I SA/Gl 23/22

I SA/Gl 23/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-05-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-01-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1578/22 - Wyrok NSA z 2025-10-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 par. 7
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A S. A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100.000 (sto tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. A S.A. w G. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.
2. Stan sprawy.
2.1. Decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] r., nr [...].
W decyzji tej organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie temu samemu podmiotowi, za ten sam okres rozliczeniowy określono kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.- u.p.t.u. Powodem tego było ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. trzech faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyły one zakupu licencji na kursy językowe dla szkół, a zostały wystawione przez: B Sp. z o.o. (dalej: B), C Sp. z o.o. (dalej: C) oraz D Sp. z o.o. (dalej: D). Ponadto organ zakwestionował fakturę wystawioną przez podatnika na rzecz E Sp. z o.o. (dalej: E). Dokumentowała ona sprzedaż licencji na kursy językowe, zakupionych od wspomnianych wcześniej trzech kontrahentów.
Poczynione ustalenia związane były z jednej strony z dostawą oprogramowania do nauki języków obcych w szkołach, dokonaną na zlecenie Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej: MEN) przez konsorcjum F (dalej: F), G, H. Zastrzeżenia Dyrektora UKS wzbudził obrót licencją, czy prawami z licencji (nie wskazano tego jednoznacznie w dokumentacji postępowania podatkowego) tego oprogramowania, dokonywany przez jego producenta I (dalej: I), z udziałem m.in. skarżącego, a także trzech podmiotów (B, C oraz D), od których nabył on to prawo oraz z udziałem jednego podmiotu (E), do którego prawo zostało zbyte.
Tym samym, niejako zaistniały dwa "byty równoległe" – obrót programami komputerowymi i licencją (prawem z licencji), który zakończył się dostawą towaru (i licencji / prawa z licencji) przez konsorcjum F, G, H do szkół oraz "towarzyszący mu", alternatywny obrót licencją (prawami z licencji) z udziałem m.in. skarżącego, jego trzech dostawców oraz jego odbiorcy.
Organ sformułował tezę, że istnieje łańcuch transakcji, zaczynający się od producenta oprogramowania, tj. I, a kończący się na członkach konsorcjum, które wygrało przetarg na realizację zadania dla MEN (tj. H, F oraz G). Przetarg ogłoszony przez MEN 5 lutego 2008 r. obejmował m. in. zadanie C - dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli. Do składania ofert MEN zaprosiło sześć konsorcjów: 1) F, G, H; 2) J Ltd. sp. z o.o., K; 3) C, L, M sp. z o.o.; 4) N S.A., O S.A.; 5) D, P, R sp. z o.o. , S; 6) spółka, T, B. Przetarg na realizację zadania C wygrało konsorcjum złożone z F, G i H. W dniu [...] r. pomiędzy MEN (zamawiający) a konsorcjum: F - G - H (wykonawca) została podpisana umowa na realizację zadania C. W celu jej realizacji zawartych zostało szereg umów podwykonawczych w układzie pionowym (tzn. dany podwykonawca zawierał umowę z kolejnym podwykonawcą).
Ostatecznie, w okresie od 17 do 19 listopada 2008 r. do szkół zostało przekazane m.in. oprogramowanie do nauki języków obcych na nośnikach DVD oraz licencje zbiorcze na to oprogramowanie, wystawione przez F, przy czym 28 listopada 2008 r. wspomniana spółka przesłała zmienione wersje tych licencji. Następnie 5 grudnia 2008 r. G, działająca jako przedstawiciel konsorcjum realizującego zadanie C, wystawiła na rzecz MEN fakturę za zrealizowaną 1 grudnia 2008 r. dostawę oprogramowania do nauki języków obcych. Wraz z fakturą przekazano listę zalogowanych szkół potwierdzającą, że wykonanie umowy nastąpiło przed 1 grudnia 2008 r. (pierwsze logowania do serwisu, na którym umieszczone było oprogramowanie, miały miejsce 18 listopada 2008 r.).
Z kolei, urzeczywistniając swoisty "byt równoległy", niezależnie od wspomnianego wcześniej obrotu oprogramowaniem i licencją zbiorczą, 1 grudnia 2008 r. z I (producenta oprogramowania edukacyjnego na nauki języków obcych) do P wysłane zostały dokumenty licencji zbiorczych, będące przedmiotem dalszego fakturowania pomiędzy: P → B, C, D → spółką → E → T. Wszystkie faktury w tym łańcuchu transakcji wystawione zostały 1 grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji ustalił tymczasem, że P odebrała dokumenty licencyjne od I (producenta) dopiero 2 grudnia 2008 r., co oznacza, że nie mogła wprowadzić licencji do dalszego obrotu już dzień wcześniej.
W tej sytuacji organ uznał, że faktury wystawione na rzecz spółki przez D, C i B, datowane na 1 grudnia 2008 r., nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Podatnik pośredniczył w wystawianiu faktur pomiędzy C, B, D i E, które z kolei wraz z pozostałymi podmiotami (I, P, T, K, H, F i G) wystawiały faktury dokumentujące czynność przekazania 1 grudnia 2008 r. licencji na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych. Przedmiotem fakturowania pomiędzy: I, P, B, D, C, spółką i E były licencje zbiorcze wystawione przez autora oprogramowania, tj. I, natomiast przedmiotem obrotu i fakturowania pomiędzy: K, H, F, G, MEN było oprogramowanie do nauki języków obcych. Do MEN i szkół zostały zaś przekazane licencje wystawione przez F, a nie licencje wystawione przez autora oprogramowania – I.
Z tego powodu wskazano, że podatnikowi nie przysługuje obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z trzech faktur zakupu wystawionych przez B, D, C. Podatnik, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz E.
2.2. Spółka wnosząc skargę zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:
a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 121 § 1, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.- o.p.),
b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008 r.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił, wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 553/15.
2.4. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony ww. wyrok w dniu 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 513/16.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach, jest niejasne, wewnętrznie niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W szczególności z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, jaki zakres działań organów podatkowych Sąd pierwszej instancji zaakceptował, z jaką oceną tych organów się zgodził.
Zastrzeżenia Sądu kasacyjnego budzi po pierwsze mało precyzyjne określenie przedmiotu kwestionowanych w rozpoznawanej sprawie transakcji. Sąd pierwszej instancji nie zajął bowiem jednoznacznego stanowiska, co do charakteru spornej transakcji, raz wskazując, że było to przeniesienie praw z licencji, innym razem, że samego dokumentu licencji, w innym miejscu wprost stwierdzając, że była to "dostawa licencji", a czasem wywodząc także w tym kontekście o dostawie oprogramowania. Znamienne jest przy tym to, że brak jednolitości w omawianym zakresie zachodzi także w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, które Sąd zaakceptował jako odpowiadające regułom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p.
W ocenie NSA, na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m. in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej, w części zaważyło również utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem (nie do końca zresztą konsekwentne, jak zauważono powyżej).
Przesądzenie natomiast przez Sąd pierwszej instancji kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez I wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom w ujawnionym łańcuchu transakcji.
Niezależnie od powyższego, zdaniem NSA, przy ocenie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie podmiotom dokonującym tej oceny (organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji) powinna towarzyszyć refleksja dotycząca motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji, na mocy której producent oprogramowania (I) mógł 1 grudnia 2008 r. przenieść prawa do programów komputerowych na spółkę P, a w konsekwencji, czy mogły mieć miejsce transakcje obrotu tymi prawami przez kolejnych uczestników transakcji (w tym skarżącą). Sąd pierwszej instancji powinien mieć również świadomość, że wystarczające w tym względzie nie będzie, zwłaszcza w kontekście umorzonego postępowania karnego, odwołanie się do istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazania w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jej tworzenia. Nawet, gdyby ustalono, że w sprawie mamy do czynienia ze zmową przetargową nie musi to oznaczać, że nie wystąpiła transakcja opodatkowana VAT, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Dalej NSA wskazał, że stanowisko Sądu, podważane przez skarżącą i będące zarazem główną osią sporu, uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia w zakresie podatku VAT naliczonego, oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym, dostawa przedmiotu zakwestionowanej transakcji nastąpiła nie 1 grudnia 2008 r., ale przed 30 listopada 2008 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, bazuje na stwierdzeniu, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na nośnikach DVD) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniach 17 - 18 listopada 2008 r., natomiast druga, zawierająca poprawioną wersję licencji, odbyła się 28 listopada 2008 r. Tym samym Sąd oraz organy uznały, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki I z P, co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania transakcji z udziałem skarżącej.
