I SA/GL 22/05

I SA/Gl 22/05 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2005-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-01-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ /przewodniczący/
Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/
Przemysław Dumana
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił E. O. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2000r. w łącznej kwocie [...] zł., wobec wynikającego z zeznania PIT-36, podatku w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie uznał za koszty uzyskania przychodów m.in. następujących wydatków:
- zakupu odzieży sportowej w łącznej kwocie [...] zł,
- podwójnie wystawionych i zaksięgowanych delegacji w łącznej kwocie [...] zł,
- przekroczonych ryczałtów na jazdy lokalne w kwocie [...] zł,
- wydatków zaksięgowanych w 2000r., a dotyczących 1999 roku w kwocie [...] zł,
- przekroczenia limitowanych wydatków na reprezentację i reklamę w kwocie [...] zł,
- opłat leasingowych w kwocie [...] zł, związanych z umową leasingu operacyjnego Nr [...] z dnia [...] 1998 r.
Ponadto Urząd Skarbowy dokonał dodatkowych ustaleń dotyczących m.in.:
1.Umów najmu majątku trwałego i wyposażenia, zawartych pomiędzy P. O. jako wynajmującym, a spółką cywilną jako najemcą, uznając, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnej. Zdolność prawna przysługuje jedynie tworzącym je osobom fizycznym. Podmiotem praw i obowiązków o charakterze cywilno prawnym w sferze stosunków zewnętrznych są poszczególni wspólnicy, a nie spółka, wobec tego umowa mogła być zawarta tylko z poszczególnymi wspólnikami spółki cywilnej, a w związku z tym zawarta przez P. O. umowa najmu ze spółką cywilną P. i E. O. jest w istocie umową zawartą pomiędzy P. O., a wspólnikiem spółki cywilnej E.O., ponieważ drugim wspólnikiem spółki cywilnej był P. O. występujący jednocześnie jako wynajmujący i najemca, a więc nie mógł zawrzeć umowy najmu z samym sobą. Podobnie przedstawia się sprawa zawarcia umowy najmu z dnia [...] 2000r., gdzie od [...] 2000r. wspólnicy spółki cywilnej są jednocześnie współwłaścicielami części wynajmowanego lokalu, a więc jest to zawarcie umowy najmu jako umowy z samym sobą. Skoro najemcą może być tylko ten wspólnik, który nie jest właścicielem, to choć budynek jest używany na potrzeby spółki, czyli wszystkich wspólników, a więc również właściciela, tylko wspólnika będącego najemcą obciąża czynsz najmu. To oznacza, że tylko ten wspólnik, który płaci czynsz może wliczać w koszty uzyskania przychodu wydatki z tym związane, pomniejszając tym samym dochód z prowadzonej, w formie spółki cywilnej działalności oraz podatek do zapłaty.
Ustalając koszty uzyskania przychodu z najmu budynków za okres od [...] do [...]2000r. dla E. O., jako wspólnika spółki cywilnej. Urząd Skarbowy przyjął, że kwota [...] zł stanowi te koszty, natomiast nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł. Skorygował również koszty z tytułu umowy najmu budynków, a tym samym zwiększył dochód ze spółki cywilnej u P. O. o kwotę [...] zł.
2.Wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w Z., przy ul. [...], stwierdzając, że poniesione wydatki zakwalifikowane przez spółkę cywilną jako remontowe na łączną kwotę [...] zł związane były w całości z ulepszeniem środka trwałego, przystosowaniem obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, do rozszerzenia działalności w drodze modernizacji powodującej istotną zmianę cech użytkowych.
Odwołując się od powyższej decyzji E. O. żądała jej uchylenia oraz zwrotu zapłaconych niesłusznie kwot wraz z odsetkami od dnia zapłaty do dnia ich zwrotu.
Odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii umowy leasingu twierdziła, że przedmioty leasingu operacyjnego były niezbędne do rozszerzenia usług samochodowych, w tym serwisowych, co okazało się opłacalne, zwiększające przychody oraz zysk brutto i podatek dochodowy. Przedstawiła "porównawcze wyliczenie amortyzacji z alternatywnej umowy na raty" stwierdzając, że w alternatywnym wariancie wystąpiłaby nadpłata podatku, stąd – jej zdaniem – nie ma podstaw do stwierdzenia o zamiarze nadużycia umowy leasingu dla oszustwa podatkowego. Wyjaśniła, że urządzenia poleasingowe intensywnie użytkowane przez 2,5 roku jako nietypowe zostały im sprzedane, po zakończeniu leasingu, według wartości umownej (godziwej), która w tym wydaniu jest równoznaczna z ceną rynkową. Dodała, że jest oczywiste, że "leasingodawca, po zwrocie przedmiotu leasingu, gdyby mógł, sprzedałby go drożej."
Swoje stanowisko podatniczka poparła wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 8 kwietnia 1997 r. Nr PO-3/722/938/N/99 oraz z dnia 26 sierpnia 1998r. Nr PB-3-OW/722-254/2878/98, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt I SA/Po 1554/97.
Według podatniczki jej argumentacja oraz wycena sporządzona przez Ogólnopolskie Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Motoryzacyjnej i Ruchu Drogowego, jednoznacznie przesądzają o zasadności księgowania rat leasingowych w koszty uzyskania przychodów.
Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego dotyczącego nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na łączną kwotę [...] zł strona przedstawiła własne stanowisko do poszczególnych pozycji, podnosząc m.in., iż:
- akceptuje stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii wydatków w łącznej kwocie [...] zł związanych z podłączeniem do sieci zasilania elektrycznego siły i światła oraz zakupem materiałów elektrycznych, budowlanych itp.,
natomiast
- kwota kosztów związana z wymianą okien na sumę [...] zł stanowi wydatek związany z koniecznością przywrócenia zdolności użytkowej. Po wymianie okna są już nowocześniejsze. Wymiana była konieczna i dotyczyła wydatków bieżących umożliwiających kontynuację działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Część okien w tym powiększonych i nowoutworzonych, zgodnie ze stanem faktycznym, była sfinansowana z inwestycji,
- koszt na sumę [...] zł dotyczy naprawy kabla zasilającego osiedle miejskie. Uszkodzenie, spięcie i awaria nastąpiły podczas remontu nawierzchni uzbrojonej, przez uderzenie kilofem pracownika remontującego,
- wydatek na sumę [...] zł dotyczy wymiany starych, zużytych osłon na nowe, które są integralną częścią składową tego budynku,
- wydatek na sumę [...] zł dotyczy istniejących, uzbrojonych nawierzchni terenu, związanego z budynkiem magazynu, zwanym pawilonem. Powierzchnie te są wykorzystywane do składowania przejściowego materiałów i towarów, w tym samochodów osobowych i części zamiennych, związanych z dostawami, przywozem i odwozem, przeładunkiem itp. Dodaje, że wydatki związane ze zwiększeniem działki w 2000 roku i wymagającej uzbrojenia nawierzchni, zostały sfinansowane z inwestycji,
- kwota kosztów na sumę [...] zł została poniesiona na zakup różnych drobnych materiałów pomocniczych do napraw i konserwacji bieżących obiektów pozostających w użytkowaniu.
Podsumowując, odwołująca się zakwestionowała w całości rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu opłat leasingowych na kwotę [...] zł. oraz częściowo – w zakresie nie uznania za koszt remontów i konserwacji na kwotę w wysokości [...] zł, czyli razem wartość na kwotę [...] zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. Znak [...] zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie z ww. odwołania E. O. z dnia [...] 2003r. Postępowanie to, w ocenie organu odwoławczego, nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] r. Znak [...], ponownie zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w tej sprawie.
Ostatecznie, po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł., z pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy - uznając, że odwołanie jest częściowo zasadne, aczkolwiek z przyczyn innych, aniżeli w nim wskazane.
Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na obiekt położony w Z., przy ul. [...], podkreślono, że sformułowany zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bezzasadny.
Jak zaznaczono, zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Odrębnymi przepisami, do których odsyła powołany art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c są (w roku 2000) są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) I tak, stosownie do § 6 ust. 3 tego rozporządzenia, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł.
Zaakcentowano, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji
Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie nie może ulegać żadnej wątpliwości, że wszystkie sporne wydatki (w tym również wydatek w kwocie [...] zł) poniesione na pawilon położony w Z., przy ul. [...], były wydatkami związanymi z decyzjami Prezydenta Miasta Z.:
- z dnia [...] r. Nr [...] (k-[...]) - pozwolenie na budowę obejmującą adaptację istniejącego pawilonu na salon handlowo-wystawniczy samochodów osobowych, parking wraz z zagospodarowaniem terenu, przyłącza co i kanalizacji deszczowej oraz instalacji wewnętrznych w obiekcie, a także
- z dnia [...] r. Nr [...] - pozwolenie na budowę linii kablowej 1kV zasilającej handlowo-wystawowy salon sprzedaży samochodów zlokalizowany w Z., przy ul. [...].
Wskazano, że pozwolenia na budowę dotyczyły całego obiektu, a nie tylko jego części , stąd też nie można mówić – wbrew odmiennym twierdzeniom odwołania – o wyodrębnieniu w trakcie wykonywania inwestycji, części obiektu, która pozostawała w związku "z bieżącą działalnością". Zwrócono przy tym uwagę, że budowa salonu samochodowego w Z. została zakończona w dniu [...] 2000r., co wynika z oświadczenia kierownika budowy [...] J. J. P., zaś Prezydent Miasta Z. wydał pozwolenie na użytkowanie salonu decyzją z dnia [...] roku Nr [...].
Organ dokonał konstatacji, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że sporne wydatki miały charakter odtworzeniowy, a zatem by miały na celu przywrócenie pierwotnego stanu w zakresie wartości technicznej i użytkowej.
Zwrócono również uwagę na przepisy prawa budowlanego, zgodnie z którymi do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.
Wyeksponowane zostały także inne okoliczności, które zdaniem organu potwierdzają charakter spornych wydatków: pismo [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...] 2003 r. [...] , w którym wyjaśniono m.in., że pawilon został wybudowany w stanie surowym w latach 1983-1989, budowę przerwano w roku 1989 ze względu na brak środków i w dniu sprzedaży nie posiadał instalacji elektrycznej. Z kolei z pisma tej Spółdzielni z dnia [...] 2003r. Znak [...] wynika m.in., iż sprzedana nieruchomość nie posiadała placów postojowych ani parkingów oraz, że przed sprzedażą obiekt nie był wykorzystany przez spółdzielnię ponieważ budowa nie została zakończona i w tym stanie obiekt nie nadawał się do użytku. Fakt nie zakończenia budowy potwierdził również Prezydent Miasta Z. w piśmie z dnia [...] 2003r. Znak [...], wyjaśniając przy tym, że inwestorom, tj. E. i P. O. mogła zostać wydana jedynie decyzja (na podstawie nowego projektu budowlanego) zezwalająca na adaptację niedokończonego pawilonu dla potrzeb docelowej funkcji salonu handlowo-wystawowego samochodów osobowych. Również sami wspólnicy w odwołaniu z dnia [...] 2000r. skierowanym do Prezydenta Miasta Z. wskazali, iż "na tej działce stoi szkielet porzuconej konstrukcji stalowej obiektu, w którym nie można – bez poważnych nakładów – prowadzić działalności gospodarczej, a stan jego określić można jako poniżej stanu surowego" .
