I SA/Gl 24/24

I SA/Gl 24/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Mikołaj Darmosz
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 11
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp.j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.21.2023.HSO UNP: 2401-23-230266 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. P sp. j. w S wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 26 października 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I do II kwartału w 2016 r.
2. Stan sprawy.
2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za dwa kwartały 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) wszczął postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. Zakończył je decyzją z 28 grudnia 2022 r., nr [...]. Z decyzji NUS wynika, że wpływ na nieprawidłowe rozliczenie podatku za I i II kwartał 2016 r. miało odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z następujących faktur VAT wystawionych przez P1 R. B. w M.:
1) w I kwartale 2016 r. - z faktury VAT nr [...] wystawionej 31 marca 2016 r. za usługi budowlane zgodnie z umową netto: 320.000 zł, VAT: 73.600 zł;
2) w II kwartale 2016 r. - z faktury VAT nr [...] wystawionej 30 czerwca 2016 r. za prace budowlane zgodnie z umową netto 317.500 zł, VAT: 73.025 zł.
2.2. DIAS decyzją z 26 października 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.21.2023.HSO utrzymał w mocy decyzję NUS.
2.2.1. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (str. 7-10), wobec zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.). 31 lipca 2020 r. Komenda Miejska Policji w S. wszczęła bowiem dochodzenie o przestępstwo określone w art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 przy zastosowaniu art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024 r. poz. 628, ze zm. – dalej: k.k.s.) oraz art. 271 § 1 w związku art. 273 § 1 w związku z art. 12 i art. 11 § 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 2024 r. poz. 17, ze zm. – dalej: k.k.), wobec złożenia w Urzędzie Skarbowym w C. przez osoby działające w imieniu P1 spółka jawna z siedzibą w S., nierzetelnych deklaracji podatkowych za okres od 27 kwietnia 2015 r. do 20 lipca 2016 r., skutkujących naliczaniem podatku z uwzględnieniem faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez P1 z/s w M., które zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w C.
Następnie pismem z 2 września 2020 r. NUS zawiadomił skarżącą w trybie art. 70c o.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. został zawieszony 31 lipca 2020 r. w związku z wszczęciem przez Komendę Miejską Policji w S. postępowania karnego skarbowego w tym zakresie.
DIAS podał, że 28 września 2020 r. R. P. (wspólnikowi skarżącej spółki) ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1, art. 62 § 2 i art. 76 § 1 przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s., a następnie przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W sprawie przesłuchano w charakterze świadka dwie osoby, zabezpieczono dokumentację w postaci kopii faktur stanowiących przedmiot przestępstwa, a postanowieniem z 30 grudnia 2020 r. przedmiotowe postępowanie zostało zawieszone. Postanowieniem z 25 lipca 2022 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. podjął zawieszone dochodzenie i zarejestrował je pod sygnaturą [...]. Postępowanie to było przedłużane w celu realizacji prawa podejrzanego do obrony, posiadającego obrońcę z wyboru, który w toku postępowania składał liczne wnioski dowodowe.
Dalej organ relacjonował, że z informacji udzielonej przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. przy piśmie z 5 października 2022 r., sygn. akt [...] wynika, że informacje oraz dowody zawarte w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa i przestępstwa skarbowego dawały uzasadnione podstawy do stwierdzenia jego popełnienia, co znalazło wyraz w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia przez Komendę Miejską Policji w S., nadzorowanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. - ówczesna sygn. akt [...]. W przedmiotowej sprawie prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował dowodami zebranymi w kontroli podatkowej, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W toku prowadzonego dochodzenia wykonano szereg czynności procesowych oraz pozyskano materiał dowodowy, a samo postępowanie przekształciło się do fazy ad personam, tj. R. P. zostały przedstawione zarzuty. W wyniku przeprowadzonego postępowania karnego skarbowego oraz zebranych dowodów, 28 grudnia 2022 r. wobec R. P. został sporządzony akt oskarżenia, sygn. [...], [...]. W dniu wydania decyzji postępowanie karne skarbowe prowadził Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Karny, pod sygn. akt [...].
Konkludując DIAS stwierdził, że mając na uwadze opisany powyżej tok postępowania karnego skarbowego, wszczęcie tego postępowania nie miało instrumentalnego charakteru, a zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej za rozpatrywane okresy rozliczeniowe.
2.2.2. W dalszej kolejności DIAS przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego (str.10-28). Wskazał, że przy piśmie z 19 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przekazał organowi pierwszej instancji informacje otrzymane z Komendy Powiatowej Policji w M., z których wynika, że R. B., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P1 R. B., wystawił dla skarżącej dokumenty poświadczające nieprawdę i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przekazał także wyciąg z protokołu przesłuchania R. B. w charakterze podejrzanego z 10 kwietnia 2019 r., przeprowadzanego w Komendzie Powiatowej Policji w M., z którego wynika, że R. B., po przedstawieniu mu zarzutów o czyny z kodeksu karnego skarbowego oświadczył, że treść przedstawionych zarzutów zrozumiał i przyznał się do winy. Zeznał m.in., że wystawiał faktury VAT na znane mu podmioty gospodarcze, gdzie w praktyce faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Po okazaniu R. B. faktur VAT, wystawionych przez niego dla skarżącej o numerach: [...] z 30 czerwca 2015 r.; [...] z 27 czerwca 2015 r.; [...] z 31 marca 2015 r.; [...] z 31 marca 2015 r.; [...] z 30 września 2015 r.; [...] z 30 września 2015 r.; [...] z 30 czerwca 2016 r.; [...] z 31 marca 2016 r., R. B. wyjaśnił, że w trakcie jednej z rozmów w siedzibie spółki R. P. zapytał go o możliwość wystawienia faktury, którą może wpuścić sobie w koszty. Zgodził się na to, podając mu zasady jej wystawienia tzn. w jego przypadku około 12-15% każdej wartości faktury. Tego rodzaju relację R. B. podtrzymał podczas przesłuchania przeprowadzanego 25 kwietnia 2019 r. w Komendzie Powiatowej Policji w M.. Wyjaśnił wówczas m.in., że na pięciu okazanych mu fakturach prace zostały faktycznie zrealizowane, natomiast kwota widniejąca na fakturze została zawyżona o około 30 - 40%. Fakt zawyżenia faktur, jak również stopień ich zawyżenia ustalał zawsze z R. P., który reprezentował skarżącą.