NSA podkreślił, że dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (I, także jako licencjodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami (placówkami) jako odbiorcami końcowymi.
Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna bezsporna okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od I, ale od F.
Kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem to, czy I przeniosła na rzecz F prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. (lub wcześniej), z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy I a P i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r.
Odmienną i niezależną kwestią pozostaje natomiast to, co kwestionują Sąd oraz organy podatkowe, tj. czy czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy I a P i dalej w grudniu 2008 r. w ogóle miała miejsce, niezależnie od tego, czy potrzeba takiej transakcji istniała, czy też nie.
Sąd pierwszej instancji zaakceptował twierdzenie organów, że zakwestionowane faktury VAT z 1 grudnia 2008 r., dokumentujące nabycie przez skarżącą od B, D i C oraz przez E od skarżącej licencji na programy do nauki języków obcych, nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy podmioty te wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji, prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać. Wnioski organów podatkowych, a w konsekwencji także Sądu pierwszej instancji, zostały oparte na treści oświadczenia Wykonawcy zadania C z 28 listopada 2008 r., ale również na domniemaniu faktycznym, że F musiała dysponować prawem do udzielenia licencji, które nabyła od I (producenta oprogramowania).
NSA zauważył, że stanowisko organu odwoławczego w kwestii przeniesienia praw z licencji pomiędzy I a F nie jest jednoznaczne. Sąd pierwszej instancji rozbieżności te jednak pominął przyjmując to stanowisko organów, z którego wynika, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18 listopada 2008 r., natomiast druga, zawierająca poprawioną wersję licencji, odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r. Tym samym Sąd za organami uznał, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki I z P, co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania dwóch transakcji z udziałem skarżącej spółki.
Swoje stanowisko o przeniesieniu praw z licencji Sąd pierwszej instancji argumentuje faktem wystawienia dokumentu licencji przez F i przekazania go do szkół.
Tymczasem ustalenie organów podatkowych, że wystawienie dokumentu licencji przez F, jeżeli nawet wystąpiło przy akceptacji spółki I, nie świadczy, że w ten sposób została zawarta umowa licencji między I a F. Zauważono także, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez F, ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby w aktach sprawy znajdował się dowód wskazujący na to, czy ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorczej lub z przedstawicieli MEN próbował ustalić dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka F, a nie producent (I). Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności odbioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby spółkę F do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z I do F, przed wystawieniem licencji przez F, a zatem już przed 12 listopada 2008 r.
NSA uznał, że określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez F, a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Podkreślono, że poza sporem stron jest dostarczenie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego, co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu MEN licencji.
W tej sytuacji Sąd powinien wziąć pod uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez I i F zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce F na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego).
Tymczasem kontroli organów podatkowych powinny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek I i F, które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN).
Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez F licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek I i F prawnie wiążące oświadczenia woli. Nie ulega natomiast wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji, jak towarem oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Brakuje również ustalenia, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany.
W ocenie NSA, w ogóle nie został rozważony sens i gospodarcze uzasadnienie takiej transakcji pomiędzy I i F, podczas gdy gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki I.
Sąd pierwszej instancji nie określił, w oparciu o jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wydał swoje orzeczenie:
– co do przyjętej przesłanki pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności, czy było to związane z wystawieniem pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziałem w oszustwie podatkowym albo stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego,
– co do tego, jakie dowody świadczą o tym, że czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy I a P i dalej w dniu 1 grudnia 2008 r. w ogóle nie miała miejsca,
– co do tego jakie dowody świadczą o tym, że I przeniosła na rzecz F prawa z licencji w połowie listopada 2008 lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji.
2.5. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 275/18 podniósł, że sąd kasacyjny w jasny sposób wskazał naruszenia prawa dotyczące ustaleń czynionych w ramach postępowania dowodowego, skutkujące koniecznością wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podał, że czynienie tych ustaleń lokuje się poza właściwością WSA, dlatego uchylił zaskarżoną decyzję. Wyjaśnił, że organ podatkowy ponownie orzekając w sprawie powinien rozważyć to, czy w jego przekonaniu transakcje pomiędzy skarżącym oraz jego kontrahentami charakteryzowały się tym, że wystawiane faktury były puste, czy też dochodziło do świadczenia, tyle że realizowanego przez inny podmiot niż wskazany w fakturze. W tym celu konieczne jest jednoznaczne ustalenie tego, co było przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym, jego dostawcami oraz jego odbiorcą. Zasadniczego znaczenia nabiera w tym kontekście zbadanie gospodarczego sensu czynności polegających na tym, że osobno, pomiędzy określonymi podmiotami realizowany jest obrót towarem (programem komputerowym – ewentualnie, co wymaga dodatkowego zbadania – licencją / prawem z licencji), a odrębnie (pomiędzy innymi podmiotami, w tym z udziałem skarżącego) urzeczywistniana jest transakcja, której przedmiotem jest obrót licencją / prawem z licencji.
Ta ostatnia kwestia ma fundamentalne znaczenie w sprawie. Okolicznością wymagającą analizy w pierwszym rządzie jest zbadanie (z uwzględnieniem treści umowy łączącej konsorcjum z MEN), jaki był gospodarczy sens transakcji sprowadzającej się do tego, że konsorcjum dostarcza MEN (szkołom) samo oprogramowanie do nauki języków obcych, a osobno licencja / prawo z licencji jest dostarczane w łańcuchu transakcji z udziałem skarżącego. Elementem tych ustaleń powinno być zbadanie, czy w myśl umowy łączącej konsorcjum z MEN, wspomniane konsorcjum (F, G i H) było zobowiązane dostarczyć do szkół samo tylko oprogramowanie, czy również licencję (prawo z licencji). Ważne jest również ustalenie tego, co konsorcjum istotnie dostarczyło i kiedy miało to miejsce.
Zbadanie tych okoliczności determinuje dalsze ustalenia. Jeżeli bowiem konsorcjum miało dostarczyć oprogramowanie wraz z licencją / prawem z licencji i istotnie nastąpiło to między 17 a 19 listopada 2008 r. (konsorcjum pozyskało licencję / prawo z licencji od producenta – I i przeniosło je na szkoły), powstaje pytanie o to, czy te same licencje / prawa z licencji od I mogli uzyskać kontrahenci skarżącego (C, D i B), a następnie, czy podatnik mógł przenieść je do E, przy czym wszystkie te transakcje, poczynając od producenta – I, z udziałem dostawców skarżącego, samego skarżącego, E, a kończąc na H (uczestniku konsorcjum), wg treści faktur miały miejsce tego samego dnia – 1 grudnia 2008 r. Jeżeli bowiem, zgodnie z treścią umowy łączącej konsorcjum (F, G i H) z MEN, dostawca miał dostarczyć szkołom i pomiędzy 17 a 19 grudnia 2008 r. dostarczył im nie tylko oprogramowanie, ale i licencje /prawa z licencji, jako puste jawią się faktury z 1 grudnia 2008 r., dotyczące transakcji z udziałem skarżącego.
Natomiast w sytuacji, gdy konsorcjum zobowiązane było dostarczyć szkołom zarówno oprogramowanie, jak i licencje (prawa z licencji), a pomiędzy 17 a 19 listopada 2008 r. przekazano im wyłącznie oprogramowanie, bez licencji / prawa z licencji (względnie przeniesienie licencji / prawa z licencji, mające miejsce w tym okresie było bezprawne), transakcja przeprowadzona z udziałem skarżącego jawi się jako rzeczywista (o ile producent – I przeniósł licencję / prawa z licencji w łańcuchu transakcji z udziałem skarżącego). W takim jednak przypadku powstaje pytanie o gospodarczy sens całej tej operacji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że należy rozstrzygnąć, dlaczego oprogramowanie było dostarczane od producenta (I) do konsorcjum (F, G i H) "prostą drogą", po to, by uczestnik konsorcjum – F mógł je przekazać szkołom. Jednocześnie jednak, licencja / prawo z licencji do tego oprogramowania było przedmiotem obrotu w dłuższym łańcuchu transakcji – czynność była realizowana od producenta (I), poprzez P, C, D, B, skarżącego, jego odbiorcę – E, a ostatecznie licencja / prawo z licencji (z udziałem dalszych podmiotów) trafiała do innego uczestnika konsorcjum – H.
