I SA/Gl 226/23

I SA/Gl 226/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-06-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-02-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Eugeniusz Christ /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b § 1, art. 14b § 2a art. 165a w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. Z. (Z.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1020.2022.3.MG/MT UNP: 1832466 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1020.2022.2.MG UNP: 1797038; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 grudnia 2022r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1020.2022.3.MG/MT UNP: 1832466 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 3 listopada 2022r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1020.2022.2.MG o odmowie wszczęcia postępowania.
Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), art. 14h o.p., art. 221 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 239 o.p.
Stan sprawy.
W dniu 1 września 2022r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek wspólny złożony przez:
1) zainteresowanego będącego stroną postępowania D.Z. (dalej: Skarżący, Podatnik),
2) zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – Z.S.,
3) zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – M.K.
Powyższy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi w zakresie ustalenia poprawności prowadzenia ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych.
We wniosku podano, iż zainteresowani, w tym Skarżący, są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zainteresowani do dnia 10 listopada 2021 r. byli wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej – P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Spółka Komandytowa). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej była z kolei spółka kapitałowa P1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. W związku z przekształceniem Spółki komandytowej w spółkę akcyjną, od dnia 10 listopada 2021 r. Zainteresowani są akcjonariuszami P2. S.A.
Z wniosku wynikało, iż do dnia 10 listopada 2021 r. Spółka Komandytowa jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiadała osobowości prawnej i do 30 kwietnia 2021 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej dochód do 30 kwietnia 2021 r. opodatkowany był na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych - w przypadku Skarżącego była to ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa PIT).
Podkreślono, iż Skarżący oraz Spółka Komandytowa nie posiadali nigdy statusu centrum badawczo- rozwojowego. We wniosku zaznaczono, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego z okresu od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2021 r., czyli okresu w którym Skarżący był wspólnikiem Spółki Komandytowej.
Spółka komandytowa, a obecnie P2. S.A. realizowała oraz nadal realizuje zaawansowane projekty z zakresu automatyzacji i robotyzacji procesów technologicznych, których celem jest optymalizacja procesów produkcyjnych klientów.
Z wniosku wynikało, iż obok działalności komercyjnej, Spółka od 2015 r. do nadal realizuje projekty obejmujące badania przemysłowe oraz prace rozwojowe dofinansowane ze środków unijnych przyznanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Ponadto od 2015 roku w ramach swojej działalności Spółka komandytowa, a obecnie P2. S.A. obok przywołanych wcześniej projektów badawczo-rozwojowych (dalej: B+R) współfinasowanych z funduszy UE oraz działalności rutynowej i odtwórczej, realizuje aktywności które, według zainteresowanych należy zaklasyfikować jako działalność badawczo-rozwojową. Aktywności te Spółka komandytowa podejmowała m.in. w reakcji na zapotrzebowanie rynku, w celu utrzymania lub poprawy pozycji konkurencyjnej Spółki. We wniosku znalazł się bardzo szczegółowy opis wspomnianych wyżej aktywności.
Podatnik podkreślił, iż w związku z podejmowaniem aktywności B+R Spółka komandytowa poniosła w latach 2017- 2021 koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę realizujących aktywności B+R to jest koszty z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę komandytową jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.
Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał poniższe pytania:
1. czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku aktywności B+R realizowane w okresie od 2017 roku do 30 kwietnia 2021 roku przez Spółkę komandytową stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2018 r. oraz w okresie od 1 października 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r., a tym samym, czy w związku z aktywnościami B+R zainteresowani będą uprawnieni do skorzystania z ulgi badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Spółkę komandytową jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników realizujących aktywności B+R stanowiły w latach 2017-2021 koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania?
3. Czy pomocnicza ewidencja kosztów działalności badawczo-rozwojowej za lata 2017-2021 spełnia przesłankę wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT?
Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3.
W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 organ wydał 3 listopada 2022r. interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.885.2022.2.MG w zakresie ustalenia możliwości korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, w której uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zapytania nr 3 Skarżący wyjaśnił, iż Spółka Komandytowa rozpoznawała w latach 2017- 2021 w ewidencji rachunkowej na kontach rodzajowych wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne. Jednocześnie na podstawie wewnętrznego systemu raportowania prac wyodrębniła w pomocniczej ewidencji w arkuszu kalkulacyjnym z ogółu kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT związane z aktywnościami B+R. We wniosku wyrażono pogląd, iż w ten sposób możliwe jest precyzyjne wydzielenie z ogółu kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne wartości kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne przypadających na poszczególne aktywności B+R.
