I SA/Gl 22/25

I SA/Gl 22/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Borys Marasek /przewodniczący/
Dorota Kozłowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.53.2023/MŚ UNP: 2401-24-270533 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, DIAS) postanowieniem z 29 października 2024 r., nr 2401-IOV2.4103.53.2023/MŚ UNP: 2401-24-270533, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: o.p., oraz art. 87 ust. 1, 2, 2a i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., po rozpoznaniu zażalenia C sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, skarżąca, strona skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z 12 maja 2023 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. w kwocie 87 611 zł do 30 listopada 2023r.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
17 lipca 2019 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2019 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 87 611 zł. Termin zwrotu nadwyżki podatku wynikającego z ww. deklaracji przypadał na 16 września 2019 r.
W związku z koniecznością weryfikacji zasadności ww. zwrotu, organ pierwszej instancji, działając na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 30 sierpnia 2019 r., nr [...] wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – zasadności dokonania zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.
29 sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji uzyskał od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego informację, iż w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej za lata 2015-2016, wątpliwości tego organu wzbudziły transakcje restrukturyzacji i outsourcingu oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną.
Wobec powyższego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 11 września 2019 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 28 lutego 2020 r. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone 12 września 2019 r. i skarżąca nie wniosła na nie zażalenia.
Następnie, 8 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r.
W związku z powyższym Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zakończył prowadzoną kontrolę podatkową za czerwiec 2019 r., doręczając Spółce 5 grudnia 2019 r. protokół kontroli podatkowej.
Jak wynika z akt sprawy, termin zakończenia prowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej był kilkakrotnie przesuwany postanowieniami wydawanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..
Wobec powyższego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że istniała podstawa do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. i również przedłużył termin ww. zwrotu, tj. postanowieniami:
- z 24 stycznia 2020 r., nr [...] do 30 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 30 stycznia 2020 r.; Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie);
- z 12 listopada 2020 r., nr [...] do 31 maja 2021 r. (skutecznie doręczonym 16 listopada 2020 r.; Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie);
- z 10 maja 2021 r., nr [...] do 30 listopada 2021 r. (skutecznie doręczonym 12 maja 2021 r.; DIAS postanowieniem z 5 grudnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji; WSA w Gliwicach wyrokiem z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 204/23 oddalił skargę Spółki na to postanowienie; pismem z 28 września 2023 r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego);
- z 4 listopada 2021 r., nr [...] do 30 maja 2022 r. (skutecznie doręczonym 15 listopada 2021 r.; DIAS postanowieniem z 13 stycznia 2023r., nr 2401-IOV2.4103.318.2021/JS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji; WSA w Gliwicach wyrokiem z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 454/23 oddalił skargę Spółki na to postanowienie; pismem z 12 października 2023 r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego);
- z 28 kwietnia 2022 r., nr [...] do 30 listopada 2022 r. (skutecznie doręczonym 4 maja 2022 r.; DIAS postanowieniem z 18 stycznia 2023 r., nr 2401-IOV2.4103.55.2022/JS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji; WSA w Gliwicach wyrokiem z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 455/23 oddalił skargę Spółki na to postanowienie; pismem z 12 października 2023 r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego);
- z 9 listopada 2022 r., nr [...] do 30 maja 2023 r. (skutecznie doręczonym 23 listopada 2022 r.; DIAS postanowieniem z 27 czerwca 2024r., nr 2401-IOV2.4103.113.2022.MŚ utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji; WSA w Gliwicach wyrokiem z 26 marca 2025 r., sygn. akt I SA/GI 1031/24 oddalił skargę Spółki na to postanowienie).
20 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakończył kontrolę celno-skarbową prowadzoną wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r., poprzez doręczenie Spółce wyniku tej kontroli z 15 grudnia 2022 r. (nr [...]).