Nie dano wiary zamieszczonym w odwołaniu twierdzeniom strony, iż "wymiana" okien była konieczna i dotyczyła wydatków bieżących, umożliwiających kontynuację działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, skoro użytkowanie salonu nastąpić mogło dopiero po zgłoszeniu zakończenia robót budowlanych i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, a faktycznie to miało miejsce dopiero od dnia [...] 2001r. o czym wspólnicy powiadomili organ podatkowy w piśmie z dnia [...] 2001r.
Zwrócono również uwagę, że w ekspertyzie technicznej z [...] 1992r. (załączniki do pisma z dnia [...] 2003r. – teczka1, zał. [...]), stwierdzono m.in., iż przy pawilonach nie ukończono robót ziemnych, a grunt porośnięty jest trawą i chwastami (pkt 5.3 ekspertyzy, str. 8), ślusarka okienna i drzwiowa w pawilonie U1 była zła, zaś oszklenie okien i drzwi nie występuje (pkt 6.1.1 ekspertyzy, str. 8-9).
W tej sytuacji organ stwierdził, że gdyby przyjąć, jak żąda tego strona, że wymiana okien związana jest z koniecznością przywrócenia zdolności użytkowej, to i tak nie można uznać, iż miała ona charakter remontowy.
W ocenie organu odwoławczego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące wydatku w kwocie [...] zł. Podkreślono, że nie można uznać, by w ramach dokonanej adaptacji istniejącego (a więc całego) pawilonu, wspólnicy E. O. i P. O., wykonali prace mające charakter remontowy, o czym ma świadczyć również ocena stanu technicznego pawilonu usługowego U-1, w której mowa jest o budowie nowych ścian osłonowych.
Zauważono również, że twierdzenia pisma z dnia [...] 2003r. jakoby wspólnicy wystąpili m.in. o wydanie pozwolenia na remont istniejącego pawilonu, nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w tym również w piśmie samych wspólników z dnia [...] 2000r., skierowanym do Urzędu Miejskiego Wydziału Architektury Urbanistyki i Nadzoru Budowlanego w Z. (k-[...], zał. [...]), w którym proszą o wydanie zezwolenia na użytkowanie wybudowanego salonu handlowo wystawowego samochodów osobowych.
Nie uznano również za uzasadnione zarzuty odwołania odnoszące się do wydatku w kwocie [...] zł., udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] 2000r. Zdaniem organu - i wbrew twierdzeniom strony – stwierdzono, że nie jest to wydatek związany z odtworzeniem stanu pierwotnego, dotyczący istniejących, uzbrojonych nawierzchni terenu. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na pismo [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...] 2003r. Znak [...] , z którego m.in. wynika, iż sprzedana nieruchomość nie posiadała placów postojowych ani parkingów, a nadto, że dopiero ww. decyzją z dnia [...]r. nr [...] , zezwolono wspólnikom na budowę parkingu wraz z zagospodarowaniem terenu (powiązanie inwestycji z ulicą [...] oraz elementów reklamowych). Inwestycja ta została zakończona w miesiącu [...] 2000r., o czym ma świadczyć wniosek stron z dnia [...] 2000r. oraz decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] 2000r. Nie uznano natomiast za zrozumiałe twierdzeń odwołania, iż "nie jest to i nigdy nie był parking".
Podobne uwagi odniesiono do twierdzeń odwołania, iż "wydatki związane ze zwiększeniem działki w 2000 roku i wymagające uzbrojenia nawierzchnią zostały sfinansowane z inwestycji". Zaakcentowano, że wydatek w kwocie [...] zł, a poniesiony – według twierdzeń strony – na "przekładki chodnikowe miejsc postojowych" nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. Zwrócono uwagę, że wskazana w piśmie z dnia [...] 2003r. kwota [...] zł została wymieniona w fakturze z dnia [...] 2000r. Nr [...] i dotyczy wykonania instalacji c.o. oraz węzła c.o. (vide załączniki do pisma z dnia [...] 2003r., teczka 1, zał. Do II/5, plik 4). Zwrócono też uwagę, iż z decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. Nr [...] Znak [...] wynika, że jednym z warunków zabudowy i zagospodarowania terenu było utwardzenie terenu materiałem dopuszczonym do stosowania w budownictwie.
Co się natomiast tyczy wydatków w kwocie [...] zł, to nie zgodzono się z twierdzeniem odwołania, iż służyły one "do napraw i konserwacji bieżących obiektów pozostających w użytkowaniu". Podkreślono, że adaptacja obiektu w Z., przy ul. [...] została zakończona w [...] 2000r., a strona nie wykazała, iż rzeczone wydatki zostały poniesione w trakcie użytkowania tego obiektu, a zatem po dniu [...] 2000r., w którym salon oddano do użytku stosownie do powołanej już wyżej decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r.
Stwierdzono, że strona skarżąca nie zaprzeczyła powyższym ustaleniom organu odwoławczego, zakwestionowała natomiast argumentację decyzji w kwestii wydatku w kwocie [...] zł, udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2000r., wystawioną przez "A"", za "awaryjną naprawę kabli zasilających, wykonanie 4 muf na placu budowy [...] w Z." (k-[...], zał.), zarzucając m.in., iż jest ono niekonsekwencją opisanego stanu faktycznego oraz, że organowi podatkowemu mylą się zdarzenia gospodarcze i daty ich zaistnienia. Zarzuty te uznano za oczywiście bezzasadne. Skoro bowiem w dacie awarii "roboty te, zgodnie z protokołem końcowego technicznego odbioru robót z dnia [...] 2000 r. sporządzonym na okoliczność wykonania robót położenia linii kablowej zasilającej salon w budynku przy ul. [...], które rozpoczęto w dniu [...] i zakończono w dniu [...] 2000 r." były dopiero w trakcie realizacji tego zdarzenia gospodarczego, to już z tego względu wydatki poniesione w toku inwestycji, nie mogły być uznane za wydatki remontowe dotyczące działalności bieżącej, tak jak żądała tego w odwołaniu skarżąca. Nie można bowiem mówić – co już wyżej zaznaczono – o wyodrębnieniu w trakcie wykonywania inwestycji, części obiektu, która pozostawała w związku z bieżącą działalnością, a nadto wydatek udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2000 r. nie miał żadnego związku z awarią, która wystąpiła w dniu [...] 2000r.
