I SA/Gl 245/05

I SA/Gl 245/05 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2005-06-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-02-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Wiciak /sprawozdawca/
Ewa Karpińska /przewodniczący/
Mirosław Kupiec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług -uchyla zaskarżoną decyzję; -stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku; -zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]/[...]/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Uzasadnienie.
Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm./, art. 20 ust. 1 - 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.nr 11, poz. 50,ze zm.)oraz § 40 ust. 4 i § 67 ust. 1 pkt 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 26, ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. O., byłego wspólnika zlikwidowanego Przedsiębiorstwa "A" S.C. J. O., S. W., A. P.-W., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. Nr [...] odmawiającej dokonania zwrotu na rachunek bankowy Spółki Cywilnej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. wynikającej z prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2003r.- utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:
W dniu [...] listopada 2003r. ([...] listopada 2003r. data nadania w urzędzie pocztowym) wpłynęła do Urzędu Skarbowego w B. deklaracja podatkowa VAT-7 za październik 2003r. S.C. "A" J. O., S. W., A. P.-W. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości [...] zł. W dniu [...] grudnia 2003r. złożona została korekta do powyższej deklaracji podatkowej tym razem z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł.
Następnie w dniu [...] listopada 2003r. (data nadania w urzędzie pocztowym; wpływ do US - [...].11.2004r.) dwóch byłych wspólników Spółki Cywilnej, tj.: S. W. i A. P.-W. złożyli zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dniem [...] listopada 2003r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z powodu likwidacji Spółki "A". W tej samej dacie złożone zostały również przez tych samych wspólników dokumenty NIP-2 i NIP-D, w których potwierdzono likwidację Spółki z dniem [...] listopada 2003r.
Jednocześnie na dokumencie NIP-2 zawarte zostało oświadczenie S. W., iż nie posiada możliwości kontaktu ze wspólnikiem J. O..
Natomiast J. O. złożył dokument NIP-2 - [...] grudnia 2003r.wskazując jako datę swego wystąpienia ze Spółki Cywilnej dzień [...] pażdziernika 2003r.
Wykreślenia S.C. "A" dokonano po [...] listopada 2003r., ale ze skutkiem od [...] listopada 2003r.
W wyniku dokonanej kontroli podatkowej stwierdzone zostały nieprawidłowości polegające na tym ,że :
-Spółka Cywilna uwzględniła w rejestrze zakupów VAT za październik 2003r. i przyjęła do rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł., wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, w których termin płatności wyznaczony był na listopad 2003r. czym naruszono przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów;
-nie uwzględniła w rejestrze sprzedaży VAT i nie przyjęła do rozliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7 wartości sprzedaży zwolnionej w łącznej kwocie netto [...] zł. wynikającej z faktur VAT wymienionych w decyzji organu I instancji dokumentujących sprzedaż opakowań zwrotnych, czym naruszono § 67 ust. 1 pkt 1 b rozporządzenia Ministra Finansów;
-dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający wyłącznie z faktur dokumentujących sprzedaż opodatkowaną, podczas gdy w kontrolowanym miesiącu wystąpiła również sprzedaż zwolniona - w wyniku czego naruszono przepis art. 20 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zasadniczym jednakże ustaleniem było to, iż deklaracja VAT-7 za pażdziernik 2003r. została złożona po wykreśleniu S.C. "A" z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz z ewidencji działalności gospodarczej - czyli po [...] listopada 2003r. Stwierdzono zatem, iż w dacie składania rozliczenia podatkowego VAT -7 za październik 2003r. /tj. [...].11.2003r.l Spółka już nie istniała jako podmiot prawa cywilnego i utraciła podmiotowość prawno-podatkową, tym samym należało ją traktować jako podatnika wykreślonego z rejestru podatników podatku VAT.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji orzekającej zwrot podatku. Podstawą odwołania były zarzuty naruszenia przepisów art. 79 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że podatnikowi który został wykreślony z rejestru podatników VAT nie przysługuje zwrot podatku.
W uzasadnieniu odwołania podkreślono, iż deklaracja VAT-7 za październik 2003r. została złożona prawidłowo - przez Spółkę, która jeszcze istniała, ponieważ wniosek o wyrejestrowanie Spółki złożony został [...] listopada 2003r., a zatem po terminie w jakim należało składać deklarację VAT-7. Poza tym strona uważa, iż stanowisko przedstawione przez organ podatkowy I instancji nie znajduje uzasadnienia w orzecznictwie sądowym, na potwierdzenie czego powołuje orzeczenia NSA i Sądu Najwyższego.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu stwierdził na wstępie, że w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do tego jak należy ocenić "wsteczne" wykreślenie z rejestru podatkowego, zwłaszcza w kontekście art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który dotyczy podatników "wykreślonych z rejestru".
