocenę czy opłacenie tej konkretnej usługi odpowiada dyspozycji art. 15 ust. 1 updop. Zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wobec niewykazania przez stronę, że usługa została faktycznie wykonana nie jest tożsame z tezą, że strona zawarła ze swoim kontrahentem pozorną czynność prawna, gdyż dla zakwestionowania zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu bez znaczenia pozostają przyczyny, które spowodowały, że podatnik nie jest w stanie udokumentować wykonania usługi (mogą być one związane np. z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez usługobiorcą, zagubieniem czy zniszczeniem dokumentacji).
Pełnomocnik skarżącej kwestionuje w skardze wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług konsultingowych na rzecz "D" sp. z o.o., poniesionych na podstawie faktury
z dnia [...] 1999 r. , które zgodnie z wyjaśnieniem złożonym przez J. M. dotyczyły usług konsultingowych związanych z systemem informatycznym [...] , służącym do ewidencji księgowej, materiałowej, produkcji i sprzedaży. Spółka odnośnie powyższych wydatków przedłożyła jedynie faksy od "D" z dnia
[...] 2004 r., które zawierają wykaz dat, czynności i nazwiska 3 konsultantów oraz kwotę kosztów. Zasadnie organy podatkowe przyjęły zatem, że faktura z dnia [...] 1999 r. stanowi jedynie dowód poniesienia wydatku, a wykonanie usługi nie zostało przez stronę wykazane. Nie sposób również przyjąć, że realizacja opisanej usługi (wykonywanej przez 3 osoby) nastąpiła bez żadnego materialnego rezultatu, co jednocześnie uniemożliwia potwierdzenie jej faktycznego wykonania
poprzez oświadczenie strony (Spółka wnioskowała o przesłuchanie w tej kwestii D. W. – kierownika Działu [...]). Wobec powyższego zasadne jest twierdzenie, że analizowane wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Odnośnie oceny związku z przychodem wydatków poniesionych na podstawie faktury z dnia [...]1999 r. na rzecz firmy "E" za usługi doradztwa prawnego dotyczącego prawa do dywidend, korzystania z usług lokalnych agentów, ryzyka istnienia zakładu, opodatkowania, składek ZUS, pozwolenia na pracę i memo na temat grupy podatkowej. Spółka nie przedstawiła żadnych analiz, opinii, sprawozdań, wspomnianego memo, a wyjaśnienie przedstawiciela skarżącej oraz oświadczenie usługodawcy (poza uzupełnieniem dotyczącym nazwisk osób wykonujących czynności na rzecz skarżącej) obejmowało jedynie ogólnikowe powielenie zapisów zawartych w fakturze. Stwierdzić zatem należy, że w pełni uzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że Spółka nie potwierdziła faktycznego wykonania usługi przez firmę, co uniemożliwia zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.
Rozpoznawana skarga obejmuje także zarzuty związane z wyłączeniem
z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury z dnia
[...]1999 r. wystawionej przez "F" s.c. I.G., T.G. z K. na "pierwszą część zapłaty w procesie selekcji kandydatów na stanowiska zgodnie z umową z dnia 14 kwietnia 1999 r. wg załącznika". Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła ani wspomnianej w opisie faktury umowy ani załącznika, a przedstawiciel Spółki w ogólnych wyjaśnieniach wskazał jedynie, że usługa ta dotyczyła rekrutacji na stanowisko informatyka obejmującej wyszukiwanie kandydatów, ich selekcję i zorganizowanie ich prezentacji. Zasadnie zatem przyjęto, że strona (mimo szczegółowego wezwania do udokumentowania wykonania usługi i wykazania na ile kwota wskazana w fakturze odpowiada wykonanej części umowy) nie potwierdziła, że usługę na jej rzecz rzeczywiście wykonano.
Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały także prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków za usługi doradztwa prawnego poniesione na rzecz firmy "G" z W. oraz na rzecz firmy "H" Spółka Komandytowa z W.