Zaakcentowano, że na załączonym do akt sprawy kosztorysie budowlanym robót elektromontażowych (robót kablowych), datowanym [...] 2000r., a zatem przed datą awarii, która – jak wskazano w piśmie z dnia [...] 2003r. [...] – miała miejsce w dniu [...] 2000 r., zamieszczono adnotację "do rachunku nr [...] z dnia [...] 2000r." , a kwota przyjęta w kosztorysie, czyli [...] zł, jest identyczna z kwotą wydatku udokumentowanego ww. fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2000r. Wzmiankowana faktura, zdaniem organu odwoławczego, nie stwierdza zatem wiarygodności zdarzenia, które zostało w niej opisane, gdyż nie mieści się w kategoriach prawdopodobieństwa, że już w dniu [...] 2000r. – w dacie sporządzenia ww. kosztorysu budowlanego, ustalono koszt usunięcia awarii mającej nastąpić [...] 2000r. czyli 9 dni później.
W ślad za twierdzeniami zaskarżonej decyzji dodano, że z ww. pisma z dnia [...] 2003r. oraz z pisma E. i P. O. z dnia [...] 2000r. nie wynika, tak jak twierdzą wspólnicy w oświadczeniu z dnia [...] 2003r., iż "spółka musiała usunąć awarię, poniosła koszty z tym związane", lecz wynika, że szkoda "B", która powstała na skutek uszkodzenia kabla energetycznego "na terenie budowanego salonu samochodowego przy ul. [...] w Z." (por. pismo "B" sp. z o.o. z dnia [...] 2000r. [...] , k-[...], zał.) w kwocie [...] zł, nie została pokryta przez E. i P. O..
Również zarzuty strony skarżącej dotyczące ww. wydatków w kwocie [...] zł, które w odwołaniu strona uzasadniła wieloletnim użytkowaniem obiektu, organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Jak zaznaczono, nie może bowiem budzić żadnej wątpliwości, że wydatki te (podobnie jak wydatek w kwocie [...] zł) nie miały charakteru wydatków remontowych, lecz służyły wyposażeniu budynku w instalację elektryczną, co wynika również z treści projektu budowlanego budowy i adaptacji salonu handlowo-wystawowego samochodów osobowych oraz z protokołu kontroli technicznej nowej instalacji elektrycznej z dnia [...] 2000r.
W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że domaganie się przez stronę skarżącą uznania wydatku w kwocie [...] zł, jako poniesionego na usunięcie awarii kabla elektrycznego, jest nie do zaakceptowania.
Jednocześnie w związku z twierdzeniami strony, iż nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości zasadność poniesienia wydatków w kwocie [...] zł, podniesiono, że organy podatkowe nie kwestionują, iż wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lecz twierdzą, że nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co odnosi się także do pozostałych, spornych wydatków poniesionych na adaptację pawilonu położonego w Z. przy ul. [...].
Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi dotyczących wydatków w kwocie [...] zł, związanych z umową nazwaną umową leasingu operacyjnego, podniesiono, że organy podatkowe, których obowiązkiem jest prawidłowe i zgodne z przepisami prawa ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, mają także związany z tym obowiązek i prawo ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego strony czynności cywilnoprawnej, jeśli ma to wpływ na zakres obowiązków podatkowych tych stron. Zaznaczono, że ustalenia treści czynności prawnej organy podatkowe dokonują na podstawie art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej, na podstawie powołanego art. 24a § 1, organ podatkowy stwierdzi, iż pod literalnym brzmieniem tej czynności, strony czynności ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek określić, na podstawie art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej, skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności prawnej rzeczywiście dokonanej przez podatnika.
Zaznaczono, że powyższy przepis art. 24a został wprowadzony mocą przepisów ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r.,, ale w sprawie znajduje zastosowanie na podstawie art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r.
Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) nie miałby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi".
Zauważono, że o kwestii kwalifikacji określonej czynności prawnej nie rozstrzyga nadana przez strony nazwa umowy ani też dosłowna treść umowy (treść stosunku prawnego może być bowiem odmienna od treści umowy będącej jego podstawą). Decydujące znaczenie ma zawsze treść rzeczywista (rezultat gospodarczy) i rzeczywisty sposób wykonania zawartej między stronami umowy, nawet jeśli nie zostały one określone w samej umowie, których analiza pozwala dopiero na właściwą kwalifikację umowy. W pierwszej kolejności koniecznym było ustalenie, czy mamy do czynienia z umową sprzedaży czy też z umową leasingu, a w konsekwencji, czy sporne wydatki zostały poniesione na nabycie środków trwałych czy były wydatkami poniesionymi z tytułu używania przedmiotów umów, mając przy tym również na uwadze, że podstawowym celem umowy sprzedaży na raty jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności przedmiotu sprzedaży, za cenę płatną w ratach, czyli nie jednorazowo, ale w częściach, z terminami płatności rozciągniętymi w czasie, a każda z rat zawiera w sobie spłatę ułamka wartości tego przedmiotu.
