I SA/Gl 236/24

I SA/Gl 236/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący sprawozdawca/
Borys Marasek
Dorota Kozłowska
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III FZ 469/24 - Postanowienie NSA z 2024-12-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 116 par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW3.4121.16.2023.8 UNP: 2401-23-282062 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego 2019 r. do maja 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW3.4121.16.2023.8 UNP: 2401-23-282062 dotycząca orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej K. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik) za zaległość podatkową B sp. z o.o. w K. (dalej: spółka) w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego 2019 r. do maja 2020 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.
2. Postępowanie przed organami administracji.
2.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony – jako byłego członka zarządu ww. spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 02-12/2019 r. oraz 01-05/2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.
Organ pierwszej instancji ustalił, że ww. spółkę zawiązano umową z dnia 2 października 2017 r., zaś stronę powołano do pełnienia funkcji jej Prezesa Zarządu uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 marca 2019 r. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego K.-[...] w K. [...] Wydziału Gospodarczego KRS z dnia 16 grudnia 2019 r. wpisano podatnika na stanowisko Prezesa Zarządu spółki oraz dokonano zmiany siedziby spółki. Strona została wykreślona z funkcji Prezesa Zarządu postanowieniem ww. Sądu z dnia 20 września 2020 r. Organ ustalił też, że spółka posiada otwarty od dnia 31 grudnia 2017 r. obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych a z ewidencji księgowej wynika, iż spółka nie uregulowała w terminie należności w tym podatku z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za okres 02-12/2019 r. oraz 01-05/2020r.
2.2. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 31 lipca 2023 r. o nr [...] [...] Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej – prezesa zarządu spółki za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 02-12/2019 r. oraz 01-05/2020 r. w łącznej wysokości 88.725,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wynoszącymi na dzień wydania decyzji 36.714,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 374,97 zł (łącznie: 125.813,97 zł).
2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosiła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:
- art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), a to poprzez błędne ustalenie, że w stosunku do podatnika nie zachodzą przesłanki wykluczające jego odpowiedzialność podatkową;
- art. 2 Konstytucji RP w zakresie ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady bezpieczeństwa prawnego i określoności przepisów prawa;
- art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 803, dalej: k.p.a.), dotyczący zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.
W uzasadnieniu odwołania strona podnosiła, że Naczelnik nie doręczył jej decyzji dotyczącej spółki, na podstawie której wydana została następnie decyzja o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, co naruszyło art. 10 k.p.a. Podatnik zwrócił też uwagę, iż w dniu 28 lipca 2023 r. – a zatem przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej – zostało wszczęte postępowanie o zatwierdzenie układu. Powoduje to, iż zaszła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. oraz sprawia, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony było co najmniej przedwczesne.
2.4. Decyzją z dnia 15 grudnia 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 31 lipca 2023 r.
Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika jest prawidłowa i znajduje uzasadnienie w przepisach prawa. Zwrócił uwagę, że w zakresie okoliczności faktycznych, których dowodzenie leży po stronie organu ustalono, że spółka w dniu 28 stycznia 2020 r. złożyła deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy za 2019 r., w której wykazała kwoty należnego podatku do wpłaty. Następnie w dniu 29 stycznia 2021 r. spółka złożyła roczną deklarację o zaliczkach na podatek dochodowy za 2020 r., w której wykazała kwoty należnego podatku do wpłaty. Jak wynika z dokumentacji księgowej organu podatkowego, spółka nie uregulowała w terminie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za określone okresy rozliczeniowe. Terminy płatności zobowiązań przypadały na 20 dzień miesiąca następującego po każdym kolejnym okresie rozliczeniowym (z uwzględnieniem dni wolnych), tj. odpowiednio: 20.03.2019 r., 23.04.2019 r., 20.05.2019 r., 21.06.2019 r., 22.07.2019 r., 20.08.2019 r., 20.09.2019 r., 21.10.2019 r., 20.11.2019 r., 20.12.2019 r., 20.01.2020 r., 20.02.2020 r., 20.03.2020 r., 20.04.2020 r., 20.05.2020 r., 22.06.2020 r.
Zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy rozliczeniowe są nadal wymagalne.