Dalej sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jeżeli faktury otrzymywane przez skarżącego oraz faktura wystawiona przez niego nie były puste, a transakcje przeniesienia licencji / praw z licencji miały gospodarczy sens i nie były nadużyciem (zasadniczym ich celem nie było uzyskanie korzyści podatkowej), przez wzgląd na wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zbadać, czy podatnik pozyskał od swoich kontrahentów (C, D i B), a następnie przeniósł na E licencję / prawo z licencji, której pierwotnym dysponentem istotnie był producent oprogramowania (I). Jeśli zaś było inaczej, konieczne jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary skarżącego.
2.6. Powyższy wyrok został poddany kontroli NSA na skutej wniesionej skargi kasacyjnej, który wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2167/18 skargę kasacyjną oddalił.
2.7. W dalszej kolejności decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie temu samemu podmiotowi, za ten sam okres rozliczeniowy określono kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł.
2.8. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji, a później również w piśmie procesowym z dnia 4 maja 2022 r. wystosowanym w odpowiedzi na wezwanie Sądu, organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. Wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, wobec następujących okoliczności.
Za okres od listopada do grudnia 2008 r. Prokuratura Apelacyjna w G. nadzorowała śledztwo o sygn. akt [...] którym objęta m.in. takie podmioty jak A S.A. z/s w G., C sp. z o.o. z/s w W., D S.A. z/s w P., E sp. z o.o. z/s w G..
W dniu 1 października 2021 r. ww. organ ścigania wskazał, że przedmiotowe śledztwo zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] r. o jego umorzeniu. Nie mniej jednak z akt tego śledztwa prokurator wyłączył materiał dowodowy zebrany przeciwko m.in. pracownikom A S.A. i w dniu [...] r. sporządził akt oskarżenia obejmujący przestępstwa określone w art. 9 § 3 kodeksu karnoskarbowego w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 tego kodeksu. Sprawa została zarejestrowana pod nową sygnaturą akt [...].
Postępowanie sądowe prowadzone przez Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W., Wydział Karny zarejestrowane pod sygn. akt [...] pozostaje w toku. Mimo, że prokurator Prokuratury Apelacyjnej w G. pismem z dnia 10 marca 2021 r. poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach o wniesieniu aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego W. z dnia [...] r. przeciwko m.in. osobom reprezentującym A informacji tych nie potwierdził pracownik ww. sądu w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 27 kwietnia 2022 r.
Nie mniej jednak wskazano na treść art. 70c o.p. zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Z powyższego wynika, że nieistotne jest czy postępowanie karne skarbowe toczy się wobec członków zarządu czy pracowników. Niewykonanie jest związane bowiem ściśle z zobowiązaniem podatkowym, a nie z podmiotem. Zatem organ odwoławczy stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a strona postępowania została o tym fakcie zawiadomiona.
Pismem z dnia 19 listopada 2013 r. znak [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadomił skarżącą spółkę, że na podstawie art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2008 r.
Termin płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. przypadał na 2009 r., a zatem termin jej przedawnienia - co do zasady - upływał z dniem [...] r. Pismo informujące stronę o dacie zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych doręczono stronie w dniu [...] r., a zatem na rok przed upływem terminu przedawnienia.
W niniejszej sprawie wystąpiły jedynie okresy świadczące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych:
- od [...] r. do nadal tj., od dnia zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do zakończenia postępowania karnoskarbowego (aktualnie niezakończonym postępowaniem toczącym się przed Sądem Rejonowym dla m.st. W. w W., Wydział Karny pod sygn. akt [...]),
- od [...] r. do [...] r., tj. od dnia wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/GI 275/18.
Powyższa okoliczność nie wpływa jednak na ocenę przedawnienia zobowiązania za grudzień 2008 r., gdyż nie zostało zakończone postępowanie karno-skarbowe.
Ponadto pismem z dnia 4 maja 2022 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że decyzji nieostatecznej wydanej dla skarżącej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a zobowiązanie wygasło w całości wskutek zapłaty.
Dalej organ wskazał, przystępując zdo merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji, że z analizy materiału dowodowego wynika, że transakcje, w których jako jeden z podmiotów występowała skarżąca, były fikcyjnymi transakcjami, a faktury jakie przyjęła od C, B i D były fakturami, które nie przedstawiały żadnego, realnego obrotu, dokonanego pomiędzy ich wystawcami i odbiorcą. Tym samym faktura dostawy, jaką skarżąca miała udokumentować sprzedaż licencji na kursy do nauki języków obcych, była także taką fakturą, bowiem nie doszło do faktycznej transakcji pomiędzy skarżącą, a E. Wskazano przy tym, że przy okazji realizacji zadania C, w ramach przetargu ogłoszonego przez MEN począwszy od P miało miejsce wystawianie pustych faktur, mających udokumentować obrót programami i licencjami pomiędzy spółkami, na podstawie których możliwy był przelew pieniędzy wypłaconych przez MEN. W badanym przypadku nie zakładano konkretnego celu gospodarczego, a chodziło jedynie o rozdysponowanie kwoty, jaką MEN miał przeznaczoną na realizację zadania C, przy tym stworzenia możliwości udzielania referencji w zakresie dostaw oprogramowania, niezwykle istotnych przy ubieganiu się o udział w następnych przetargach publicznych, ogłaszanych w tej branży. Urealniając obrót licencjami wystawiano protokoły odbioru, dowody przyjęcia i wydania z magazynu, faktur pomiędzy podmiotami występującymi w tzw. "łańcuchu", przy czym dokumenty te wystawiane były w jednym dniu, tj. 1 grudnia 2008 r. w następującej kolejności: I - P - C, B, D - A - E - T - K, H - F- G - MEN.
Uściślając natomiast przedmiot transakcji to wskazano, że nie wskazują go ani zapytania ofertowe ani umowy. Z wystawionych faktur wynika, że są to licencje na oprogramowanie.
Istotnym jest przy tym to, że do szkół nie dostarczono licencji, będących przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r., gdyż licencje te zostały dostarczone do szkół w listopadzie 2008 r. Dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji jest także dostarczenie do szkół poświadczonych za zgodność z oryginałem licencji, które dwukrotnie zostały wysłane do nich w listopadzie i różniły się między sobą tylko datą ich wystawienia, co znaczy, że decyzję o sposobie podziału pieniędzy z MEN podjęto ostatecznie po [...]r. Jeżeli zaś programy i poświadczone za zgodność z oryginałem licencje w chwili faktycznej sprzedaży w dniu 1 grudnia 2008 r. znajdowały się już w szkołach (z których część dokonała już logowań na właściwą stronę internetową), to nie mogło dojść do ich skutecznej sprzedaży w tym dniu. W sytuacji, kiedy I sprzedaje do P oprogramowanie wraz z licencją, to jako późniejszy pośrednik i sprzedawca tego programu w zadaniu "C", P winien był domagać się sprzedaży nie tylko licencji ale także oprogramowania. Nie otrzymał od pośrednika oprogramowania, a pomimo tego wiedział, że oprogramowanie jest już w posiadaniu F, które go opracowuje np. zlecając naniesienie na nim informacji (finansowane z funduszy Unii Europejskiej). Rozmowy o sprzedaży licencji w ramach zadania "C" przez P, jak wynika to z korespondencji mailowej, nastąpiły dopiero w połowie listopada 2008 r. Ponadto musiało dojść do stosownych uzgodnień pomiędzy spółkami dotyczących m.in. kolejności wystawiania faktur, wysyłania wiadomości (mail), które czyniły to w ciągu jednej doby. W normalnych warunkach gospodarczych firmy nie znają odbiorców kupującego czy dalszych ogniw transakcji, gdyż jest to tajemnica handlowa. Tym samym nie sposób uwierzyć, że transakcje sprzedaży licencji poprzez szereg podmiotów występujących w zaprezentowanym łańcuchu nie wiedziało o osobie, a transakcje zakupu i sprzedaży wystąpiły jednego dnia, tym bardziej, że siedziby spółek mieściły się w różnych miastach w Polsce (a przekazywano protokoły odbioru, dokumenty PZ, itd.). Niemożliwe do wykonania było też wydrukowanie na papierach firmowych F oraz przedłożenie do podpisu upoważnionym osobom i dostarczenie ich w dniu 1 grudnia 2008 r. bezpośrednio do MEN (brak nadania pocztą przesyłek w godzinach wieczornych). Brak było również jakiegokolwiek zapisu w poczcie mailowej F wysyłającej dokumenty do MEN, z których wynikałoby zaniepokojenie, że spółki nie mają praw do udzielenia szkołom licencji. Problem ten nie został nawet zasygnalizowany w raporcie F z wykonania umowy z MEN.