W ww. wyniku kontroli organ zaznaczył, że w rezultacie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono następujące nieprawidłowości:
- zawyżenie podatku naliczonego;
- zawyżenie podatku należnego o faktury VAT dotyczące sprzedaży wyrobów gotowych (koksu i smoły);
- zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (koksu i smoły), które zostały wyprodukowane przez skarżącą, lecz sprzedane w schemacie nadużycia prawa w podatku VAT.
W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli Spółka nie skorzystała z możliwości skorygowania w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej za czerwiec 2019 r. co oznaczało, że zakończona kontrola celno-skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe z dniem doręczenia skarżącej postanowienia o przekształceniu kontroli, tj. do 20 czerwca 2023r. Z uwagi na zmianę właściwości miejscowej, od 1 stycznia 2023 r. organem podatkowym właściwym dla Spółki został NUS.
Postanowieniem z 12 maja 2023 r., nr [...] organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. w kwocie 87 611 zł do 30 listopada 2023 r.
Pismem z 30 maja 2023 r. strona skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, zarzucając w nim naruszenie przepisów postępowania:
- rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 o.p., poprzez rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 30 listopada 2023 r., gdzie w istocie nie wskazano nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, a powiadomiono o nowym terminie zakończenia sprawy do 30 listopada 2023 r.;
- rażące naruszenie art. 217 § 2 o.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego, polegającego na przywołaniu w postanowieniu przepisów materialnych ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnieniu ich treści oraz sposobu zastosowania w sprawie, co w powiązaniu z rozstrzygnięciem o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 30 listopada 2023 r. przekonuje, iż nie orzeczono w sprawie, której przedmiot stanowić miało przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług;
- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p., z uwagi na to, że organ pierwszej instancji:
• nie wyjaśnił i nie zweryfikował na żadnym etapie sprawy, okoliczności dotyczących skuteczności wszystkich dotychczasowych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT, a zatem nie ustalono, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało skutecznie doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie postanowienia z 12 maja 2023 r.; w wydanym postanowieniu nie prezentowano dat doręczeń kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, aby móc to zweryfikować;
• nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesunięcia terminu zwrotu w dniu 12 maja 2023 r., wskazując wybiórczo, z posiadanego materiału dowodowego, jedynie na wszczęcie 8 listopada 2019 r. kontroli celno-skarbowej oraz jej zakończenie 20 grudnia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli, z ustaleń której wynika kwota podatku podlegająca wpłacie w wysokości 2 840 780 zł oraz kwota do zapłaty 2 556 034,11 zł z art. 108 u.p.t.u., podczas gdy współpraca gospodarcza skarżącej w zakresie usług outsourcingu i restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzji z 29 sierpnia 2022 r. (wydanej wobec strony skarżącej) i z 5 września 2022 r. (wydanej wobec A sp. z o.o.) za lata 2015-2016, w których szczegółowo przedstawiono argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych;
• skarżone postanowienie wydane zostało w czasie, w którym wobec Spółki żaden z organów – podatkowy oraz celno-skarbowy – nie prowadzą faktycznych czynności weryfikacji kwoty zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r., a organ podatkowy oczekuje na przekształcenie w terminie 6 miesięcy zakończonej 20 grudnia 2022 r. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co przekonuje o jedynie pozorowaniu weryfikacji zwrotu i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT;
- art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 4 lata, aktualnie w powiązaniu z zakończoną kontrolą celno-skarbową, wobec braku podstaw do dalszego przedłużania terminu tego zwrotu, co organ podatkowy pierwszej instancji czyni arbitralnie, biernie oczekując na przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przeciągu 6 miesięcy od daty zakończenia tej kontroli, czyli do 20 czerwca 2023 r.;
- art. 87 ust. 2 u.p.t.u.:
• poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 30 listopada 2023 r., bez wskazania materialnoprawnego terminu zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2019 r.;
• wskutek niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu przez ponad 4 lata, poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu do pozorowania i nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., bez wskazania żadnych konkretnych ku temu przesłanek, opartych nie na fragmentach, lecz na całokształcie materiału dowodowego w sprawie.