Dalej Dyrektor podkreślił, iż strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości w podatku dochodowym, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p. Stronę powołano bowiem do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 marca 2019 r. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] w K. [...] Wydziału Gospodarczego KRS z dnia 16 grudnia 2019 r. wpisano podatnika na stanowisko Prezesa Zarządu spółki oraz dokonano zmiany siedziby spółki. Strona została wykreślona z funkcji Prezesa Zarządu postanowieniem ww. Sądu z dnia 20 września 2020 r. Co istotne, okoliczność pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w spółce nie była przez stronę kwestionowana.
Odnośnie spełnienia warunku bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż niewątpliwie prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Dyrektor w formie tabeli dokonał zestawienia tytułów wykonawczych wystawionych przeciwko spółce i objętych nimi należności oraz wskazał, że w zakresie należności za okres 02-12/2019 r. zawiadomiono wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji z uwagi na fakt, iż w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Odnośnie należności za okres 01-05/2020 r. Dyrektor wskazał, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania całości dochodzonych należności. Organ odwoławczy wskazywał też na podjęte próby zaspokojenia należności poprzez zajęcie rachunku bankowego spółki, które nie doprowadziły do skutku w postaci uzyskania należności. Zaznaczył też, iż spółka nie posiada środków transportu, nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, nie jest płatnikiem składek ZUS.
Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że przewidziane w art. 108 O.p. i w art. 116 § 1 O.p. pozytywne, warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przesłanki w badanej sprawie zostały spełnione. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych.
Następnie Dyrektor odniósł się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.
W tych ramach organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy - Prawo
restrukturyzacyjne albo o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie. Organ odwoławczy odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: u.p.u.) oraz ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1508, dalej: u.p.r.). Organ wskazał na art. 10 i 11 u.p.u., a także do art. 21 ust. 1 tej ustawy i wskazał, że bezsprzecznie, jak wynika z akt sprawy, już w roku 2018 spółka miała trudności w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych. W marcu 2018 r. pojawiła się sytuacja, w której spółka nie uregulowała w ustawowym terminie płatności drugiej należności publicznoprawnej. Utraciła zatem zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w dniu 15 czerwca 2018 r., tj. w dniu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przypadającego od różnych wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Powyższe wynika z faktu, że spółka nie zapłaciła w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 01/2018 r. (termin płatności 20.02.2018 r.) i składek ZUS za 02/2018 r. (termin płatności 15.03.2018 r.). Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor stwierdził, że niewypłacalność spółki ma charakter trwały oraz, że w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania, wobec którego opóźnienie w płatności przekroczyło 3 miesiące, pojawiły się warunki pozwalające na określanie spółki jako podmiotu niewypłacalnego, wobec którego spełniona została przesłanka do ogłoszenia upadłości.
Ponieważ strona objęła funkcję w zarządzie spółki z dniem 8 marca 2019 r., wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien być złożony ostatecznie w dniu 8 kwietnia 2019 r., gdyż zgodnie z art. 21 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia. Termin ten biegnie od momentu, w którym członkowie zarządu mogli stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
Następnie Dyrektor zaznaczył, że jak ustalono, spółka wniosła w piśmie z dnia 25 lutego 2021 r. wniosek o ogłoszenie jej upadłości, obejmującej likwidację majątku dłużnika, który został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] w K. Wydziału [...] Gospodarczego z dnia 1 kwietnia 2021 r. Wcześniejszy wniosek ww. spółki o ogłoszenie upadłości, wniesiony pismem z dnia 17 czerwca 2020r., został zwrócony spółce zarządzeniem ww. Sądu z dnia 23 lipca 2020 r. z powodu nieuzupełnienia w terminie braków formalnych wniosku.
Wynika z powyższego, że ww. wnioski spółki były po pierwsze spóźnione, a po drugie żaden z nich nie został skutecznie wniesiony.
Organ odwoławczy skonstatował, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż nie zgłoszono stosownego wniosku we właściwym czasie, pomimo istnienia podstaw do podjęcia tego rodzaju działań.
W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że badaniu podlegało też wystąpienie kolejnej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości, tj. czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.).
W tych ramach organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zakresie obowiązków jako członka zarządu, była kontrola (monitorowanie) zadłużenia spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Dyrektor podkreślił, iż podatnik nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania restrukturyzacyjnego ).Ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywa na osobie trzeciej, nie zaś na organie podatkowym.
Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Nie została zatem spełniona ostatnia z przesłanek ekskulpacyjnych.
3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. W skardze, skarżący, działając osobiście, zaskarżył ww. decyzję w całości, zarzucił naruszenie:
a) prawa materialnego, tj. art. 116 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i m.in. przyjęcie, że wystąpiła pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy wobec spółki nie prowadzono egzekucji należności w podatku dochodowym za 02-12/2019 r., a skarżący nie wskazał mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności;
b) prawa materialnego, tj. art. 15 zzra ustawy "covidowej", w zw. z art. 226a ust. 1 u.p.r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pominięciem przepisów szczególnych dotyczących obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;
c) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p., tj. art. 123 § 1 O.p., art. 190 O.p. i art. 192 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a także samodzielne stwierdzenie okoliczności faktycznej, czy i kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności;
d) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art.191 O.p., art. 192 O.p., art. 197 O.p., poprzez niepowołanie z urzędu biegłego na okoliczność dokonania ustaleń, czy i kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności oraz samodzielne stwierdzenie przez organy podatkowe tych okoliczności, podczas gdy zdaniem skarżącego w zakresie tym wymagane były wiadomości specjalne;
e) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.
Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, o przeprowadzenie rozprawy oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentu – umowy inwestycyjnej z dnia 8 listopada 2023 r. na okoliczność jej treści i wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że nie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, opisane w treści 116 § 1 O.p., albowiem organy podatkowe w ogóle nie prowadziły przeciwko spółce egzekucji zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 02-12/2019 r. Tym samym, w sprawie nie wystąpiła pozytywna przesłanka do wydania decyzji w postaci bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, organ może prowadzić egzekucję wobec członków jej zarządu. Nie sposób przy tym zaakceptować stanowiska organu, jakoby fakt nieprzystąpienia do egzekucji w zakresie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 02-12/2019 r. upoważniał do przyjęcia, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki musi dotyczyć całego majątku spółki i organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji.
Skarżący dalej podnosił, iż przez skuteczne zgłoszenie wniosku o upadłość spółki nie można rozumieć osiągnięcia celu w postaci ogłoszenia jej upadłości, lecz chodzi tutaj o takie zgłoszenie, które umożliwia w ogóle rozpoznanie wniosku przez sąd. Stwierdził też, że skoro zaległości spółki miały charakter publicznoprawny a ich beneficjentem pozostawał Skarb Państwa, to nie można mówić o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.
Następnie skarżący wskazał, że organy podatkowe, wbrew dyspozycji m.in. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokonały samodzielnego stwierdzenia okoliczności faktycznej, tj. czy i kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u. Uczyniła tak mimo tego, że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, możliwe do uzyskania jedynie w drodze opinii biegłego.
Ponadto organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, iż stan niewypłacalności spółki wystąpił w dniu 15 czerwca 2018 r., podczas gdy spółka złożyła prawidłowe deklaracje o zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2018 dopiero w dniu 12 kwietnia 2019 r. W konsekwencji, stan niewypłacalności nie mógł wystąpić przed tą datą.
Końcowo skarżący stwierdził, że w sprawie naruszono kluczowe zasady postępowania wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe pominęły bowiem całkowicie argumentację skarżącego w zakresie przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, determinowanych ustawami szczególnymi dotyczącymi przeciwdziałania i zwalczania COVID-19. Ustawa "covidowa" "zamrażała" dla dłużnika bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a rozpoczęty przerywała. Przepisy art. 15zzra przedmiotowej ustawy w sposób istotny ingerowały w zasady ogólne regulujące obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Obowiązywało ponadto domniemanie, zgodnie z którym jeżeli przedsiębiorca stał się bankrutem w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, to przyczyną jego kłopotów finansowych była pandemia.
Skarżący zwrócił też uwagę na treść umowy inwestycyjnej z dnia 8 listopada 2023 r., która jego zdaniem wskazuje na mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
3.3. Na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. stawił się pełnomocnik skarżącego, który wnosił i wywodził jak w skardze. Zarzucił nadto organowi działanie w sposób skrótowy i przerzucenie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego, podczas gdy wierzyciel sam powinien jego zdaniem wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, nie zaś poszukiwać zaspokojenia należności u osoby trzeciej.