Faktura wystawiona przez pierwszego z wymienionych powyżej usługodawców za usługi doradztwa prawnego w okresie od [...] do
[...] 1999 r. nie zawierała żadnych adnotacji dotyczących przedmiotu usług. Przedstawiciel Spółki oświadczył, że usługi te dotyczyły programu oszczędnościowego dla pracowników, a polegały na przygotowaniu noty na temat aspektów podatkowych programu, spotkania z przedstawicielami Spółki, przygotowania interpretacji Ministra Finansów, negocjacje z reprezentantami Komisji Papierów Wartościowych oraz analizę i przygotowanie odpowiednich dokumentów, jednakże Spółka nie przedstawiła żadnego z wskazanych dokumentów. W tym stanie rzeczy w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że podatniczka nie wykazała, że "G" faktycznie wykonała usługi opłacone przez skarżącą.
Faktura wystawiona przez "H" Spółka Komandytowa z W. z dnia [...]1999 r. za usługi doradztwa prawnego za okres [...]99 nie wskazuje przedmiotu usług. Przedstawiciel Spółki oświadczył, że obejmowały one usługi doradcze z zakresu działalności handlowej, windykacji należności, weryfikacji umów handlowych, z odbiorcami oraz ich analizy pod kątem podatkowym. Jako jedyny dowód w tej sprawie Spółka przedstawiła faxy wysłane przez usługodawcę w dniu [...]1999 r. i w dniu [...]1999 r. zawierające treść umowy o usługi doradztwa prawnego, zawartej w dniu [...]1999 r., w myśl której do faktury miał być dołączony załącznik szczegółowo określający osobę, która wykonała czynności, charakter tych czynności oraz czas poświęcony na ich wykonanie. Spółka nie przedłożyła wskazanego załącznika ani żadnego innego dowodu na wykonanie przedmiotowych usług, wnioskowała jedynie o przesłuchanie świadka M. S. – menadżera ds. kredytów na okoliczność zakresu usług doradczych zrealizowanych na rzecz Spółki.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że udokumentowanie usług doradztwa prawnego nie może nastąpić poprzez złożenie oświadczenia przez pracownika Spółki. Nie negując istoty tajemnicy zawodowej, która obowiązuje przedstawicieli zawodów prawniczych wskazać należy, że wezwanie klienta firmy doradztwa prawnego do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanego na jego rzecz usługi nie narusza przepisów i zasad etyki dotyczących tajemnicy zawodowej.
W odniesieniu do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą tytułem pierwszej raty wynagrodzenia za rzecz firmy audytorsko-doradczej "B" sp. z o.o. związanego
z badaniem sprawozdania finansowego za 1999 r. stwierdzić należy, że zgodnie z § 1 umowy zawartej pomiędzy skarżącą a "B" sp. z o.o. w dniu
[...]1999 r. przedmiotem umowy było badanie sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy kończący się [...]1999 r., skarżąca zobowiązała się odebrać wstępną i ostateczną wersję opinii i zapłacić "B" sp. z o.o. należne wynagrodzenie, płatne: [...] % w chwili przystąpienia "B" do wykonywania prac, [...] % w chwili zakończenia badania w siedzibie klienta oraz [...]% w chwili przyjęcia ostatecznej wersji i raportu (zobowiązano także skarżącą do pokrycia kosztów przejazdu, posiłków i zakwaterowania pracowników "B" sp. z o.o. wykonujących zlecone prace oraz koszty połączeń telefonicznych i telefaksowych wykonanych w ramach wykonywania tychże usług). Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że kwota wypłacona na rzecz "B" sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia [...]1999 r. stanowiła zaliczkę wniesioną a konto pełnej należności za usługę. Spółka nie wykazała bowiem w żaden sposób, że w rzeczywistości w [...] 1999 r. dokonano wstępnego badania sprawozdania finansowego (a także poniesiono koszty pobytu w siedzibie Spółki pracowników firmy audytorskiej).