Podstawowym celem przedstawicieli spółek biorących udział w wystawianiu faktur w dniu 1 grudnia 2008 r. był podział pieniędzy otrzymanych z MEN. Ustalenia poczynione w tym zakresie wskazują, że firmy aby nie stanowić dla siebie konkurencji celem szybkiego rozstrzygnięcia przetargu przez MEN poczyniły stosowne uzgodnienia w zakresie wysokości korzyści materialnych dla podmiotów występujących w łańcuchach dostaw w tym A.
O przekazaniu milionowych środków pieniężnych wykonawcy zdecydowali pod koniec realizacji umów z MEN. Tym samym udokumentowany obrót firm miał znaczenie w przypadku udziału tych firm w kolejnych przetargach publicznych i uzyskiwania referencji odnośnie udziału w realizacji kolejnych zamówień publicznych. Do dnia 1 grudnia 2008 r. przedstawiciele firm nie ustalili ostatecznie, co będzie przedmiotem fakturowej sprzedaży - oprogramowanie z licencjami czy same licencje, na co wskazuje różny opis znajdujący się na fakturach towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży. O ile można rozważać sprzedaż samej licencji, jako dokumentu, bez oprogramowania, to jeżeli w umowie pomiędzy spółkami wskazano, że przedmiotem obrotu jest oprogramowanie wraz z licencją, dostarczenie samej licencji bez oprogramowania stanowi niewykonanie umowy. Skoro spółki nie mają wobec siebie roszczeń ani żadnych uwag, dodatkowo kupno i sprzedaż tego samego produktu następuje jednego dnia, świadczy to o fikcyjności umowy i potwierdza, iż celem było przekazanie pieniędzy, a nie faktyczne wykonanie zobowiązań. Ważne przy tym jest także to, że osoby reprezentujące ww. podmioty biorące udział w przetargu organizowanym przez MEN na każdym etapie znały doskonale termin realizacji umowy (do 30 listopada 2008 r.), co wynikało z SIWZ i podpisanych umów pomiędzy konsorcjum a MEN.
Ponadto, jak wynika z korespondencji mailowej, umowy sierpniowe były przekazywane spółkom post factum, tj. po 1 grudnia 2008 r., celem uwiarygodnienia przed organami skarbowymi w rzeczywistości fikcyjnych transakcji.
Fikcyjność transakcji potwierdza także fakt, iż na żadnym etapie, zwłaszcza na początkowym pomiędzy I a P nie nastąpiła zapłata po dostawie towaru, ale dopiero, kiedy pieniądze wpłynęły z MEN na rachunek konsorcjum. Zapłata następowała dokładnie w odwrotnej kolejności do kolejności fakturowej sprzedaży towaru. Tak więc zapłata ze rzekomą sprzedaż licencji nastąpiła wyłącznie z pieniędzy uzyskanych od MEN.
Fikcyjność transakcji potwierdza też nierzetelność i niewiarygodność dowodów PZ, WZ i protokołów odbioru towaru, która wynika z zeznań świadków, pracowników, którzy podpisywali dokumenty magazynowe związane z przyjęciem i przekazaniem licencji, a co do szczegółów związanych z ich powstaniem zasłaniali się niepamięcią lub niewiedzą.
Z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione w łańcuchu od I do H z datą 1 grudnia 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na dostawie wykazanych w ich treści licencji ani na pośrednictwie w ich dostawie.
Mimo, że przesłuchani w sprawie świadkowie przedstawiali swoją własną linię obrony to jednak pełen obraz ustaleń, dokonywanych pomiędzy tymi osobami pokazuje zabezpieczona w tracie czynności operacyjnych korespondencja mailowa. Zeznania te w konfrontacji z korespondencją mailową i zasadami panującymi w normalnych warunkach rynkowych wskazują, że faktycznym odbiorcą oprogramowania/licencji była F, która wykonując prawa z nich wynikające skutecznie przeniosła te uprawnienia na korzystające z oprogramowania szkoły, w wyniku i w celu realizacji ogłoszonego przez MEN przetargu. Ten stan faktyczny (możliwość logowania się użytkowników) i prawny (uprawnienie do korzystania z kursu) nie był kwestionowany przez strony listopadowych transakcji i w pełni zaakceptowano działania szkół jako nienaruszające przyjętych zasad. Tak więc umowa nr [...] z [...] r. zawarta z MEN została zrealizowana przez konsorcjum H-F- G, które skutecznie przeniosło uprawnienia wynikające z licencji na korzystających. Poprzez udzielenie licencji (sublicencji) szkołom wypełniły się założenia i cele przetargu czyniąc pozbawionym uzasadnienia ekonomicznego dalszy obrót uprawnieniem i jego materialnymi nośnikami oraz pisemnymi potwierdzeniami w oderwaniu od faktycznego korzystania z programu przez podmioty wskazane w zamówieniu przetargowym. Podkreślono, że przedmiotem transakcji wykonanej na rzecz szkół było nie tylko świadczenie usługi udzielenia licencji, ale również dostawa materialnych nośników oprogramowania a także kluczy instalacyjnych (haseł i loginów). Dopiero łączne pozyskanie tych elementów pozwalało na zgodne z prawem i faktyczne korzystanie z oprogramowania, jak również określało uprawnionego oraz przedmiot transakcji co do tożsamości. Szkoły dokonywały logowań w okresie od 18 listopada 2008 r. wyczerpując tym samym możliwość dokonania świadczenia na podstawie tych samych danych. Wynika stąd wniosek, potwierdzony materiałem dowodowym dotyczącym okoliczności transakcji z 1 grudnia 2008 r., że pozbawione już praktycznie wartości uprawnienia licencyjne nie były przedmiotem realnych działań gospodarczych, a dokumentujące je faktury potwierdzały czynności, które nie zostały wykonane czy to w formie dostawy towaru czy świadczenia usług.
Dalej zauważono, że dyspozycje zawarte w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 513/16, tożsame następnie z wytycznymi WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 275/18) co do dalszego postępowania organów podatkowych zostały w pełni przez organ pierwszej instancji wypełnione.
Ustalono bowiem, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami wystawionymi przez C, B i D na rzecz A oraz transakcje sprzedaży udokumentowane fakturą wystawiona przez A na rzecz E są tzw. fakturami pustymi, gdyż na ich podstawie nie doszło do przekazania towarów i/lub usług. Tzn. nie było przedmiotu transakcji.
Organ odwoławczy zauważył także, że na żadnym z etapów postępowań przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie posługiwali się sformułowaniem "prawa z licencji." Niejednokrotnie w toku zeznający w sprawie świadkowie wskazywali też na oprogramowanie, któremu następnie towarzyszyło przekazanie licencji. Co do samego oprogramowania wskazania skierowane były w stronę nośników, płyt.
Nie mniej jednak w niniejszej sprawie - zdaniem organu odwoławczego - bezzasadne jest określanie przedmiotu obrotu, w przypadku gdy chodzi o świadczenie lub dostawę fikcyjną. Ponadto jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji dopiero na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony skarżącej próbował określić ten przedmiot jako licencję, prawo niematerialne i prawne, któremu de facto dla udokumentowania winna towarzyszyć jedynie faktura. Przesłuchani zaś w sprawie świadkowie (w tym pracownicy A) wskazują, że rozchodowywanie licencji odbywało się formie dokumentów PZ i WZ, a licencje przekazywane były pomiędzy magazynami za pośrednictwem wyznaczonych do tych zadań osób. Zatem wywody i przytoczone przez pełnomocnika skarżącej zeznania K. J., który wskazuje na przeniesienie praw z licencji niewyłącznej w dowolnej formie nie mają w tej sprawie zastosowania.
Rzeczywistość transakcji pełnomocnik próbuje także dowieść poprzez wskazanie na zawarte przez poszczególne podmioty umowy dystrybucyjne. Te zaś w ocenie organu odwoławczego zostały stworzone jednie dla uwiarygodnienia transakcji.
Pełnomocnik jednocześnie pomija zebrany materiał dowodowy w postaci korespondencji mailowej wymienianej przez poszczególne ogniwa transakcji. Wynika z niej, że umowy dystrybucyjne, oferty i zamówienia były wytwarzane w innych okresach, niż wskazywałyby daty na nich zamieszczone.