Organ odwoławczy postanowieniem z 29 października 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 12 maja 2023 r.
W uzasadnieniu postanowienia, nawiązując do stanu faktycznego sprawy przytoczył przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zauważył, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji.
W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ze względu na powzięte wątpliwości dotyczące zasadności tego zwrotu. Jednocześnie wskazał, iż fakt wszczęcia, prowadzenia i zakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. (w toku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług), oznacza, iż wątpliwości organu pierwszej instancji co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia zaistniały i znalazły potwierdzenie w wyniku ww. kontroli celno-skarbowej.
Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała wątpliwość co do zasadności zwrotu wykazanego przez stronę skarżącą w deklaracji VAT za czerwiec 2019 r. Okoliczności rozpoznawanej sprawy dały zatem NUS podstawę do przedłużenia terminu do dokonania ww. zwrotu.
Skoro bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w wyniku kontroli wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu za czerwiec 2019 r. oraz na okoliczność, iż w przypadku nieskorygowania uprzednio złożonej deklaracji kontrola celno-skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe, a z akt sprawy wynika, że Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia skarżącej wyniku kontroli to niewątpliwie, weryfikacja wykazanego za ten miesiąc zwrotu będzie w dalszym ciągu prowadzona.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez pełnomocnika Spółki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie spełnione, tj.:
1. termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął – termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 9 listopada 2022 r., nr [...] do 30 maja 2023 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 12 maja 2023 r., zaś skutecznie doręczone 26 maja 2023 r.;
2. weryfikacja rozliczenia odbywała się w toku dopuszczalnej kontroli celno-skarbowej – kontrola ta, prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r., została zakończona 20 grudnia 2022 r., a jej wynik wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. W związku z nieskorzystaniem przez skarżącą z możliwości skorygowania w zakresie objętym kontrolą uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, zakończona kontrola celno-skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe;
3. badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach – w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał na zakończoną kontrolę celno-skarbową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowość w rozliczeniu skarżącej.
DIAS wskazał, iż w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.
Organ odwoławczy uznał, że uprawnione było kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku, a jego celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetu Skarbu Państwa, które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Tym samym, w ocenie DIAS, należało stwierdzić, że samo przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odbyło się w sytuacji przewidzianej przepisami prawa i w zgodzie procedurą podatkową.
W ocenie DIAS nie zasługuje na uwzględnienie zarzut "przeciągania" procedur weryfikacyjnych i brak własnej weryfikacji przez organ pierwszej instancji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz stanowiska w tym zakresie.
Przedłużenie zatem terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. podyktowane było prowadzoną kontrolą podatkową, a następnie kontrolą celno-skarbową, ustaleniami tej kontroli i wynikającymi z niej uprawdopodobnionymi przesłankami do dalszej weryfikacji zasadności ww. zwrotu w ramach postępowania podatkowego. Za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu organ, tj. obecnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (a przed zmianą właściwości miejscowej Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.) uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę, do której przedłuża ww. zwrot.
W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, a powiadomienie jedynie o nowym terminie zakończenia sprawy. Zaskarżone postanowienie dotyczyło bowiem przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec 2019 r., na co jednoznacznie wskazano na jego pierwszej stronie w tytule tego postanowienia.
W kontekście zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 217 § 2 o.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego, polegającego na przywołaniu w postanowieniu przepisów materialnych ustawy o podatku od towarów i wyjaśnieniu ich treści i sposobu zastosowania, zauważyć należy, iż w zaskarżonym postanowieniu podstawa prawna do jego wydania została powołana i co więcej organ pierwszej instancji podał ją w sposób kompletny, wskazując na przepisy, które miały zastosowanie przy wydaniu tego postanowienia.
