I SA/Gl 246/25

I SA/Gl 246/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow-Milczarek
Piotr Pyszny
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 42
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi T. GmbH w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.497.2024.2.RM UNP: 2462831 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 20 grudnia 2024r. nr 0114-KDIP1-2.4012.497.2024.2.RM UNP: 2462831 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, iż stanowisko T GmbH (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawczyni) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
- prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy towarów dokonanej na rzecz nabywcy stawką VAT w wysokości 0 % w sytuacji, gdy nastąpił wywóz z Polski na terytorium innego państwa UE,
- nieprawidłowe w zakresie rozliczenia dostawy towarów dokonanej na rzecz nabywcy w przypadku niedokonania fizycznego wywozu towarów z Polski na terytorium UE.
Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 14b § 1 o.p. oraz właściwych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.).
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono opis zdarzenia przyszłego z którego wynikało, iż spółka z siedzibą w Niemczech jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Jako podano we wniosku, przedmiotem działalności spółki jest m.in. handel surowcami (w tym stopami żelaza) i gotowymi wyrobami metalurgicznymi (w tym stalą i rurami). Dalej wskazano, iż transakcje realizowane przez spółkę przebiegają w ten sposób, że spółka z międzynarodowej grupy, do której należy skarżąca (nabywca) zamawia towary u wnioskodawczyni, a spółka zamawia ten towar u producenta w kraju trzecim. Towar transportowany jest z kraju trzeciego do portu w Polsce (G1 lub G2), gdzie następuje odprawa celna. Transakcja realizowana jest według reguły Incoterms CFR G1/G2, w związku z czym sprzedawca z kraju trzeciego odpowiada za transport morski z kraju trzeciego do portu w Polsce. Z kolei spółka, jako nabywca towaru, ponosi ryzyko za towar w trakcie transportu morskiego i odpowiada za jego odbiór w porcie przeznaczenia. Skarżąca współpracuje z firmą logistyczną, która w jej imieniu odbiera towar w porcie i umieszcza w magazynie znajdującym się w porcie przybycia a także koordynuje pobrania towaru z magazynu i związane z tym załadunki.
Wskazano, iż towary będą magazynowane przejściowo/kilka dni, do czasu pobrania/odtransportowania przez nabywcę. W przypadku przekroczenia nieodpłatnego okresu magazynowania, firma logistyczna obciąża spółkę kosztami magazynowania (wystawia fakturę na rzecz skarżącej). Spółka zaznaczyła, iż transakcja pomiędzy spółką i nabywcą realizowana jest zgodnie z Incoterms 2010 DAT, w związku z tym wnioskodawczyni (dostawca) odpowiada za wyładunek towaru ze środka transportu i przekazanie do dyspozycji kupującego. Ponadto, spółka ponosi koszt załadunku towaru na środek transportu nabywcy. Do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel dochodzi po dokonaniu odprawy celnej importowej, po zwolnieniu w terminalu. Po odprawie celnej towarów (która trwa kilka dni) skarżąca wystawia faktury dokumentujące sprzedaż. Jak wyjaśniono we wniosku, nabywca, korzystając z niezależnych przewoźników, we własnym imieniu odbiera towar i organizuje transport do miejsca przeznaczenia do innego kraju UE (np. na Litwę). Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż może się zdarzyć, że towar ujęty na jednej fakturze będzie przewożony wieloma środkami transportu (ciężarówkami, pociągami, wagonami). Może wystąpić sytuacja, że część tego samego rodzaju towaru, objętego jednym zamówieniem, będzie przeznaczona przez nabywcę do wywozu z Polski do innego kraju unijnego, a pozostała część pozostanie w Polsce. Ze względu na duży wolumen zamówienia złożonego przez nabywcę, wywóz towarów i uzyskanie potwierdzenia wywozu do innego kraju unijnego nie powinno przekroczyć 3 miesięcy od daty wystawienia faktury przez spółkę.
Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała poniższe pytania:
1) spółka wniosła o potwierdzenie, że w opisanym powyżej przypadku sprzedaży towarów, których miejscem przeznaczenia jest Litwa lub inny kraj unijny spółka ma prawo zastosować stawkę VAT 0% do opodatkowania tej dostawy ?
2) czy spółka będzie postępować prawidłowo rozliczając dostawy na rzecz nabywcy w następujący sposób:
a) w przypadku niedokonania fizycznego wywozu lub nieuzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę nie jest wykazywana wartość sprzedaży wynikająca z tej faktury;
b) w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc następujący po następnym miesiącu, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze stawką 0% w miesiącu wystawienia faktury;
c) w przypadku niedokonania fizycznego wywozu lub nieuzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za jeszcze kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest sprzedaż ze stawką 23% w tym miesiącu;
d) po otrzymaniu potwierdzenia, że towar został dostarczony do innego państwa członkowskiego dokonywana jest korekta opodatkowania dostawy stawką 23% poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowej za dwa miesiące (miesiąc, w którym dokonano opodatkowania dostawy stawką 23% oraz miesiąc, w którym wystawiono fakturę, gdzie wykazywana jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze stawką 0%).
