I SA/Gl 236/25

I SA/Gl 236/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14h, art. 14c par. 1, par. 2, art. 120, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.334.2023.9.MR UNP: 2410560 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją z 11 grudnia 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.334.2023.9.MR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę wniosku A. R. (dalej jako Wnioskodawca, Skarżący) z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywiduainej - uwzględniając przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1210/23; i 2) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:
- prawidłowe - w części dotyczącej możliwości pomniejszenia dochodu obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o dywidendy otrzymane od zagranicznej jednostki kontrolowanej uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem z tytułu wypłaconej dywidendy;
- nieprawidłowe - w pozostałej części.
Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
27 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania trustu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Wniosek ten został uzupełniony przez Wnioskodawcę - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 czerwca 2023 r.
We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca (Podatnik) jest rezydentem podatkowym Republiki Singapuru. Od 2024 r. planuje zostać rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca w Polsce planuje być zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy cywilnoprawnej według prawa polskiego.
Poza dochodami uzyskiwanymi w Polsce Wnioskodawca będzie otrzymywał dywidendy z australijskiej spółki A PTY LTD (dalej jako: Spółka) za pośrednictwem australijskiego trustu. Udziałowcem Spółki jest R Pty Ltd, będący trustee (powiernikiem, dalej jako: Powiernik) w T (dalej jako: T).
PTY LTD to rodzaj spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej w jurysdykcji prawa australijskiego.
Wnioskodawca wraz z żoną za pośrednictwem Powiernika posiada 33,3% udziałów Spółki.
Wybór beneficjentów T leży w gestii Powiernika, ale z zastrzeżeniem zapisów aktu powierniczego. Zgodnie z umową powierniczą żaden beneficjent nie ma stałego ani bezwzględnego prawa do dochodów lub aktywów powierniczych. Wnioskodawca wraz z żoną są domyślnymi beneficjentami T, chyba że Powiernik skorzysta z przysługującego mu prawa do dystrybucji kapitału funduszu powierniczego na rzecz jakiegokolwiek innego beneficjenta T.
W przypadku T. potencjalnymi beneficjentami są Podatnik wraz z żoną i dalsi członkowie rodziny oraz każdy inny fundusz powierniczy lub spółka, w których Podatnik lub członkowie jego rodziny mają udziały lub uprawnienia. Innymi potencjalnymi beneficjentami są wszelkie organizacje charytatywne, stowarzyszenia, towarzystwa, władze, instytucje, kościoły, zakony, korporacje, osoby lub inne podmioty, które są zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z australijską ustawą podatkową.
W 2024 r. i latach następnych planowane jest, że dywidenda w całości ze Spółki za pośrednictwem T zostanie wypłacona Wnioskodawcy.
W 2024 r. i latach następnych planowane jest, aby zysk wypłacany przez T odpowiadał kwocie dywidendy.
Kontrola nad T sprawowana jest przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki R Pty Ltd jako trustee.
Na chwilę obecną jedynymi dochodami T są dochody uzyskiwane z tytułu wypłaty dywidendy od Spółki.
Australijski system podatkowy zakłada, że dywidendy mogą mieć charakter franked dividend (dywidenda frankowa) lub unfranked dividend (dywidenda niefrankowa). Dodatkowo dywidendy frankowe mogą być całkowicie frankowe (fully franked) lub częściowo frankowe (partially franked).
Dywidenda frankowa jest wypłacana z dołączoną ulgą podatkową (zwaną kredytem frankowym), który ma na celu wyeliminowanie problemu podwójnego opodatkowania dywidend dla inwestorów. Zyski wypłacane akcjonariuszom lub beneficjentom niebędącym rezydentami podatkowymi Australii poprzez dywidendę w pełni frankowaną są już w całości opodatkowane, tak więc osoba, która otrzymuje taką dywidendę nie musi w konsekwencji płacić żadnego podatku od tej dywidendy, ponieważ może zaliczyć (na poczet swojego podatku) podatek już zapłacony przez Spółkę.
Tymczasem w przypadku rozliczenia dywidendy niefrankowanej dywidenda jest wypłacana z nieopodatkowanych zysków, a indywidualny podatnik australijski niebędący rezydentem otrzymujący taką dywidendę jest zobowiązany do zapłaty pełnego podatku osobistego od otrzymanej kwoty.
W przypadku dywidendy częściowo frankowanej mamy do czynienia z systemem mieszanym, w którym dywidenda jest częściowo frankowana, tj. podatnik australijski niebędący rezydentem otrzymujący dywidendę jest zobowiązany do zapłaty podatku od tej części dywidendy, która nie została wcześniej opodatkowana przez spółkę wypłacającą dywidendę, a w części, w której została wcześniej opodatkowana, nie musi już płacić podatku.
W przypadku Wnioskodawcy dywidendy wypłacane ze Spółki są na zasadzie fully franked dividend, która to metoda rozliczenia nie posiada odpowiednika w polskim systemie prawa.
Stawki podatku dla spółek w Australii w roku podatkowym 2021/2022 wahają się do 25% do 30% w zależności od źródeł przychodu. Historycznie stawka odpowiednia dla Spółki w roku podatkowym 2021/2022 wynosiła 25%.
Według ustawodawstwa Australii T jest rodzajem zobowiązania nałożonego na osobę lub inny podmiot do posiadania majątku na rzecz beneficjentów. W ujęciu prawnym T nie jest podmiotem prawnym (osobą prawną lub zorganizowaną jednostką nieposiadającą osobowości prawnej), ale relacją (stosunkiem zobowiązaniowym). Niemniej według ustawodawstwa Australii trusty są traktowane tak jak podatnicy do celów administracji podatkowej.
Powiernik (Trustee - w niniejszej sprawie spółka R Pty Ltd) jest odpowiedzialny za zarządzanie sprawami podatkowymi T, w tym rejestrację T w systemie podatkowym, składanie deklaracji podatkowych T i płacenie niektórych zobowiązań podatkowych.
T, pomimo braku osobowości prawnej, podlega opodatkowaniu od całości dochodów Wnioskodawcy (w imieniu Wnioskodawcy), a to z uwagi na to, że Wnioskodawca jest nierezydentem Australii. Zatem T, chociaż sam nie jest podatnikiem, jest jednak zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku od wypłat na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy T jest swego rodzaju płatnikiem podatku Wnioskodawcy od wypłat dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy będącego beneficjentem tego T.
Powiernik (Trustee - R Pty Ltd) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu jako spółka kapitałowa.
Środki wypłacane Wnioskodawcy z T będą pochodzić wyłącznie z dywidend wypłacanych przez A PTY LTD (dalej jako: Spółka). Wypłacane dywidendy będą pochodzić z opodatkowanych zysków Spółki. Sama Spółka jest opodatkowana w taki sam sposób, w jaki opodatkowane są spółki kapitałowe w Australii. Jak już Wnioskodawca wyjaśniał we wniosku, stawki podatku dla spółek w Australii w roku podatkowym 2021/2022 mieszczą się w zakresie od 25% do 30% - w zależności od źródeł przychodu. Historycznie stawka odpowiednia dla Spółki w roku podatkowym 2021/2022 wynosiła 25%.
W przypadku wypłaty dywidendy na rzecz T Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca jest nierezydentem Australii, skutki podatkowe obciążają Powiernika (Trustee), który działa w imieniu Wnioskodawcy (beneficjenta).
T posiada jeden rodzaj dochodów i są to dywidendy ze spółki kapitałowej, które są związane z udziałem w zysku tej spółki kapitałowej i nie odnoszą się do roszczeń z tytułu wierzytelności.