Organ odwoławczy nie zgodził się także z pełnomocnikiem skarżącej, który w przedmiotowym zażaleniu twierdzi jakoby organ pierwszej instancji doprowadził do bezterminowego przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. DIAS wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie mógł stwierdzić, czy w przyszłości okaże się, iż rozliczenie podatnika jest prawidłowe, ponieważ ocenia zasadność zwrotu na moment wydania postanowienia i na podstawie uprawdopodobnionych przesłanek wskazuje, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Tym samym w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p.
DIAS zaznaczył także, iż kwestia wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt. I FPS 2/16, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze – w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, których podstawę prawną stanowi art. 274b o.p. Przy czym, dla zastosowania tego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadność zwrotu.
DIAS wskazał, iż niesłuszny jest argument pełnomocnika Spółki, iż bezpodstawnie zatrzymano zwrot za czerwiec 2019 r. w całości, w sytuacji gdy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach wydanych 29 sierpnia 2022 r. wobec skarżącej oraz 5 września 2022 r. wobec A sp. z o.o. za lata 2015-2016, przedstawił szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych i brak uzasadnienia dla przyjęcia odmiennych ustaleń w realiach faktycznych obu spółek z uwzględnieniem otoczenia i warunków gospodarczych, w których spółki te funkcjonowały i w jakich wstępowały w badane stosunki gospodarcze pomiędzy sobą. DIAS pokreślił, że okoliczności, o których mowa w ww. decyzji odnoszą się wyłącznie do okresów od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. Nie oznacza to zatem, że wątpliwości organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie mają podstaw i w konsekwencji, że zaskarżone postanowienie, które dotyczy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej za czerwiec 2019 r., której rzetelność w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług została objęta kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., było bezzasadne. Ww. decyzje wydane zostały bowiem w oparciu o zgromadzony w tych sprawach materiał dowodowy, który nie musi być tożsamy z zebranym w sprawie wymiarowej dotyczącej przedmiotowego okresu rozliczeniowego. Tym samym stwierdzenie o prawidłowości rozliczeń Spółki za ww. okresy rozliczeniowe, nie oznacza automatycznie, iż w postępowaniu weryfikującym zasadność zwrotu podatku za inne okresy, w tym czerwiec 2019 r. materiał dowodowy pozwoliłby na analogiczne wnioski.
Za nietrafną organ odwoławczy uznał argumentację pełnomocnika odwołującą się do orzecznictwa krajowego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności VAT. Możliwość kontroli przestrzegania zasad rozliczania tego podatku i instytucji przedłużania terminu zwrotu, znajduje pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania:
1. naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 5 o.p. i akceptacji przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia tego organu – o przedłużeniu terminu zwrotu i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do dnia 30 listopada 2023 r., gdzie zdaniem skarżącej nie wskazano nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, a powiadomiono o nowym terminie zakończenia sprawy do dnia 30 listopada 2023 r.;
2. zaakceptowane przez organ odwoławczy naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów art. 217 § 2 o.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanego w dniu 12 maja 2023 r. postanowienia, polegającego na wyjaśnieniu w postanowieniu przepisów materialnych ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu ich zastosowania w sprawie, co w powiązaniu z rozstrzygnięciem o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 30 listopada 2023 r. przekonuje, iż nie orzeczono w sprawie, której przedmiot stanowić miało przedłużenie materialnego terminu zwrotu VAT;
3. uchybienie przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. – z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT i instrumentalnie wykorzystano tryb przedłużania terminu zwrotu podatku, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku VAT, bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy:
- wszczętej w dniu 2 września 2019 r. przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej i jej zakończeniu 5 grudnia 2019 r.;
- wszczętej w dniu 8 listopada 2019 r. – równolegle do toku prowadzonej kontroli podatkowej – przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej zakończonej w dniu 20 grudnia 2022 r. doręczeniem wyniku kontroli, kiedy to bezrefleksyjnie organy podatkowe powielały informacje organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową o przyczynach jej przedłużania dla uzasadnienia przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r., bez konkretnej własnej weryfikacji przez organy podatkowe faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu i bez własnego stanowiska w tym zakresie;
- postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało w czasie, w którym wobec Spółki żaden z organów – podatkowy oraz celno-skarbowy – nie prowadziły faktycznych czynności weryfikacji kwoty zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r., a organ podatkowy oczekiwał biernie na przekształcenie w terminie 6 miesięcy zakończonej w dniu 20 grudnia 2022 r. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie miało faktycznego i prawnego uzasadnienia, bo w dacie postanowienia organu pierwszej instancji żadna procedura wyjaśniająca zwrot podatku VAT nie była prowadzona – co przekonuje o pozorowaniu czynności sprawdzających w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc do dnia 30 listopada 2023 r., przez ponad 4 lata;
- zaniechania zwrotu materialno-technicznego podatku VAT za czerwiec 2019 r. i przedłużaniu terminu zwrotu w związku z wątpliwościami powziętymi w sprawie w związku z otrzymanymi ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z kontroli Spółki za lata 2015 i 2016 – podczas gdy współpraca gospodarcza Spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach z dnia 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec skarżącej i z dnia 26 maja 2023 r., wydanej wobec A sp. z o.o. wydanych za lata 2015-2016, przedstawiając w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych;
4. uchybienie przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 188 o.p. z uwagi na:
- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z posiadanych w sprawie i znanych organom pierwszej i drugiej instancji z urzędu dowodów, gdzie współpraca gospodarcza Spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach z dnia 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec skarżącej i z dnia 26 maja 2023 r., wydanej wobec A sp. z o.o., dotyczących lat 2015-2016, przedstawiając w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych;
- naruszenie powyższych przepisów pozostaje także w związku z tym, że DIAS prezentuje w postanowieniu stanowisko, iż ww. decyzje odnoszą się wyłącznie do okresów od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., wydane zostały w toku innego postępowania, w oparciu w oparciu o zgromadzony w tych sprawach materiał dowodowy, który nie musi być tożsamy z zebranym w sprawie wymiarowej dotyczącej przedmiotowego okresu rozliczeniowego, zatem wniosek pełnomocnika o włączenie do akt niniejszej sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (postępowanie wpadkowe) w charakterze dowodów decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nie znajdował podstaw – i jednocześnie popada w sprzeczność pomijając, że dowody za lata 2015-2016 mające uzasadniać wątpliwości organów podatkowych, dotyczące usług restrukturyzacji i outsourcingu co do prawidłowości zwrotu, stanowiły akta sprawy i podstawę do przedłużania terminu zwrotu podatku, niezmiennie od początku sprawy;
oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:
1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u.:
- poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 4 lata, w powiązaniu z zakończoną kontrolą celno-skarbową w dniu 20 grudnia 2022 r., wobec braku podstaw do dalszego przedłużania terminu tego zwrotu, co organ podatkowy pierwszej instancji uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, biernie oczekując na przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przeciągu 6 miesięcy od daty zakończenia tej kontroli, czyli do dnia 20 czerwca 2023 r.;
- w związku przewlekłością postępowania zażaleniowego i wydaniem skarżonego postanowienia DIAS z dnia 29 października 2024 r., po prawie 1,5 roku od wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z dnia 12 maja 2023 r., i w ten sposób akceptacją trwałej bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. w ustawowym terminie;
2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.:
- poprzez orzeczenie o przedłużeniu terminu zwrotu i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 30 listopada 2023 r., co nie jest wskazaniem materialnoprawnego terminu zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2019 r.;
- wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, co wynika z celowego i instrumentalnego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co NUS uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, kolejno ogólnikowo na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015 i 2016 i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, a po doręczeniu wyniku tej kontroli – powołanie się na zamiar wszczęcia postępowania podatkowego – bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT.
Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Pełnomocnik skarżącej wskazując na naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 o.p. wywodził, że w istocie nie wskazano nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, lecz zastosowano instytucję procesową przedłużenia terminu zakończenia sprawy. Rozstrzygnięcie jest jednym z najważniejszych składników postanowienia i nie może budzić wątpliwości, co do istoty sprawy w jakiej zapadło, a z taką sytuacją mamy do czynienia w tym przypadku.
Ponadto w uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie przywołano właściwych przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług z wyjaśnieniem ich treści oraz sposobu zastosowania w sprawie, co w powiązaniu z rozstrzygnięciem o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 30 listopada 2023 r. przekonuje, iż nie orzeczono w sprawie, której przedmiot stanowić miało przedłużenie materialnego terminu zwrotu VAT.
Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. i wywodził, że organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., powołując się wpierw na prowadzoną od dnia 2 września 2019 r. kontrolę podatkową, w tym powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016 w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji – bez ich powiązania z działalnością Spółki i wykazaniem skutków dla rozliczeń podatku VAT za czerwiec 2019 r. Kolejno wskazano na wszczętą dopiero w dniu 8 listopada 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie informacje organu kontrolującego o przyczynie ostatniego przedłużenia terminu tej kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie.
Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia prawa zwrotu tegoż podatku. W ocenie strony skarżącej chronologia okoliczności wskazuje na to, że 11 września 2019 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia 28 lutego 2020 r., wyłącznie po to, aby umożliwić dopiero wszczęcie procedury kontroli celno-skarbowej w dniu 8 listopada 2019 r., dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. Tak wydane postanowienie oraz kolejne wydawane po to, aby zapewnić ciągłość przedłużeń terminu, rażąco naruszają przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co winno czynić je bezskutecznymi.
Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że organy podatkowe oraz celno-skarbowe posiadają wiedzę o ustaleniach decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec skarżącej, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., oraz z 5 września 2022 r., wydanej wobec A sp. z o.o., z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń Spółki w całości, w tym w odniesieniu do faktycznie wykonanych przez A sp. z o.o. usług outsourcingu na rzecz skarżącej oraz brak podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi restrukturyzacji.
W ocenie strony skarżącej istniały w sprawie już wyjaśnione bezspornie kwestie, tożsame w zakresie usług outsourcingu i restrukturyzacji latach 2015, 2016 i 2019 i w tej mierze brak uzasadnienia, aby weryfikować je w procedurze postępowania podatkowego aż do wydania decyzji w kolejnych instancjach, tylko po to, aby przedłużać termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. w całości. Organy podatkowe z góry wykluczają zatem okoliczności podważające przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT, co do całości kwoty jako pozostające bez wpływu prowadzone wobec Spółki procedury weryfikacyjne, co przekonuje o słuszności stanowiska skarżącej, iż celem nie jest w istocie weryfikacja, a zaniechanie w całości zwrotu na rzecz skarżącej. Czynności sprawdzające miały pozorowany charakter, w szczególności w odniesieniu do prawidłowych rozliczeń Spółki dotyczących usług outsourcingu oraz usług restrukturyzacji.
Zarzucając naruszenie w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., uzasadniono, iż nie opiera się ono na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach, bo ich konkretnie, wyczerpująco nie zaprezentowano. Celem samym w sobie jest zaniechanie wykazanego w deklaracji zwrotu. W konsekwencji powyższego Spółka przez ponad 4 lata nie otrzymywała należnych jej kwot zwrotu podatku od towarów i usług, co jest niedopuszczalne i potwierdza instrumentalne wykorzystywanie procedur prawnych.
Zdaniem strony skarżącej w sprawie dopuszczono się wykazanego nadużycia instytucji prawa, bowiem powoływanie się w sposób trwały na przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, następnie oczekiwanie na wszczęcie postępowania podatkowego, stanowi nadużycie i prowadzi de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.
Takie działanie organów podatkowych, w ocenie strony skarżącej, stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności weryfikacji zwrotu podatku w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – prawa do zwrotu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 października 2024r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 maja 2023r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 30 listopada 2023 r.
Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Natomiast, jak wynika z treści art. 87 ust. 2b ww. ustawy, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.
Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć - jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2S października 2001 r. w sprawie C-78/00).
Organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. wyroki NSA z 10 września 2019r., sygn. akt I FSK 802/19, z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.
Ustawodawca przewidział również wynagrodzenie podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. W przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. W konsekwencji zrównoważone zostały interesy podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że - zdaniem Sądu - w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy.
Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi DIAS, iż wszystkie trzy przesłanki wymienione w wyroku NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie spełnione, tj.:
1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem z 28 kwietnia 2022 r. do 30 maja 2023r., a postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane 12 maja 2023 r. i doręczone 26 maja 2023 r.
2) weryfikacja rozliczenia odbywała się w toku dopuszczalnej kontroli celno-skarbowej - kontrola ta, prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2019 r. została zakończona i z uwagi na jej wynik zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe,
3) badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji powołał się na przeprowadzone czynności sprawdzające oraz weryfikację rozliczenia prowadzoną w trybie kontroli celno-skarbowej.
Wobec powyższego organy podatkowe były uprawnione do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sprawach o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ postanawia wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.
W przedmiotowym stanie faktycznym w świetle już dokonanych w toku kontroli ustaleń, weryfikacja zasadności zwrotu podatku była niewątpliwie konieczna. Organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2019 r. z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające, kontrolę celno-skarbową, a następnie ustalenia ww. kontroli i wynikające z niej uprawdopodobnione przesłanki do dalszej weryfikacji zasadności ww. zwrotu. Za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu organ pierwszej instancji uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę do której przedłuża termin ww. zwrotu. Uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. były wydawane i doręczane we właściwym terminie, albowiem ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot, co potwierdza szczegółowa analiza przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu.
Sąd nie podzielił twierdzeń pełnomocnika jakoby organ pierwszej instancji nie miał przesłanek do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. Za niezasadne uznać należy twierdzenia strony skarżącej, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy pozornie i sztucznie w sposób instrumentalny wykorzystał instytucję przedłużenia terminu zwrotu w celu uniemożliwienia stronie skorzystania z prawa do zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2019 r.
Odnosząc się w dalszej kolejności do zagadnienia należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno więc zawierać przedstawienie istniejących wątpliwości w przedmiocie zwrotu podatku wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W rozpatrywanej sprawie wskazano, że bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za czerwiec 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności transakcji zawartych przez skarżącą z jej kontrahentami, które wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy.
W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. są niezasadne.
Jak wskazano w uchwale NSA z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.
Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających.
Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Tak też miało to miejsce w niniejszej sprawie, w której
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b o.p. Przy czym dla zastosowania tego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb w jakim weryfikowana jest zasadność zwrotu. Wskazać należy, iż wobec niezłożenia przez skarżącą korekty deklaracji, zakończona kontrola celno-skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe. Tym samym wątpliwości organu, co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia za sporny okres zaistniały i nadal będą podlegały wyjaśnieniu.
Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc skutkiem określonych, wymagających wyjaśnienia wątpliwości, których wykazanie (co nastąpiło w niniejszej sprawie) warunkuje dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Przy czym podkreślenia wymaga, że - jak przyjmuje się w judykaturze - przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 o.p. (por. np. wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19). Nieuprawnione jest zatem oczekiwanie, aby w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku wyodrębniać kwotę bezsporną i kwotę wymagającą weryfikacji i pierwszą z nich niezwłocznie zwracać stronie. Przedłużenie terminu zwrotu odnosi się do wykazanego podatku do zwrotu w ujęciu całościowym.
Jak więc wykazano powyżej, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. Wskazania także wymaga, że strona skarżąca nie zwalczała przysługującymi jej środkami prawnymi zarzucanej na etapie skargi nadmiernej długotrwałości postępowania.
Zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, wobec czego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.