W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie zachodziły pełne podstawy do zakwestionowania, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków w kwocie [...] zł z tytułu realizacji umowy sprzedaży, nazwanej przez strony umową leasingu.
Skoro – zdaniem organu - sporna umowa była umową sprzedaży (i skarżąca nie kwestionuje, że wspólnicy nabyli środki trwałe), to nie można było do niej stosować przepisów rozporządzenia odnoszącego się do innych stosunków cywilnoprawnych. Podniesiony zatem w odwołaniu zarzut naruszenia § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129), nie jest zasadny. Jak zaznaczono, przepisy powołanego rozporządzenia nie decydują bowiem – do czego zmierza argumentacja strony – o tym, jaki jest charakter zawartej umowy. Aby bowiem dokonać odpowiedniego zaklasyfikowania rzeczy, stosownie do przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r., a następnie wydatków związanych z tą umową, niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest umową najmu, dzierżawy albo inną umową o podobnym charakterze, o której mowa w § 1 ust. 2 pkt 1 tegoż rozporządzenia.
Zauważono, że wspólnicy E. O. i P. O. zawarli w dniu [...] 1998 r. umowę leasingu operacyjnego Nr [...] , której przedmiotem był zestaw hydrauliki, rama naprawcza z trawersami oraz zgrzewarka proton i w związku z tym w roku 2000 zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu, wydatki w kwocie [...] zł. będące wydatkami na nabycie środków trwałych w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cena obiektu leasingowego wynosiła (netto) [...] zł, czas trwania umowy 30 miesięcy, natomiast łączne wydatki z tytułu realizacji przedmiotowej umowy (opłaty leasingowe + cena zakupu), wyniosły (netto) [...] zł, co stanowi [...] % ceny obiektu leasingowego. Po zakończeniu umowy – w dniu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2001r. – P. i E. O. spółka jawna, formalnie nabyli przedmioty umowy leasingu za kwotę [...] zł (netto), stanowiącą ostatnią ratę ceny nabycia środków trwałych, wynikającą – jak stwierdzono to w piśmie z dnia [...] 2001r. [...] – z kalkulacji wysokości rat leasingowych ustalonych w harmonogramie do umowy leasingu zaakceptowanych przez wspólników E. i P. O. i wskazaną w fakturze "PROFORMA" z dnia [...] r. Nr [...].
Dokonana analiza wszystkich okoliczności dotyczących rzeczywistego wykonania spornej umowy, a nie tylko faktu zakupu "po cenie umownej wynoszącej około [...]% jego wartości początkowej", dają – w ocenie organu odwoławczego - dostateczną podstawę do uznania, iż sporna transakcja nie jest umową leasingu operacyjnego. Zaznaczono również, że istotnym elementem umowy sprzedaży jest ustalenie ceny oraz zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy. W niniejszej sprawie strony określiły cenę środków trwałych (płatną w ratach) w ww. umowie (a ściślej w załączniku do tej umowy i fakturze "PROFORMA"), zaś chwilę przejścia własności związały z momentem odbioru przedmiotów umowy. Uznano zatem za oczywiste, że leasingodawca nie mógł sprzedać przedmiotu umowy "drożej" , a tym bardziej innym odbiorcom.
Zaznaczono również, że na fakturze z dnia [...] 2001r. zamieszczono adnotację "dotyczy umowy leasingu nr [...]", a zatem – w ocenie organu - nawiązano wprost do umowy leasingu wskazując numer tego kontraktu, co również ma potwierdzać dokonaną ocenę dowodów. Zwrócono też uwagę, że przedłożona przez podatnika kopia tejże faktury tej adnotacji została pozbawiona . Podkreślono przy tym, że o zamiarze stron spornej umowy i to już w momencie jej zawierania, a nie dopiero po jej zakończeniu, jak chciałaby skarżąca, świadczy także pismo z dnia [...] 2001r. L.dz. [...] , skierowane do P. i E. O., przy którym "w związku z zakończeniem umowy leasingu numer [...] " leasingodawca przesłał fakturę PRO-FORMA na wykup przedmiotu leasingu. Zdaniem organu świadczy to o tym, że cena "formalnego" zakupu została ustalona już w momencie zawierania umowy i nie miała żadnego związku ze stanem przedmiotów umowy i ich zużyciem.
Podkreślono też, że zainteresowania organu odwoławczego nie ograniczyły się wyłącznie do żądania okazania Ogólnych Warunków Leasingu Operacyjnego". Zaakcentowano m.in., że w toku zleconego postępowania, na żądanie organu podatkowego, "C" S.A., przesłał dodatkowe materiały związane z pismem z dnia [...] 2003r.
W zaskarżonej decyzji, odnosząc się do argumentów strony dotyczących wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998r. PB3-JW./722-254/2878/98 oraz zaleceń z dnia 8 kwietnia 1997r. Nr PO-3/722/938/N/96 stwierdzono, że zostały one wydane przed datą wejścia w życie przepisów art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw) stwierdzających, że interpretacje, o których mowa w art. 14 § 1 pkt 2 tej ustawy (...) wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Zwrócono przy tym uwagę, że art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiera postulat jednolitego stosowania prawa podatkowego, czyli interpretacji przepisów, a nie jednolitości oceny stanów faktycznych. Wykładnia przedstawiona przez Ministerstwo Finansów nie mogła być traktowana tak jak prawo i nie mogła stanowić podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia wobec czego zarzuty skargi w tym zakresie są chybione.
Bez znaczenia dla tej sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, są twierdzenia odwołania odnoszące się do opłacalności zawarcia omawianej umowy leasingu i niezbędności środków trwałych będących przedmiotem umowy, albowiem organy podatkowe nie kwestionują, iż wzmiankowane przedmioty były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, co wynika już z faktu, że sporne wydatki uznano za poniesione na nabycie środków trwałych, które to pojęcie zostało zdefiniowane w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r.
W zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż słuszność stanowiska organu pierwszej instancji w powyższym zakresie potwierdziła pośrednio sama skarżąca, korygując koszty uzyskania przychodu z tytułu spornej umowy leasingu za lata 1998, 1999, składając korekty zeznań i deklaracji PIT-5 za te lata i wpłacając różnice w należnym podatku dochodowym, a za 2001 r. naliczając odpisy amortyzacyjne od zakupionego przedmiotu leasingu, i z tego tytułu odpowiednio korygując koszty, oraz składając korektę zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001r. (por. str. 8 pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2003r. Nr [...], przy którym przekazano odwołanie ). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie może ulegać żadnej wątpliwości, że dokonana ocena spornych wydatków, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze na powyższą decyzję E. O. zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów i w konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającej go decyzji wydanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. oraz zasądzenie kosztów procesu.
Zakres skargi skarżąca ograniczyła wyłącznie do rozstrzygnięcia kwestii realizacji umowy leasingu operacyjnego i wydatków poniesionych w obiekcie przy ul. [...] w Z., nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zasadność tych wydatków, według twierdzeń skargi, została szczegółowo opisana i udokumentowana w odwołaniach z dnia [...] 2002 r. i z dnia [...] 2003 r. oraz, na żądanie organów skarbowych, w pismach z dnia [...] 2003 r. oraz z dnia [...] 2003 r.
W zakresie realizacji umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] 1998 r. skarżąca podkreśla, że decyzja ma charakter wybitnie arbitralny, a jej uzasadnienie jest przejawem wyjątkowo złej woli organu orzekającego w dokonaniu rozstrzygnięcia sprawy po wszechstronnym wyjaśnieniu wszystkich jej okoliczności, a także w sposób zgodny z wytycznymi Ministerstwa Finansów i istniejącym orzecznictwem Sądu Administracyjnego.
Odnośnie nie uznanych za koszt uzyskania przychodu wydatków na łączną kwotę [...] zł, skarżąca zarzuca, że stanowisko organu podatkowego w kwestii wydatku w kwocie [...] zł, poniesionego z tytułu usuwania awarii kabla elektrycznego, nie tylko jest zupełnie oderwane od stanu faktycznego sprawy ale również jest pozbawione zasad logicznego kojarzenia faktów. Po pierwsze – jak twierdzi skarżąca – nie może budzić wątpliwości fakt, iż w dacie awarii roboty te, zgodnie z protokołem końcowego – technicznego odbioru robót z dnia [...] 2000r., sporządzonym na okoliczność wykonania robót położenia linii kablowej zasilającej salon w budynku przy ul. [...], były dopiero w trakcie realizacji tego zdarzenia gospodarczego i już tylko z tego powodu nie można było udokumentować tego wydatku, a po drugie, skoro awaria spowodowała przerwę w dostawie energii elektrycznej na osiedlu, to jest oczywiste, że mogła ona nastąpić jedynie w kablu znajdującym się pod napięciem. Konsekwencją tego ustalenia musi być stwierdzenie, że awaria dotyczyła innej linii kablowej i zdarzenie to nie pozostaje w żadnym związku z wykonywanymi wówczas, niezależnie robotami związanymi z ułożeniem kabla zasilającego salon samochodowy, któremu w dacie awarii nie sposób nadać przymiotu kabla zasilającego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.
Dodatkowo zauważono, że nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady obiektywizmu. Kompetencja organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania całokształtu sprawy, w tym do uzupełnienia materiałów dowodowych na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, nie narusza bowiem zasady dwuinstancyjności postępowania wskazanej w art. 127 Ordynacji podatkowej lecz właśnie stanowi gwarancję uzupełnienia tej zasady.
Zwrócono uwagę, że w rozpatrywanej sprawie, materiały uzupełnione w toku postępowania zleconego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Znak [...], wywołały potrzebę wyjaśnienia wątpliwości co do tego, czy w dacie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych pawilon położony w Z., przy ul. [...] spełniał warunki do uznania go za środek trwały, określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34, z późn. zm.). W związku z tym konieczne było wezwanie strony do przedstawienia dowodów uzasadniających zaliczenie powyższego pawilonu do środków trwałych, a tym samym dających podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów, dokonanych w roku podatkowym 2000, odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tegoż obiektu, stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).
Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśnienie sprawy również i w tym zakresie nie oznacza – wbrew zarzutom skargi – naruszenia zasady obiektywizmu, lecz oznacza właściwie rozumiane dążenie organu podatkowego do wyjaśnienia sprawy i wydania zasadnego rozstrzygnięcia. Zwrócono przy tym uwagę, że skoro organ podatkowy ma uprawnienia do badania prawidłowości wysokości odpisów amortyzacyjnych, to tym samym, ma uprawnienia do badania zasadności zaliczenia danego składnika majątkowego do środków trwałych i prawidłowości zastosowanej wartości początkowej środka trwałego.
Zaznaczono, że przepis art. 24a O.p. został wprowadzony mocą przepisów ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r.,, ale w sprawie znajduje zastosowanie na podstawie art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. a nadto ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych, z których wynikałoby, iż ma ona zastosowanie tylko do czynności prawnych podjętych po 1 stycznia 2003r. Jednocześnie odnotowano, iż art. 24a nie stanowi jakichś szczególnych reguł wykładni oświadczeń woli. W istocie powtarza on jedną z reguł interpretacyjnych zawartych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, którą – przed wprowadzeniem wzmiankowanego art. 24a – organy podatkowe były obowiązane uwzględniać, jeżeli dokonywały interpretacji umowy czy też innego oświadczenia woli w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, czemu dał również wyraz Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 stwierdzając, iż: "Umowy określone przez strony jako "majem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie może zostać uwzględniona, albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa w zakresie umożliwiającym jej wzruszenie.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w związku z wydaniem wobec E. O. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł., związanych z realizacją tzw. umowy leasingu operacyjnego oraz wydatków o łącznej wysokości [...] zł., poniesionych na nieruchomość położoną w Z. przy ulicy [...].