Dalej organ relacjonował, że 18 stycznia 2021 r. Prokuratura Rejonowa w M. sporządziła przeciwko R. B. akt oskarżenia, w którym oskarżyła go o to, że w marcu 2015 r. w M., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawił na rzecz P sp. j. T. P., R. P. z/s w S. - m.in. sporne w tej sprawie podatkowej - faktury VAT, czym poświadczył nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne, to jest co do wykonania prac, których w rzeczywistości nie wykonał.
23 marca 2021 r. Sąd Rejonowy w M. wydał wyrok o sygn. akt [...], w którym uznał R. B. za winnego czynów zarzucanych mu w akcie oskarżenia. Tym samym Sąd uznał, że wystawione przez P1 R. B. z/s w M., na rzecz P sp. j. T. P., R. P. z/s S., faktury VAT o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a prace wykazane w tych fakturach nigdy nie zostały wykonane. Wyrok ten jest prawomocny.
Następnie organ przedstawił zeznania osób, które zostały przesłuchane już po wydaniu ww. wyroku skazującego. 12 sierpnia 2021 r., w toku kontroli podatkowej prowadzonej NUS przesłuchał w charakterze strony R. P. – wspólnika skarżącej. Podał on, że wszystkie prace wynikające ze spornych faktur zostały wykonane a faktury są rzetelne, zaś R. B. wyjaśnił odmiennie, ponieważ pomiędzy nimi powstał konflikt na tle rozliczeń finansowych. Analogiczne relacje złożył drugi wspólnik skarżącej spółki – T. P. Na wniosek skarżącej, organ przesłuchał również R. B. Jednak tym razem, R. B. zeznał, że prace na spornych fakturach zostały wykonane, zaś odmienne wyjaśnienia w postępowaniu karnym złożył "pod naciskiem Pana Policjanta i przesłuchującego mnie Prokuratora".
2.2.3. W dalszej kolejności DIAS ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy (str. 28-34). W tej mierze przede wszystkim powołał się na art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaznaczając, że prawomocnym skazującym wyrokiem karnym pośrednio są związane także organy podatkowe. Skoro zatem Sąd Rejonowy w M. w wyroku z 23 marca 2021 r., [...] uznał R. B. za winnego czynów zarzucanych mu w akcie oskarżenia, tj. uznał, że wystawione przez P1 R. B. z/s w M., na rzecz P sp. j. T. P., R. P. z/s S., sporne w tej sprawie podatkowej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a prace wykazane w tych fakturach nigdy nie zostały wykonane i wyrok ten jest prawomocny, to dokonane przez Sąd ustalenia wiążą zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie mogą zatem dokonywać ustaleń odmiennych od zawartych w skazującym wyroku karnym.
Wobec powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), w tym przypadku skarżącej nie przysługuje – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ten przepis wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a tak było w niniejszej sprawie. Analogiczne unormowanie wynika z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 112), jak również z poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.1977.145.1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się bowiem, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z ww. prawa byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, zakładającą prawo do odliczenia zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.
DIAS dodał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur" sensu stricto (gdy wystawiony był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wykazana), czy też wystawienie faktur, którym w tle towarzyszyła wprawdzie realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca, oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek naliczony z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
2.2.4. Niezależnie od tego, DIAS wskazał jednak, że organ pierwszej instancji zbadał okoliczności przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami VAT, w wyniku czego stwierdził, że skarżąca nie działała w dobrej wierze. Zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji, wskazał następnie, że o braku dobrej wiary skarżącej świadczą następujące okoliczności: 1) brak podstawowej wiedzy na temat zafakturowanych usług, 2) zarówno skarżąca, jak i R. B. nie uprawdopodobnili wykonania tych usług, 3) nieścisłości i rozbieżności w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach, a także niezgodności z ustalonym stanem faktycznym, 4) brak podstawowej wiedzy o P1 R. B., tj. czy i ilu zatrudniało pracowników, czy posiadało odpowiednie zaplecze, 5) skarżąca nie była w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności P1, 6) R. P., który był odpowiedzialny za transakcje z P1 nie potrafił jednoznacznie wskazać szczegółów nawiązania współpracy z R. B., nie potrafił także podać, kto i kiedy polecił mu usługi R. B., 7) brak pisemnych umów z P1, 8) poza fakturami, których przedmiot został opisany ogólnikowo, zarówno skarżąca, jak i P1 nie przedłożyli żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, 9) płatności za rzekomo wykonane usługi były gotówkowe, co świadczy o zamiarze ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w transakcjach, 10) R. P. pomimo, że zeznał, iż przed podjęciem współpracy sprawdzał wiarygodność, kondycję finansową, zgłoszenie działalności gospodarczej przez R. B. oraz czy jest on czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT, nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie tych okoliczności, 11) skarżąca nie zażądała od R. B. żadnych dokumentów, nie zweryfikowała, czy faktycznie posiada siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności pod adresem, którym się posługiwał, 12) niewiarygodne jest, żeby podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą korzystał z usług podwykonawcy, bez sprawdzenia, czy posiada do tego odpowiednie kwalifikacje, pracowników i sprzęt, 13) z zebranego materiału dowodowego wynika, że jedyną okolicznością, na podstawie której skarżąca powierzyła wykonanie usług R. B., było to, że R. P. był zadowolony z rzetelności prac wykonanych przez R. B. w jego domu, 14) R. B. nie składał deklaracji VAT za okres objęty niniejszym postępowaniem, co zdaniem organu, także potwierdza, że wystawione przez niego sporne faktury VAT są nierzetelne.