Na gruncie prawa australijskiego dochód otrzymywany przez T należy rozpatrywać w dwóch etapach:
1. Początkowo otrzymanie dochodu (dywidendy) przez T jest traktowane jako dochód T / Powiernika. Jeśli żaden z beneficjentów nie jest uprawniony do dochodu, taki dochód pozostaje dochodem T. Jednak w niniejszej sprawie taka sytuacja nie będzie miała miejsca, ponieważ planowane jest wypłacenie całości dochodu T beneficjentowi;
2. Jeśli dochód T (dywidendy) jest jednocześnie albo później dystrybuowany do beneficjenta, wówczas dochód ten jest traktowany jako dochód beneficjenta (w tym przypadku - Wnioskodawcy). Następnie:
a. jeżeli dochód jest dystrybuowany do beneficjenta będącego dorosłym rezydentem australijskim albo podmiotem prawnym, wówczas beneficjent jest odpowiedzialny za rozliczenia podatkowe swojego dochodu;
b. jeżeli dochód jest dystrybuowany do beneficjenta będącego nierezydentem australijskim (przypadek Wnioskodawcy) albo nieletnim rezydentem australijskim, wówczas dochód ten jest opodatkowany jako dochód beneficjenta, ale za jego opodatkowanie (rozliczenie) odpowiada T w imieniu beneficjenta.
W niniejszej sprawie wypłacany zysk będzie dystrybuowany z T do Wnioskodawcy, zatem stanowi on dochód Wnioskodawcy, jednak płatnikiem podatku od tego dochodu będzie T działający w imieniu Wnioskodawcy (nierezydenta australijskiego).
Uwzględniając, że Wnioskodawca jest nierezydentem australijskim i dochód z dywidendy wypłaconej do T zostanie przekazany Wnioskodawcy (jako beneficjentowi), to stwierdzić należy, że w sensie materialnym obowiązek podatkowy będzie obciążał Wnioskodawcę, a w sensie proceduralnym podatek ten powinien zostać rozliczony przez T (działający jako quasi płatnik). Innymi słowy. T rozliczy podatek Wnioskodawcy działając w jego imieniu.
Jednak w przypadku Wnioskodawcy należy zauważyć, że T nie będzie w jego imieniu miał do zapłaty żadnego podatku związanego z zyskiem pochodzącym z wypłaconej dywidendy, a to ze względu na fakt wykorzystania mechanizmu fully franked dividend i fakt, że Wnioskodawca nie jest rezydentem australijskim.
Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzowując stan faktyczny wskazał, że nie wyklucza, że zmiana rezydencji podatkowej Wnioskodawcy na polską może nastąpić przed początkiem 2024 r., w drugiej połowie 2023 r. - co jednak w ocenie Wnioskodawcy nie wpływa na zasady rozliczenia jego podatków, a jedynie na moment, kiedy zaczną go obciążać zobowiązania podatkowe w Polsce.
W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy T będzie dla Podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), tj. w szczególności czy zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, określony również w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b lub art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ww. ustawy?
2. Czy jeżeli T uznać dla Podatnika za zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., to wypłaty dokonywane przez T na rzecz Wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.?
3. Czy jeżeli T uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, to Wnioskodawca, ustalając w oparciu o art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, będzie mógł odliczyć od niej wartość wypłaconego na jego rzecz udziału w dochodach T w danym roku podatkowym?
4. Czy jeżeli T nie będzie dla Podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., to wypłaty dokonywane przez T na rzecz Wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT?
5. Czy jeżeli uznać, że wypłaty z T należy opodatkować zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to Wnioskodawca jest uprawniony, aby od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. od tych wypłat - odliczać kwotę podatku w wysokości wynikającej z umowy z dnia 7 maja 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r. Nr 41 poz. 177, dalej jako UPO), tj. w przypadku dywidendy -15%?
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. T nie będzie dla Podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., tj. w szczególności nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, określony również w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b lub art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ww. ustawy.
2. Jeżeli T uznać dla Podatnika za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., to wypłaty dokonywane przez T na rzecz Wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
3. Jeżeli T uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, to Wnioskodawca, ustalając w oparciu o art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, będzie mógł odliczyć od niej wartość wypłaconego na jego rzecz udziału w dochodach T w danym roku podatkowym.
4. Jeżeli T nie będzie dla Podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., to wypłaty dokonywane przez T na rzecz Wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
5. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli uznać, że wypłaty z T należy opodatkować zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to Wnioskodawca jest uprawniony, aby od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. od tych wypłat - odliczać kwotę podatku w wysokości wynikającej z UPO, tj. w przypadku dywidendy -15%.
Uzasadniając ww. stanowisko Wnioskodawca odwołał się do art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e, ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że polski rezydent podatkowy posiadający udział w jednostce spełniającej ww. cechy zobowiązany jest do rozliczania dochodów takiej jednostki zgodnie z przepisami art. 30f u.p.d.o.f. z uwagi na brzmienie art. 45 ust. 1aa tej ustawy. Podstawa opodatkowania została wskazana w art. 30f ust. 5 pkt 1 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe przepisy podatnik, ustalając podstawę opodatkowania swojej zagranicznej jednostki kontrolowanej, od dochodu tejże zagranicznej jednostki kontrolowanej odlicza kwotę otrzymanej przez niego i uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania dywidendy z tej zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Należy zatem rozważyć, co należy rozumieć pod pojęciem "dywidendy" w świetle regulacji u.p.d.o.f., ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia. Sięgając do wykładni językowej i wykładni systemowej wewnętrznej Wnioskodawca zauważył, że art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. stanowi, że prawo do uczestnictwa w zysku, w rozumieniu przepisów o CFC, oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywy uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Przywoływany przepis posługuje się zatem szerokim rozumieniem pojęcia "prawo do uczestnictwa w zysku", które nie zostało ograniczone do dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe, lecz obejmuje wszelkie wskazane w powołanym przepisie wypłaty, w tym na rzecz beneficjenta trustu. Skoro wszelkie wypłaty na rzecz beneficjentów podmiotów zagranicznych konstytuują obowiązek podatkowy w CFC, to uzasadnionym wydaje się jednoczesne uznawanie wszelkich tego typu wypłat za podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania CFC na podstawie art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., jeżeli w myśl tego przepisu włączone zostaną do podstawy opodatkowania.
Następnie Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD, państwa członkowskie obowiązane są zastosować metodę eliminacji podwójnego opodatkowania podziału zysków zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdy z jednej strony podlegają one podatkowi CFC, a z drugiej strony wypłaty z tytułu takiego podziału zysków włączane są do podstawy opodatkowania tego samego podatnika. Powołana Dyrektywa ATAD wprowadzając obowiązek eliminacji podwójnego opodatkowania posługuje się szerokim pojęciem "podziału zysków" zagranicznej jednostki kontrolowanej. Z kolei pojęcie "podziału zysków" niewątpliwie obejmuje swoim zakresem wszelkie formy wypłat z zagranicznych jednostek kontrolowanych na rzecz ich wspólników, założycieli lub beneficjentów.
Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że uczestnictwo w zysku jest niewątpliwie pojęciem szerszym, aniżeli udział w zyskach lub prawo do dywidendy. Dotyczy bowiem również każdego prawa do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego lub jego ekspektatywy, nawet jeśli nie opiera się ono na uprzednio nabytym, ściśle rozumianym prawie udziałowym. Z tych też względów pojęcie dywidendy, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., musi być interpretowane na tyle szeroko, aby odpowiadało bezpośredniemu otoczeniu normatywnemu tego przepisu, w szczególności zdefiniowanemu w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. pojęciu uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przez wypłatę dywidendy, wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy w jakiej to następuje. Dla możliwości potrącenia wartości otrzymanego świadczenia wystarczające jest zatem, że dana osoba realizuje prawo do uczestnictwa w zysku, czyli także gdy realizuje jedno z uprawnień, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f.