Jego zdaniem, rozstrzygając to zagadnienie należy rozważyć jakie zdarzenia są decydujące dla możliwości zrealizowania prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do momentu wykreślenia podatnika z rejestru. W szczególności dotyczy to kwestii, czy podatnik musi być zarejestrowany tylko w momencie dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy także w chwili złożenia deklaracji podatkowej za dany okres.
W tym kontekście zwrócono uwagę na fakt, iż w analizowanej sprawie, w dniu złożenia deklaracji podatkowej za październik 2003r., tj. w dniu [...] listopada 2003r. (data nadania na poczcie) Przedsiębiorstwo "A " S.C. J. O., S. W., A. P.-W. już nie istniało, bo zostało rozwiązane z dniem [...] listopada 2003r.
Formalności związanych z wykreśleniem Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług dokonano wprawdzie w dniu [...] listopada 2003r. , ale ze skutkiem od [...] listopada 2003r.
Tym samym-zdaniem organu odwoławczego- trafny jest pogląd, że dniu nadania w urzędzie pocztowym deklaracji podatkowej, tj. [...] listopada 2003r. Spółka Cywilna już nie istniała jako podmiot prawa cywilnego, ale była jeszcze wpisana w rejestrze podatkowym.
Dalej nawiązano do treści art. 9 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu. Zgłoszenie to stanowi podstawę wykreślenia podatnika z rejestru.
Zaprzestanie wykonywania czynności jest więc wynikiem woli podatnika, który decyduje z jaką datą zaprzestaje tej działalności i zgłasza urzędowi skarbowemu ten fakt, celem dokonania wykreślenia z rejestru podatników VAT ze wskazaną datą.
Zdaniem organu odwoławczego, nie jest zatem zasadny pogląd, że Spółka Cywilna, mimo że zaprzestała działalności opodatkowanej, to jednak do daty dokonania czynności technicznej, tj. wykreślenia z rejestru istniała jako podmiot prawa podatkowego. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż deklaracja za październik 2003r. została złożona prawidłowo bowiem w tym okresie Spółka jeszcze istniała.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J. O. powtórzył istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu. Wspierając swą argumentacje na powołanych w uzasadnieniu skargi wyrokach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego postawił tezę ,iż dla istnienia uprawnienia podatnika do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zasadnicze znaczenie ma to, czy w dacie zgłoszenia wniosku o taki zwrot podatnik był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, czy został już wykreślony. Podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem nie traci-na podstawie art.25 ust.3ustawy o p.t.u. -prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru o którym mowa w art.9 tej ustawy.(por. uchwała składu siedmiu sędziów S.N .z dnia 15 maja 2002 sygn. akt- III AZP )
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Odnosząc się do poglądów strony skarżącej wspartej na orzeczeniach sądowych wskazał na wyrok S.N z dnia 23 stycznia 2003 roku(sygn. akt –III RN 242/01) w którym wyrażono pogląd, że dla zachowania prawa do zwrotu różnicy podatku niezbędne jest to, by zarówno w okresie rozliczeniowym jak i w dacie składania wniosku o zwrot różnicy podatku podatnik był zarejestrowany.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zakresu stosowania zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 w świetle art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993roku/Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm./zwanej dalej w skrócie "ustawa o p.t.u.", według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. w szczególności zaś o rozstrzygnięcie zagadnienia dopuszczalności wyłączenia od zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do podatnika który w okresie rozliczeniowym spełniał wszelkie przesłanki zastosowania art.25 ustawy. a w dacie składania wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie istniał w sensie prawnym.
Punktem wyjścia tych rozważań musi być nawiązanie do treści art. 25 ustawy o p.t.u. zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy.
W art. 9 unormowano zaś obowiązek złożenia przez podatników zgłoszenia rejestracyjnego (jeszcze przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu) oraz obowiązek zgłoszenia urzędowi skarbowemu zaprzestania działalności podlegającej opodatkowaniu, stanowiącego podstawę wykreślenia podatnika z rejestru.
Można zatem postawić uzasadnioną tezę, że przepis art. 25 ust. 3 ustawy o p.t.u. dotyczy sytuacji gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem i prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą. Jest to bowiem fundamentalne prawo podatnika, leżące u podstaw mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.
Wyprowadzenie z przepisu art. 25 ust. 3 zasady, zgodnie z którą samo wykreślenie z rejestru powoduje utratę prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, jest efektem takiej interpretacji prawa podatkowego, która koncentruje się jedynie na samym brzmieniu słów przepisu, bez poszukiwania jego możliwe go sensu.
Tymczasem "... wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. W wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym oraz ustalenie jego celu."/por. R. Mastalski glosa do uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 roku- sygn. III AZP 1/02S.N-publ.OSP 2003/11/147/
Stosując tego rodzaju wykładnię można dojść zatem do wniosku, że niedopuszczalne jest wyłączenie zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do podatnika, który w toku prowadzonej przez siebie zarejestrowanej działalności wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale zanim uzyskał odpowiedni zwrot, zaprzestał działalności gospodarczej i w związku z tym został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o p.t.u. albo utracił byt prawny.