2.2.5. Na koniec DIAS odniósł się do szczegółowych zarzutów odwołania (str. 34-37). Znów powołał się w tym miejscu na związanie ustaleniami prawomocnego skazującego wyroku, wynikające z art. 11 p.p.s.a. Ocenił, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zwrócił uwagę, że wykorzystanie informacji i ustaleń dokonanych przez inne organy nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 oraz uzupełniającym jego treść art. 181 o.p. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też jakichkolwiek innych przepisów procesowych. Wskazał, że skoro pełnomocnik skarżącej z powodów zdrowotnych nie mógł zapoznać się z dowodami zebranymi podczas postępowania podatkowego oraz nie mógł wypowiedzieć się w sprawie zebranych dowodów to nie oznacza, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Pełnomocnik miał bowiem możliwość udzielenia dalszego pełnomocnictwa, wypowiedzenia udzielonego pełnomocnictwa, a także skarżąca miała możliwość udzielenia pełnomocnictwa innej osobie. Organ zauważył też, że dokonano anonimizacji niektórych dokumentów ze względu na interes publiczny, do czego był zobowiązany przepisami prawa. Anonimizacji dokonano przy tym w zakresie danych prawnie chronionych, dotyczących innych podmiotów, które nie mogły zostać skarżącej ujawnione, tj. danych osobowych, adresowych, czy finansowych. Jednak do akt sprawy włączono dokumenty zanonimizowane, zawierające treści, które miały wpływ na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia, z którymi skarżąca miała możliwość się zapoznać. Wobec tego bezzasadny jest zarzut, że poprzez włączenie do akt sprawy zanonimizowanej wersji dokumentów, organ pierwszej instancji naruszył "prawo do obrony". DIAS wskazał również, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 290 § 5 o.p., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W protokole kontroli organ pierwszej instancji wskazał, w jakim zakresie i z jakiego powodu księgi podatkowe, prowadzone przez skarżącą uznał za nierzetelne. Stąd zarzut, że nie sporządzając odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, organ pierwszej instancji naruszył art. 193 o.p., w ocenie DIAS, jest bezzasadny.
2.3. W skardze zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 – dalej: KPP), czyli prawo do rzetelnego procesu, a także związane z tym prawem wymogi oraz naruszenie zasady równości broni. Ponadto naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony z dwóch powodów. Po pierwsze, tylko organ miał jedynie dostęp do pełnej dokumentacji dotyczącej postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko dostawcy a skarżąca nie mogła skorzystać z żadnych praw; w taki to sposób zostały zebrane i wykorzystane dowody przeciwko spółce. Po drugie, organ nie udostępnił spółce akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, akt dotyczących postępowania sądowego wobec R. B., w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych decyzji administracyjnych, ograniczając się do włączenia jedynie zanonimizowanych części tych dokumentów, których wyboru organ dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów;
- art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego;
- art. 123 o.p. w zw. z art. 193 § 1, § 6 i § 8 oraz art. 188 o.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału skarżącej w każdym stadium postępowania, odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę;
- art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 193 o.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, niesporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg a w rezultacie uznanie, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu - pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT. Oparcie decyzji na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienie w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych - organ podatkowy ani nie zgromadził dowodów wykazujących brak realizacji spornych dostaw usług, ani też dowodów na wiedzę skarżącej o możliwym naruszaniu przez jego dostawców przepisów u.p.t.u.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a zatem skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.).
4. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sporne zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Co prawda, skarga nie zawiera w tej mierze zarzutów, jednak na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd miał na uwadze i ten aspekt sprawy. Stwierdzenie bowiem, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, powodowałoby, że kontrolowane postępowanie podatkowe należałoby umorzyć, a rozpatrywanie zarzutów skargi byłoby bezprzedmiotowe.
Organ podatkowy trafnie zauważył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2016 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. 31 lipca 2020 r. Komenda Miejska Policji w S. wszczęła bowiem dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 8 § 1 k.k.s. oraz przestępstwo z art. 271 § 1 k.k. w związku art. 273 § 1 k.k. w związku z art. 12 k.k. i art. 11 § 2 k.k. Nastąpiło to wobec złożenia w Urzędzie Skarbowym w C. przez osoby działające w imieniu P1 T. P., R. P. spółka jawna z siedzibą w S. nierzetelnych deklaracji podatkowych za okres od 27 kwietnia 2015 r. do 20 lipca 2016 r., skutkujących naliczaniem podatku z uwzględnieniem faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez P1 z/s w M. Dochodzenie to zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w C.,
Pismem z 2 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w trybie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącą spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. został zawieszony 31 lipca 2020 r. w związku z wszczęciem przez Komendę Miejską Policji w S. postępowania karnego skarbowego w tym zakresie.
