I SA/Gl 218/20

I SA/Gl 218/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-09-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-02-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Beata Machcińska
Bożena Suleja-Klimczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 3134/21 - Wyrok NSA z 2023-11-15
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 7 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2003 nr 86 poz 789
art. 4 pkt 1
Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej podatnik lub Spółka) od decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości i stwierdzenia nadpłaty za rok 2018 - utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Wskazaną wyżej decyzją pierwszoinstancyjną organ podatkowy:
1. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...] zł;
2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości określonej przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - [...] zł;
3. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika w osobie doradcy podatkowego zarzucił:
- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, ze zm. - dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym
- naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p.
Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok i stwierdzenie nadpłaty w odpowiedniej kwocie,.
Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania Kolegium wskazało na wstępie, iż zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm;
Z treści art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 710, dalej u.t.k.) wynika, iż przez infrastrukturę kolejową rozumie się elementy określone w Załączniku nr 1 do ustawy (dalej w skrócie Załącznik):
Zgodnie z Załącznikiem, w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:
1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
2) obrotnice i przesuwnice;
3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne.
9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1 - 11.
Jak wynika z akt sprawy, w złożonej deklaracji na 2018 rok Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 i budowle o wartości [...] zł. W marcu 2018 r. strona złożyła korektę deklaracji w związku ze zmianą w zakresie środków trwałych.
Następnie, 25 października 2018r. złożono kolejną korektę, obejmującą zwolnienie gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. Zadeklarowany po korekcie podatek wynosi [...] zł. Jako zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykazano grunty o pow. [...] m2 i budowle o wartości [...] zł.
Postanowieniem z dnia [...] r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok. Z kolei pismem z dnia 30 listopada 2018r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł, związku ze złożoną w dniu 25 października 2018 r., korektą deklaracji. W dniu 11 lutego 2019 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji. Postanowieniem z dnia [...] organ poinformował podatnika, iż - zgodnie z treścią art. 81b § 1 pkt 1 O.p. - złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych, z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego.
W decyzji organu I instancji wskazano, że przedmiotem opodatkowania są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 (za I.2018) i [...] m2 (za okres od II do XII.2018) oraz budowle o wartości [...] zł. Jako zwolnione, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, organ uznał budowle o wartości [...] zł, natomiast budowli o wartości [...] zł nie zaliczył do korzystających ze zwolnienia.
Jak stwierdziło Kolegium przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym są budowle o wartości [...] zł, takie jak: sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna i sieć kanalizacji deszczowej, kozioł oporowy, wieże oświetleniowe, place składowe A i B, droga dojazdowa, oświetlenie zewnętrzne, brama wjazdowa, tory nieczynne i nieudostępniane, rozjazd nr [...] i [...].
Zdaniem Spółki katalog infrastruktury kolejowej wynikający z Załącznika ma charakter otwarty i nie można odmawiać zwolnienia elementom infrastruktury jedynie dlatego, że ich wewnętrzna nazwa przyjęta przez dany podmiot nie znajduje się w tym katalogu. O charakterze danego urządzenia i możliwości zakwalifikowania go do infrastruktury kolejowej, decyduje jego faktyczne wykorzystanie.
Natomiast zdaniem organu podatkowego odesłanie w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przy pojęciu "infrastruktura kolejowa" do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, jednoznacznie wskazuje, że rozumienie tego pojęcia powinno być zgodne z regulacjami tej ustawy, a zawarty w Załączniku nr 1 katalog ma charakter zamknięty. Z tego względu interpretacja przepisów dokonana przez pełnomocnika strony jest nieprawidłowa.
W dalszej kolejności Kolegium odwołało się do wywodów organu I instancji, który w uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się do każdej ze spornych budowli (uznanych przez podatnika za zwolnione z opodatkowania), przedstawił stanowisko Spółki, własne stanowisko oraz wyprowadził następujące wnioski:
1.Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania placów składowych A i B organ wyjaśnił, iż według podatnika place te służą do przeładowywania towarów pomiędzy składami poruszającymi się po torach o różnej szerokości. Oba place składowe składają się z określonej liczby płyt betonowych rozmieszczonych na odpowiednio przygotowanym podłożu. Stanowią one środki trwałe i są traktowane jako budowle, które mogą być potraktowane za rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowodu i odwozu towarów do dróg publicznych.
Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ I Instancji, odwołując się pomocniczo do rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 1998 r., Nr 151, poz. 987 - dalej rozporządzenie). Jak wskazał, rampa przeładunkowa jest to konstrukcja przeznaczona do kompensowania różnicy wysokości między platformą ładunkową pojazdu ciężarowego, a np. posadzką magazynu. Wyróżnia się m.in. rampy kolejowe i samochodowe. Z kolejowej definicji rampy kolejowej wynika, iż jest to budowla równoległa lub prostopadła, względnie równoległa i jednocześnie prostopadła do osi toru, wykonana z zachowaniem budowlanej skrajni kolejowej, umożliwiająca bezpośredni załadunek. Rampy urządza się z zewnętrznej strony torów przy drodze ładunkowej; mają one z jednej lub obu stron pionowe ścianki. Podłoga ramp wznosi się o 1,10 m nad poziomem szyny i o 0,8-1,0 m nad poziomem drogi.
Plac składowy to z kolei składowisko o nawierzchni gruntowej lub twardej, nieulepszonej bądź ulepszonej. Place składowe, przeznaczone są do magazynowania materiałów niewymagających zabezpieczenia przed wpływami atmosferycznymi. Powinny one być odpowiednio urządzone, w zależności od rodzaju materiałów i wyrobów budowlanych.
Z pkt 7 Załącznika nr 1 jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem objęte zostały rampy towarowe, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych. Zdaniem organu place składowe nie są tożsame z rampami kolejowymi, a zatem nie stanowią elementu infrastruktury kolejowej wymienionego w ww. załączniku. Także i drogi dojazdowe do placów składowych nie podlegają zwolnieniu jako elementy infrastruktury kolejowej.
2. Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania sieci kanalizacyjnych deszczowo-sanitarnych oraz deszczowych organ nie podzielił stanowiska strony, że należy je traktować jako system kanałów i rowów odwadniających - wskazany w pkt 3 Załącznika nr 1. Podkreślił, że w § 46 rozporządzenia ustawodawca wskazał, iż odwodnienie polega na zbieraniu wód powierzchniowych i podziemnych z terenu i urządzeń kolejowych i odprowadzaniu ich do odbiorników naturalnych lub sztucznych. Urządzenia odwadniające dzielą się na powierzchniowe (do których należą rowy wykonane przy kształtowaniu podtorza na szlakach i stacjach kolejowych) oraz wgłębne do których należą drenaże i studzienki.
Natomiast kanalizacja, a dokładniej system kanalizacyjny, to infrastruktura, która jest zbiorem wszystkich elementów służących do zbierania, transportu, unieszkodliwiania oraz odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych oraz ścieków deszczowych za pomocą kanałów ściekowych. System kanalizacyjny składa się z następujących elementów:
- instalacje kanalizacyjne w budynkach;
- przykanaliki łączące instalacje kanalizacyjne z sieciami;
- sieci kanalizacyjne, a w tym system rur, koryt, kolektorów, studzienek rewizyjnych itp.;
- oczyszczalnie ścieków;
- wyloty kanalizacyjne, które wprowadzają oczyszczone ścieki do odbiornika.
W świetle powyższego za nietrafny organ uznał pogląd, że sieć kanalizacyjna deszczowo - sanitarna oraz sieć kanalizacji deszczowej stanowi rowy odwadniające lub rowy murowane.
3. Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania ogrodzenia zewnętrznego oraz bramy wjazdowej organ przytoczył stanowisko podatnika, który wskazał w tym zakresie, że brama wjazdowa (jako integralna część ogrodzenia) jest elementem infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., który jest udostępniany przewoźnikom kolejowym. Powinna zatem korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Spółka poinformowała, że ogrodzenie znajduje się na działce [...] oraz [...]. Jednocześnie nadmieniła, że na działce [...] położone są m.in. następujące elementy infrastruktury kolejowej: ogrodzenie oraz wieża oświetleniowa, zaś brama wjazdowa stanowiąca element ogrodzenia znajduje się na działce [...]. Według podatnika, ogrodzenie wraz z bramą zapewnia wydzielenie terenu, na którym Spółka świadczy na rzecz przewoźników kolejowych niektóre z usług będących przedmiotem jej działalności. Bez ogrodzenia i wieży oświetleniowej położonych na działce [...] bezpieczny i sprawny ruch kolejowy związany ze świadczeniem usług na rzecz przewoźników byłby niemożliwy.
Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń organ podatkowy wskazał, że na działce [...] nie znajdują się tory kolejowe. Z załączonych do akt sprawy zdjęć satelitarnych wynika, że na ww. działce znajduje się plac składowy z wieżą oświetleniową. Organ podkreślił, iż wymienione w Załączniku nr 1 elementy, stanowią infrastrukturę kolejową pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Niektóre z elementów wskazanych w Załączniku stanowią więc części składowe linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, które zostały zdefiniowane w ustawie o transporcie kolejowym:
a) linia kolejowa, to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów (art. 4 pkt 2 u.t.k.);
b) droga kolejowa, to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot (art. 4 pkt 1a).
c) bocznica kolejowa, to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej (art. 4 pkt 10).
Zatem o zaliczeniu innych niż tory kolejowe elementów wskazanych w załączniku do ustawy do linii kolejowych decyduje element funkcjonalny, a więc służenie funkcjonowaniu linii kolejowej;
W świetle powyższego uznanie, iż ogrodzenie wraz z bramą wjazdową do placu składowego stanowi część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, przez co podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości nie znajduje uzasadnienia. Organ nie w tej sytuacji przyjąć, iż brama wjazdowa stanowi element infrastruktury kolejowej tylko dlatego, iż jest związana bezpośrednio z ogrodzeniem i stanowi jego część składową. Nie została wymieniona w Załączniku Nr 1, który stanowi katalog zamknięty i nie można dowolnie (poprzez dokonaną interpretację) rozszerzać ww. katalogu o elementy, które ustawodawca nie wykazał.
4. co do zwolnienia od opodatkowania wież oświetleniowych jako systemów oświetleniowych do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa organ podatkowy przytoczył wyjaśnienia podatnika, który wskazał, że dwie wieże oświetleniowe są jedynymi tego typu budowlami w jego posiadaniu, stanowiącymi system oświetleniowy zapewniający bezpieczeństwo związane z prowadzonym na terenie Spółki ruchem kolejowym. Ich odległość od torów wcale nie oznacza, że stają się one bezużyteczne dla celów prowadzenia ruchu kolejowego. Kiedy tylko skład wjeżdża na teren Spółki wieże oświetleniowe są włączane. Dzięki temu oświetlane są nie tylko tory kolejowe, ale również teren wokół nich. To zwiększa bezpieczeństwo osób poruszających się po terenie Spółki (pracownicy, maszyniści). Jednocześnie wieże oświetleniowe są niezbędne dla zarządcy do utrzymania infrastruktury kolejowej w odpowiednim stanie technicznym. Powyższe dotyczy również wieży usytuowanej na działce [...].
Jak z kolei stwierdził organ I instancji, ww. budowle zostały usytuowane na działkach nr [...], [...]. Z ortofotomap oraz zdjęć (geoportal) wynika, że ruch kolejowy przez działki [...], [...] jest ograniczony, tory znajdują się w znacznym oddaleniu od wież oświetleniowych (po przeciwnej stronie działki). W jego ocenie wieże te służą do oświetlenia placu składowego, a nie do celów ruchu kolejowego.
W § 105 ust. 8 ww. rozporządzenia ustawodawca wskazał, iż place ładunkowe powinny być wyposażone w:
a) urządzenia oświetleniowe zapewniające oświetlenie obiektu zgodne z Polskimi Normami,
b) instalacje elektroenergetyczne do podłączenia urządzeń przeładunkowych.
Z powyższego jednoznacznie zdaniem organu wynika, iż oświetlenie placów składowych jest koniecznością, co nie oznacza, iż wieże oświetleniowe placów składowych stanowią część linii kolejowej (drogi kolejowej). Ponadto w statucie bocznicy (pkt 12 str.12) napisano, iż "Bocznica oświetlona jest światłem elektrycznym usytuowanym na slupach, budynkach i budowlach. Sterowanie odbywa się automatycznie z pomieszczenia rozdzielni".
W kolejnych wyjaśnieniach Spółka wskazała, iż wieże oświetleniowe znajdują się na działkach [...], [...]. Analiza ortofotomap pozwoliła na ustalenie, że na działkach [...], [...], [...] - wieże oświetleniowe znajdują się przy placu składowym, natomiast na działce [...] brak jest wież oświetleniowych. W świetle powyższego nie było możliwe uznanie, iż wieże oświetleniowe, które nie zostały posadowione bezpośrednio przy torach kolejowych stanowiących drogę kolejową, a zostały usytuowane przy placach składowych spełniają warunki do zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit.a u.p.o.l.