W ocenie Wnioskodawcy odmienne rozumienie tego pojęcia doprowadziłoby również do nieuzasadnionego i dyskryminującego zróżnicowania opodatkowania podatników z tytułu dochodów CFC osiąganych przez spółki kapitałowe w jurysdykcjach przewidujących wypłaty z zysku spółek wyłącznie w formie dywidend sensu stricte (jak np. Polska) oraz z tytułu dochodów CFC osiąganych przez osoby prawne niewystępujące w polskim porządku prawnym (jak trusty), które przewidują ponadto inne formy wypłat środków do ich wspólników, założycieli lub beneficjentów.
Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 2905/20.
Istotne w niniejszej sprawie jest również to, że wypłaty z trustu australijskiego są dokonywane z instytucji nieznanej prawu polskiemu, a znanej prawu australijskiemu, w związku z czym, aby potwierdzić czy wpłaty z trustu należy kwalifikować jako dywidendy należy odnieść się do UPO (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Australią). Wnioskodawca odwołał się do art. 10 ust. 1-3 tej umowy.
Końcowo Wnioskodawca podniósł, że nie można uznać, iż wypłaty z trustu stanowią darowizny, gdyż podatnik, aby je otrzymać musiał wnieść udziały Spółki do Powiernika, zatem wypłaty z T są analogiczne jak w przypadku wypłat ze spółki. Wniesienie wkładu - otrzymywanie wypłat z tytułu udziału w zysku.
Zdaniem Wnioskodawcy T nie będzie dla Podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., tj. w szczególności nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, określony również w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b lub art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca sprawuje faktyczną kontrolę nad T, nie ulega też wątpliwości, że ponad 33% dochodów T to dochody pasywne z dywidend, wątpliwości Wnioskodawcy związane są z tym, jak faktycznie należy traktować podatek zapłacony w systemie prawa australijskiego. Warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b lub pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. stanowi, że faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodiegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Jak wynika ze stanu faktycznego T otrzymuje dywidendy od Spółki, które mają charakter fully franked dividend, co oznacza, że wypłacane są z już opodatkowanego zysku na etapie rozliczeń samej spółki, gdyby nie były wypłacane z wcześniej opodatkowanego zysku podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającj CFC - celem przedmiotowej zmiany systemowej było przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania na skutek transferowania dochodu wypracowanego przez polskich podatników do podmiotów zagranicznych z siedzibą w krajach stosujących niski poziom opodatkowania (lub jego brak). Istota rozwiązania dotyczącego CFC realizuje się w obowiązku ustalenia przez podatnika objętego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce przypadającego na niego dochodu spółki CFC poprzez wykazanie jako podstawy opodatkowania uzyskanej w roku podatkowym nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (po odliczeniu kwot dywidendy i kwot z odpłatnego zbycia udziału), bez względu na rodzaj źródeł przychodów spółki CFC. W przypadku Wnioskodawcy i jego T nie dochodzi do transferowania dochodu wypracowanego w Polsce do Australii, Wnioskodawca ma stworzoną strukturę swojego biznesu w Australii, i jedynie przenosi miejsce zamieszkania do Polski, obarczanie go dodatkowym podatkiem za zmianę miejsca zamieszkania z tego powodu, że system podatkowy polski jest nieporównywalny do australijskiego jest sprzeczne z celem przepisów CFC. Dodatkowo, nie można karać podatnika tylko za to, że w innej (australijskiej) jurysdykcji podatkowej struktura zapłaty podatku jest inna niż w przewidziana w systemie polskim, tj. ma ona charakter zunifikowany już na poziomie rozliczeń podmiotu generującego zysk, a nie na poziomie podmiotu otrzymującego ten zysk. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy za faktycznie zapłacony podatek należy uznać podatek zapłacony przez Spółkę od dochodu, z którego wypłacana jest dywidenda, gdyż system australijski zakłada, że dywidendy dla nierezydentów są opodatkowane już w spółce, która je wypłaca. W niniejszym przypadku Spółka wypłaca dywidendy z zysku opodatkowanego. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że dywidendy wypłacone ze Spółki są wypłacane do T z opodatkowanego zysku (fully franked dividend) należy uznać, że faktycznie zapłacony podatek przez T jest wyższy niż 14,25% (19% - [19% x 0,25]). Tym samym T nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., tj. w szczególności nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, określony również w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b lub art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ww. ustawy.
Jeżeli T uznać dla Podatnika za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., to wypłaty dokonywane przez T na rzecz Wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Tak, jak wyjaśnił Wnioskodawca w zagadnieniach ogólnych, prawodawca przyjął w przepisach o CFC fikcję prawną co do uczestnictwa założyciela (fundatora) w zyskach trustu. Jej wynikiem jest m.in. - w opinii Wnioskodawcy - możliwość odliczania wypłat z T od podstawy opodatkowania CFC Wnioskodawcy. Jednocześnie patrząc szerzej należy stwierdzić, że wypłaty z T - jako świadczenia ujmowane w kategoriach dywidendy w kontekście art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. - powinny zatem na gruncie prawa polskiego być kwalifikowane jako dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do niespójności systemu podatkowego. Prawidłowość powyższego podejścia znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 207/21, sygn. akt II FSK 2904/20, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 879/21.
Jeżeli T uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, to Wnioskodawca, ustalając w oparciu o art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, będzie mógł odliczyć od niej wartość wypłaconego na jego rzecz udziału w dochodach T w danym roku podatkowym. Zdaniem Wnioskodawcy przychód z T powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz UPO. Jak już wyjaśniono w zagadnieniach wstępnych wypłaty z T. należy traktować jak dywidendy na gruncie prawa polskiego, w związku z czym zdaniem Wnioskodawcy ustalając w oparciu o art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, może odliczyć od niej wartość wypłaconego na jego rzecz udziału w dochodach T w danym roku podatkowym. Tożsame stanowisko zostało zaaprobowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 lipca 2022 r. 0113-KDIPT2-3.4011.380.2022.1.IR, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w którym ten ustalając w oparciu o art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, może odliczyć od niej wartość Share Premium Repayment wypłaconej na jego rzecz w danym roku podatkowym.
W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli T nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., to wypłaty dokonywane przez T na rzecz Wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Jak wskazano w zagadnieniach ogólnych wypłaty z T na gruncie UPO należałoby traktować jako dywidendy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...). Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając na uwadze treść powyższych przepisów oraz fakt, że wypłaty z T należy traktować jak dywidendy to zgodnie z u.p.d.o.f. powinny być opodatkowane zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.