W toku tego postępowania wspólnikowi skarżącej – R. P. (P.) ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1, art. 62 § 2 i art. 76 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. Wobec tego podejrzanego został sporządzony akt oskarżenia, który został wniesiony do Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny. Sąd ustalił, że 13 grudnia 2024 r. ten Sąd wydał wyrok pod sygnaturą akt [...], w którym uniewinnił R. P. od popełnienia zarzucanego mu czynu (k. 136 akt sądowych). Wyrok jest nieprawomocny, bowiem Prokurator Rejonowy w C. złożył apelację (k. 172-173 akt sądowych).
Sąd zauważa, że mając na uwadze opisany tok postępowania karnego skarbowego oraz podejmowane w nim czynności procesowe przez organy niepowiązane organizacyjnie z administracja skarbową (Policja, Prokuratura), DIAS zasadnie wskazał, że wszczęcie tego postępowania nie miało instrumentalnego charakteru ( por. np. wyrok NSA z dnia 26 marca 2024 r., I FSK 275/20). O instrumentalności wszczęcia tego postępowania nie świadczy nieprawomocne uniewinnienie oskarżonego. Wyrok został wydany po wielu terminach rozprawy, sposób rozstrzygnięcia sprawy nie był dla sądu powszechnego oczywisty, a Prokurator wniósł apelację. W ocenie WSA kluczowe znaczenie w kwestii oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma sytuacja prawna w chwili jego wszczęcia. W tym zaś momencie (31 lipca 2020 r.) Komenda Miejsca Policji – podmiot niezależny od administracji skarbowej, dysponowała m.in. wyjaśnieniami R. B. (wystawcy faktur) wskazującego, że przyjęte przez R. P. do rozliczenia podatku VAT faktury były nierzetelne. WSA nie ma wątpliwości, że wówczas zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, obligujące do wszczęcia postępowania przygotowawczego po myśli art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 303 i art. 325a § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 46).
5. W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w kontrolowanej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa a stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy w celu załatwienia sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Uwzględniły wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, ustosunkowując się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych różnic w poszczególnych dowodach i wskazując, którym dowodom i z jakiego powodu dają wiarę, a którym i dlaczego odmawiają wiarygodności. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Ocena ta, wbrew zarzutom skargi nie była dowolna, czy selektywna. Przeciwnie, zdaniem Sądu była trafna i zgodna z regułami zawartymi w art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.
Organ nie naruszył również bezpośredniości postępowania dowodowego, bowiem po myśli art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe a także – co kluczowe w kontekście tego zarzutu skargi - inne dokumenty zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tej materii DIAS poprawnie wypowiedział się na stronie 36 decyzji.
Na zmianę takiej kwalifikacji stanowiska organów podatkowych nie wpływa wydanie – już po zaskarżeniu kontrolowanej decyzji - przez Sąd Rejonowy w C., aktualnie nieprawomocnego, wyroku uniewinniającego R. P. (wspólnika skarżącej) od zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Do tej kwestii Sąd odniesienie się jeszcze w kolejnej części niniejszego uzasadnienia.
W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 193 o.p. W § 4 tego przepisu ustawodawca wskazał, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W tym przypadku, zawarte w księgach zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, o czym stanowi art. 193 § 2 o.p., bowiem przyjęte przez skarżącą do rozliczenia faktury, jak ustalono, nie były rzetelne. Z kolei po myśli art. 290 § 5 o.p. organ nie miał obowiązku sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, ponieważ w analizowanym przypadku, to w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 47 KPP. Ten zarzut skarżącej bazuje na wyroku TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/18). Sąd zauważa, że powołany wyrok został wydany na tle nieznanej prawu polskiemu, szczególnej procedury, w której organy podatkowe związane były ustaleniami faktycznymi i kwalifikacją prawną wyrażoną w innym postępowaniu, odmiennym także pod względem podmiotowym. Polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie (sprawa C-189/18 odnosiła się do regulacji węgierskiej), kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak również ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., I FSK 1955/23).
W świetle powyższego, powołany przez skarżącą wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji, która nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniu karnym toczącym się wobec jej kontrahenta (R. B.) nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Wskazać bowiem należy, że odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku C-189/18, organy podatkowe włączyły do akt sprawy kopie stosownych dokumentów (protokoły przesłuchania R. B., akt oskarżenia, wyrok). Dokumenty te stanowią element akt administracyjnych sprawy (osobna teczka). Są to kompletne dokumenty (w całości). Sąd rozpoznający skargę na decyzję podjętą przez organ podatkowy jest zatem w stanie dokonać kontroli wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych zawartych w tej decyzji, w tym zgodności z prawem sposobu, w jaki zebrano dowody. Owszem, w toku kontroli podatkowej załączono do akt sprawy wyciąg z aktu oskarżenia przeciwko R. B. oraz z wyroku Sądu Rejonowego w M. skazującego R. B., ale - w zakresie mającym znaczenie dla tej sprawy - przedmiotowe dokumenty w tej postaci zawierają wszystkie dane niezbędne do obrony stanowiska skarżącej. Co więcej, te elementy stosownych dokumentów, które są istotne dla niniejszej sprawy (jak wyjaśnienia R. B. z 10 i 25 kwietnia 2019 r., postawiony mu zarzut oraz skazanie przez Sąd Rejonowy) DIAS wręcz cytuje in extenso w uzasadnieniu decyzji. Wyciągi załączone do akt kontroli podatkowej pomijają bowiem zarzuty aktu oskarżenia i skazanie R. B. ale odnoszące się do innych podmiotów aniżeli skarżąca spółka. Takie rozwiązanie znajduje uzasadnienie w art. 179 o.p., z którego wynika, że organ może wyłączyć dostęp do znajdujących się w aktach sprawy określonych dokumentów, ze względu na interes publiczny. Na tę właśnie podstawę powołał się organ w niniejszej sprawie w postanowieniu z 27 grudnia 2021 r., które doręczono pełnomocnikowi skarżącej. Sąd zauważa, że TSUE w wyroku w sprawie C-189/18 (pkt 55) wskazał, iż zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.