O fikcyjności transakcji świadczy również przedstawiona w decyzji chronologia wydarzeń, jakie miały miejsce pomiędzy datą wyboru konsorcjum do realizacji zadania C, a datą widniejącą na wszystkich fakturach, wystawionych w łańcuchu. Z podpisanej w dniu [...] r. umowy pomiędzy MEN a konsorcjum, wynika, że dostawy do szkół oprogramowań miały miejsce w dniach 17-19 listopada 2008 r. zaś A przystąpiło do tych transakcji z dniem 18 listopada 2008 r., a więc po dniu przygotowania wszystkich przesyłek kurierskich do wysyłki do szkół. Nie można więc podzielić stanowiska pełnomocnika, zgodnie z którym taki model obrotu przyjął producent oprogramowania czyli I.
Organ odwoławczy podzielił przyjęte przez organ pierwszej instancji stanowisko, zgodnie z którym gdyby umowa pomiędzy MEN a konsorcjum, dotycząca realizacji zadania C nie uwzględniała przekazania wraz z oprogramowaniem licencji do niego, a przy tym nie wymagano by oprogramowanie to było wolne od obciążeń prawami osób trzecich to możliwym byłoby przyjęcie sytuacji, w której równolegle następowałaby bezpośrednia dostawa oprogramowania od producenta lub dystrybutora do użytkownika oraz dostawa praw z licencji, ale z udziałem kilku podmiotów występujących w łańcuchu (pośredników). Ponieważ umowa z MEN przedstawiała enumeratywnie elementy zamówienia, a także finalną datę wywiązania się konsorcjum z warunków tej umowy odrzucono możliwość urzeczywistniania się takiego scenariusza.
Dalej podano, że szkoły otrzymały płyty z oprogramowaniem wraz z dostępem do serwera wcześniej. Wraz z płytą z oprogramowaniem i hasłami dostępu do serwera, w celu ewentualnego pobrania oprogramowania szkoły otrzymały także licencje zbiorcze, niewyłączne oraz formularz oświadczenia przyjęcia darowizny (do wypełnienia). Na licencji zbiorczej na oprogramowanie wystawionej przez F w dniu 12 listopada 2008 r., podmiot ten przeniósł prawa z licencji do nauki języków obcych. Przedstawiciele szkół logując się na wskazane strony internetowe przed 1 grudnia 2008 r. na podstawie, otrzymanych w dniach 17-19 listopada 2008 r. unikatowych kodów dostępu, przypisanych dla każdej placówki, wypełniły punkt 5 licencji zbiorczej. To zaś oznacza, że nie nastąpiło jedynie sprawdzenie dostępu do oprogramowania, ale nabycie prawa do legalnego korzystania z oprogramowania. Zgodnie natomiast z punktem 4 licencji zbiorczej szkoły nie miały prawa udzielać dalszych sublicencji, a to oznacza, że otrzymały dostęp do danego oprogramowania bez możliwości ich dalszego przekazywania kolejnym użytkownikom.
Tak więc organ podatkowy w oparciu o całokształt materiału dowodowego wykazał fikcyjność tych transakcji jednocześnie wskazując, że faktury towarzyszące temu obrotowi miały właśnie taki charakter. Tym samym słusznie organ pierwszej instancji wskazał, że nie należy w tej kwestii dowodzić dobrej wiary podatnika, gdyż podatnik uczestnicząc w takim fikcyjnym obrocie nie może jednocześnie twierdzić, że takiej wiedzy nie posiadał.
Odnosząc się natomiast do zarzutu braku analizy motywów i gospodarczego sensu transakcji z udziałem A organ odwoławczy zauważył, że choć podatkowych korzyści w wyniku przeprowadzenia tych transakcji spółka nie osiągnęła to należało jej odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także skorygowania w tym zakresie sprzedaży i podatku należnego ponieważ transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.
Odnośnie zarzutu braku inicjatywy dowodowej organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że również nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem organ ten zgromadził obszerny materiał dowodowy w sprawie - 19 tomów akt. Z materiału zaś tego wynika, że transakcje gospodarcze polegające na zakupie i sprzedaży oprogramowań i licencji dla szkół faktycznie miały miejsce, lecz A jak i szereg innych podmiotów w nich nie uczestniczyła. Co więcej ocena tego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji jest tożsama z oceną dokonaną przez organ odwoławczy oraz Prokuraturę Apelacyjną nadzorującą śledztwo prowadzone pod sygn. akt [...]. Organ odwoławczy zauważył też, że co prawda materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadzał się wyłącznie do uzupełnienia go sporządzony przez ww. organ ścigania akt oskarżenia poszczególnych osób występujących w łańcuchu w tym reprezentujących A (J. O., P. S.) jednak tak naprawdę - w ocenie organu odwoławczego - kompletny materiał został już zebrany wcześniej. Być może organ pierwszej instancji nie dokładnie sprecyzował swoją argumentację w uzasadnieniu swej poprzedniej decyzji, czy też nie przytoczył w całości korespondencji mailowej w takim zakresie jak uczynił to obecnie, nie mniej jednak podstawowe kwestie dotyczące rzeczywistości przeprowadzonych transakcji pozostały bez zmian.
3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej:
1) naruszenie art. 199a o.p. poprzez samodzielną interpretację treści stosunku prawnego wynikającego z umów zawartych pomiędzy spółką, a jej kontrahentami w przedmiocie nabycia i sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe,
2) naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 o.p., poprzez selektywny wybór okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,
3) naruszenie zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 o.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego została wydana decyzja oraz uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.t.u. zakazujących prawa do odliczenia VAT, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do ich zastosowania,
4) naruszenie art. 187 § 1 o.p. poprzez:
a. nieustalenie istotnych elementów transakcji wskazywanej przez organ jako rzeczywistej, takich jak: czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej, a co więcej nie przedstawienie w tym zakresie jakiegokolwiek materiału dowodowego, który wskazywałby, że zamiast przedmiotowego szeregu transakcji z udziałem skarżącej miała miejsce transakcja bezpośrednio pomiędzy I oraz F,
b. uznanie, że transakcja rzeczywista miała miejsce pomiędzy I i F oraz oparcie tego twierdzenia na niczym nieuzasadnionych domniemaniach faktycznych,
c. oparcie wniosku o przeniesieniu praw licencyjnych z I na F wyłącznie na nieuzasadnionym domniemaniu faktycznym, że skoro F jest podmiotem profesjonalnym, to wystawiając dokument licencji musiała dysponować prawem do udzielenia licencji.
5) naruszenie art. 191 o.p. w zw. z art. 187 i art. 122 o.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu za udowodnioną okoliczności, iż usługi przeniesienia prawa do licencji na rzecz skarżącej, a następnie na rzecz E nie zostały dokonane, podczas gdy całokształt zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego nie był wystarczający do udowodnienia tej okoliczności,
6) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - p.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pominięcie wskazań zawartych w prawomocnym wyroku NSA z 25 stycznia 2018 r. (sygn. akt: I FSK 513/16) i prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 11 czerwca 2018 r. (sygn. akt: III SA/GI 275/18),
7) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 i art. 124 o.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;
8) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 o.p. poprzez pominięcie przez organ drugiej instancji przy wydawaniu decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez skarżącą, a dotyczącego zagadnienia oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ drugiej instancji do tego orzecznictwa mimo, iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, co skutkowało sporządzeniem wadliwego uzasadnienia prawnego decyzji oraz naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
9) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółka nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, C, D S.A.,
10) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wystawione przez spółkę na rzecz E faktury są tzw. pustymi fakturami.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości jako bezprzedmiotowej decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazano, że od momentu wydania przez WSA wyroku uchylającego decyzję organu podatkowego, organ nie zebrał jakiegokolwiek dodatkowego materiału dowodowego, który zgodnie ze wskazaniami sądu mógłby stanowić podstawę ponownego wydania decyzji wymiarowej. Przytoczoną okoliczność potwierdza sam organ podatkowy, który otwarcie przyznaje że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji sprowadzał się wyłącznie do aktów oskarżenia sporządzonych przez organy ścigania w postępowaniu karnym. Uprawnione jest zatem stanowisko, że wskutek wniesienia skargi, sąd administracji orzekał będzie w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który w jego przekonaniu uzasadniał uprzednie uchylenie decyzji wydanych przez organy podatkowe.