Zdaniem skarżącej ma ona prawo zastosować stawkę VAT 0% do opodatkowania dostawy towarów, których miejscem przeznaczenia jest Litwa lub inny kraj unijny. Wnioskodawczyni ma prawo zastosować stawkę VAT 0% do opodatkowania tej dostawy towarów w miesiącu, w którym zostanie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż towarów, których miejscem przeznaczenia jest Litwa lub inny kraj UE, pod warunkiem, że będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy będzie posiadał ww. dowody.
Według skarżącej prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym spółka w przypadku niedokonania fizycznego wywozu lub nieuzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, nie wykazuje wartości sprzedaży wynikającej z tej faktury w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę.
Skarżąca wyraziła przekonanie, iż w przypadku uzyskania przez spółkę dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę wnioskodawczyni wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% w miesiącu wystawienia faktury.
Według wnioskodawczyni za prawidłowe należy uznać stanowisko zgodnie z którym w przypadku niedokonania fizycznego wywozu lub nieuzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za jeszcze kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, jest on zobowiązany do wykazywana tej sprzedaż ze stawką 23% w tym miesiącu. Ta zasada powinna być stosowana wyłącznie do tej części dostawy, która nie została fizycznie wywieziona lub co do której nie zostały uzyskane dokumenty potwierdzające wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za jeszcze kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę. Skarżąca ma prawo po otrzymaniu potwierdzenia, że towar został dostarczony do innego państwa członkowskiego dokonać korekty opodatkowania dostawy stawką 23% poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowej za dwa miesiące (miesiąc, w którym dokonano opodatkowania dostawy stawką 23% oraz miesiąc, w którym wystawiono fakturę, gdzie wykazywana jest wewnątrzwspólnotową dostawa towarów ze stawką 0%).
Skarżąca wskazała, iż jest importerem dokonującym dostawy zaimportowanych do Polski towarów do następnego podmiotu. Ta dostawa pomiędzy importerem a następnym podmiotem jest opodatkowana w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.t.u.
Spółka podniosła, iż w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. znajduje się lista dokumentów, których zadaniem jest potwierdzenie dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Lista ta może być uzupełniona wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. W ocenie spółki najważniejsze jest, aby z posiadanych dokumentów wynikało, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.
Jak zaznaczyła skarżąca, nabywca we własnym imieniu zajmuje się odbiorem i organizacją transportu do miejsca przeznaczenia w Polsce albo do innego kraju unijnego np. na Litwę. Nabywca korzysta z przewoźników, którzy prowadzą swoje własne firmy przewozowe. W międzynarodowym samochodowym liście przewozowym (CMR) lub w międzynarodowym kolejowym liście przewozowym (CIM) w polu przeznaczonym na dane nadawcy widnieje nabywca z polskim adresem, a w polu przeznaczonym na dane odbiorcy również widnieje nabywca, ale wskazany jest np. adres litewski lub z innego kraju UE. Ze względu, iż to nabywca zajmuje się odbiorem i organizacją transportu do miejsca przeznaczenia, to skarżąca może otrzymać od nabywcy oprócz wypełnionego CMR/CIM także oświadczenie nabywcy.
Według skarżącej fakt, iż towary ze względu na duży wolumen zamówienia będą wywożone z magazynu położonego w Polsce do innego kraju UE np. na Litwę partiami przez firmy transportowe działające w imieniu nabywcy przez okres nawet do trzech miesięcy nie spowoduje, że transakcja ta utraci status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W rezultacie spółka będzie mogła zastosować do tej dostawy stawkę 0%, w sytuacji posiadania dowodów potwierdzających faktyczny wywóz towarów w terminie nie późniejszym niż wskazany w art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. Skarżąca i nabywca z góry będą wiedzieli, tj. od momentu złożenia zamówienia przez nabywcę na dany towar, czyli jeszcze przed jego nabyciem przez spółkę od producenta z kraju trzeciego, że ten towar będzie wywieziony przez nabywcę do innego kraju unijnego. Zatem, składowanie towaru w magazynie np. w G. będzie miało charakter przejściowy wymuszony wyłącznie względami logistycznymi. Podział transportu na etapy oraz wywóz z magazynu towaru nie jedną ciężarówką lub pociągiem, ale kilkudziesięcioma ciężarówkami lub kilkoma pociągami nie zmienia podstawowego celu tej transakcji, jakim jest dostawa towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę.
W rezultacie w ocenie skarżącej po dokonaniu przez kontrahenta (samodzielnie lub poprzez "podmiot trzeci") przemieszczenia towarów z magazynu położonego na terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego, opisane dostawy będą stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u.
Skarżąca wyjaśniła, że dostarczenie towaru do magazynu nie ma na celu jego magazynowania (gromadzenie i zarządzanie zapasami i organizowanie przepływu towarów) ale jedynie podyktowane jest aspektami logistycznym związanymi z wywozem towarów do innego kraju członkowskiego.
Zdaniem wnioskodawczyni ma ona prawo zastosować stawkę VAT 0% do opodatkowania dostawy towarów, których miejscem przeznaczenia jest Litwa lub inny kraj unijny. Spółka ma prawo zastosować stawkę VAT 0% do opodatkowania tej dostawy towarów w miesiącu, w którym zostanie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż towarów, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.