Za nieuzasadniony musi być uznany podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). W kwestii tej okoliczności faktyczne nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena prawnopodatkowych skutków umowy leasingu, jaką zawarła skarżąca. W szczególności zaś przedmiotem sporu jest zagadnienie czy poniesione przez spółkę w wykonaniu tych umów opłaty leasingowe (tj. w 2000 r. kwota [...] zł.) stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, jak twierdzi strona, wobec przeciwnych ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że analizowana umowa w istocie rzeczy stanowi umowę sprzedaży ratalnej.
Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.
Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, uregulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129).
Zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (por. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA /Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93)
Treść umowy leasingu została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ umowa ta budziła wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego, organy podjęły czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego zamiaru stron i faktycznego celu tychże umów. Określeniu powyższych okoliczności służyć mogła ocena następujących przesłanek: wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy i stosunek sumy opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotu leasingu, okres umów, cena "sprzedaży" przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu, a nadto osoba nabywcy.
Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, iż skarżąca, wraz z P. O., zawarła [...] 1998 r. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był zestaw hydrauliki, rama naprawcza z trawersami oraz zgrzewarka proton. Cena przedmiotu leasingu wynosiła [...] zł., czas trwania umowy – 30 miesięcy, natomiast łączne wydatki związane z realizacją przedmiotowej umowy wyniosły [...] zł., co stanowiło [...] % ceny leasingowanego obiektu. Po zakończeniu umowy przedmiot leasingu został nabyty za kwotę [...] zł. (netto), która to kwota stanowiła ok. [...] % jego wartości początkowej. Owa cena zakupu, jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, stanowiąca ostatnią ratę ceny nabycia środków trwałych, wynikała z kalkulacji wysokości rat leasingowych, ustalonych w harmonogramie do zawartej umowy leasingu.
Uprawnienie leasignodawcy do nabycia przedmiotu leasingu i to za wartość raty, której wysokość z góry została określona (ok. [...]% wartości początkowej), suma rat znacząco przewyższająca wartość przedmiotu leasingu, stosunkowo krótki okres umowy, to okoliczności, które świadczą o tym, iż zamiarem stron umowy było przeniesienie własności leasingowanych rzeczy, co w konsekwencji pozwala uznać zawartą umowę za umowę kupna-sprzedaży, a nie leasingu.
W zaskarżonej decyzji powołano się na orzecznictwo sądowe potwierdzające uprawnienia organów podatkowych do oceny umów cywilnoprawnych pod względem ich rzeczywistego znaczenia i skutków podatkowych, przytaczając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00. Powyższe uprawnienia organów mogą zostać wywiedzione już z samej treści art. 65 kodeksu cywilnego (bez potrzeby sięgania do art. 24a Ordynacji podatkowej). Powołany przepis k.c. stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają, ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe oceniające znaczenie umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego, w kontekście realiów obrotu gospodarczego, analizując wartość opłat leasingowych, w porównaniu do wartości środków trwałych, cenę nabycia, sposób jej określenia, osobę nabywcy.
Skoro zatem organy podatkowe, zgodnie z regułami postępowania podatkowego, wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) przeprowadziły postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia rzeczywistych intencji stron umowy w oparciu o kryteria obiektywne i wyczerpująco uzasadniły stanowisko w przedmiocie kwalifikacji kosztów poniesionych przez stronę w roku podatkowym, to nie można podważać zasadności tejże kwalifikacji. Wskazane w zaskarżonej decyzji kryteria świadczą bowiem wyraźnie o prawidłowym zakwalifikowaniu zawartych umów, jako umów sprzedaży, bowiem na ich podstawie spółki, w której skarżąca była udziałowcem, nabyła środki trwałe.
W ocenie składu orzekającego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że poprzez zaliczenie spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytego środka trwałego, do kosztów przychodu, skarżąca naruszyła art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie warunków umowy w taki sposób, że formalnie pozwala ona na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy i tym samym uwzględnienie spłat w kosztach uzyskania leasingobiorcy, miało na celu wyłącznie powiększenie kosztów uzyskania przychodów u skarżącej, tj. rozliczenia ponoszonych kosztów po myśli art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy podatkowej. Wobec wykazania, że cel umowy leasingu był inny, aniżeli wskazany w tej umowie, chodziło bowiem o nabycie środków trwałych, a nie tylko o używanie rzeczy przez czas określony umową za odpowiednią opłatą, dla zaliczenia przedmiotu umowy do składników majątku stron umowy zbędne było zatem analizowanie jej postanowień wyłącznie pod kątem kryteriów ujętych w ww. rozporządzeniu MF z dnia 6 kwietnia 1993 r. Dla porządku warto zaznaczyć, iż w powołanej wcześniej uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. zaakcentowano, że w wypadku zaliczenia umowy do kategorii umów sprzedaży, a nie leasingu, kryteria ww. rozporządzenia nie mają w ogóle zastosowania. Pogląd ten znalazł również aprobatę w ostatnim orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1236/04).
Powyższy pogląd zdaje się podzielać sama strona, która samodzielnie dokonała korekty kosztów uzyskania przychodu z tytułu spornej umowy leasingu za lata 1998, 1999, wpłacając różnicę w należnym podatku dochodowym.
Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na roboty budowlane związane z nieruchomością przy ulicy [...] w Z..