Za nieuprawnione uznać zatem należało zarzuty, że skarżąca nie zapoznała się z pełnym materiałem dowodowym istotnym w sprawie, czy też nie uzyskała dostępu do wszystkich dowodów.
6. W zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy organy podatkowe zasadnie istotne znaczenie przypisały wyrokowi Sądu Rejonowego w M. z 23 marca 2021 r., sygn. akt [...], prawomocnie skazującego R. B. (wystawcę faktur) za przestępstwa z art. 271 § 3 k.k. oraz przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (k. 221-234 akt sądowych). Przestępstwa z art. 271 § 3 k.k., według opisów czynów w prawomocnym wyroku skazującym, polegały m.in. na tym, że R. B. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wystawił na rzecz skarżącej spółki, wszystkie zakwestionowane w tej sprawie podatkowej faktury VAT, poświadczając w nich nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, to jest co do wykonania usług budowalnych, których w rzeczywistości nie wykonał (zarzut nr IV, V i VIII części wstępnej wyroku Sądu Rejonowego oraz skazanie w punkcie 1 tego wyroku). Z kolei (pozostające w zbiegu idealnym w rozumieniu art. 8 k.k.s.) przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegało na tym, że R. B. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P1 R. B. z/s w M. wystawił w sposób nierzetelny faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. na rzecz skarżącej wszystkich faktur, które w tej sprawie podatkowej zakwestionował organ podatkowy (zarzut nr XXXV pkt 2 w części wstępnej wyroku Sądu Rejonowego oraz skazanie w punkcie 3 tego wyroku).
Wyrok ten, jak wynika z jego odpisu (k. 76 verte teczki "wspólnej" akt administracyjnych; k. 234 akt sądowych) stał się prawomocny z dniem 31 marca 2021 r. Stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W przypadku sądów związanie to wynika wprost zacytowanego przepisu. Związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa. Sąd administracyjny nie może badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. Nie może zatem pominąć skazującego wyroku karnego. Nie można byłoby także zaakceptować ustaleń organów podatkowych odmiennych od ustaleń zawartych w skazującym wyroku karnym. Dlatego, również trafnie, organy podatkowe wskazały, że i one pośrednio były związane tym orzeczeniem Sądu Rejonowego w M.
Skoro zatem Sąd Rejonowy w M. w prawomocnym wyroku z 23 marca 2021 r., sygn. akt [...], stwierdził, że wszystkie sporne w tej sprawie podatkowej faktury, wystawione na rzecz skarżącej przez P1 R. B. (faktury VAT o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury poświadczają nieprawdę co do wykonania opisanych w nich usług budowlanych, "których w rzeczywistości [wystawca – R. B.] nie wykonał", to wynikające z tego wyroku ustalenia wiążą zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie mogą zatem dokonywać ustaleń odmiennych od zawartych w skazującym wyroku karnym.
Zatem nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 o.p., a także a art. 123 o.p. w zw. z art. 193 § 1, 6 i 8 i art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków w celu ustalenia, czy wymienione na fakturach usługi zostały wykonane. W tym zakresie DIAS 26 października 2023 r. wydał postanowienie oddalające wniosek dowodowy. Sąd podziela zawartą w nim argumentację, której najważniejszym motywem jest związanie organu danymi wynikającymi w tej mierze, z prawomocnego wyroku skazującego.
7. Sąd zauważa, że powołany wyrok Sądu Rejonowego w M. skazuje wykonawcę usług na rzecz skarżącej, a nie wspólników (wspólnika) skarżącej spółki, która jest podatnikiem. Niemniej jednak w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że art. 11 p.p.s.a. nie odnosi się tylko do wyroku skazującego osobę będącą stroną postępowania podatkowego (sądowoadministracyjnego). Związanie to obejmuje bowiem także ustalenia dotyczące popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów podatnika. Istota zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a., sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny, co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się jednak tylko w obrębie działań strony postępowania (podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania (np. podatnika) muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA z: 10 listopada 2020 r., II FSK 1947/18; 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 23 stycznia 2018 r., I FSK 892/16; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09; a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 8/20).
Reasumując tę część wywodów, Sąd orzekający stwierdza, że prawidłowe są ustalenia faktyczne poczynione w kontrolowanym postępowaniu podatkowym (por. str. 29 decyzji DIAS), że zakwestionowane w tej sprawie faktury VAT, wystawione przez firmę R. B. wobec skarżącej spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z mocy art. 11 p.p.s.a. zarówno organ podatkowy, jak sąd administracyjny, są związane ustaleniami wynikającymi z sentencji prawomocnego skazującego wyroku sądu karnego, że wszystkie sporne w niniejszej sprawie faktury, zostały przez R. B. wystawione w sposób nierzetelny, ponieważ ich wystawca:
- w zakresie czynów z art. 271 § 3 w zw. z art. 12 § 1 k.k. (cytat): "poświadczył nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne, to jest wykonania [usług budowalnych], których w rzeczywistości nie wykonał",
- w zakresie czynu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. wystawił faktury (cytat) "w sposób nierzetelny", bowiem "nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".