W ocenie Wnioskodawcy, jeśli uznać, że wypłaty z T należy opodatkować zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.do.f., to Wnioskodawca jest uprawniony, aby od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. od tych wypłat - odliczać kwotę podatku w wysokości wynikającej z UPO, tj. w przypadku dywidendy -15%. Jak już wyżej wykazano zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane z T dochody powinny być traktowane jako dywidendy i opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1-2 UPO dywidenda otrzymywana ze spółki w Australii przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, zgodnie z umową może być opodatkowana zarówno w Polsce, jak i w Australii, przy czym podatek pobierany w Australii nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. W przypadku opodatkowania dywidendy w obu krajach UPO reguluje w art. 24 ust. 1 metodę unikania podwójnego opodatkowania; i tak - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z niniejszą umową może być opodatkowany w Australii, to Polska potrąci z polskiego podatku płaconego z tytułu tego dochodu kwotę równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu. Takie potrącenie nie może jednak przewyższyć kwoty podatku polskiego, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia podlegającego opłacie z tytułu tego dochodu. Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., dywidendy otrzymane przez osoby fizyczne opodatkowane są 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym; danina ta pobierana jest bez uprzedniego pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Zgodnie z art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., polski rezydent podatkowy uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) w postaci dywidendy, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów) może odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%. Jednak mając na uwadze treść UPO oraz fakt, że ratyfikowane umowy międzynarodowe stoją w hierarchii prawa wyżej od ustaw podatkowych, pierwszeństwo w zakresie metody unikania podwójnego opodatkowania ma metoda przedstawiona w UPO i zgodnie z tą metodą bez znaczenia pozostaje, czy podatek został zapłacony w Australii, czy też nie, ponieważ UPO mówi o potrąceniu podatku australijskiego, a nie o potrąceniu podatku zapłaconego. Zdaniem Wnioskodawcy jest to celowy zapis w razie wątpliwości jak należy traktować fully franked dividend. Niemniej, jak już wskazywano w uzasadnieniu do pkt 1, podatek od wypłat z T jest pobierany na poziomie Spółki. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony, aby od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. od tych wypłat - odliczyć kwotę podatku w wysokości wynikającej z UPO, tj. w przypadku dywidendy -15%.
Interpretacją z 5 lipca 2023 r. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest beneficjentem T, nad którym sprawuje kontrole za pośrednictwem spółki - trustee. T posiada jeden rodzaj dochodów i są to dywidendy ze spółki kapitałowej, które są związane z udziałem w zysku tej spółki kapitałowej i nie odnoszą się do roszczeń z tytułu wierzytelności. T nie będzie miał do zapłaty żadnego podatku związanego z zyskiem pochodzącym z wypłaconej dywidendy, a to ze względu na fakt wykorzystania mechanizmu fully franked diyidend i fakt, że nie jest rezydentem australijskim. Spełnione zostały więc warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f. W szczególności, w sytuacji opisanej we wniosku zachodzi różnica w tak ustalonych hipotetycznie podatkach większa niż 25%. Można zatem uznać, że podatek faktyczne zapłacony przez T będzie niższy o co najmniej 25% od hipotetycznego podatku, jaki zapłaciłby T od swoich dochodów (przychodów), gdyby podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 19% określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można wobec tego zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie zostanie spełniony warunek określony m.in. w ust. 3 pkt 3 lit. c art. 30f u.p.d.o.f. Oznacza to, że T stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, skoro - jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy – Wnioskodawca posiada status rzeczywistego beneficjenta to skutki podatkowe wypłaty dywidendy do T powinny być odnoszone bezpośrednio do jego osoby. Zatem już w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę do T powstanie u Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem postanowień art. 10 ust. 2 Umowy.
Ewentualne późniejsze przekazanie środków (wypłaty) z T na rzecz Wnioskodawcy (jako rezydenta Polski) nie powinno być traktowane jak przychód na gruncie u.p.d.o.f., zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania. Natomiast mając na uwadze literalne brzmienie art. 30f ust. 5 pkt 1 tej ustawy, nie można wypłat oraz innych świadczeń otrzymywanych przez Wnioskodawcę - beneficjenta T utożsamiać z dywidendą. Tym samym nie można również uznać za słuszną możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej - T, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy. Zdaniem organu interpretacyjnego, z uwagi na dokonaną powyżej ocenę stanowiska w zakresie pytań 1-3 bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5.
Wyrokiem z 23 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1210/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił ww. interpretację z 5 lipca 2023 r. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 8 sierpnia 2024 r.
Ponowienie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny odwołał się do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) i stwierdził, że jest związany zapadłym wyrokiem.
Oceniając wniosek organ interpretacyjny odwołał się do art. 10 ust. 1, art. 30f ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. e, ust. 3 pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. i wskazał, że przesłanka, która powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ww. ustawy, została określona następująco: "faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu". Ocena czy warunek ten jest spełniony wymaga porównania wartości:
1) podatku dochodowego faktycznie zapłaconego przez jednostkę - przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz
2) podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od tej jednostki z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Porównujemy więc:
1) podatek, który faktycznie obciążył jednostkę w miejscu jej rezydencji podatkowej, oraz
2) hipotetyczny podatek dochodowy od osób prawnych, jaki byłby należny od jej dochodów, gdyby jednostka miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i gdybyśmy wyliczyli ten należny podatek z uwzględnieniem:
- dochodów tej jednostki i
- stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stawki podatku 19%.
Co istotne, analizowany zapis nie mówi o:
1) podatku obliczonym według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z uwzględnieniem stawki i podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie), czy też
2) podatku od dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosi się wyłącznie do samej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z kolei art. 30f ust. 5 ww. ustawy wskazuje na podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy podatnik jest założycielem (fundatorem) podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługujące mu prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem (art. 30f ust. 5a ustawy).
Zdaniem organu interpretacyjnego, interpretacji pojęcia "dywidenda" w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy należy dokonać w oparciu o cel, jakiemu ma służyć ta norma prawna. Celem wprowadzenia prawa do pomniejszania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej o kwotę dywidendy otrzymanej od tej zagranicznej jednostki kontrolowanej było uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Istotne jest, że na podstawie art. 30f ust. 5 pkt u.p.d.o.f. odliczyć można tylko takie dywidendy otrzymane od zagranicznej jednostki kontrolowanej, które zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika. Przychody podatnika z tytułu praw do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej w części, w której zostały wypłacone osobom mającym prawo do uczestnictwa w jej zyskach, byłyby de facto dwukrotnie opodatkowane: pierwszy raz podatkiem z tytułu wypłaconej dywidendy przez ten podmiot i drugi raz podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Potwierdzeniem celowościowego podejścia w stosunku do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej trustem jest zdefiniowanie na użytek tylko art. 30f u.p.d.o.f. pojęcia "prawo do uczestnictwa w zysku". W art. 30f ust. 2 pkt 1a tej ustawy ustawodawca pojmuje udział w zysku bardzo szeroko jako każde świadczenie (lub nawet ekspektatywę) mające źródło w majątku zagranicznej jednostki kontrolowanej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Dalej organ wskazał na treść art. 30f ust. 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i wskazał, że dywidenda opodatkowana jest według zasady określonej w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wskazał także na treść art. 30a ust. 2 i ust. 9 u.p.d.o.f. Stwierdził, że co do zasady od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, z zastrzeżeniem art. 30a ust. 9 ww. ustawy. Następnie organ interpretacyjny przytoczył art. 10 ust. 1-3 UPO.
W ocenie organu interpretacyjnego, analiza wskazanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że warunkiem ograniczenia prawa państwa rezydencji spółki wypłacającej dywidendę do jej opodatkowania, w postaci wyznaczenia progu maksymalnej wysokości podatku mogącego być pobranego przez to państwo, jest to by odbiorca dywidendy będący rezydentem państwa strony danej umowy innego niż państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę, był osobą do nich uprawnioną (ang. beneficial owner). W przypadku bowiem, gdy odbiorca dywidendy - rezydent drugiej strony umowy - nie jest osobą do nich uprawnioną państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę posiada nieograniczone prawo do opodatkowania dywidend.