Obecny na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wskazywał również, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki nie zostało wszczęte ze względu na bezskuteczność egzekucji za okres wcześniejszy. Ponadto zauważył, że umowa inwestycyjna z dnia 8 listopada 2023 r. nie została przedłożona na etapie postępowania podatkowego a dopiero jako załącznik do skargi.
Na rozprawie Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy strony skarżącej. Pełnomocnik skarżącego zgłosił do protokołu zastrzeżenie wskazując, iż jego zdaniem fakty, które miałyby zostać wykazane umową inwestycyjną, mają istotne znaczenie dla sprawy.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe skutecznie wykazały przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność strony ze spółką jako osoby trzeciej - członka zarządu, jak również i tego czy zaistniały przesłanki egzoneneracyjne uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki
4.3. Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności należy odnieść się do przesłanek przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 O.p. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).
W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.).
Rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.).
Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).
Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r II FSK 807/17)
4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzję organ pierwszej instancji wydał 31 lipca 2023 r., tym samym została spełniona przesłanka z art. 118 § 1 O.p.
Dalej przypomnieć należy, że spółka w dniu 28 stycznia 2020 r. złożyła deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy za 2019 r., w której wykazała kwoty należnego podatku do wpłaty. Następnie w dniu 29 stycznia 2021 r. spółka złożyła roczną deklarację o zaliczkach na podatek dochodowy za 2020 r., w której wykazała kwoty należnego podatku do wpłaty. Jak wynika z dokumentacji księgowej organu podatkowego, spółka nie uregulowała w terminie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za określone okresy rozliczeniowe. Terminy płatności zobowiązań przypadały na 20 dzień miesiąca następującego po każdym kolejnym okresie rozliczeniowym (z uwzględnieniem dni wolnych), tj. odpowiednio: 20.03.2019 r., 23.04.2019 r., 20.05.2019 r., 21.06.2019 r., 22.07.2019 r., 20.08.2019 r., 20.09.2019 r., 21.10.2019 r., 20.11.2019 r., 20.12.2019 r., 20.01.2020 r., 20.02.2020 r., 20.03.2020 r., 20.04.2020 r., 20.05.2020 r., 22.06.2020 r. Zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy rozliczeniowe są nadal wymagalne.
Bezsporne jest, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję członka zarządu spółki. Skarżącego do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki powołano uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 marca 2019 r. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] w K. [...] Wydziału Gospodarczego KRS z dnia 16 grudnia 2019 r. wpisano podatnika na stanowisko Prezesa Zarządu spółki oraz dokonano zmiany siedziby spółki. Strona została wykreślona z funkcji Prezesa Zarządu postanowieniem ww. Sądu z dnia 20 września 2020 r.
W konsekwencji pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona.
4.5. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.
Sąd uznał za bezpodstawny zarzut Skarżącego w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Działania organu egzekucyjnego podejmowane wobec Spółki B Sp. z o.o. zostały opisane na stronach od 8 do 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw by uznać, że nie doszło do bezskuteczności egzekucji. Bez znaczenia, zdaniem składu orzekającego w tym zakresie pozostaje fakt, iż w odniesieniu do tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za okres 02-12/2019 r., organ egzekucyjny Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a., pismem z 16 grudnia 2020 r., zawiadomił wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji z uwagi na fakt, że w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W ww. piśmie, organ egzekucyjny wskazał m.in., że postanowieniem z 25 listopada 2020 r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących inne należności wobec organu podatkowego. Odnośnie spełnienia warunku bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż niewątpliwie prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Dyrektor w formie tabeli dokonał zestawienia tytułów wykonawczych wystawionych przeciwko spółce i objętych nimi należności oraz wskazał, że w zakresie należności za okres 02-12/2019 r. zawiadomiono wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji z uwagi na fakt, iż w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Odnośnie należności za okres 01-05/2020 r. Dyrektor wskazał, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania całości dochodzonych należności. Organ odwoławczy wskazywał też na podjęte próby zaspokojenia należności poprzez zajęcie rachunku bankowego spółki, które nie doprowadziły do skutku w postaci uzyskania należności. Zaznaczył też, iż spółka nie posiada środków transportu, nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, nie jest płatnikiem składek ZUS (strona 10-11 zaskarżonej decyzji).
Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 4) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Warunek ten został spełniony w zakresie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 02-12/2019 r.
Ponadto w świetle art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. II FSP 6/08).
Reasumując, nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, uzasadniająca odpowiedzialność skarżącego jako prezesa zarządu spółki.
Przewidziane zatem w art. 108 O.p. i w art. 116 § 1 O.p. pozytywne, warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przesłanki w badanej sprawie zostały spełnione.
4.6. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w kwestii dotyczącej "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, jako okoliczności uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, niezależną od wiedzy i woli członków zarządu spółki. Występuje on bowiem w chwili spełnienia przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 lub 2 u.p.u.
W zaskarżonej decyzji Dyrektor, wskazując na art. 10 i 11 u.p.u., a także do art. 21 ust. 1 tej ustawy, zasadnie uznał, że jak wynika z akt sprawy, już w roku 2018 spółka miała trudności w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych. W marcu 2018 r. pojawiła się sytuacja, w której spółka nie uregulowała w ustawowym terminie płatności drugiej należności publicznoprawnej. Utraciła zatem zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w 15 czerwca 2018 r., tj. w dniu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przypadającego od różnych wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Wynika to z faktu, że spółka nie zapłaciła w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 01/2018 r. (termin płatności 20.02.2018 r.) i składek ZUS za 02/2018 r. (termin płatności 15.03.2018 r.). Oznacza to, że niewypłacalność spółki ma charakter trwały oraz, że w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania, wobec którego opóźnienie w płatności przekroczyło 3 miesiące, pojawiły się warunki pozwalające na określanie spółki jako podmiotu niewypłacalnego, wobec którego spełniona została przesłanka do ogłoszenia upadłości.
Ponieważ strona objęła funkcję w zarządzie spółki z dniem 8 marca 2019 r., wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien być złożony ostatecznie w dniu 8 kwietnia 2019 r., gdyż zgodnie z art. 21 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia. Termin ten biegnie od momentu, w którym członkowie zarządu mogli stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
W rozpoznawanej sprawie ustalono, spółka wniosła w piśmie z dnia 25 lutego 2021 r. wniosek o ogłoszenie jej upadłości, obejmującej likwidację majątku dłużnika, który został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] w K. Wydziału [...] Gospodarczego z dnia 1 kwietnia 2021 r. Wcześniejszy wniosek ww. spółki o ogłoszenie upadłości, wniesiony pismem z dnia 17 czerwca 2020r., został zwrócony spółce zarządzeniem ww. Sądu z dnia 23 lipca 2020 r. z powodu nieuzupełnienia w terminie braków formalnych wniosku. Ww. wnioski spółki były po pierwsze spóźnione, a po drugie żaden z nich nie został skutecznie wniesiony.
W konsekwencji w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż nie zgłoszono stosownego wniosku we właściwym czasie, pomimo istnienia podstaw do podjęcia tego rodzaju działań.
W tych ramach zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zakresie obowiązków jako członka zarządu, była kontrola (monitorowanie) zadłużenia spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Podatnik nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania restrukturyzacyjnego).Ciężar dowodowy, jak już wskazano powyżej, w tym zakresie spoczywa na osobie trzeciej, nie zaś na organie podatkowym.
Nie ma wątpliwości, że do tej daty wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez spółkę. Nadto gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. (tak NSA w wyroku z 5 kwietnia 2024 r. III FSK 4391/21 oraz we wcześniejszym orzecznictwie).
Odnosząc się do stwierdzenia skargi, jakoby dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości koniecznym było trwałe niewykonywanie większości zobowiązań wskazać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. (tak NSA w wyroku z 7 marca 2023 r. III FSK 1747/21).
Zdaniem Sądu zarzut, że organ podatkowy nie wykazał istnienia innych niż Skarb Państwa wierzycieli, co skutkowało - zdaniem skarżącego - brakiem możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym zachodzą przesłanki wykluczające jego odpowiedzialność podatkową jako osoby trzeciej, Sąd uznał za bezzasadny.
Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (wyroki NSA: z 25 lipca 2017 r. I FSK 2226/15; z 15 stycznia 2016 r. I FSK 992/14, z 24 listopada 2023 r. II FSK 3163/21, z 13 czerwca 2023 r. III FSK 627/22). Z niewypłacalnością dłużnika, mamy do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r. II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r. II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r. III FSK 3255/21). Odmienna wykładnia oznaczałaby, że art. 116 § 1 i 2 o.p. nie mógłby być zastosowany w przypadkach, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z ratio legis tych przepisów i uniemożliwiałoby to subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, kiedy dany podmiot był zobowiązany jednocześnie z tytułu innych zobowiązań cywilnoprawnych. Celem przepisu jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego, chociażby przez niedbalstwo, działania. Brak wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości.
Odnosząc się do zarzutu braku powołania biegłego w zakresie stwierdzenia istnienia przesłanek do ogłoszeniowa upadłości Spółki wskazać należy, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Oceny w tym zakresie mógł dokonać na podstawie zgromadzonych dokumentów w postaci informacji otrzymanej od Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o zaległościach z tytułu należnych składek za okres od 02/2018 r. do 05/2020 r. oraz informacji wynikających z rejestrów księgowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., z których wynikały zaległości Spółki z tytułu podatków. Zdaniem Sądu zasadnie organ I instancji stan niewypłacalności Spółki B Sp. z o.o. wywiódł z przesłanki zwartej w art. 10 w związku z 11 ust. 1 i 1a p.u. Zgodnie z ww. przepisem, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przyjmuje się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1 i 1a). Z akt sprawy wynika, że Spółka B Sp. z o.o. w 2018 roku miała trudności w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych, a niewypłacalność Spółki miała charakter trwały. W konsekwencji prawidłowo organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji w omawianym zakresie stwierdził, że dzień 15.06.2018 r. wyznaczał początek biegu terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Z upływem tej daty Spółka znajdowała się bowiem w stanie niewypłacalności.
Skarżący obowiązki członka zarządu Spółki B Sp. z o.o. objął 8 marca 2019 r., tj. w czasie kiedy Spółka była już podmiotem niewypłacalnym, a wniosek o upadłość do tego czasu nie został złożony przez poprzedni zarząd. W takiej sytuacji, zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości (gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki) nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają powstania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki od okoliczności zaistniałych przed dniem rozpoczęcia pełnienia funkcji członka zarządu lub ogólnego stanu majątkowego spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że osoba obejmująca funkcję członka zarządu winna podjąć stosowne kroki, w tym złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie po zorientowaniu się w sytuacji spółki. Oznacza to, że Strona, po zapoznaniu się sytuacją finansową Spółki wskazującą na jej niewypłacalność, powinna wystąpić w stosownym terminie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym zaś w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest w takim przypadku termin trzydziestu dni od momentu objęcia funkcji członka zarządu, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu - tak jak w niniejszej sprawie - należy uznać, że w sytuacji Skarżącego, ostatecznym momentem na dopełnienie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki B Sp. z o. o był dzień 8 kwietnia 2019 r. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze.
Za niezasadny zarzut należy uznać powołany przez Skarżącego fakt, że Spółka złożyła prawidłowe deklaracje o zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2018 dopiero w dniu 12 kwietnia 2019r. W konsekwencji, hipotetyczny stan niewypłacalności Spółki nie mógł wystąpić przed tą datą.
4.8. Przesłanką uwalniającą członków zarządu od odpowiedzialności jest także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części, przykładowo może to być majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty. Wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na zaspokojenie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych.
Z akt sprawy wynika, iż podatnik został wezwany do wskazania majątku spółki oraz przedstawienia informacji o jej działalności, jednak przesyłka do niego skierowana została zwrócona organowi jako niepodjęta.
W ocenie Sądu zasadnie organ wywiódł, że skarżący nie wykazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w rozumieniu wykładni art. 116 § 1 pkt 2 O.p.
4.9. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe wnikliwie wyjaśniono i oceniono kwestie zarówno przewidzianych dla zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej przesłanek pozytywnych i stwierdzono ich wystąpienie, jak i negatywnych, mogących tę odpowiedzialność wyłączyć, które nie wystąpiły w stanie faktycznym sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. Organ zebrał wszechstronnie i wyczerpująco rozpatrzył w tej sprawie materiał dowodowy, korzystając z wszystkich dostępnych dla niego źródeł, a okoliczność kwestionowania przez Skarżącego ustalonego w oparciu o przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego momentu, w którym zarząd Spółki winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, aby Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki - nie świadczy o naruszeniu tych przepisów.
Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 197 O.p. poprzez pominięcie argumentacji w zakresie przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Tarcza 2.0. z 2 marca 2020 r. zamrażała dla dłużnika bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a rozpoczęty przerywała (art. 15zzra), Sąd uznał je za bezzasadne.
Po pierwsze - zarzut ten nie był przedmiotem rozpatrywania - zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Po wtóre, twierdzenia Strony w tym zakresie są niezasadne, bowiem przepisy powołane przez Skarżącą nie miałyby zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tarcza 2.0. z 2 marca 2020 r. zamrażała dla dłużnika bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a rozpoczęty przerywała (art. 15zzra). Obowiązywało również domniemanie, że jeżeli przedsiębiorca stał się bankrutem w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, albo stanu epidemii, to przyczyną jego kłopotów finansowych była pandemia. W ramach łagodzenia negatywnych skutków ekonomicznych epidemii COVID-19 w Polsce uchwalona została ustawa z dnia 16 kwietnia 2020 roku o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, uzupełniająca pakiet rozwiązań przewidziany w ww. ustawie z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Wprowadzone zmiany w ustawie obejmują m.in. istotne rozwiązania w zakresie prawa upadłościowego oraz restrukturyzacyjnego. W zakresie prawa upadłościowego, ustawa przewidywała przerwanie biegu terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości określonego w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 15zzra ust. 1 ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0VID-19 bieg ww. terminu nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał przerwaniu. Po tym okresie termin ten rozpoczynał bieg na nowo, a zatem upływał co do zasady po 30 dniach od daty ustania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Stan zagrożenia epidemicznego wprowadzono w Polsce 16 maja 2022 r., wcześniej - od 20 marca 2020 r. - obowiązywał stan epidemii. Od 1 lipca 2023 r. przestał obowiązywać w Polsce stan zagrożenia epidemicznego, a wraz z nim zaczął biec na nowo 30 - dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
W rozpatrywanej sprawie, termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego dla Skarżącego upłynął 8 kwietnia 2019 r. i nie mieścił się w ww. ramach czasowych. Wniosek Spółki B Sp. z o.o. na podstawie którego 28 lipca 2023 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie zatwierdzenia układu prowadzone pod sygnaturą akt [...] przed Sądem Rejonowym K. [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy - nie został zgłoszony we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. i nie stanowi podstawy do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu Spółki za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.
4.10. Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Sąd, na zasadzie powołanego przepisu, odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu – umowy inwestycyjnej z dnia 8 listopada 2023 r. na okoliczność jej treści, faktów stwierdzonych jej treścią oraz fakt wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, albowiem przeprowadzenie dowodu nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy.
Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest sprawa podatkowa – odpowiedzialność osoby trzeciej – członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowej tej spółki. Ustaleń w tym zakresie dokonują organy podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego. Jednak to na stronie skarżącej ciąży obowiązek wykazania przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, czego nie uczyniła. Natomiast Sąd dokonuje kontroli legalności decyzji organów na dzień jej wydania na zasadach określonych w p.p.s.a. Art. 133 § 1 p.p.sa. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).
W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy przyjął, że skarżący nie wykazał ziszczenia się żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, w tym nie wskazał mienia z którego możliwa by była w znacznej części. W tym ramach organy dokonały prawidłowych ustaleń, które Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, a okoliczności stwierdzające zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, jak i brak przesłanej egzoneracyjnych zostały w sposób dostateczny wykazane zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nie budzą wątpliwości.
Podkreślić także należy, że Skarżący nie przedłożył ww. umowy w toku postępowania podatkowego, choć datowana jest 8 listopada 2023 r., a zaskarżona decyzja wydana została 15 grudnia 2023 r. Tymczasem przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17, LEX nr 2616677), a taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku dopuszczenia przez skład orzekający wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu. Sąd podziela pogląd WSA w Łodzi, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 803/18, LEX nr 2656438). Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19, LEX nr 2688035).
Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.
4.11. Mając na uwadze powyższe, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach art. 134 p.p.s.a. nie doszukał się również innych naruszeń prawa. Z tych względów skargę, jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.