Następnie wskazano, że organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Taką wątpliwością prawną może być uznanie nieistnienia danego stosunku prawnego na podstawie art. 58 k.c. jako czynności nieważnej na gruncie prawa podatkowego. Niewystąpienie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego łączącego spółkę z jej kontrahentami na podstawie art. 189 k.p.c. w związku z art. 199a § 3 o.p. należy uznać za rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego.
Organ nie może w arbitralny sposób ingerować w treść stosunków cywilnoprawnych, które zostały ustalone pomiędzy spółką, a jej kontrahentami. Brak znajomości specyfiki obrotu licencjami na oprogramowanie komputerowe i nieskorzystanie z art. 199a § 3 o.p. przyczynił się do błędnego ustalenia, że umowy zawarte przez spółkę i jej kontrahentów są nieważne, a tym samym wynikające z nich czynności mają charakter czynności fikcyjnych.
Dalej wskazano na selektywny wybór okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jak również brak uwzględnienia korzystnych dla uczestników transakcji rozstrzygnięć dotyczących niniejszej sprawy.
Organ podatkowy w niniejszej sprawie wielokrotnie wyciągał z dowodów wnioski, które z nich nie wynikały. Stało się tak między innymi w przypadku powołania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na korespondencję mailową pomiędzy przedstawicielami podmiotów uczestniczących w sprzedaży licencji na oprogramowanie. Dyrektor Izby analizując przedmiotowe maile bez żadnego uzasadnienia wskazał, że kwestionują one prawdziwość dokonania transakcji zakupu i sprzedaży licencji, która została udokumentowana przez spółkę kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami nabycia oraz sprzedaży.
W przedmiotowej decyzji organ drugiej instancji stara się kwestionować dokonanie zakupu oraz sprzedaży licencji tylko z powodu dokonania tych transakcji jednego dnia, czyli 1 grudnia 2008 r. Niniejsza okoliczność w żaden sposób nie może świadczyć, że wystawione faktury nie potwierdzają dokonania transakcji. Tym bardziej, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie było konieczne do dokonania zakupu oraz sprzedaży licencji dokonanie ich "przemieszczenia". Trzeba bowiem mieć na względzie, że w przypadku obrotu licencjami dochodzi do świadczenia usługi, a nie do dokonania dostawy towarów.
Organ podatkowy pominął również decyzje organów podatkowych wydane w sprawie podmiotów uczestniczących w przedmiotowej transakcji, w których to decyzjach nie udowodniono braku dokonania kwestionowanych transakcji. Chodzi mianowicie o decyzje dotyczące T S.A. Rozstrzygnięcie zapadłe w stosunku do T S.A. jest kluczowe dla oceny zebranego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcia sprawy spółki, gdyż dotyczy ono kwestionowanego obrotu licencjami na oprogramowanie. W wyniku rozstrzygnięć, które zapadły w sprawie T S.A. uznano, że nie można kwestionować dokonanych transakcji obrotu licencjami jako czynności fikcyjnych, a tym samym wystawiane przez podmioty uczestniczące w transakcji faktury potwierdzają realne zdarzenia gospodarcze i nie sposób ich uznać za tzw. puste faktury.
Dodatkowo zauważono, że problematyka dotycząca transakcji gospodarczych związanych z realizacją ogłoszonego przez MEN dnia 5 lutego 2008 r. przetargu na dostawę do szkół oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych była już przedmiotem oceny dokonanej przez NSA w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego. W niniejszych sprawach NSA potwierdził, że doszło do poprawnego rozliczenia obrotu licencjami, jak również nie przychylił się do wniosku organów podatkowych, że spółka i jej kontrahenci nie mogli dokonywać obrotu licencjami. Nieuwzględnienie przedmiotowych orzeczeń NSA powodowałoby nie tylko naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ale również zasady zaufania do organów podatkowych. Istotne jest przy tym, że stan faktyczny wskazanych spraw, dotyczących tak podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób prawnych, jak również rozpatrywanej sprawy jest identyczny i dotyczy zarówno podmiotów, które dokonywały w łańcuchu transakcyjnych sprzedaży i nabycia licencji przed skarżącą, jak również po niej.
W dalszej kolejności powołując się na art. 122 o.p. wskazano, że organy podatkowe nie wykazały, że miało miejsce oszustwo, nie wykazały też, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze (dobra wiara). Argumenty organu w tym zakresie są niespójne, powierzchowne i konstruowane na wyrost, w celu udowodnienia przyjętego z góry założenia, że spółka jest nierzetelnym podatnikiem.
Wskazano też na naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 187 § 1 o.p. Na naruszenie wskazanej reguły procesowej wskazuje, to że organy dopuściły się:
a. nieustalenia istotnych elementów transakcji wskazywanej przez organ jako rzeczywistą, takich jak czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej, a co więcej nie przedstawienie w tym zakresie jakiegokolwiek materiału dowodowego, który wskazywałby, że zamiast przedmiotowego szeregu transakcji z udziałem Skarżącej miała miejsce transakcja bezpośrednio pomiędzy I oraz F przed 30 listopada 2008 r.;
b. uznania, że transakcja rzeczywista miała miejsce pomiędzy I i F oraz oparcie tego twierdzenia na niczym nieuzasadnionych domniemaniach faktycznych;
c. oparcia wniosku o przejściu praw licencyjnych z I na F wyłącznie na nieuzasadnionym domniemaniu faktycznym, że skoro F jest podmiotem profesjonalnym, to wystawiając dokument licencji musiała dysponować prawem do udzielenia licencji.
Odnosząc się do naruszenia art. 153 p.p.s.a. podano, że organy przyznają, że wydane przez siebie decyzje opierają wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowania, które zostało zakwestionowane we wskazanych wyrokach przez WSA w Gliwicach oraz NSA.
Najistotniejszą kwestią, która winna być ustalona w postępowaniu, to charakter czynności będących przedmiotem zakwestionowanych faktur.
Jak wielokrotnie wskazywała spółka, przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie było przeniesienie prawa majątkowego (licencji niewyłącznej). Prawem tym było prawo do licencji do programu komputerowego. Licencji udzielił producent oprogramowania tj. podmiot I. Jednocześnie, spółka była uczestnikiem łańcucha o charakterze dystrybucyjnym (na podstawie zawartych umów), których przedmiotem było przeniesienie prawa do licencji. Podmioty będące stronami umów dystrybucyjnych nie nabywały zatem prawa do korzystania z licencji, lecz uprawnienie do rozporządzania prawem do korzystania z tego oprogramowania. Z uwagi na fakt, że nabywano licencję niewyłączną, podmioty - w tym spółka - mogły przekazywać prawo do licencji na rzecz innych podmiotów niż szkoły. Tego typu obrót prawami, na potrzeby podatku od towarów i usług klasyfikowany jest jako świadczenie usług. Aby zatem pozbawić spółkę prawa do odliczenia prawa do odliczenia podatku VAT wynikających z faktury, które zostały przez organ zakwestionowane - należy wykazać, że nie doszło do wykonania usługi.
W aktach sprawy znajdują się liczne dowody potwierdzające istnienie stosunku prawnego pomiędzy spółką a jej dostawcami (C, B, D), a także pomiędzy spółką, a E. Są nimi zarówno zapytania ofertowe, przesłane oficjalne oferty, zamówienia jak i umowy dystrybucyjne zawarte pomiędzy podmiotami.
Warte podkreślenia jest to, że zgodnie ze wskazaniami sądów, przedmiotem postępowania dowodowego powinny być przede wszystkim czynności prawne dokonywane przez stronę. Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak również drugiej instancji, zaniechał natomiast podjęcia działań w tym zakresie.
W dalszym ciągu organ nie ustalił co w rzeczywistości jest przedmiotem transakcji z udziałem spółki. W stanie faktycznym będącym podstawą zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że miała miejsca dostawa towarów, w rozumieniu przepisów u.p.t.u.
Gdyby organ, idąc za wytycznymi sądów, prawidłowo ustalił, że w sprawie przedmiotem świadczeń udokumentowanych powyższymi fakturami były usługi (a nie jak starał się udowadniać dostawa towarów) mógłby dojść do całkiem odmiennych wniosków.
Organ powinien zatem dokładnie przyjrzeć się okolicznościom, w jakich doszło do przejścia praw materialnych pomiędzy spółką a kontrahentami, podczas gdy skupił się na analizie dokumentów (w tym elektronicznych), które patrząc przez pryzmat rzeczywistego charakteru transakcji - są mało istotne dla sprawy.