Aby odnieść się do tej kwestii wskazać należy, że przepisy dotyczące problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszanie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Wydatki na środki trwałe mogą przybierać postać remontów albo ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych, w stosunku do stanu z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.
W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/9).
W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się, między innymi, do zakwalifikowania prac budowlanych prowadzonych przez podatnika na nieruchomości przy ulicy [...] w Z., a w szczególności do odpowiedzenia na pytanie, czy były to prace ulepszeniowe, czy też prace remontowe.
Zakres robót określony załączonymi do akt sprawy: pozwoleniami na budowę, pozwoleniem na użytkowanie, a także bogata dokumentacja, w tym pisma [...] Spółdzielni Mieszkaniowej oraz Prezydenta Miasta Z.informujące o stanie obiektu oraz otoczenia w momencie nabycia, świadczą o tym, iż w wyniku realizacji w/w prac powstała nowa jakość budowlana, a to z całą pewnością nie może uchodzić za remont tylko inwestycję.
Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, iż na nabyty od ww. Spółdzielni obiekt, stanowiący nie dokończoną inwestycję ("szkielet porzuconej konstrukcji stalowej obiektu, w którym nie można – bez poważnych nakładów - prowadzić działalności gospodarczej, a jego stan określić można jako poniżej stanu surowego") poniesione zostały nakłady dla potrzeb docelowej funkcji salonu handlowo-wystawowego samochodów osobowych. Istotne znaczenie dla określenia prawnopodatkowych skutków poniesionych wydatków na dokonane przez organy ustalenie, iż przed rozpoczęciem prac budowlanych, na podstawie nowego pozwolenia na budowę, obiekt nie nadawał się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie był dla tych celów wykorzystywany.
Trudno zatem uznać za zasadne stanowisko, iż sporne wydatki miały charakter odtworzeniowy, mający na celu przywrócenie pierwotnego stanu w zakresie wartości technicznej i użytkowej.
Podobnie należy traktować wydatki poniesione na otoczenie budynku. Z ustaleń organów wynika (m.in. popartych dowodem w postaci pisma Spółdzielni Mieszkaniowej), iż nieruchomość w momencie nabycia nie posiadała placów postojowych ani parkingów, a także wymagała uzbrojenia. Z wydanego w przedmiotowej sprawie pozwolenia na budowę z dnia [...] 2000 r. nr [...] wynika, że zezwolono wspólnikom na budowę parkingu wraz z zagospodarowaniem tereni (powiązanie inwestycji z ulicą [...] oraz elementów reklamowych). Tym samy, m.in. wydatek w kwocie [...] zł. nie mógł być związany z odtworzeniem stanu pierwotnego zagospodarowania nieruchomości (istniejącej wcześniej nawierzchni i uzbrojenia).
Nie ma wątpliwości, iż skarżąca poniosła wydatki na realizację inwestycji kreującej nową, w stosunku do stanu nieruchomości w momencie nabycia, jakość, tj. salonu handlowo-wystawowego samochodów osobowych, wraz z odpowiednim zagospodarowaniem terenu.
Za słuszną uznać należy konstatację organu odwoławczego, iż pozwolenia na budowę dotyczyły całego obiektu, a nie jego części. Wszelkie prace, realizowane na podstawie wydanych pozwoleń na budowę, tworzyły jedną całość, odnoszącą się do określonej nieruchomości, w związku z czym nie można z tego zakresu oddzielać wydatków, które zdaniem strony mogłyby mieć remontowe przeznaczenie (np. wstawienie nowych okien,), od tych, które wiążą się z inwestycją. Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej kwalifikacji wydatków, wiążąc je z realizacją inwestycji, tj. budowy salonu samochodowego w Z., która została zakończona dopiero w dniu [...] 2000 r. (oświadczenie kierownika budowy), natomiast w dniu [...] 2000 r. Prezydent Miasta wydał decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie.
Za uzasadnione można również uznać stanowisko organu, negującego twierdzenia strony, iż wydatek w kwocie [...] zł. poniesiony został na usunięcie spowodowanej przez pracownika awarii kabla energetycznego. Za twierdzeniem organów przemawiają ustalone okoliczności stanu faktycznego. Skoro zatem w kosztorysie budowlanym robót elektromontażowych z dnia [...] 2000 r. (wskazywana data awarii to [...] 2000 r.) przyjęta została kwota [...] zł. oraz dokonano adnotacji: "do rachunku nr [...] z dnia [...] 2000 r.", to niepodobna uznać, iż identyczna kwota ujęta na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. może dokumentować inny wydatek niż ten związany z robotami wyszczególnionymi w ww. kosztorysie, w szczególności wydatek na usunięcie awarii, która miała zaistnieć w dniu wystawienia faktury. Jak słusznie zauważył organ, taka faktura nie może potwierdzać wiarygodnie zdarzenia, które zostało w niej opisane, ponieważ nie mieści się w kategoriach prawdopodobieństwa, że już w dniu [...] 2000 r, tj. w dacie sporządzenia kosztorysu budowlanego, ustalono koszt usunięcia awarii mającej nastąpić w dniu [...] 2000 r. Powyższy wniosek, zgodny z zasadami logiki, oparto na przekonujących podstawach i dano temu wyraz w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.
W konsekwencji należy uznać, iż dokonana przez organy ocena zebranych dowodów jest prawidłowa i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnotowania wymaga bardzo szczegółowe i obszerne odniesienie się przez organ odwoławczy do każdego z wydatków poniesionych przez stronę, a także kroki, jakie Dyrektor Izby Skarbowej podejmował w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego, dla uzupełnienia materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Tym samym uznać należy, że wypełniona została dyspozycja art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażająca zasadę prawdy obiektywnej.
Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.
Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).
Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.
W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).