Zdaniem zainteresowanych, w tym Skarżącego, za pomocą ewidencji Spółka Komandytowa jest w stanie:
- określić, którzy pracownicy w danym okresie brali udział w realizacji danych aktywności B+R,
- wyznaczyć udział zaangażowania poszczególnych pracowników w prace nad aktywnościami B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu,
- po uwzględnieniu powyższego oraz kosztów zatrudnienia poszczególnych pracowników zaalokowanych na właściwych kontach rodzajowych, określić wartość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.
Według zainteresowanych stosowana ewidencja pomocnicza spełnia przesłankę wyodrębnienia kosztów działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, gdyż stosowany sposób ewidencjonowania kosztów działalności badawczo-rozwojowej pozwala na wyodrębnienie kosztów aktywności B+R w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii, przez co istnieje możliwość ustalenia dokładnej kwoty (kosztu kwalifikowanego) do odliczenia od podstawy opodatkowania (w ramach ewidencji pomocniczej rachunkowej).
Postanowieniem z dnia 3 listopada 2022r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej ustalenia poprawności prowadzenia ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych (pytanie nr 3).
Na powyższe postanowienie Podatnik wniósł zażalenie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:
- art. 14b § 1 w zw. z art. 165a o.p. poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do odmowy wszczęcia postępowania, polegające na pozbawieniu strony ochrony wynikającej z uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,
- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegające na postępowaniu sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie w sprawie Strony w sposób odmienny jak w przypadku innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej i niewydanie interpretacji indywidualnej.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania 3 zawartego we wniosku wspólnym.
Po rozpatrzeniu zażalenie Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 16 grudnia 2022r. utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
W ocenie organu wniosek Skarżącego w części dotyczącej pytania nr 3, nie dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania może dostarczyć interpretacja indywidualna. Zdaniem Dyrektora KIS wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego. Według organu istotą przedstawionego we wniosku zagadnienia nie jest interpretacja wskazanych przez Podatnika przepisów.
Jak zaznaczono w postanowieniu, w celu wydania interpretacji w zakresie pytania nr 3 organ musiałby zbadać/potwierdzić, czy opisana w stanie faktycznym pomocnicza ewidencja kosztów działalności badawczo- rozwojowej spełnia przesłankę wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, do czego organ nie posiada kompetencji.
Podkreślono, iż na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe. Kwestia poruszona w pytaniu nr 3 oraz w przedstawionym do niego stanowisku, nie jest regulowana przepisami ustawy o PIT ani też wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi (np. rozporządzenia).
W ocenie Dyrektora KIS, nie ma on uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na pytania, dotyczące "kwestii technicznych" związanych ze sposobem prowadzenia ewidencji na potrzeby skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT. W postanowieniu stwierdzono, iż istota uznania wyboru sposobu prowadzenia ewidencji, nie została uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Ponadto, przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji indywidualnej, odnoszący się do obowiązku prowadzenia odpowiedniej ewidencji - tj. art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, nie daje uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie. Tym samym według organu, Skarżący nie oczekuje wykładni przepisów ustawy o PIT w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia prawidłowości dokumentowania kosztów kwalifikowanych przypadających na aktywność B+R. Zdaniem organu w przypadku wydania interpretacji indywidualnej zinterpretowany zostałby nie przepis prawa, a zachowanie się Podatnika w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego w zakresie nieuregulowanym w żaden sposób przepisami prawa podatkowego. W konsekwencji wydana interpretacja nie mogłaby zostać uznana za interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Wydany w oczekiwanym zakresie akt miałaby jedynie charakter informacji, czy też poglądu organu upoważnionego do wydawania interpretacji na temat prawidłowości sposobu zachowania się Skarżącego jako podmiotu zobowiązanego do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 26e ust. 1 i art. 24a ust. 1b ustawy o PIT.
Skoro, jak już wyżej wskazano, pytanie nr 3 nie dotyczy zapytania o wykładnię przepisów ustawy o PIT, organ nie mógł odnieść się do stanowiska przedstawionego przez Podatnika stanowiska, gdyż sprawa, w zakresie której złożono wniosek, nie dotyczy przepisów, w odniesieniu do których organ podatkowy wydaje interpretacje indywidualne.