8. Wobec powyższych stwierdzeń, Sąd zwraca uwagę, że jakkolwiek zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to jednakże, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanych w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami wykreowanymi w oparciu o nierzetelne dokumenty.
Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do uznania udokumentowanego tą fakturą wydatku za koszt uzyskania przychodów. Faktura musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami transakcji. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, w kontekście prawa jej odbiorcy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony.
Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z dnia 13 czerwca 1977 r.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle Dyrektywy 112.
W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie Dyrektywę 112 (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów i usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.
9. W niniejszej sprawie, z mocy art. 11 p.p.s.a., zarówno organ podatkowy, jak Sąd administracyjny, są związane ustaleniami wynikającymi z sentencji prawomocnego skazującego wyroku sądu karnego, że wszystkie sporne w niniejszej sprawie faktury, zostały przez R. B. wystawione w sposób nierzetelny. W zakresie czynów z art. 271 § 3 w zw. z art. 12 § 1 k.k. z wyroku Sądu Rejonowego w M. skazującego osobę wystawiającą faktury wynika, że R. B. poświadczył nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne, to jest wykonania usług budowlanych, "których w rzeczywistości nie wykonał". Z tego samego wyroku, ale skazującego R. B. za czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. wynika związanie Sądu co do wystawienia tych samych faktur (w warunkach zbiegu idealnego – art. 8 k.k.s.) "w sposób nierzetelny", bowiem "nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".
Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że fakty stwierdzone w prawomocnym skazującym wyroku karnym naprowadzają na konieczność rozważenia zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jako podstawy do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Można przypomnieć, że w myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.
To jednak nie zamyka kwestii zakwestionowania prawa skarżącej do spornego odliczenia podatku naliczonego. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że aby wyeliminować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że podatnik wiedział lub choćby przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż nabywając towary lub usługi bierze udział w oszustwie podatkowym. W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary, jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid), stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 i w związku z tym określone w tej Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.
Spoglądając na to zagadnienie z drugiej strony, można wskazać, że w złej wierze jest przede wszystkim ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym. Poza tym, również i ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary, jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15).
10. W tym miejscu aktualizuje się inny jeszcze aspekt wydania prawomocnego wyroku skazującego wobec R. B. – wystawcy spornych faktur. Otóż, należy zauważyć, że sam fakt prawomocnego skazania kontrahenta podatnika nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku weryfikowania stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w kontekście badania dobrej wiary podatnika. Wyrok karny skazujący kontrahenta jest wiążący co do sprawstwa kontrahenta, okoliczności przedmiotowych przypisanego mu czynu, umyślnego działania tegoż kontrahenta, ale nie przesądza w szczególności o stronie podmiotowej zachowania podatnika, czyli o tym czy podatnik (tu: przedstawiciel skarżącej spółki) przyjmując nierzetelne faktury działał umyślnie, czy też nie był świadomy nierzetelności faktur i nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności, nie mógł o tej nierzetelności powziąć wiedzy.
Zdaniem Sądu, także z tego obowiązku wywiązały się organy podatkowe. Przeprowadziły postępowanie dowodowe w wymaganym w tym miejscu zakresie.
Pozyskały relacje R. B., w których podczas przesłuchań przez funkcjonariuszy Policji oraz Prokuratora wskazywał, że wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podczas przesłuchania 10 kwietnia 2019 r. R. B. podawał, że to R. P. zapytał go o możliwość wystawienia faktury, którą może "wpuścić sobie w koszty", że otrzymywał z tego tytułu od R. P., w gotówce, ok. 12-15% wartości faktury. Wystawił w ten sposób dla R. P. osiem okazanych mu podczas tego przesłuchania faktur – dokładnie tych, które zakwestionował organ podatkowy (k. 41 verte akt administracyjnych; teczka "akt wyłączonych"). Podczas kolejnego przesłuchania, w dniu 25 kwietnia 2019 r., R. B. okazanych zostało pięć innych faktur, wystawionych wobec skarżącej spółki (te faktury w niniejszej sprawie podatkowej nie zostały zakwestionowane) - R. B. wyjaśnił, że zrealizował prace ujęte na tych fakturach, ale kwota widniejąca na nich została zawyżona o około 30-40%, a fakt zawyżenia faktur oraz stopień ich zawyżenia, zawsze ustalał z R. P. (k. 37-37 verte akt administracyjnych; teczka "akt wyłączonych").
W charakterze strony organ przesłuchał także R. P. i drugiego wspólnika skarżącej – T. P. Według tych relacji, wszystkie zakwestionowane faktury są rzetelne (k. 137-147 akt administracyjnych; segregator "akta kontroli").