Wskazano, że organy nie dokonały analizy motywów i gospodarczego sensu transakcji z udziałem spółki, co było po części spowodowane niewłaściwym zidentyfikowaniem jej przedmiotu. Sąd kasacyjny jednocześnie przyznał organom możliwość uwzględnienia istnienia zmowy przetargowej przy ocenie stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego ale tylko i wyłącznie po uprzednim wykazaniu, że w sprawie doszło do powstania korzyści podatkowej po stronie podmiotów (w tym spółki). W tym miejscu spółka przypomniała, że w związku z transakcjami z kontrahentami nie doszło w żaden sposób do uszczuplenia należności publiczno-prawnej w postaci podatku od towarów i usług. W konsekwencji spółka nie osiągnęła z tego tytułu jakiejkolwiek korzyści podatkowej.
Na koniec spółka odniosła się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
4. Skarga okazała się uzasadniona.
Kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy jest kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., albowiem w ocenie Sądu zagadnienie to nie zostało dotychczas szczegółowo zbadane przez organ.
W dalszej kolejności z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno tutejszego Sądu jak i Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd dokonał oceny stanowiska organu w oparciu o art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
5. Przechodząc zatem do pierwszej wspomnianej kwestii, wskazać należy, że w myśl zatem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.
Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.
Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W dalszej kolejności należy zauważyć, że została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.
W niniejszej sprawie okoliczności mające w oceni organu zawiesić bieg terminu przedawniania są niejasne i wymagają szczegółowego wyjaśnienia.
Po pierwsze w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo Prokuratury Regionalnej w G. z dnia 1 października 2021 r. sygn. akt [...] w treści, którego wskazuje się, iż śledztwo prokuratury Apelacyjnej w G. zostało zakończone postanowieniem z dnia [...]r. o jego umorzeniu. Co ważne jednak to informacja, że postepowanie to nie dotyczyło przestępstwa skarbowego. Tą istotną wzmiankę, organ odwoławczy przemilcza w zaskarżonej decyzji, chociaż odnosi się w niej do wskazanego powyżej pisma Prokuratury Regionalnej.
Także z pisma prokuratury apelacyjnej w G. z dnia 4 września 2014 r. w sprawie [...] wynika, ze śledztwo w ww. sprawie dotyczyło doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w wielkim rozmiarze, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osoby reprezentujące szereg podmiotów, działając wspólnie i w porozumieniu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w związku z realizacją procedur dot. zamówieni publicznego nr [...] na wyłonienie dostawców oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół" i poprzez wprowadzenie zamawiającego w błąd, co do rzeczywistej wartości przedmiotu zamówienia, przy wykorzystaniu szeregu pozornych transakcji kupna- sprzedaży oprogramowania będącego przedmiotem zamówienia, w następstwie których zawyżono kilkukrotnie wartość tegoż oprogramowania, czym działano na szkodę MEN, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kodeksu karnego (k.k.) w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k.
Sąd dostrzega również pismo Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia 5 września 2013 r. zgodnie z treścią, którego z dniem [...] r., w ramach toczącego się śledztwa [...] o czyn z art. 286 § k.k. i inne objęła również postępowanie o przestępstw skarbowe za okres listopad i grudzień 2008 r. przez firmy m.in. A S.A. w G.. Jednakże wobec oświadczenia Prokuratury Regionalnej w G. z dnia 1 października 2021 r. sygn. akt [...] kwestię ta wymaga szczegółowego wyjaśnienia.
Zgodnie, albowiem z cytowanym już wyżej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem w sytuacji gdyby postępowanie toczące się przed Prokuraturą Apelacyjną w G. pod sygn. akt [...] nie dotyczyło przestępstwa skarbowego, nie powstałaby przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.
Po wtóre z akt sprawy wynika, że ww. śledztwo zostało zakończone postanowieniem o jego umorzeniu w dniu [...]r. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 7 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pkt 1). Należy zatem ustalić datę uprawomocnienia się wskazanego wyżej postanowienia o umorzeniu postępowania, albowiem z tym dniem zaczął na nowo biec termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność również nie została przez organ ustalona.
W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazuje, że z akt śledztwa sygn. akt [...] prokurator wyłączył materiał dowodowy zebrany przeciwko m.in. pracownikom skarżącej i w dniu [...] r. sporządził akt oskarżenia obejmujący przestępstwa określone w art. 9 § 3 kodeksu karno-skarbowego w zw. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 tego kodeksu. (k.k.s.). Sprawa została zarejestrowana pod nową sygnaturą akt [...]. Postępowanie sądowe prowadzone przez Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W., Wydział Karny zarejestrowane pod sygn. akt [...] pozostaje w toku. Jednakże organ nie ustalił daty wszczęcia tego postępowania, tymczasem właśnie od tego momentu, tj. od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.).
Nadto w aktach sprawy brak jest informacji, czy podatnik, tj. spółka A S.A. została zawiadomiona na mocy art. 70c o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie [...]. Zawiadomienie to jak zostało wskazane na wstępie jest niezbędnym elementem, od którego zależy skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do akt sprawy załączone jest jedynie zawiadomienie z dnia 19 listopada 2013 r. wystosowane do skarżącej spółki na mocy art. 70c o.p., lecz dotyczy ono postępowania zakończonego postanowieniem z dnia [...]r. o umorzeniu śledztwa (sygn. akt [...]).
Nadmienić także należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p nie wymaga, aby postępowanie karne - czy też postępowanie karne skarbowe - toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Tym bardziej formalna zasada zawiadomienia powinna zostać uznana za jedyna właściwą.
Zatem powyższe okoliczności w pierwszej kolejności winny zostać przez organ wyjaśnione w ponownie prowadzonym postępowaniu.
6. Dalej wskazać należy, że na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 723/16 w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 398/16).
W realiach niniejszej sprawy należy zauważyć, iż wyrokiem wydanym w sprawie (sygn. akt I FSK 513/16), NSA wyjaśnił powody, które zadecydowały o uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji. Uczynił to także ponownie orzekający WSA (sygn. akt III SA/Gl 275/18). W ocenie składu orzekającego, zalecenia co do dalszego postępowania, zawarte w ww. wyrokach zarówno NSA jak i WSA nie zostały przez organy wykonane.
Wskazać również należy, że sąd pierwszej instancji wskazując na zakres potrzebnych do prawidłowego rozpoznania sprawy ustaleń wprost odwołał się do wyroku NSA co oznacza, że wyrok ten miał być bazą dla organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie.
NSA wyrokując w sprawie I FSK 513/16 wskazał wprost na niepoprawność i niepełność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a zaakceptowanych bez głębszej analizy przez sąd pierwszej instancji wyrokujący w sprawie III SA/Gl 553/15.
W tym zakresie sąd kasacyjny wytknął np. brak jednoznacznego określenia co tak naprawdę dokumentują sporne faktury (przeniesienia praw do licencji czy samego dokumentu licencji). Wskazał na mało precyzyjne określenie przedmiotu kwestionowanych w rozpoznawanej sprawie transakcji. Nie zajęto bowiem jednoznacznego stanowiska, co do charakteru spornej transakcji, raz wskazując, że było to przeniesienie praw z licencji, innym razem, że samego dokumentu licencji, w innym miejscu wprost stwierdzając, że była to "dostawa licencji", a czasem wywodząc także w tym kontekście o dostawie oprogramowania.
Z kolei rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, odnosząc się do tej kwestii wskazały, iż ustalono że transakcje zakupu udokumentowane fakturami wystawionymi przez C, B i D na rzecz A oraz transakcje sprzedaży udokumentowane fakturą wystawioną przez A na rzecz E są tzw. fakturami pustymi, gdyż na ich podstawie nie doszło do przekazania towarów i/lub usług. Tzn. nie było przedmiotu transakcji. W niniejszej sprawie - zdaniem organu odwoławczego - bezzasadne jest określanie przedmiotu obrotu, w przypadku gdy chodzi o świadczenie lub dostawę fikcyjną. Organ odwoławczy podał, że uściślając przedmiot transakcji należy wskazać, że nie wskazują go ani zapytania ofertowe ani umowy. Z wystawionych faktur wynika, że są to licencje na oprogramowanie.
Zatem w dalszym ciągu organy nie są do końca świadome, co były przedmiotem transakcji pomiędzy spółką, a kontrahentami. Rozważania te, w żaden sposób nie pozwalają na realizację wytycznych wskazanych przez NSA.