Natomiast w przypadku niedokonania fizycznego wywozu lub nieuzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za jeszcze kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, skarżąca będzie zobowiązana do wykazywana tej sprzedaży ze stawką 23% w tym miesiącu. Jak wyjaśniła skarżąca, zasada powyższa winna być stosowana wyłącznie do tej części dostawy, która nie została fizycznie wywieziona lub, co do której nie zostały uzyskane dokumenty potwierdzające wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji podatkowej za jeszcze kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę. Po otrzymaniu potwierdzenia, że towar został dostarczony do innego państwa członkowskiego spółka dokona korekty opodatkowania dostawy stawką 23% poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowej za dwa miesiące (miesiąc, w którym dokonano opodatkowania dostawy stawką 23% oraz miesiąc, w którym wystawiono fakturę, gdzie wykazywana jest wewnątrzwspólnotową dostawa towarów ze stawką 0%). Na poparcie swojego stanowiska spółka przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo TSUE.
Dyrektor KIS uznał, iż stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części jest nieprawidłowe.
Zdaniem organu skoro spółka będzie podatnikiem z tytułu importu towarów, to transakcja dokonana pomiędzy skarżącą i nabywcą wpisuje się w dyspozycję art. 22 ust. 4 u.p.t.u. W konsekwencji, dostawę towaru dokonaną przez spółkę na rzecz nabywcy, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.t.u. - za dokonaną i opodatkowaną podatkiem VAT w miejscu importu towaru, a więc na terytorium Polski.
Dyrektor KIS wyraził przekonanie, iż dla zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p.
Według Dyrektora KIS dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Dalej organ wyjaśniła, iż w momencie wywozu towarów z Polski (z magazynu firmy logistycznej) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (np. Litwa) po stronie spółki dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Dokumenty zgromadzone przez spółkę w związku z dokonywanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, tj. międzynarodowy samochodowy list przewozowy (CMR) lub międzynarodowy kolejowy list przewozowy (CIM) wskazujący m.in. rodzaj przewożonego towaru, jego ilość i wagę, podpis odbiorcy oraz datę otrzymania przesyłki przez odbiorcę, oświadczenie potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę w miejscu znajdującym się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego oraz faktura zawierająca specyfikację ładunku (nazwa towaru, ilość oraz cena) stanowią/będą stanowić dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
W konsekwencji organ stwierdził, iż powyższe dokumenty wskazane przez spółkę we wniosku, przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. upoważniają/będą upoważniały skarżącą do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
Zatem, spółka ma prawo do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką VAT 0% w miesiącu, w którym wystawiła fakturę dokumentująca ww. sprzedaż w sytuacji gdy nastąpi wywóz towarów z kraju i przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, będzie posiadać przedstawione we wniosku dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego Polska państwa członkowskiego UE (np. Litwa).
Dyrektor KIS podniósł, iż stanowisko spółki w zakresie opodatkowania dostawy towarów dokonanej na rzecz nabywcy stawką VAT w wysokości 0% odnoszące się do sytuacji, gdy nastąpił wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa UE jest prawidłowe.
Organ zauważył, iż wątpliwości sformułowane we wniosku dotyczą również rozliczenia dostawy towarów dokonanej na rzecz nabywcy w przypadku niedokonania fizycznego wywozu towarów z Polski na terytorium UE.
W przekonaniu Dyrektora KIS do momentu wywozu towarów z magazynu zlokalizowanego w Polsce na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. uprawniającej do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Skoro rzeczywiste przemieszczenie towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE nastąpi w terminie niedookreślonym (około 3 miesiące), to transakcje te, na dzień wystawienia faktury sprzedaży towaru z przeznaczeniem go do wywozu przez Nabywcę z terminem późniejszym, nie będą spełniały przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.
W interpretacji wyjaśniono, iż charakter opisanych we wniosku dostaw będzie nosił znamiona sprzedaży krajowej opodatkowanej według stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Organ zwrócił uwagę, iż według spółki przeniesie ona prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę po dokonaniu odprawy celnej i do czasu jego odbioru będzie go przechowywać w Polsce, w magazynie firmy logistycznej. Co prawda, nabywca, z chwilą złożenia zamówienia wskaże, że będzie transportował towary do innego niż Polska kraju UE np. na Litwę, lecz jak wynika z wniosku dokładny termin wywozu nie jest znany. W ocenie organu opisana sytuacja wskazuje, że nie dojdzie do wykonania czynności wprost określonej w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. uprawniającej do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, tzn. do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego na dzień dokonania dostawy i wystawienia faktury ze stawką VAT 0%. Wobec tego wystawiając fakturę dotyczącą sprzedaży towaru przeznaczonego do wywozu w późniejszym, nieokreślonym terminie (ok. 3 m-cy), spółka nie może zastosować stawki podatku VAT 0% skoro faktura będzie dokumentować dostawę towaru, który pozostanie w magazynie firmy logistycznej działającej w imieniu skarżącej i dopiero później (prawdopodobnie w ciągu 3 miesięcy) zostanie odebrany przez nabywcę i wywieziony do innego kraju UE.