Na wniosek skarżącej organ przesłuchał 14 października 2021 r. również R. B. (już po wydaniu wobec niego skazującego wyroku), który tym razem zeznał, że zafakturowane usługi faktycznie miały miejsce i wykonał wszystkie prace wynikające z faktur (k. 128-135 akt administracyjnych; segregator "akta kontroli"). Sąd zauważa, że podczas tego przesłuchania oprócz świadka R. B. obecny był m.in. R. P. Przesłuchujący usiłowali także wyjaśnić rozbieżności tych relacji R. B. z jego wcześniejszymi wyjaśnieniami, składanymi we własnej sprawie karnej. R. B. podał, że wcześniej wyjaśniał pod naciskiem policjanta i prokuratora. Zdaniem Sądu symptomatyczne jest to, że na wyraźne wezwania przesłuchującego o ustosunkowanie się do odmiennych wcześniejszych wyjaśnień i wskazanie, które jego relacje są zgodne z prawdą - R. B. odmawiał odpowiedzi na pytanie. Odmówił również odpowiedzi na pytanie, czy R. P. wpływał na niego "w kwestii zeznań" (k. 130 – 131 verte akt administracyjnych; segregator "akta kontroli"). Wskazał również, że wcześniej z R. P. miał konflikt, który w tej chwili został zażegnany.
11. W dalszej kolejności Sąd zauważa, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
Dobra wiara ma znaczenie natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, to jest imię i nazwisko, nazwę albo firmę (por. wyroki NSA z: 11 grudnia 2024 r., I FSK 665/21; 11 lutego 2014 r., FSK 390/13).
W przedmiotowej sprawie zasadnie uznano, że faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (usług budowlanych) zatem brak podstaw do badania dobrej wiary (należytej staranności) skarżącej (por. str. 32-33 decyzji DIAS). Poczynione w dalszej kolejności przez organ uwagi (str. 33-34 decyzji DIAS) należy potraktować jako mające tylko charakter subsydiarny, czy asekuracyjny – które, gdyby były aktualne (nie bezprzedmiotowe), zdaniem Sądu należałoby uznać za godne aprobaty.
Za ugruntowane w orzecznictwie sądowym należy uznać stanowisko, wedle których w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA z: 19 maja 2017 r., I FSK 2147/16; 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; 11 lutego 2014 r., I FSK 1527/15; 23 grudnia 2016 r., I FSK 522/15; 18 stycznia 2019 r., 493/17; 11 grudnia 2024 r., I FSK 665/21). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru albo wykonanie usługi. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE (por. np. wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 SGI i Valériane SNC), w którym stwierdza się, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.
W przekonaniu Sądu taka konstrukcja prawna ma zastosowanie w tej sprawie wobec skarżącej.
Punktem wyjścia w tym zakresie należy uczynić relacje R. B., składane w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego. Jak już niejednokrotnie to wyartykułowano, wówczas R. B. wskazywał na fikcyjność faktur oraz na świadomość R. P., że sporne faktury są fikcyjne. Według ówczesnego stanowiska procesowego R. B., wspólnik skarżącej spółki miał pełną świadomość nierzetelności faktur, to nawet on miał zapytać R. B. o możliwość wystawienia faktury, którą mógłby "wpuścić w koszty".
Zdaniem Sądu administracyjnego wiarygodne są właśnie relacje składane przez R. B. w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego, z których wynika pełna świadomość R. P. udziału w oszustwie podatkowym.
Natomiast Sąd orzekający uznaje za niewiarygodne relacje R. B. składane w toku kontroli podatkowej oraz w sprawie karnej skarbowej przeciwko R. P. przed Sądem Rejonowym w C. Za taką oceną niekonsekwentnych relacji R. B. przemawia po pierwsze to, że R. B. nie potrafił przekonująco wyjaśnić zmiany swoich depozycji. We własnej sprawie karnej był przesłuchiwany w toku postępowania przygotowawczego i wyjaśniał wówczas konsekwentnie. Wyjaśnienia te potwierdził 11 marca 2021 r., w toku rozprawy przed Sądem Rejonowym w M. Podczas rozprawy (por. k. 218-219 akt sądowych) przyznał się do zarzucanych czynów, podtrzymał wszystkie uprzednio składane wyjaśnienia oraz oświadczył, że chciałby dobrowolnie poddać się karze. Zaakceptował karę zaproponowaną przez oskarżyciela. Z tego powodu, niewiarygodne jest tłumaczenie R. B., że w postępowaniu przygotowawczym we własnej sprawie składał relacje obciążające R. P. "pod naciskiem" policjanta i prokuratora. Gdyby tak było, powinien to wyjawić przed Sądem a nie dobrowolnie poddawać się karze.
Nie bez znaczenia jest także postawa R. B. podczas przesłuchania w toku kontroli podatkowej. Wówczas wypytywany przez pracownika organu o przyczyny zmiany relacji, kilkukrotnie odmówił odpowiedzi na pytanie wzywające do oświadczenia się, które wreszcie jego relacje są zgodne z prawdą, jak i pytanie czy R. P. wpływał na niego "w kwestii zeznań".
Nie przekonuje tłumaczenie R. B. w toku przesłuchania 14 października 2021 r., że pierwotnie wskazywał R. P. jako świadomego uczestnika procederu wprowadzenia do rozliczenia podatkowego nierzetelnych faktur, bo "miał z nim konflikt", dotyczący rozliczeń finansowych. Zdaniem Sądu, jest to stanowczo zbyt błaha motywacja czy pobudka, w obliczu tego, że R. B. składając relacje obciążające R. P., jednocześnie obciążał siebie. Doprowadziło to do wydania wobec niego wyroku skazującego, w tym nałożenia na niego obowiązków finansowych w znacznych kwotach (409.478,81 zł jako zwrot korzyści majątkowej pochodzącej z przestępstwa i 5.000 zł grzywny). Zwraca uwagę również i to, że w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym wyjawił, że proceder wystawiania nierzetelnych faktur realizował na większą skalę. Z wyroku skazującego wynika, że R. B. nie wystawił tylko osiem nierzetelnych faktur wobec skarżącej spółki. Proceder dotyczył bowiem 11 innych podmiotów – odbiorców faktury, w tym, niektórych powiązanych personalnie z R. P.