Oceniając zatem skutki podatkowe Wnioskodawcy, organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym zdarzeniu Wnioskodawca jest beneficjentem T, nad którym sprawuje kontrole za pośrednictwem spółki - trustee. T posiada jeden rodzaj dochodów i są to dywidendy ze spółki kapitałowej, które są związane z udziałem w zysku tej spółki kapitałowej i nie odnoszą się do roszczeń z tytułu wierzytelności. T nie będzie miał do zapłaty żadnego podatku związanego z zyskiem pochodzącym z wypłaconej dywidendy, a to ze względu na fakt wykorzystania mechanizmu fully franked diyidend i fakt, że Wnioskodawca nie jest rezydentem australijskim. Spełnione zostały więc warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f. W szczególności, w sytuacji opisanej we wniosku zachodzi różnica w tak ustalonych hipotetycznie podatkach większa niż 25%. Można zatem uznać, że podatek faktyczne zapłacony przez T będzie niższy o co najmniej 25% od hipotetycznego podatku, jaki zapłaciłby T od swoich dochodów (przychodów), gdyby podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 19% określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem organu interpretacyjnego, nie można wobec tego zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie zostanie spełniony warunek określony m.in. w ust. 3 pkt 3 lit. c art. 30f ustawy. Oznacza to, że T stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, skoro - jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy – Wnioskodawca posiada status rzeczywistego beneficjenta to skutki podatkowe wypłaty dywidendy do T powinny być odnoszone bezpośrednio do jego osoby. Zatem już w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę do T powstanie u Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem postanowień art. 10 ust. 2 Umowy. Ewentualne późniejsze przekazanie środków (wypłaty) z T na rzecz Wnioskodacy (jako rezydenta Polski) nie powinno być traktowane jak przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania. Natomiast jeżeli Wnioskodawca otrzyma świadczenia od zagranicznego trustu, który jest dla niego zagraniczną jednostką kontrolowaną, dochód obliczony zgodnie z art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. ma on prawo pomniejszyć o świadczenia otrzymane od zagranicznej jednostki kontrolowanej, o ile świadczenia te zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania.
Zatem w sytuacji, gdy jedynymi dochodami trustu będą dywidendy pochodzące ze Spółki to co do zasady wypłaty otrzymane przez Wnioskodawcę stanowią jego przychód z uczestnictwa (udziału) w zysku trustu. Jednakże dochód obliczony zgodnie z art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. ma on prawo pomniejszyć o dywidendy otrzymane od zagranicznej jednostki kontrolowanej uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem z tytułu wypłaconej dywidendy.
Z opisu sprawy wynika, że dywidenda frankowa jest wypłacana z dołączoną ulgą podatkową (zwaną kredytem frankowym), który ma na celu wyeliminowanie problemu podwójnego opodatkowania dywidend dla inwestorów. Zyski wypłacane akcjonariuszom lub beneficjentom niebędącym rezydentami podatkowymi Australii poprzez dywidendę w pełni frankowaną są już w całości opodatkowane, tak więc osoba, która otrzymuje taką dywidendę, nie musi w konsekwencji płacić żadnego podatku od tej dywidendy, ponieważ może zaliczyć (na poczet swojego podatku) podatek już zapłacony przez Spółkę.
W przypadku Wnioiskodawcy dywidendy wypłacane ze Spółki są na zasadzie fully franked dividend. T składa deklarację w Australii, w której wykazuje m.in. wypłacony na rzecz Wnioskodawcy udział w zysku T, wysokość zysku frankowego (w tej sprawie jest to wysokość brutto dywidendy przed opodatkowaniem) przypadającego na Wnioskodawcę oraz naliczony od tego zysku kredyt frankowy (inaczej podatek zapłacony przez Spółkę od wypłacanego zysku). Skoro faktycznie Wnioskodawca nie zapłacił podatku od dywidendy, nie jest możliwe odliczenie tego podatku w ramach przepisu art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f.
Z uwagi na dokonaną powyżej ocenę stanowiska w zakresie pytań 1, 2, 3 i 5, zdaniem organu interpretacyjnego, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 4.
Wnioskodawca wywiódł skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w części, tj. co do pytania nr 2 i 5.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a to:
- art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z art. 24 ust. 1 UPO, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów i nieuwzględnienie kolejności obowiązywania aktów prawnych w polskim porządku prawnym, a w konsekwencji niezastosowanie ustalonych reguł o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1 UPO poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów, a to ich pominięcie przy stosowaniu reguł podwójnego opodatkowania dochodów z zagranicy Skarżącego, a w konsekwencji uznanie, że w stosunku do Skarżącego ma zastosowanie art. 30 ust. 9 u.p.d.o.f., w związku z czym Skarżący nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego z tytułu dywidendy o australijski podatek;
- art. 30 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu, a to
poprzez uznanie, że ma zastosowanie w sprawie niniejszej, podczas gdy prawidłowo należało stwierdzić, że ze względu na treść art. 91 ust. 2 Konstytucji w zw. art. 30a ust. 1 i 9 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1 UPO ww. przepisu nie należy stosować;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:
- art. 2a O.p. - poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario przy ocenie opodatkowania dywidend wypłacanych ze Spółki, podczas gdy w niniejszej sprawie pojawiają się wątpliwości co wykładni i zastosowania prawa w zakresie charakteru dywidendy w mechanizmie fully franked dividend (jako dywidendy opodatkowanej albo nieopodatkowanej);
- art. 14c § 1 i § 2 art. oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez uznanie za nieprawidłową odpowiedź na pytanie nr 2, podczas gdy z samej treści zaskarżonej Interpretacji wynika, że stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe;
- art. 14c § 1 i § 2 art. oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez wadliwe uzasadnienie Interpretacji, w tym jego lakoniczność, przejawiającą się w tym, że ocenaprawna sprowadza się tylko do arbitralnego zaprezentowania przez Organ stanowiska - w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, niepoprzedzonego spójnym i logicznym wywodem, co w konsekwencji doprowadziło do wewnętrznych logicznych sprzeczności w Interpretacji oraz uniemożliwia jej zastosowanie zgodnie z ustawowo przewidzianym celem.
Mając na względzie przywołane wyżej zarzuty skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej Interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając podniesione zarzuty w pierwszej kolejności pełnomocnik Skarżącego wskazał, że uwzględniając Wyrok, organ interpretacyjny uznał, że wypłaty z T należy traktować jako dywidendy, w związku z czym uznał stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe. W Interpretacji na pytanie nr 4 nie została udzielona odpowiedź, ze względu na jego bezprzedmiotowość z czym się Skarżący zgadza. W zakresie pytania nr 5 Organ uznał, że Skarżący nie zapłacił podatku w Australii zatem nie będzie mógł odliczyć tego podatku w ramach przepisu art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. Ten punkt Interpretacji stanowi główną oś sporu pomiędzy Skarżącym a organem interpretacyjnym. Zatem, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz stanowiska Skarżącej i Organu, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do właściwego ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony, aby od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. - odliczać kwotę podatku w wysokości wynikającej z UPO, tj. w przypadku dywidendy wynoszącej 15%.
Zdaniem Skarżącego od zryczałtowanego podatku od wypłat ze Spółki - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., będzie on mógł odliczać kwotę podatku równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu w wysokości wynikającej z UPO, tj. będzie mógł odliczyć 15% podatku od dywidendy wypłacanej ze Spółki. Tymczasem, w ocenie organu interpretacyjnego Skarżący nie może odliczyć australijskiego podatku tylko z tego względu, że podatek od dywidendy wypłacanej ze Spółki nie został "faktycznie" zapłacony. Jak wskazał organ - skoro faktycznie Wnioskodawca nie zapłacił podatku od dywidendy nie jest możliwe odliczenie tego podatku w ramach przepisu art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f.