Wyprowadzenie natomiast z przepisu art. 25 ust. 3 zasady, iż ze względu na uregulowany w art. 9 ustawy o p.t.u. obowiązek rejestracyjny wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z rejestru, pozostaje w sprzeczności nie tylko z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, lecz także z samym mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.
Mechanizm podatku od towarów i usług nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym.
Wszak istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, iż prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Znajduje to swój normatywny wyraz w art. 19 ustawy o p.t.u. zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Takie przypadki powinno się zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie.
W tym względzie należy w pełni podzielić stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie, że ustanowione w art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług , a przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, zaś unormowania ograniczające to prawo mają charakter wyjątków od zasady.
W związku z tym należy przyjąć, że podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go "dobrze nabytego prawa".
Na powstanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą mieć wpływu zdarzenia i czynności, które pojawiły się po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego, w tym wykreślenie podatnika z rejestru. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy będzie miał zatem zastosowanie w szczególności do tych podatników wykreślonych z rejestru, którzy po wykreśleniu z rejestru dokonali czynności, z których wywodzą prawo do obniżenia podatku należnego. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby konsekwencje prawne trudne do zaakceptowania ze względu na dyrektywy płynące z zasady ochrony praw dobrze nabytych, zasady zaufania obywateli do działań organów państwa i zasady wolności gospodarczej. W tym ostatnim bowiem wypadku podatnik byłby zmuszony kontynuować działalność gospodarczą tylko z obawy, że zaniechanie prowadzenia tej działalności narazi go na utratę nabytego prawa do zwrotu różnicy podatku.
Takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 15 maja 2002 roku 2002 roku /sygn. III AZP 1/02-publ./ Skład orzekający stanowisko to w pełni podziela ,lecz dostrzega równocześnie konieczność poczynienia dalszych rozważań które dotyczą odpowiedzi na pytanie, czy pogląd ten można odnieść do stanu faktycznego jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Różni się on bowiem od stanu faktycznego na tle którego Sąd Najwyższy konstruował przedstawione stanowisko tym istotnym elementem, że w dacie składania deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowym podatnik już w sensie prawnym nie istniał. Spółka cywilna została rozwiązana z dniem [...] listopada 2003 roku, a czynność materialnotechniczna polegająca na wykreśleniu spółki z rejestru podatników nastąpiła z dniem [...] listopada 2003 roku," ze skutkiem od dnia [...] listopada 2003 roku", czyli dwa dni po złożeniu deklaracji podatkowej za październik 2003 roku.
Postępowanie podatkowe którego przedmiotem było rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 roku zakończone zostało decyzją odmawiającą zwrotu na rachunek bankowy spółki cywilnej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 12.864. zl. wynikającej z prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 roku. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było to, że z chwilą likwidacji działalności gospodarczej spółka utraciła status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług uprawnionego do zwrotu różnicy podatku.
Odnosząc się do tego poglądu trzeba na wstępie nawiązać do samej istoty tzw.samoobliczenia podatku od towarów i usług .
Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa w terminach (w zasadzie miesięcznych) na zasadzie tzw. samoobliczenia podatku (por. art. 26 ustawy). Podatnicy składają w urzędzie skarbowym odpowiednie deklaracje podatkowe za okresy miesięczne (art. 10 ust. 1); zobowiązanie podatkowe, a także, między innymi, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, co następuje w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (por. art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6).
W rozpoznawanej sprawie miała miejsce taka sytuacja, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy określił w decyzji prawidłową wysokość kwoty różnicy podatku . Skoro tak, to zgodnie z tym, co wcześniej wywiedziono, powodem do odmowy zwrotu tej kwoty nie może być okoliczność, iż po zakończeniu okresu rozliczeniowego(październik 2003r.) w którym podatnik nabył prawo do zwrotu podatku podatnik utracił byt prawny, jako spółka cywilna. Określenie w tzw. decyzji wymiarowej wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku to jedna z form rozliczenia podatku od towarów i usług. Skoro ustanie bytu prawnego podatnika nie stanowi przeszkody do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku to nie może ono być przeszkodą do określenia wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku i jego dokonania jeżeli poza tym zostały spełnione wszystkie pozostałe ustawowe przesłanki takiego zwrotu..
Z tych powodów, uznając, że odmowa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozpoznawanej sprawie naruszała przepis art.25ust.3 ustawy o p.t.u. Sąd działając na podstawie art.145§1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270) zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając w przedmiocie kosztów postępowania na podstawie art.200 tej samej ustawy ,oraz na podstawie art.152 stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu prawomocności wyroku.