W konsekwencji organ uznał, iż taki stan rzeczy obliguje Dyrektora KIS do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 o.p.
Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł na powyższe postanowienie organu z dnia 16 grudnia 2022r. skargę do tut. Sądu, zaskarżając je w całości.
Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:
- art. 14b § 1 oraz art. 14b § 2a o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której spełnione były wszystkie przesłanki, w związku z zaistnieniem których organ był zobowiązany wydać interpretację indywidualną na wniosek Skarżącego,
- art. 165a w zw. z art. 14b § 1, 14h, 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 120 oraz 121 § 1 o.p. poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do odmowy wszczęcia postępowania, polegające na pozbawieniu Skarżącego ochrony wynikającej z uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na postępowaniu sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie w sprawie Skarżącego w sposób odmienny jak w przypadku innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej i niewydanie interpretacji indywidualnej.
Według Skarżącego, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w rozpoznawanej sprawie, dotyczy w istocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 24a ust. 1b ustawy o PIT w zw. z art. 26e ustawy o PIT, a więc przepisów ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Tym samym wniosek Skarżącego dotyczy interpretacji przepisów zawartych w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 o.p. Ponadto, celem Skarżącego było uzyskanie rzetelnej informacji w zakresie wpływu przedstawionego stanu faktycznego na jej prawa i obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o PIT. Dodatkowo w ramach wydawanej interpretacji organ nie dokonuje tylko wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, ale także sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana.
W skardze zaznaczono, iż Podatnik właśnie z uwagi na milczenie ustawodawcy pyta o to czy pomocnicza ewidencja kosztów działalności badawczo-rozwojowej za lata 2017-2021 spełnia przesłankę wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa wart. 24a ust. 1b ustawy o PIT. Gdyby ustawodawca wskazał na takie sposób czy sposoby, wniosek Skarżącego byłby wówczas bezprzedmiotowy. Skarżący uzyskałaby na poziomie ustawy interesującą ją odpowiedź.
Jak podniesiono, ocena stanowiska odnoszona winna być nie tylko do rozumienia treści poddanej ocenie normy prawnej opisanej w danej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, ale tego czy jego sposób zastosowania jest właściwy z punktu widzenia tej regulacji prawnej w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.
Na gruncie badanej sprawy istotne jest, że Skarżący powziął wątpliwości co do poprawności zastosowanego przez nią sposobu wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, który to z kolei obowiązek wyodrębnienie statuuje art. 24a ust. 1b ustawy o PIT w zw. z art. 26e ustawy o PIT. W przekonaniu Skarżącego, narusza zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę zaufania do organów publicznych, odmowa interpretacji prawa podatkowego tylko dlatego, że przepis prawa podatkowego kreuje wyłącznie obowiązek wyodrębnienia ewidencji, a samo wyodrębnienie odbywa się na poziomie ksiąg rachunkowych. Tego rodzaju działanie, oceniane w perspektywie praktyki organów dotyczących co do zasady stosowania ulg podatkowych, prowadzi do wniosku, że instytucja interpretacji zdaje się być fikcją. Nie sposób przejść do porządku nad tym, że udzielając interpretacji na pozostałe pytania organ na końcu zastrzega, że warunkiem uznania prawidłowości stanowiska Skarżącego jest prawidłowe wyodrębnienie z ewidencji kosztów działalności badawczo-rozwojowej.
Podatnik zaznaczył, iż we wniosku przedstawił nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale - co najistotniejsze - własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie to stanowisko Podatnika, o czym stanowi przepis art. 14c § 1 o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.
Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo.
Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej o.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.
W myśl art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 o.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 o.p., organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.
Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Interpretacje mogą więc dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p.
Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie można w nim prowadzić postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc merytorycznie zbadać sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.
Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 o.p, ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Natomiast art. 165a o.p., który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.
Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego, przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:
- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,
- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.
Dodać należy, że jak słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek Skarżącego nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W ocenie składu orzekającego, analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do uznania stanowiska organu - co do konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - za prawidłowe.
Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanego pytania i stanowisko Skarżącego, w ocenie Sądu wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez Podatnika spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania.
Jak zostało wskazane na wstępie, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Skarżący prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Wątpliwości Podatnika w analizowanej sprawie dotyczyły sposobu wykładni art. 24a ust. 1b ustawy o PIT.