Jednakże, zdaniem Skarżącego, stanowisko organu należy ocenić jako nieprawidłowe, a to ponieważ:
a) podatek ten "faktycznie" został zapłacony (techniczny charakter zapłaty w formie fully franked divdend pozostaje tu bez znaczenia);
b) organ wydając Interpretację pominął całkowicie przepisy art. 91 ust. 2 Konstytucji, a w konsekwencji także przepis art. 24 ust. 1 UPO.
Oznacza to, że uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 spowodowało naruszenie art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz art. 30a ust. 2 i 9 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1 UPO.
Zdaniem Skarżącego kredyt frankowy naliczany do wypłacanej dywidendy przez Spółkę stanowi podatek zapłacony - fakt, że jest to instytucja / sposób zapłaty nieprzewidziany w prawie polskim nie może prowadzić do dyskryminacji Podatnika, dodatkowo zaś jeżeli jego zapłata stanowi wątpliwość prawną (a nie faktyczną - gdyż w tym przypadku podatek został zapłacony, spór dotyczy zasadniczo metody płatności), to w myśl zasady in dubio pro tributario winna być ona rozstrzygnięta na jego korzyść. Gdyby zaś nawet uznać, że nie jest to "podatek zapłacony", wówczas mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, to zdaniem Skarżącego nie da się pogodzić art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. z art. 24 ust. 1 UPO, ) w związku z czym należy zastosować regułę kolizyjną z art. 92 ust. 2 Konstytucji.
W art. 24 ust. 1 UPO nie pojawia się instytucja "podatku zapłaconego", ale jest mowa li tylko o podatku australijskim. Gdyby chodziło o podatek zapłacony, to kierując się zasadą racjonalnego prawodawcy (i odpowiednio - racjonalnej strony umawiającej się), to w umowie międzynarodowej znalazł by się taki zwrot. Podkreślić należy, że wszystkie przepisy prawa podatkowego, zarówno materialne jak i proceduralne, mają charakter ścisły i można je wykładać wyłącznie zawężające, zaś Organ nie jest uprawniony do nadinterpretacji umowy międzynarodowej. Celem egzemplifikacji można wskazać, że w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, w których chodzi o "zapłacony podatek" jest to zwrot wprost wskazany:
- w umowie z Republiką Federalną Niemiec jest zapisane - (...) wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec (...) (art 24 ust 2 lit b umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania RFN-RP);
- w umowie z USA jest zapisane - (...) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych (...) (art 20 ust 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania USA-RP).
Zgodnie z polskimi przepisami dywidendy są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%. Jednocześnie w przypadku dywidend wypłacanych z zagranicznych spółek należy uwzględnić przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie, w związku z tym, że dywidendy jest wypłacana z australijskiej spółki, zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
Zgodnie z przepisami ww. UPO dywidenda ze Spółki wypłacana na rzecz Skarżącego może być opodatkowana w Australii wedle stawki 15%. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 1 tej UPO Polska ma obowiązek potrącić z polskiego podatku płaconego z tytułu wypłaty dywidendy ze Spółki kwotę równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu.
Jak wynika ze stanu faktycznego, od dywidendy brutto jest pobierany podatek i naliczany jako kredyt frankowy. Niemniej, nawet jeżeli podatek w Australii wynosi więcej niż 15% z tytułu wypłacanej na rzecz Skarżącego dywidendy, to i tak w Polsce Podatnik będzie mógł potrącić z polskiego podatku maksymalnie 15% podatku przypadającego na dywidendę brutto, wypłacaną ze Spółki na rzecz Podatnika.
W powyższych okolicznościach zdaniem Skarżącego jego stanowisko wobec pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.
Odnośnie do zarzutów naruszenie przepisów prawa procesowego pełnomocnik podkreślił, że wydając interpretację indywidualną, organ interpretacyjny zobowiązany jest w szczególności do respektowania przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którymi: "Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie." W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W ocenie Skarżącego, z powyższych przepisów wynika, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, jeżeli zawiera wskazanie przepisów prawa, na których organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wraz ze wskazaniem jego istotnych znamion. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Należy podkreślić, że uzasadnienie prawne interpretacji musi stanowić kompletną i solidną rzetelną informację dla wnioskującego, z jakiego powodu wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie i dlaczego w jego sprawie właśnie te określone przepisy znajdują zastosowanie.
Powyższe zostało potwierdzone i rozwinięte w wyrokach sądów administracyjnych, tak m.in. w wyrakach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3911/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w wyroku z 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 853/19.
Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 14h Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny wydając interpretację powinien, również respektować zasady postępowania określone w art. 120 i 121 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego, z powyższego wynika, że organy respektując art. 120 O.p. postępują zgodnie z prawem. Oznacza to, że działają wyłącznie na podstawie przepisów oraz w ich granicach, nie mogą czynić ustaleń niezgodnych z przepisami, czy też przekraczających granice prawa. Wyjaśniając znaczenie zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 O.p., należy wskazać, że postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów to postępowanie staranne, merytorycznie poprawne, gdzie organ traktuje tak samo interesy podatnika i Skarbu Państwa, jak również odnosi się wszystkich argumentów przytoczonych przez stronę, w tym przytoczonego orzecznictwa. Stosowanie zasady zaufania do organów w postępowaniu interpretacyjnym wyjaśnił WSA w Kielcach w wyroku z 19 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Ke 402/19.
Tymczasem, w skarżonej Interpretacji, Dyrektor KIS uznał stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe tj. że wypłaty dokonywane przez T na rzecz Wnioskodawcy nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy i jednocześnie w treści interpretacji wskazał, że wypłaty z T należy traktować jako dywidendy oraz powołał wyżej wskazane przepisy dot. opodatkowania dywidend oraz jednocześnie nie wyjaśnił, jak inaczej należałoby opodatkować wypłaty z T. Brak uzasadnienia przez Organ tego, dlaczego stanowisko Skarżacego w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe i jednoczesne uznanie, że wypłaty z T stanowią dywidendy i powołanie właściwych w ocenie Wnioskodawcy przepisów dotyczących opodatkowania dywidend powoduje, że zarzut właściwie nie wymaga uzasadnienia. Zdaniem Skarżącego powoduje to oczywisty błąd logiczny rozumowania zawierający wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu interpretacji przez co nie uzyskał informacji, w jaki sposób powinien opodatkować przychód uzyskiwany z australijskiej Spółki za pośrednictwem T (albo też - inaczej to zagadnienie ujmując - Skarżący otrzymał dwie wewnętrznie sprzeczne informacje, czego nie można uznać za działanie zgodne z prawem i w jego granicach, zaś w skutek tego sama interpretacji nie niesie w sobie merytorycznej wartości). Nadto, powyższe wskazuje, że Organ tak naprawdę nie przeprowadził prawidłowego procesu logicznego i interpretacyjnego, a jedynie próbuje narzucić swoją arbitralną ocenę przepisów.
Zdaniem Skarżącego naruszające zasady prowadzenia postępowania określone w art. 120 i 121 O.p. jest też pominięcie przez Organ przepisów UPO. W ocenie Skarżącego organ interpretacyjny w sposób dowolny wybrał przepisy z UPO, które odpowiadają z góry założonej tezie Organu, a do reszty przepisów tej umowy się nie odniósł, choć były powoływane przez Skarżącego i stanowią obowiązujące prawo.