Jak zauważono w interpretacji, w tej sytuacji nie wystąpi bezpośredni związek przyczynowo skutkowy określony w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., pozwalający uznać daną czynność za transakcję wewnątrzwspólnotową. Dlatego, gdy dostawie towaru nie będzie towarzyszył wywóz poza terytorium kraju, spółka nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu powinna rozpoznać dostawę krajową i wykazać ją w JPK_VAT z deklaracją za okres rozliczeniowy w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu z właściwą dla danego towaru stawką podatku, i tym samym spółce nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT.
Organ zauważył, iż art. 42 ust. 12 u.p.t.u. odnosi się do jednego z warunków zastosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Warunek ten dotyczy jedynie udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W interpretacji wskazano, iż z powyższych przepisów nie wynika natomiast uprawnienie podatnika do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku, gdy nie doszło do wywozu poza terytorium kraju towarów będących przedmiotem dostawy, a podatnik dopiero zamierza dokonać wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia tych towarów w późniejszym, nieokreślonym terminie. W przekonaniu organu, w myśl powołanych przepisów, podatnik będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT tylko w sytuacji, gdy dojdzie do wywozu towarów z Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, przy czym na moment składania deklaracji podatkowej podatnik nie posiada dokumentów które potwierdzają tą czynność, ale otrzyma je w terminie późniejszym.
Konkludując Dyrektora KIS stwierdził, iż prawo do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką VAT 0% jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy (wywozu) towarów do nabywcy oraz posiadania dokumentów potwierdzających ten fakt. Tym samym w sytuacji, gdy po określonym czasie magazynowania nabywca dokona wywozu towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE, a spółka otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, przy zachowaniu odpowiednich terminów określonych w przepisach, spółka będzie uprawniona do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym ta dostawa została dokonana. Dlatego w sytuacji, gdy dostawie towaru dokonanej przez spółkę na rzecz nabywcy nie będzie towarzyszył wywóz towarów z Polski, spółka nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu powinna rozpoznać dostawę krajową i wykazać ją w JPK_VAT z deklaracją za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu stosując stawkę podatku VAT właściwą dla danego towaru w kraju. Natomiast, gdy po jakimś czasie nabywca wywiezie towary z Polski do innego państwa członkowskiego UE, a skarżąca otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku (przy zachowaniu terminów określonych w ustawie), skarżąca będzie uprawniona do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym ta dostawa została dokonana. W rezultacie Dyrektor KIS uznał stanowisko dotyczące rozliczenia dostawy towarów dokonanej na rzecz nabywcy w przypadku niedokonania fizycznego wywozu towarów z Polski na terytorium UE za nieprawidłowe.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na interpretację indywidualną do tut. Sądu.
Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:
- art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że z definicji WDT zawartej w tym artykule wynika, że wywóz towaru powinien nastąpić bezpośrednio po jego dostawie, a w konsekwencji przyjęcie, że fakt nabycia towaru przez kontrahenta posługującego się zagranicznym numerem NIP i pozostawienie go ze względów logistycznych do czasu jego wywozu w magazynie wynajętym przez sprzedawcę, z zamiarem dokonania wywozu w ciągu maksymalnie trzech następnych miesięcy, nie kwalifikuje się jako transakcja WDT,
- art. 13 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 oraz art. 42 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżąca na podstawie zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie będzie dokonywała WDT na rzecz odbiorcy z Litwy lub innego państwa członkowskiego UE jako nabywcy w sytuacji, gdy spółka przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę po dokonaniu odprawy celnej i do czasu jego odbioru będzie go przechowywać w Polsce, w magazynie firmy logistycznej zamiast - w ocenie organu - dokonać jego bezpośredniego wywozu z terytorium kraju do państwa nabywcy i uznanie na tej podstawie, że Spółka (przejściowo) nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku,
- błędnej wykładni art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 oraz art. 20 ust. 1 oraz art. 106i ust. 1 u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca powinna uznać dostawę realizowaną w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za transakcję krajową i opodatkować ją podstawową stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej, natomiast stawkę 0% zastosować ewentualnie dopiero po dokonaniu faktycznego wywozu towaru na terytorium innego kraju Unii Europejskiej,
- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć prawa do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do dostaw na rzecz litewskiego lub nabywcy z innego państwa członkowskiego UE, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że opisana przez spółkę transakcja będzie nosiła znamiona dostawy krajowej, pomimo że przed dokonaniem wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE dojdzie do przeniesienia na kontrahenta posługującego się zagranicznym numerem NIP prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel,
- art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L. 206. 347.1. ze zm., dalej: Dyrektywa) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dokonuje transakcji WDT na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy przepis ten nie uzależnia zwolnienia dla dostawy związanej z transakcją wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od bezpośredniego wywozu towaru po jego dostawie, w sytuacji gdy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe pozwala przyjąć, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 138 Dyrektywy, uzasadniające potraktowanie zaprezentowanej transakcji jako WDT przez skarżącą, co narusza zasadę neutralności VAT.
Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa proceduralnego - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie zawiera informacji pozwalających na jej praktyczne zastosowanie, w szczególności nie wyjaśnia, w jaki sposób skarżąca miałaby postąpić, jeśli faktura dokumentująca WDT wystawiona jest w miesiącu x, a dostawy są realizowane w miesiącu x, x+1, x+2, x+3, a dokumenty potwierdzające wywóz spółka posiada do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu x w odniesieniu do dostaw zrealizowanych w miesiącu x oraz x+1 (tj. w terminie uprawniającym co do zasady zastosowanie stawki 0%), natomiast dokumenty potwierdzające dostawy fizyczne zrealizowane w miesiącach x+2 i x+3 spółka posiadać będzie w okresie do 25. dnia miesiąca x+3.
Skarżąca wniosła o uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2024 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, iż nie kwestionuje zasadności i prawidłowości stanowiska organu w zakresie opodatkowania przez skarżącą dostawy towarów dokonanej na rzecz nabywcy stawką VAT w wysokości 0% w sytuacji, gdy nastąpił wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa UE.
Skarżąca kwestionuję natomiast ocenę organu i sposób interpretacji przepisów w zakresie rozliczenia dostawy towarów dokonanej na rzecz nabywcy w przypadku gdy - jak to określił organ - dostawie towaru dokonanej przez skarżącą na rzecz nabywcy nie będzie towarzyszył wywóz towarów z Polski na terytorium innego kraju UE.
Zdaniem skarżącej organ nieprawidłowo interpretuje definicję WDT z przepisu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., jak również pomija istotne ustalenia zdarzenia przyszłego, w szczególności specyfikę charakter dostaw, tj. duży wolumen zamówienia (mówimy o kilku tysiącach ton), które szczegółowo zostały opisany we wniosku i ustalone przez organ w przyjętym w interpretacji stanie faktycznym. Według skarżącej, aby doszło do WDT, najpierw musi zostać przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a dopiero później powinien nastąpić transport tego towaru, jako że wywóz ma nastąpić w wykonaniu czynności z art. 7 u.p.t.u.
Ponadto każdy rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów, konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jednak jakkolwiek wywóz nie musi następować bezpośrednio po dostawie, to pomiędzy wywozem a wcześniejszą dostawą winien zachodzić funkcjonalny związek (vide również: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 13.).
Jedyne ograniczenia czasowe, odnośnie wywozu towaru w ramach jego dostawy dla celów zakwalifikowania transakcji jako WDT przewiduje art. 42 u.p.t.u. ustalający okres, w jakim wywóz towarów w ramach WDT podatnik opodatkowuje stawką 0%, przy czym w ust. 12a wskazuje okoliczności, w jakich wykazaną sprzedaż krajową koryguje się w momencie otrzymania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, i opodatkowuje stawką 0%. Przepisy te również nie określają czasu, w jakim można dokonać takiej korekty (stanowią natomiast, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana).
W ocenie skarżącej charakter transakcji jako WDT powinien być określany na podstawie jej istoty i zamiaru stron, a nie tylko momentu fizycznego przemieszczenia towaru. Jeśli od początku intencją stron jest dokonanie WDT, a towar jest przeznaczony do wywozu, transakcja powinna być traktowana jako WDT od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. W końcu zasada neutralności VAT, która wynika bezpośrednio z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wymaga, aby podobne transakcje były traktowane w ten sam sposób. Rozróżnianie między WDT z natychmiastowym wywozem a WDT z opóźnionym wywozem może naruszać tę zasadę i prowadzić do nierównego traktowania podatników.
Według spółki, biorąc pod uwagę fakt, że towar którego dostawa miała miejsce na terytorium kraju w ramach importu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 u.p.t.u. i który następnie będzie przeznaczony na WDT do z góry oznaczonego kraju państwa członkowskiego UE, to w momencie dokonania dostawy spółka będzie miała prawo uznać, że realizuje transakcję, będącą WDT. Prawo do zastosowania do tej dostawy stawki 0% VAT spółka będzie miała pod pewnymi warunkami. Przede wszystkim wykazanie tej transakcji w rejestrach VAT zostanie przesunięte zgodnie z treścią art. 42 ust. 12 pkt u.p.t.u. na następny okres rozliczeniowy, jeśli nie będą spełnione warunki opisane w art. 42 u.p.t.u. Jeżeli jednak przed złożeniem deklaracji za ten następny okres rozliczeniowy spółka będzie posiadać dokumenty potwierdzające wywóz z kraju, to wykaże tę transakcję w ewidencji ze stawką 0%. Natomiast jeżeli przed złożeniem deklaracji za ten następny okres rozliczeniowy spółka nie będzie posiadać dowodów, że towar wyjechał poza granice kraju, to dopiero wówczas za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym wykaże ona tę transakcję jako krajową i będzie ją opodatkowywała stawką 23%.
Spółka podzieliła stanowiska doktryny i orzecznictwa, że dla uznania danej transakcji jako WDT i zastosowania stawki podatku 0% w ustawowych terminach przewidzianych w art. 42 u.p.t.u., nie jest istotne, aby wywóz następował bezpośrednio po dostawie, ale aby pomiędzy wywozem a wcześniejszą dostawą zachodził związek funkcjonalny w taki sposób, że wywóz jest konsekwencją tej dostawy.