Za wiarygodnością relacji R. B. składanych w jego własnej sprawie przemawiają także okoliczności przedmiotowe. Sporne transakcje nie zostały w żaden sposób udokumentowane poza fakturami. Co więcej, w fakturach przedmiot zamówienia został opisany bardzo ogólnikowo. W toku postępowania nie przedstawiono jakichkolwiek innych obiektywnych dowodów potwierdzających wykonanie usług budowalnych. Nie przedstawiono dokumentacji obejmującej umowy na wykonanie usług, z której wynikałby choćby zakres prac, cena, system rozliczeń, możliwości zmiany ceny, udzielenie gwarancji na wykonane prace. Nie przedstawiono dokumentacji potwierdzającej wykonanie świadczenia, protokołu odbioru robót itp. Nie ma wyszczególnienia jakich konkretnie prac dotyczy konkretna faktura i z czego wynika cena z tej faktury. Nie ma dokumentacji wskazującej kto, kiedy i jakie konkretnie wykonał prace. Nie ma korespondencji handlowej, zleceń, reklamacji etc. Nie przedstawiono kalkulacji wynagrodzenia za daną usługę. Do tego płatności miały być wykonywane gotówkowo a R. B. za ten okres nie składał deklaracji VAT. Jednocześnie, co ustalono w toku kontroli podatkowej skarżąca spółka z innymi podmiotami (B sp. z o.o., PPHU E sp. z o.o., N sp. z o.o., A sp. z o.o.) zawierała umowy, sporządzone zostały protokoły powykonawcze itp. (por. 202-243 akt administracyjnych; segregator "akta kontroli").
Te wszystkie okoliczności, razem wzięte pod uwagę, prowadzą do wniosku, że wiarygodne były relacje R. B. składane przez niego pierwotnie, w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko niemu, zakończonym wyrokiem skazującym go za wystawienie nierzetelnych faktur.
12. Sąd administracyjny dostrzega, że R. P. został uniewinniony przez Sąd Rejonowy w C. od popełnienia przestępstwa skarbowego a przyczyną takiej kwalifikacji było stwierdzenie przez Sąd Rejonowy, iż sporne faktury były rzetelne (str. 56 uzasadnienia wyroku z 13 grudnia 2024 r., [...]). Sąd Rejonowy w C. uznał bowiem, że to pierwotne depozycje R. B. są niewiarygodne, bo są zmienne i niekonsekwentne oraz pozostają w sprzeczności z jednoznacznymi wyjaśnieniami oskarżonego - R. P. (str. 50 uzasadnienia).
Co prawda ten wyrok został wydany później aniżeli kontrolowana decyzja podatkowa, niemniej stanowi część materiału dowodowego w tej sprawie i nie może zostać pominięty.
W tym wątku sprawy należy na wstępie podnieść, że stanowisko Sądu Rejonowego w C. nie jest wiążące dla sądu administracyjnego. Po pierwsze, chodzi bowiem o wyrok nieprawomocny, a po drugie, jest to wyrok uniewinniający (argument z art. 11 p.p.s.a.). Oceny Sądu Rejonowego w C. zawarte w sentencji wyroku oraz w jego uzasadnieniu stanowią część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która podlega ocenie przez sąd administracyjny.
Sąd administracyjny analizując przesłanki, które doprowadziły Sąd Rejonowy w C. do konkluzji o rzetelności spornych faktur, a w konsekwencji do wydania wyroku uniewinniającego zauważa, że choć uzasadnienie tego orzeczenia liczy 58 stron, to powody takiej konstatacji sprowadzają się do jednego zdania negatywnie oceniającego wiarygodność relacji R. B. (str. 50 uzasadnienia) oraz jednego zdania negatywnie oceniającego wiarygodność protokołu kontroli u skarżącej spółki (str. 54 uzasadnienia).
Sąd administracyjny do oceny relacji R. B. oraz trafności ustaleń zawartych w protokole kontroli podchodzi odmiennie. Powyżej wykazano, dlaczego w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to pierwotne relacje R. B., składane przez niego we własnej sprawie w postępowaniu przygotowawczym oraz przed Sądem Rejonowym w M. na rozprawie 11 marca 2021 r., należy uznać za wiarygodne. Sąd administracyjny nie znajduje w (lakonicznym) stanowisku Sądu Rejonowego w C. żadnych argumentów, które stanowiłyby skuteczną przeciwwagę dla argumentów występujących w tej sprawie a opisanych wyżej w punktach 10 i 11 niniejszego uzasadnienia.
13. Z uwagi na powyższe, w przekonaniu Sądu orzekającego, w tej sprawie należy wykluczyć możliwość zastosowania konstrukcji dobrej wiary skarżącej w odniesieniu do transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Jak bowiem wynika z - uznanych przez Sąd administracyjny za wiarygodne – relacji R. B., zakwestionowane faktury fikcyjnie stwierdzały wykonanie usług budowalnych, czego wspólnik skarżącej (R. P.) miał pełną świadomość.
14. Wobec trafnych ustaleń faktycznych organów podatkowych dokonanych na skutek prawidłowego przeprowadzenia i oceny dowodów, zdaniem Sądu nie doszło w sprawie także do naruszenia prawa materialnego. Poczynione ustalenia faktyczne determinują wyłączenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji nie może być mowy o zasadności zarzutów skargi, co do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
15. Dlatego kontrolowana decyzja została uznana za zgodną z prawem a skarga oddalona.