Uzasadnienie skarżonej Interpretacji jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne, co wskazuje, że wydana interpretacja oparta jest na błędach logicznych, które uniemożliwiają uznanie jej za prawidłową i zgodną z obowiązującym prawem. Skarżacy składając wniosek o interpretację miał na celu uzyskanie jak powinien opodatkować otrzymywane środki z australijskiej Spółki, gdyż mamy do czynienia z zupełnie nieporównywalnymi jurysdykcjami podatkowymi.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga podlega uwzględnieniu.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Komentowany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. B. Dauter. M. Niezgódka-Medek, A. Kabat Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz wyd. II, LEX 2021).
W rozstrzyganej sprawie Skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego.
Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W sprawach tych nie ma więc zastosowania art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W zakresie stanu faktycznego w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego. Organ odnosi się jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zaś wydanie interpretacji kończy postępowanie interpretacyjne.
W kontekście zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p., Sąd stwierdził, że skarżący – przy zbliżonym, a w zasadzie tożsamym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) – uzyskał dwie ze sobą sprzeczne interpretacje prawa podatkowego.
Sądowi znany jest fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokował w sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 88/24 dotyczącej interpretacji indywidualnej wydanej wobec tego samego skarżącego, tj. interpretacji z 9 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.696.2023.3.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (wyrok z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 88/24). W interpretacji tej (tak jak i w interpretacji będącej przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu) skarżący wskazał zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Skarżący nie jest rezydentem podatkowym Polski. Jednak w drugiej połowie 2023 r. planuje zostać rezydentem podatkowym w Polsce. Będąc polskim rezydentem Skarżący może otrzymywać dywidendy z australijskiej spółki A PTY LTD (dalej jako: Spółka) za pośrednictwem australijskiego trustu.
Udziałowcem Spółki jest R Pty Ltd, będący trustee (powiernikiem, dalej jako: Powiernik) w T (dalej jako: T). PTY LTD to rodzaj spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej w jurysdykcji prawa australijskiego. Powiernik (Trustee) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu jako spółka kapitałowa. Kontrola nad T sprawowana jest przez Skarżącego za pośrednictwem spółki R Pty Ltd będącej Powiernikiem.
Także w tamtej sprawie skarżący wskazał, że
- Powiernik (Trustee) jest odpowiedzialny za zarządzanie sprawami podatkowymi T, w tym rejestrację T w systemie podatkowym, składanie deklaracji podatkowych T i płacenie niektórych zobowiązań podatkowych.
- Wnioskodawca wraz z żoną za pośrednictwem Powiernika posiada 33,3% udziałów Spółki. Wybór beneficjentów T leży w gestii Powiernika, ale z zastrzeżeniem zapisów aktu powierniczego. Zgodnie z umową powierniczą żaden beneficjent nie ma stałego ani bezwzględnego prawa do dochodów lub aktywów powierniczych. Podatnik wraz z żoną są domyślnymi beneficjentami T - chyba, że Powiernik skorzysta z przysługującego mu prawa do dystrybucji kapitału funduszu powierniczego na rzecz jakiegokolwiek innego beneficjenta T.
- Na chwilę obecną jedynymi dochodami T są dochody uzyskiwane z tytułu wypłaty dywidendy od Spółki. W 2024 r. i latach następnych planowane jest, że w całości dywidenda ze Spółki za pośrednictwem T zostanie wypłacona Skarżącemu. W 2024 r. i latach następnych planowane jest, aby zysk wypłacany przez T odpowiadał kwocie dywidendy.
- W przypadku dywidendy Skarżącego wypłacane ze Spółki są na zasadzie fully franked dividend, która to metoda rozliczenia nie posiada odpowiednika w polskim systemie prawa.
Na gruncie prawa australijskiego, dochód otrzymywany przez T należy rozpatrywać w dwóch etapach:
A. Początkowo otrzymanie dochodu (dywidendy) przez T jest traktowane jako dochód T / Powiernika. Jeśli żaden z beneficjentów nie jest uprawniony do dochodu, taki dochód pozostaje dochodem T. Jednak w niniejszej sprawie taka sytuacja nie będzie miała miejsca, ponieważ planowane jest wypłacenie całości dochodu T beneficjentowi;
B. Jeśli dochód T (dywidendy) jest jednocześnie albo później dystrybuowany do beneficjenta, wówczas dochód ten jest traktowany jako dochód beneficjenta. Następnie:
i. jeżeli dochód jest dystrybuowany do beneficjenta będącego dorosłym rezydentem australijskim albo podmiotem prawnym, wówczas beneficjent jest odpowiedzialny za rozliczenia podatkowe swojego dochodu;
ii. jeżeli dochód jest dystrybuowany do beneficjenta będącego nierezydentem australijskim albo nieletnim rezydentem australijskim, wówczas dochód ten jest opodatkowany jako dochód beneficjenta, ale za jego opodatkowanie (rozliczenie) odpowiada T w imieniu beneficjenta.
- W przypadku wypłaty dywidendy na rzecz T Skarżącego - ze względu na fakt, że Skarżący jest nierezydentem Australii - skutki podatkowe obciążają Powiernika (Trustee), który działa w imieniu Skarżącego (beneficjenta).
- Według ustawodawstwa Australii, T jest rodzajem zobowiązania nałożonego na osobę lub inny podmiot do posiadania majątku na rzecz beneficjentów. W ujęciu prawnym T nie jest podmiotem prawnym (osobą prawną lub zorganizowaną jednostką nieposiadającą osobowości prawnej), ale relacją (stosunkiem zobowiązaniowym). Niemniej, według ustawodawstwa Australii trusty są traktowane odpowiednio tak jak podatnicy do celów administracji podatkowej. T, pomimo braku osobowości prawnej, podlega opodatkowaniu od całości dochodów Strony, a to z uwagi na to, że Skarżący jest nierezydentem Australii. Zatem T chociaż sam nie jest podatnikiem, jest jednak zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku od wypłat na rzecz Skarżącego. Innymi słowy T jest swego rodzaju płatnikiem podatku od wypłat dokonywanych na rzecz Skarżącego będącego beneficjentem tego T.
- na moment złożenia, zapytanie obejmuje wypłaty zysku z T, inaczej dywidendy wypłacane ze Spółki za pośrednictwem T. T Skarżącego posiada jeden rodzaj dochodów i są to dywidendy ze spółki kapitałowej, które są związane z udziałem w zysku tej spółki kapitałowej i nie odnoszą się do roszczeń z tytułu wierzytelności.
- Stawki podatku dla spółek w Australii w roku podatkowym 2021/2022 wahają się do 25% do 30% w zależności od źródeł przychodu. Historycznie stawka odpowiednia dla Spółki w roku podatkowym 2021/2022 wynosiła 25%.
We wskazanej interpretacji rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skarżący zadał następujące pytania:
1. Czy T będzie dla Strony zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f.?
2. Czy wypłaty dywidendy dokonywane ze Spółki do T będą stanowiły dochód Strony i powinny zostać opodatkowane przez Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy z uwzględnieniem UPO?
3. Czy od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od wypłat ze Spółki, Skarżący będzie mógł odliczać kwotę podatku równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu w wysokości wynikającej z UPO, tj. odliczyć 15% podatku od dywidendy wypłacanej ze Spółki?
4. Czy jeżeli Skarżącemu będzie przysługiwało odliczenie, o którym mowa w pytaniu 3, to czy realnie zapłacony podatek przez Skarżącego, od wypłacanej dywidendy ze Spółki, w Polsce wyniesie 4%?
5. Czy późniejsze przekazanie środków (wypłaty) z T na rzecz Skarżącego (jako rezydenta Polski) powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
6. Czy późniejsze przekazanie środków (wypłaty) z T na rzecz Skarżącego (jako rezydenta Polski) powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?