Skarżąca zaakcentowała, iż przepisy u.p.t.u. nie przewidują czasu, w ciągu którego wywóz powinien nastąpić, zatem dla zakwalifikowania danej transakcji jako WDT istotny jest więc jedynie zamiar nabywcy. Stąd też dokonanej w analizowanych okolicznościach czynności nie należy rozpoznać jako sprzedaży krajowej i udokumentować ją fakturą ze stawką 23%. Będzie to sprzedaż krajowa dopiero wówczas, gdy zamiarem stron transakcji będzie, aby towar został skonsumowany na terytorium kraju. Jeżeli zaś towar ten ma zostać "skonsumowany" na terytorium innego kraju członkowskiego, co jest i będzie wiadome skarżącej od samego początku, tj. przed złożeniem zamówienia u kontrahenta z państwa trzeciego, to będzie to transakcja WDT.
W skardze podniesiono, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku okres dostaw ma być wydłużony tylko i wyłączenie ze względów logistycznych. Po prostu załadunek tak dużych ilości towarów będzie rozciągnięty w czasie. Tymczasem pominięty został konkretny i znany cel dostaw od momentu rozpoczęcia ich realizacji, co winno znaleźć odzwierciedlenie przy zastosowaniu przepisów u.p.t.u., zamiast kreowania stanu faktycznego dostawy przez te przepisy.
W zakresie naruszenia przepisów postępowania, to podkreślono, iż spółka wskazała różne warianty związane z fizycznym wywozem towarów z kraju, które organ zobowiązany był przeanalizować (przy konstruowaniu zarzutu dla uproszczenia posłużono się nomenklaturą miesiąca x, x+1, x+2 oraz x+3), a następnie na tej podstawie udzielić odpowiedzi w zakresie tego, w jaki sposób spółka powinna dokonać wykazania dostaw na gruncie ustawy o VAT w każdej sytuacji (posiadania lub nie dokumentów potwierdzających wywóz w odpowiednich terminach po powstaniu obowiązku podatkowego w WDT). W skardze zaznaczono, iż organ nie wskazał, jak pod względem operacyjnym skarżąca ma się zachować. Stanowisko organu w ocenie skarżącej, jest niepełne, gdyż Dyrektor KIS zaprezentował co prawda swój pogląd, jednak nie wskazał, jak w tym konkretnym stanie faktycznym spółka ma postąpić.
Podsumowując spółka stwierdziła, iż organ nie udzielił szczegółowej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 2. Wydana interpretacja tym samym nie spełnia wymogów, które zostały określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż nie zawiera informacji pozwalających na jej praktyczne zastosowanie w konkretnych sytuacjach przedstawionych przez skarżącą.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2024r.
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.
Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ‒ zdaniem organu interpretacyjnego ‒ stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13).
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
Jak wynika z treści skargi spółki, skarżąca nie kwestionuje zasadności i prawidłowości stanowiska organu w zakresie opodatkowania przez wnioskodawczynię dostawy towarów dokonanej na rzecz nabywcy stawką VAT w wysokości 0% w sytuacji, gdy nastąpił wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa UE. W tej kwestii skarżąca w całości podzieliła argumentację organu.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest sposób wykładni przepisów w zakresie rozliczenia dostawy towarów dokonanej na rzecz nabywcy w przypadku, gdy dostawie towaru dokonanej przez spółkę na rzecz nabywcy nie będzie towarzyszył wywóz towarów z Polski na terytorium innego kraju.
W ocenie skarżącej Dyrektor KIS nieprawidłowo interpretuje definicję WDT zawartą w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Według spółki dla uznania danej transakcji jako WDT i zastosowania stawki podatku 0% w ustawowych terminach przewidzianych w art. 42 u.p.t.u., nie jest istotne, aby wywóz następował bezpośrednio po dostawie, ale aby pomiędzy wywozem a wcześniejszą dostawą zachodzi związek funkcjonalny w taki sposób, że wywóz jest konsekwencją tej dostawy.
Według Dyrektora KIS do momentu wywozu towarów z magazynu zlokalizowanego w Polsce na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. uprawniającej do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. W przekonaniu organu skoro rzeczywiste przemieszczenie towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE nastąpi w terminie nieokreślonym (około 3 miesiące), to transakcje te, na dzień wystawienia faktury sprzedaży towaru z przeznaczeniem go do wywozu przez nabywcę z terminem późniejszym, nie będą spełniały przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.
Rację w sporze należało przyznać organowi.
Sąd wskazuje, iż podobny problem prawny był już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 11 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Gl 124/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zawartą w w/w orzeczeni argumentację i przyjmuje ją jako podstawę rozważań w rozpoznanej sprawie.
Według art. 13 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (ust. 1);
Art. 13 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, iż przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
Jednocześnie art. 13 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.
Według art. 13 ust. 8 u.p.t.u. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5.
Art. 19a. ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1;
Według art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4.
Art. 20 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, iż w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.
Natomiast art. 41 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, iż w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42;
Art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
- stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:
1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego (ust. 1a);
- jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:
1) okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2) okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (ust. 12);
- w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (ust. 12a).