Wskazać należy, iż zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza się od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwaną dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Stosownie do art. 24a ust. 1b ustawy o PIT podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
W konsekwencji sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania, warunkując możliwość pomniejszenia jej o koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.
Skoro z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT wynika, że podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej, to ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego.
Zdaniem Sądu, organ powinien wydać interpretację w zakresie sposobu udokumentowania spornych kosztów w ramach nałożonej na podatnika konieczności "ich wyodrębnienia". W konsekwencji w ramach wykładni art. 24a ust. 1b ustawy o PIT organ powinien wskazać podatnikowi w jaki sposób i czy w ogóle, w przestawionych przez podatnika we wniosku okolicznościach, należy tego rodzaju "koszty kwalifikowane" wyodrębnić. Powołany przepis, wbrew twierdzeniu organu, reguluje prawa i obowiązki podatnika i jest materialnym przepisem prawa podatkowego, a niespełnienie warunku wynikającego z tego przepisu może skutkować zakwestionowaniem prawa podatnika do skorzystania z ulgi. Z tego powodu wskazana regulacja może podlegać wykładni w ramach postępowania interpretacyjnego.
W analizowanej sprawie Podatnik wystąpił o potwierdzenie jego stanowiska co do sposobu wykładni przepisu zawierającego jeden z obowiązków podatnika, którego realizacja bezpośrednio wpływa na możliwość skorzystania z ulgi B+R. Ustawodawca formułując w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT wymóg wyodrębnienia w księgach rachunkowych kosztów działalności badawczo-rozwojowej nie sprecyzował, w jaki sposób należy to uczynić. Bez wątpienia jednak wskazał, że koszty te muszą być wyodrębnione i to w konkretnym celu. W takim właśnie kontekście, tj. biorąc pod uwagę wymóg wyodrębnienia kosztów w celu powiązania ich z działalnością badawczo-rozwojową należy dokonać oceny stanowiska Podatnika co do sposobu rozumienia analizowanego przepisu. W interpretacjach przywołanych przez Podatnika dostrzeżono ten aspekt problemu i udzielono podatnikom odpowiedzi na pytania postawione w podobny sposób, jak uczynił to Skarżący w niniejszej sprawie. Nie jest więc tak, jak twierdzi organ, że zapytanie Podatnika nie może podlegać analizie i ocenie w postępowaniu interpretacyjnym.
Należy wskazać, że interpretacja indywidualna może dotyczyć sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca, aby prawidłowo zrealizował swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego i takiej właśnie oceny oczekuje Skarżący w niniejszej sprawie. Bez wątpienia bowiem analizowany przepis art. 24a ust. 1b ustawy o PIT nakłada na podatnika obowiązek, bez realizacji którego nie będzie on mógł korzystać z ulgi.
W istocie więc problem, który przedstawił organowi interpretacyjnemu Podatnik, sprowadzał się do tego, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku sposób ewidencjonowania kosztów działalności badawczo-rozwojowej jest wystraczający do uznania, że Skarżący spełnił przesłankę wyodrębnienia, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT. Aby ocenić, czy warunek wyodrębnienia jest spełniony, nie jest potrzebne dokonywanie oceny materiału dowodowego. W tym zakresie, z uwagi na brak szczegółowych regulacji co do sposobu wyodrębnienia, organ interpretacyjny musi ocenić, czy zastosowanie mechanizmów opisanych przez Podatnika można uznać za wystarczające do spełnienia tego warunku. W ocenie Sądu, skoro niespełnienie warunku określonego w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT może być przyczyną zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z ulgi i biorąc pod uwagę fakt, iż wymóg "wyodrębnienia" kosztów działalności badawczo-rozwojowej sformułowany jest w materialnoprawnym przepisie prawa podatkowego, Podatnik ma prawo oczekiwać weryfikacji w trybie interpretacji, czy prawidłowo rozumie nałożony na niego przez ustawodawcę obowiązek wpływający na jego rozliczenia podatkowe.
W konsekwencji, w ocenie Sądu, odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego w tych warunkach naruszała przepis art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 165a w związku z art. 14h o.p.
W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Postanowienie poprzedzające zaskarżone postanowienie zawiera te same wady, co zaskarżone postanowienie i podlega uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. zasądzone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).