7. Czy jeżeli T uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną Skarżącego w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f. i jedynymi dochodami T będą dywidendy pochodzące ze Spółki, opodatkowane przez Skarżącego, to czy po stronie Skarżącego powstanie dochód T, podlegający opodatkowaniu jako dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej?
8. Czy przychody, które będą powstawać u Skarżącego, w związku z wypłatą dywidendy ze Spółki do T, będą "przychodami zagranicznymi" w rozumieniu art. 30k u.p.d.o.f. i będą mogły podlegać opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 30l tej ustawy?
9. Czy jeżeli T nie osiągnie dochodu, to Skarżący nie będzie zobowiązany do składania urzędowi skarbowemu zeznania podatkowego o wysokości dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym?
T będzie dla Skarżącego zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy PIT.
Wypłaty dywidendy dokonywane ze Spółki do T będą stanowiły dochód Strony i powinny zostać opodatkowane przez Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT i z uwzględnieniem UPO.
Od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od wypłat ze Spółki, Skarżący będzie mógł odliczać kwotę podatku równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu w wysokości wynikającej z UPO, tj. będzie mógł odliczyć 15% podatku od dywidendy wypłacanej ze Spółki.
Jeżeli będzie Skarżącemu przysługiwało odliczenie, o którym mowa w pytaniu 3, to realnie zapłacony podatek przez Skarżącego, od wypłacanej dywidendy ze Spółki, w Polsce wyniesie 4%.
Późniejsze przekazanie środków (wypłaty) z T na rzecz Skarżącego (jako rezydenta Polski) nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli T uzna za Skarżącego zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f. i jedynymi dochodami T będą dywidendy pochodzące ze Spółki, opodatkowane przez Skarżącego, to po stronie Skarżącego nie powstanie dochód T, podlegający opodatkowaniu jako dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Wypłaty dywidendy ze Spółki do T będą mogły podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w rozdziale 6b u.p.d.o.f.
Jeżeli T nie osiągnie dochodu, to Skarżący nie będzie zobowiązany do składania urzędowi skarbowemu zeznania podatkowego o wysokości dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym.
Organ interpretacyjny uznał w interpretacji z 9 listopada 2023 r., że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za:
- prawidłowe - w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 1, 2, 5, 9;
- nieprawidłowe - w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 3, 7, 8.
Porównując zatem treść pytania nr 2 i pytania nr 5 z zaskarżonej interpretacji w niniejszej sprawie z treścią pytań wynikających z interpretacji wydanej wobec wnioskodawcy w sprawie rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn.. akt stwierdzić należy że są one analogiczne i dotyczą tożsamego opisu zdarzenia przyszłego. Pytania nr 2 i 5 dotyczą bowiem tego, czy jeżeli T uznać dla Wnioskodawcy za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., to wypłaty dokonywane przez T na jego rzecz powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy (pytanie nr 2), a Wnioskodawca jest uprawniony, aby od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy PIT od tych wypłat - odliczać kwotę podatku w wysokości wynikającej z UPO, tj. w przypadku dywidendy -15% (pytanie nr 5)? Odpowiadają one zaś pytaniom nr 2 i nr 3 z interpretacji z 9 listopada 2023 r., które dotyczą tego czy wypłaty dywidendy dokonywane ze Spółki do T będą stanowiły dochód Strony i powinny zostać opodatkowane przez Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy z uwzględnieniem UPO (pytanie nr 2) i czy od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od wypłat ze Spółki, Skarżący będzie mógł odliczać kwotę podatku równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu w wysokości wynikającej z UPO, tj. odliczyć 15% podatku od dywidendy wypłacanej ze Spółki? (pytanie nr 3).
Zestawiając zatem zdarzenie przyszłe opisane w sprawie rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 88/24 oraz w niniejszej sprawie, a także kwestie poddane pod ocenę organu interpretacyjnego stwierdzić należy, że są one tożsame.
Bezsporny fakt wydania przez organ interpretacyjny z 9 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.696.2023.3.MK1, powinien skłonić organ do rozważenia kwestii dopuszczalności wszczęcia ponownego postępowania interpretacyjnego, dotyczącego oceny co do wykładni i zastosowania tych samych przepisów prawa materialnego w tożsamych okolicznościach faktycznych. Zaznaczyć należy, że przepisy O.p. przewidują – co do zasady – możliwość wyeliminowania z obrotu wydanej już interpretacji, w sytuacji istnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego (uprawnienie Szefa KAS wynikające z art. 14e § 1 pkt 2 O.p.). W ocenie Sądu okoliczność, że interpretację w niniejszej sprawie wydała delegatura w Toruniu, zaś w sprawie rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie delegatura organu interpretacyjnego w Płocku nie pozwala na uznanie, że wydał to inny organ interpretacyjny. Nadal bowiem wydającym interpretację wobec skarżącego jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Co więcej, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1131) do zadań dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy zapewnianie jednolitej i powszechnie dostępnej informacji podatkowej i celnej, w tym jej przetwarzanie i udostępnianie. Jednostka pomocnicza nie jest zatem "osobnym bytem". Tym samym także pouczenie o prawie zaskarżenia musi odpowiadać treści art. 13 § 2 p.p.s.a.
Powyższa okoliczność jest istotna w świetle art. 120 i art. 121 O.p. W ocenie Sądu nie może zachodzić okoliczność, że podatnik będzie dysponował ostatecznie dwoma różnymi interpretacjami dotyczącymi tych samych przepisów prawa w takim samym stanie prawnym i opisanym zdarzeniu przyszłym.
Jednocześnie Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie ocenie Sądu musiały by podlegać:
1. ocena zaskarżonej interpretacji w kontekście odpowiedzi na pytanie 2, które odpowiada pytaniu 2 interpretacji z 9 listopada 2023 r., która to część nie zostało zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie;
2. ocena zaskarżonej interpretacji w kontekście odpowiedzi na pytanie 5, które odpowiada zarówno odpowiedzi na pytanie 3 interpretacji z 9 listopada 2023 r., w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 88/24,
a to z uwagi na zakresy podniesionych w niniejszej sprawie zarzutów.
Jednocześnie Sąd dostrzega, że na dzień wyrokowania w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 88/24, był nieprawomocny, a zważywszy na treść art. 170 p.p.s.a. tylko orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W sprawie nie zachodzi także powaga rzeczy osądzonej wynikająca z art. 171 p.p.s.a., a co więcej w O.p. ustawodawca nie wprowadził zakazu wielokrotnego składania wniosków o wydanie interpretacji. Jednakże co istotne, ani tutejszy Sąd wyrokując 23 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Gl 1210/23), ani też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając wyrok 24 kwietnia 2024 r. (sygn. akt III SA/Gl 88/24) nie miały wiedzy o wydanych na rzecz skarżącego interpretacjach dotyczących tego samego przedmiotu opartego na tych samych przepisach materialnoprawnych, a to z uwagi na błędne pouczenie zawarte w interpretacji z 9 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.696.2023.3.MK1. Tymczasem w kwestii tej, z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który jest wcześniejszy, ostatecznie wypowie się Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną organu od wyroku tego Sądu z 24 kwietnia 2024 r.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, zaskarżoną interpretację należało uchylić w zaskarżonej części z uwagi na naruszenie art. 120 i 121 O.p. W obrocie prawnym istnieje bowiem interpretacja indywidualna z 9 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.696.2023.3.MK1. (w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2 tej interpretacji, która nie została zaskarżona), która odpowiada zaskarżonemu w niniejszej sprawie pytaniu nr 2. Natomiast w odniesieniu do części interpretacji dotyczącej pytania nr 5 zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji wypowie się Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 88/24, który będzie miał powagę rzeczy osądzonej.
Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.