Według art. 99 ust. 1 u.p.t.u. - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133;
Zgodnie zaś z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1):
- ust. 1 - państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:
a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT;
- ust. 1a - zwolnienie przewidziane w ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli dostawca nie dopełnił przewidzianego w art. 262 i 263 obowiązku składania informacji podsumowującej lub jeżeli złożona przez niego informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych informacji dotyczących tej dostawy zgodnie z wymogami art. 264, chyba że dostawca może należycie, w sposób odpowiadający właściwym organom, uzasadnić swoje uchybienie;
- ust. 2 - poza dostawami, o których mowa w ust. 1, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
a) dostawy nowych środków transportu wysyłanych lub transportowanych do nabywcy do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dla podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, lub na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem;
b) dostawy wyrobów podlegających akcyzie, wysyłanych lub transportowanych do nabywcy do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane na rzecz podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów innych niż wyroby podlegające akcyzie nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, jeżeli wysyłka lub transport tych wyrobów odbywa się zgodnie z art. 7 ust. 4 i 5 lub art. 16 dyrektywy 92/12/EWG;
c) dostawy towarów polegające na przemieszczeniu towarów do innego państwa członkowskiego, które byłyby objęte zwolnieniami przewidzianymi w ust. 1 oraz w lit. a) i b), gdyby zostały dokonane na rzecz innego podatnika.
Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dowodami tego, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Zatem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.
Podkreślić należy, że oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., I FSK 1572/16). Dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru, tj. każdemu WNT odpowiada WDT. Oznacza to, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania WDT będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on odpowiedzialny. Zaakcentować należy, że art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie stanowi, iż chodzi tu o "dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych", a więc musi to być ten, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Ten sam wniosek wypływa z art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż również wymaga on, by podatnik w określonym czasie posiadał dowody potwierdzające nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również (oba warunki muszą być spełnione łącznie za sprawą użytego tu spójnika "i"), by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywcą jest zaś podmiot wskazany na fakturze. Jeśli doszło do dalszych transakcji, to fakt ten musi być przez podatnika zamierzającego skorzystać ze stawki 0% w sposób jednoznaczny udokumentowany.
Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4. W doktrynie zauważono, że prawo unijne zostawia państwom członkowskim całkiem duży, choć ściśle określony, margines implementacyjny. Zgodnie bowiem z dyrektywą państwa członkowskie mogą uznać, że dla niektórych rodzajów czynności bądź dla niektórych kategorii towarów obowiązek podatkowy powstaje:
1) nie później niż z chwilą wystawienia faktury;
2) nie później niż z chwilą otrzymania zapłaty;
3) w ustalonym okresie od chwili wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, jeśli faktura nie została wystawiona w terminie.
O ile przy określaniu zasad powstawania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności opodatkowanych niebędących transakcjami wewnątrzwspólnotowymi ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim dużą swobodę, o tyle w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przepisy unijne nie przewidują żadnej swobody państw członkowskich w tym zakresie (por. art. 68–69 dyrektywy VAT z 2006 r.). Pozwala to zachować zasadę symetrii, która znajduje również odbicie w polskich przepisach (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wyd. XV 2021, LEX). Zgodnie natomiast z przepisami dyrektywy 2006/112/WE:
- zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważa się za dokonane w momencie, gdy dostawę podobnych towarów uważa się za dokonaną na terytorium danego państwa członkowskiego (art. 68);
- w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (art. 69).
Jak wskazano w ww. komentarzu dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu, który kończy się w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu wystawienie przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktury dokumentującej tę transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie wystawienia tej faktury. Jeśli jednak do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie przez tego podatnika wystawiona, obowiązek ten powstaje niezależnie od wystawienia faktury w tym właśnie dniu. Jest to więc najpóźniejszy moment powstania obowiązku podatkowego, przy czym w praktyce obowiązek podatkowy będzie powstawać z chwilą wystawienia faktury.
W wyroku z dnia 5 grudnia 2018r. sygn. akt I FSK 1911/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż odnośne wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15), w której wskazano, iż: "(...) rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Z powołanego w pytaniu prawnym wyroku ETS z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 [...] wynika bowiem, że:
1) W świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym.
2) W gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.
Należy zatem w kontekście tego jeszcze raz stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (...)." W konkluzji Sąd uznał, że "w przypadku dostaw poszczególnych elementów kompleksu wystąpią odrębne dostawy, z których każda może zostać wyodrębniona co do daty i jej przedmiotu. Skutkiem dostarczenia przez spółkę poszczególnych elementów kompleksu będzie powstanie obowiązku podatkowego do każdej dostarczonej partii towarów stanowiących części kompleksu."
Również z wyroku z 10 października 2019 r., I FSK 1871/17 NSA stwierdził, że "użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę".
Zdaniem składu orzekającego o zaistnieniu WDT nie decyduje zatem wyłącznie przeznaczenie danego towaru (tu: do późniejszej wysyłki na terytorium innego państwa członkowskiego). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2020 r., I FSK 2061/17 (powołując się wyrok z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 640/10) odnosząc się do definicji WDT zawartej w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.: "Nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie, a przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT. Jedyne ograniczenia czasowe w tym zakresie przewiduje art. 42 u.p.t.u., określający okres, w jakim podatnik wywóz towarów w ramach WDT opodatkowuje stawką 0%, w tym w ust. 12a wskazuje okoliczności w jakich wykazaną sprzedaż krajową koryguje się w momencie otrzymania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i opodatkowuje stawką 0%. Przepisy te nie określają również czasu, w jakim można dokonać takiej korekty (określają natomiast, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana)". Sąd ten wyraził także pogląd, że gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach WDT lub eksportu, to prawidłowo podatnik − nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu − rozpoznaje u siebie dostawę krajową.