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia norm proceduralnych stwierdzić należy, że w ocenie Sądu postępowanie kontrolne
i podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny
z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Na wstępie podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej zapewniono, zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czynny udział w postępowaniu, strona była na bieżąco informowana o wszelkich poczynaniach organów podatkowych, kierowano do niej szczegółowe wezwania do przedłożenia konkretnych dowodów, respektowano także wymóg określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się szczegółowo do zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że - jak wykazano powyżej - odmowa uwzględniania wniosku o przesłuchanie D. W.
i M. S. na okoliczność zakresu wykonanych na rzecz Spółki usług była uzasadniona, gdyż niezależnie od treści zeznań wskazywanych przez stronę osób, oświadczenie przedstawiciela Spółki nie może w przedmiotowej sprawie zastąpić dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług, koszt których zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Należy mieć na uwadze, że żądanie przedłożenia tych dokumentów nie narusza prawa podatnika do zachowania tzw. tajemnicy handlowej, gdyż niektóre analizy, ekspertyzy itp. mogą być przedłożone organowi podatkowemu po usunięciu niektórych szczegółowych danych. Zasadna była również odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań J. M. na okoliczność reguł zamawiania przez Spółkę usług doradczych, gdyż informacje dotyczące zasad pozyskiwania usługodawców nie mogą stanowić dowodu, że faktycznie wykonano usługi określone w umowach zawartych z tymi świadczeniodawcami. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania prawidłowo zastosowano art. 188 tej ustawy, który zezwala na nieuwzględnienie wniosku dowodowego w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy. Podkreślić również należy, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji wielokrotnie zwracano się do strony o przedłożenie wszelkich dowodów potwierdzających dane okoliczności faktyczne; strona była więc zorientowana w zasadach weryfikacji zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a zatem zachowano wymóg określony w art. 180 § 1 i w art. 187 Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego, a przede wszystkim z uwagi na fakt, że Spółka na etapie postępowania odwoławczego nie składała żadnych wniosków dowodowych,
a jedynie kwestionowała zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej.
Jak więc wykazano powyżej dowody w niniejszej sprawie zostały zebrane
w sposób prawidłowy; nie budzi również wątpliwości zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie przekroczyły również zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wskazać również należy, że bezpodstawne jest twierdzenie pełnomocnika Spółki, że organ odwoławczy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dopuścił się naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej, gdyż
w istocie uchylono decyzję organu I instancji w całości. Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 pkt 2 powołanej ustawy organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub w części i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zmodyfikował rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej wydatków inwestycyjnych, czemu dał wyraz w sentencji decyzji poprzez wskazanie różnicy pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego określoną przez organ odwoławczy a wysokością tego zobowiązania określoną przez organ I instancji, a zatem prawidłowo zastosował powyższy przepis.
Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, że zobowiązania Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. uległy przedawnieniu z końcem 2004 r. stwierdzić należy, że Sąd nie podziela zawartego w skardze twierdzenia, jakoby termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych upływał w innym czasie niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zapis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art.
5 powołanej ustawy stanowi obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku
w terminie oraz w miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Zaliczka na tenże podatek stanowi swoistą jego przedpłatę, jest odrębna od zobowiązania podatkowego, a zatem nie jest zobowiązaniem podatkowym sensu stricto. Zobowiązanie podatkowe stanowi należność Skarbu Państwa wynikającą
z obowiązku podatkowego. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wraz z końcem roku podatkowego tracą swój byt, a na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia we wskazanym terminie różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek uiszczanych od początku roku podatkowego. Skoro zatem byt zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ustaje wraz z końcem roku podatkowego nie mogą one podlegać przedawnieniu na zasadach odrębnych niż zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2005 r. i taki należy również przyjąć termin przedawnienia zaliczek na tenże podatek.
Dokonując zatem, w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonane przez organy podatkowe zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wydatków poniesionych przez skarżącą jest zgodne z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop i znajduje pełne uzasadnienie w zebranym, zgodnie z regułami prowadzenia postępowania, materiale dowodowym.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.