5. co do zwolnienia od opodatkowania kozła oporowego organ przywołał wyjaśnienia Spółki, która raz jeszcze wskazała, iż katalog infrastruktury kolejowej z Załącznika nr 1 u.t.k. ma charakter otwarty. Zdaniem Spółki nie można odmawiać zwolnienia elementom infrastruktury jedynie dlatego, że ich wewnętrzna nazwa przyjęta przez dany podmiot nie znajduje się w katalogu z Załącznika. Prawodawca unijny w dyrektywie kolejowej oraz ustawodawca krajowy w u.t.k. posłużyli się ogólnymi określeniami mającymi zdefiniować elementy infrastruktury kolejowej. Jest to spowodowane tym, że wymienienie dokładnych nazw (które w zależności od przyjętego nazewnictwa podmiotu mogą się różnić) wszystkich potencjalnych elementów infrastruktury kolejowej byłoby bezcelowe i niemożliwe. Stąd w załączniku nr 1 można odnaleźć takie ogólne określenia jak: obiekty inżynieryjne, perony wraz z infrastrukturą czy systemy oświetleniowe. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że nie jest możliwe oddanie do użytkowania toru kolejowego (innego niż tor kolejowy przelotowy), który nie zostałby zabezpieczony kozłem oporowym. Świadczy to o tym, że kozioł oporowy stanowi integralną część toru kolejowego i jako taki winien korzystać ze zwolnienia.
Odnosząc się do tych twierdzeń organ wskazał, iż w punkcie 1 Załącznika ustawodawca wskazując na tory jako element infrastruktury kolejowej wymienił również elementy dodatkowe torów, czyli rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek. Nie wymienił natomiast kozła oporowego jako elementu torów, zatem kozioł oporowy nie może zostać zaliczony do elementów infrastruktury kolejowej.
Jak wyjaśnił organ, kozioł oporowy to konstrukcja budowlana umieszczona na końcu toru kolejowego, mająca za zadanie uniemożliwić wyjechanie z toru. Stosowany tam, gdzie kończy się tor, np. na bocznicach, torach ładowni czy stacjach czołowych. Kozły oporowe stanowią zakończenie torów żeberkowych, tj. takich, które z innymi torami łączą się tylko z jednego końca (tory wyciągowe, porządkowe, żeberka ochronne itp.). Kozioł oporowy amortyzuje działanie siły w przypadku najechania nań taboru, zasadniczo przez zahamowanie pojazdu przy jego wjeździe na warstwę żwirowej zasypki (bądź też piasku). Zasypka ta zabezpiecza przed uszkodzeniem zarówno pojazd i ładunek, jak i również sam kozioł.
Z powyższego wynika, iż kozioł oporowy stanowi integralną część toru kolejowego, jednakże nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, ponieważ nie został wymieniony w Załączniku Nr 1 do u.t.k. jako element infrastruktury kolejowej.
Mając to na względzie Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż katalog zawarty w Załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, do którego odsyła art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter zamknięty. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystają jedynie te elementy infrastruktury kolejowej, które zostały w nim wskazane. Będące przedmiotem sporu place składowe, system kanałów odwadniających, ogrodzenie zewnętrzne wraz z bramą wjazdową, wieże oświetleniowe, kozioł oporowy nie zostały w nim wymienione, a zatem nie korzystają ze zwolnienia. Ze zwolnienia nie korzystają również grunty, stanowiące drogi dojazdowe do placów składowych A i B. Podatnik nie posiada bowiem ramp towarowych, a z pkt 7 załącznika Nr 1 do ustawy wynika, że zwolnieniem objęto rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych.
W dalszej kolejności Kolegium ustosunkowało się do stanowiska Spółki, iż Załącznik nie spełnia wymogów transpozycyjnych w związku z brzmieniem Załącznika 1 do Dyrektywy parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (dalej: dyrektywa kolejowa). Zdaniem podatnika prawodawca unijny wyraźnie wskazuje, że niektóre z wyliczeń elementów infrastruktury kolejowej z załącznika 1 do dyrektywy kolejowej stanowią katalog otwarty (m.in. w odniesieniu do infrastruktury z pkt 4 załącznika do u.t.k). Wynika to z tego, że w załączniku 1 dyrektywy kolejowej kilkukrotnie pojawia się wyrażenie itd. ( w wersji angielskiej użyto zwrotu etc.) W związku z tym nie można - zdaniem podatnika - interpretować załącznika nr 1 do u.t.k. poprzez uznanie, iż zawarty w nim katalog ma charakter zamknięty. Stałoby to w sprzeczności z celem, który przyświecał prawodawcy unijnemu w związku z uchwaleniem przepisów dyrektywy kolejowej. Brzmienie przepisu dyrektywy pozwała na uznanie, że katalog elementów infrastruktury kolejowej z załącznika 1 u.t.k ma charakter otwarty.