NSA w ww. wyroku postawił tezę, że w sytuacji, gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta, przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania − na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a u.p.t.u. − stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Podobne stanowisko, co do konieczności rozpoznania w takiej sytuacji dostawy jako krajowej z ewentualnym prawem do późniejszej korekty, wyrażone zostało w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13, której teza brzmi: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej."
W uchwale NSA odwołał się do ww. wyroku z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 640/10. Dodatkowo podniósł, że analizowane przepisy polskiej ustawy o VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowią implementację przepisów wspólnotowych. Przy tym Dyrektywa 112 nie określa wprost warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w Polsce stawka 0%), a jedynie w art. 138 na państwa członkowskie nakłada obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie w art. 131 i art. 273 Dyrektywa 112 określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w tych przepisach Dyrektywy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione powyżej rozumienie art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy o VAT (odpowiednio art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) zgodne jest z prawem wspólnotowym, jednocześnie uwzględnia wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W ocenie Sądu wskazane wywody zachowały swą aktualność, a jego potwierdzeniem jest aktualne orzecznictwo, według którego dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Taki sposób opodatkowana transakcji ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2020 r., I FSK 1650/17). Zatem warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego (por. wyrok NSA z 21 lutego 2019 r., I FSK 138/17). Dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istotny jest fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., I FSK 40/17). Sformułowanie warunków (w tym dokumentacyjnych) uprawniających do stosowania stawki 0%, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Natomiast w wyroku z dnia 13 marca 2025r. sygn. akt I FSK 2148/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Dalej wyjaśniono, iż wnioskodawca w momencie dokonania sprzedaży, której nie będzie towarzyszyło przemieszczenie towarów poza terytorium kraju, powinien tę sprzedaż zatem uznać za transakcję krajową i opodatkować ją stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej.
W powyżej cytowanym wyroku NSA skonkludował, iż dopiero po dokonaniu wywozu podatnik będzie mógł na podstawie art. 42 ust. 12a u.p.t.u. dokonać korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w związku z ust. 9 u.p.t.u. stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Sąd stwierdza, iż organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u., na których naruszenie wskazano w skardze i prawidłowo przyjął, iż prawo do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką VAT 0% jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy (wywozu) towarów do nabywcy oraz posiadania dokumentów potwierdzających ten fakt. Jak zasadnie uznano w interpretacji, w sytuacji, gdy po określonym czasie magazynowania nabywca dokona wywozu towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE, a spółka otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, przy zachowaniu odpowiednich terminów określonych w przepisach, spółka będzie uprawniona do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym ta dostawa została dokonana. Sąd podziela stanowisko zgodnie z którym, w sytuacji, gdy dostawie towaru dokonanej przez spółkę na rzecz nabywcy nie będzie towarzyszył wywóz towarów z Polski, spółka nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu powinna rozpoznać dostawę krajową i wykazać ją w JPK_VAT z deklaracją za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu stosując stawkę podatku VAT właściwą dla danego towaru w kraju. Natomiast, gdy po jakimś czasie nabywca wywiezie towary z Polski do innego państwa członkowskiego UE, a skarżąca otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku (przy zachowaniu terminów określonych w ustawie), skarżąca będzie uprawniona do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym ta dostawa została dokonana.
Wobec powyższego Dyrektor KIS w sposób jasny i precyzyjny uzasadnił stanowisko dotyczące rozliczenia dostawy towarów dokonanej na rzecz nabywcy w przypadku niedokonania fizycznego wywozu towarów z Polski na terytorium UE.
W postępowaniu interpretacyjnym organ ma udzielić jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane pytania, tj. wskazać jak należy rozumieć przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., II FSK 3631/17).
Nie zasługują na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 14b § 3 o.p. W skardze spółka zarzuciła organowi, iż interpretacja nie zawiera informacji pozwalających na jej praktyczne zastosowanie, w szczególności nie wyjaśnia, w jaki sposób skarżąca miałaby postąpić, jeśli faktura dokumentująca WDT wystawiona jest w miesiącu x, a dostawy są realizowane w miesiącu x, x+1, x+2, x+3, a dokumenty potwierdzające wywóz spółka posiada do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu x w odniesieniu do dostaw zrealizowanych w miesiącu x oraz x+1 (tj. w terminie uprawniającym co do zasady zastosowanie stawki 0%), natomiast dokumenty potwierdzające dostawy fizyczne zrealizowane w miesiącach x+2 i x+3 spółka posiadać będzie w okresie do 25. dnia miesiąca x+3.
Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć przyjdzie, iż spółka w zadanych we wniosku pytaniach nie zawarła tak precyzyjnego zapytania. Ponieważ organ interpretacyjny dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie zadanych przez podatnika pytań, to stawianie zarzutu nie wyjaśnienia problemu, który został sprecyzowany dopiero na etapie skargi nie zasługuje na uwzględnienie.
Wobec braku naruszenia zarzucanych w skardze przepisów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.