Następnie zdaniem NSA, przy ocenie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie podmiotom dokonującym tej oceny (organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji) powinna towarzyszyć refleksja dotycząca motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji, na mocy której producent oprogramowania (I) mógł 1 grudnia 2008 r. przenieść prawa do programów komputerowych na spółkę P, a w konsekwencji, czy mogły mieć miejsce transakcje obrotu tymi prawami przez kolejnych uczestników transakcji (w tym skarżącą). Wskazano, że wystarczające w tym względzie nie będzie, zwłaszcza w kontekście umorzonego postępowania karnego, odwołanie się do istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazania w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jej tworzenia. Nawet, gdyby ustalono, że w sprawie mamy do czynienia ze zmową przetargową nie musi to oznaczać, że nie wystąpiła transakcja opodatkowana VAT, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Tymczasem wypełniając powyższe wytyczne organ odwoławczy wskazał, odnosząc się do zarzutu braku analizy motywów i gospodarczego sensu transakcji z udziałem A, że choć podatkowych korzyści w wyniku przeprowadzenia tych transakcji spółka nie osiągnęła, to należało jej odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także skorygowania w tym zakresie sprzedaży i podatku należnego ponieważ transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustawodawca utożsamia prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących faktyczne zdarzenia gospodarcze. Na fakturze musi też istnieć pełna zgodność podmiotowa jak i przedmiotowa, o czym organ odwoławczy wspomniał w punkcie dot. oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego. W niniejszym przypadku sytuacji było wręcz odwrotnie. W przypadku, gdy podatek wynika wyłącznie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w niniejszej sprawie było konieczne. W konsekwencji słusznie organ pierwszej instancji zastosował wobec spółki art. 108 ust. 1 ww. ustawy uznając, że spółka winna zapłacić podatek wynikający z faktury wystawionej na rzecz E.
Powyższe potwierdza jednocześnie, że organy obu instancji na dokonały analizy motywów i gospodarczego sensu transakcji z udziałem spółki. NSA wyraźnie wskazał, iż wystarczające w tym względzie nie będzie, zwłaszcza w kontekście umorzonego postępowania karnego, odwołanie się do istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazania w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jej tworzenia.
Tymczasem organ odwoławczy ponownie odwołuję się do zmowy przetargowej oraz korespondencji mailowej, wskazując na stronie 73 decyzji, iż podstawowym celem przedstawicieli spółek biorących udział w wystawianiu faktur w dniu 1 grudnia 2008 r. był podział pieniędzy otrzymanych z MEN. Ustalenia poczynione w tym zakresie wskazują, że firmy aby nie stanowić dla siebie konkurencji celem szybkiego rozstrzygnięcia przetargu przez MEN poczyniły stosowne uzgodnienia w zakresie wysokości korzyści materialnych dla podmiotów występujących w łańcuchach dostaw w tym A. Dalej wskazuje, że ponadto jak wynika z korespondencji mailowej, umowy sierpniowe były przekazywane spółkom post factum, tj. po 1 grudnia 2008 r., celem uwiarygodnienia przed organami skarbowymi w rzeczywistości fikcyjnych transakcji.
Następnie NSA podkreślił, że dostarczenie do szkół dokumentów licencji w datach 17-18 listopada 2008 r. jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (I, także jako licencjodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami (placówkami) jako odbiorcami końcowymi.
Tej kwestii organ w dalszym ciągu nie wyjaśnił.
NSA zwrócił dalej uwagę na inną bezsporną okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od I, ale od F. W ocenie NSA kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem to, czy I przeniosła na rzecz F prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. (lub wcześniej), z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy I a P i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. NSA wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez I i F zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce F na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). NSA wskazał, że kontroli organów podatkowych powinny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek I i F, które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez F licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek I i F prawnie wiążące oświadczenia woli. Nie ulega natomiast w ocenie NSA wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji, jak towarem oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Brakuje również ustalenia, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany. W ocenie NSA, w ogóle nie został rozważony sens i gospodarcze uzasadnienie takiej transakcji pomiędzy I i F, podczas gdy gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki I.
Odnosząc się do powyższej kwestii, organ odwoławczy na stronie 64 decyzji wskazał tymczasem, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego F i I nie przedłożyły żadnego dokumentu, z którego wynikałoby prawo do udzielenia przez F w dniu 12 listopada 2008 r. sublicencji szkołom dla zadania C. Trudno jednak dać wiarę, by podmioty takie jak F i I, które w sposób profesjonalny zajmują się obrotem prawami do programów, udzielałyby licencji szkołom w sposób bezprawny, tj. F działałby w tym przypadku bez zgody wyrażonej przez I. Podmiotem odpowiedzialnym za przesłanie tych licencji do szkół była firma K, powiązana osobowo z firmą I (tu należy podkreślić, że M. G. - prezes zarządu K, był jednocześnie udziałowcem w spółce I, natomiast K. B. - prezes zarządu I pełnił jednocześnie funkcję doradcy finansowego w K), która w przypadku bezprawnego działania F w tym zakresie wobec niej konkurencyjnej (tj. firmy F) z pewnością zareagowałaby na takie naruszenie prawa. Dyrektor handlowy K M. T. złożył w dniu 5 listopada 2008 r. oświadczenie do firmy U sp. z o.o. wskazujące, że firma K (w tym zakresie będąca podwykonawcą F) posiada już prawo do wykonania kopii płyt w celu realizacji zadania C. Z powyższego wynika, że w rzeczywistości firma F (dla zadania C) otrzymała wcześniej prawo do przekazania oprogramowania i udzielenia sublicencji od producenta oprogramowania (firmy I) na podstawie innego, nieprzedłożonego podczas postępowania dokumentu, lub na podstawie umowy ustnej. Potwierdzeniem tego faktu były zeznania złożone przez prezesa zarządu I – K. B.. Zeznania K. B. potwierdzają, że wykonawcy zamówienia dostarczyli do szkół również oprogramowanie na płytach DVD, i miało to miejsce w dniach 17-19 listopada 2008 r., jak wskazują na to inne dowody, ale za zgodą i akceptacją I. M. T. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że w dniu 5 listopada 2008 r. czyli w dniu złożenia zamówienia na tłoczenie płyt, PWN posiadała domniemaną zgodę firmy I na wytłoczenie płyt z oprogramowaniem do szkół. Według świadka prawdopodobnie później, po 5 listopada 2008 r. otrzymali pisemną licencję. Przesłany zaś w dniu 6 listopada 2008 r. przez E. B. (Dyrektora Linii Biznesowej w F) do M. G. (Prezesa Zarządu K) potwierdza, że wykonawcy zadania C rozmawiali na temat wystawienia przez F sublicencji dla szkół na programy I.
Zatem organ odwoławczy uznał, że transakcja rzeczywista miała miejsce pomiędzy I i F opierając to twierdzenie na niczym nieuzasadnionych domniemaniach faktycznych. Organ oparł wniosek o przeniesieniu praw licencyjnych z I na F wyłącznie na nieuzasadnionym domniemaniu faktycznym, że skoro F jest podmiotem profesjonalnym, to wystawiając dokument licencji musiała dysponować prawem do udzielenia licencji.
Godzi się nadto zauważyć, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organy orzekały na podstawie dotychczasowego materiału dowodowego, mimo mankamentów tego postępowania wytkniętych przez NSA. Organ nie zebrał jakiegokolwiek dodatkowego materiału dowodowego, który godnie ze wskazaniami NSA mógłby stanowić podstawę ponownego wydania decyzji wymiarowej. Faktem jest jak wskazuje strona skarżąca, iż przytoczoną okoliczność potwierdza sam organ podatkowy, który otwarcie przyznaje, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji sprowadzał się wyłącznie do aktów oskarżenia sporządzonych przez organy ścigania w postępowaniu karnym (strona 86 decyzji).
7. Zatem analiza akt sprawy, a także treści samej decyzji prowadzi do wniosku, że organ nie sprostał wytycznym poprzednio orzekających sądów. Zatem dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a.
Nadto organ nie wyjaśniając gruntownie zdarzeń prawnych zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. także w znaczeniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Stosownie bowiem do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
10. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.
Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z treści niniejszego uzasadnienia.
11. W kwestii kosztów postępowania sądowego podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się tylko uiszczony wpis od skargi, ponieważ skarżąca działająca osobiście, nie wykazała, że poniosła inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jej praw.