Organ odwoławczy nie podzielił tej argumentacji. Jak podniósł, w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, iż celem projektowanej nowelizacji jest dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie.
Ponadto ustawa:
- uzupełnia zmiany wdrażające dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/57/WE Z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie interoperacyjności systemu kolei we Wspólnocie (Dz. Urz. UE L 191 z 18.07.2008, str. 1, z późn. zm.);
- wprowadza w ustawie o transporcie kolejowym zmiany o charakterze porządkującym i doprecyzowującym, nie mające charakteru wdrożenia przepisów prawa unijnego. Definicję infrastruktury ujednolicono z definicją zawartą w dyrektywie 2012/34/UE: - wprowadzono odesłanie do nowego załącznika nr 1 do ustawy, który wzorem dyrektywy określa składniki infrastruktury kolejowej (w sposób bardziej uporządkowany niż dyrektywa);
- eliminuje wzajemne definiowanie infrastruktury kolejowej przez obszar kolejowy oraz obszaru kolejowego przez infrastrukturę kolejową - pozostawiono definiowanie obszaru kolejowego przez infrastrukturę kolejową.
Z cytowanego wyżej przepisu art. 4 pkt 1 i załącznika Nr 1 do u.t.k. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wynika, że katalog elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej ma charakter zamknięty. Oznacza to, że nie jest możliwe stosowanie interpretacji rozszerzającej i zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości elementów (stanowiących przedmiot opodatkowania), które nie zostały w tym katalogu wymienione.
Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji organ odniósł się do wszystkich dowodów i twierdzeń przedstawianych przez Spółkę w toku postępowania.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła:
1.naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
a w szczególności:
- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, ponieważ nazwy niektórych z budowli Spółki nie zostały wprost wymienione w Załączniku nr 1 do u.t.k. (przede wszystkim poprzez uznanie, że place składowe A i B, droga dojazdowa, sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna, sieć kanalizacji deszczowej, ogrodzenie zewnętrzne wraz z bramą wjazdową, wieże oświetleniowe oraz kozioł oporowy nie są elementami infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k.), co w konsekwencji prowadziło do odmowy przyznania Spółce zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l.
2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- art. 187 § 1 w zw, z art. 122 i z art. 191 O.p. poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego związanego z brakiem weryfikacji przeznaczenia oraz faktycznego użycia budowli będących przedmiotem sporu (w szczególności w drodze oględzin miejsca, w którym znajdują się i są wykorzystywane sporne budowle), co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie oceny, czy budowle te mogą stanowić elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., a co za tym idzie korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne i nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na braku odniesienia się do wszystkich twierdzeń przedstawionych przez Spółkę w ramach postępowania oraz ograniczenie się w uzasadnieniu do wskazania, że SKO zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, przez co skarżącej ograniczono zakres prawa do kontroli sądowo-administracyjnej decyzji odwoławczej;
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas gdy SKO powinno uchylić tę decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.
Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Motywując naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. pełnomocnik podniósł, że organ dokonał błędnej interpretacji zwolnienia wyrażonego w ww. przepisie, a tym samym bezzasadnie odmówił Spółce prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli stanowiących infrastrukturę kolejową.
Jak wskazał, zgodnie Z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
b) jest wykorzystywana do przewozu osób lub
c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm;
W celu zastosowania zwolnienia grunty, budynki i budowle powinny:
- wchodzić w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k.,
- być udostępniane przewoźnikom kolejowym, wykorzystywane do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Infrastruktura kolejowa Spółki korzysta ze zwolnienia w związku z tym, że jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm, co nie jest sporne.
Natomiast przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy zwolnione przez Spółkę budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Organ uznał, że następujące budowle nie stanowią infrastruktury kolejowej w rozumieniu UTK (a tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy podatkowej:
1. Place składowe A i B,
2. Droga dojazdowa,
3. System kanałów odwadniających (sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna, sieć kanalizacji deszczowej),
4. 4.Ogrodzenie zewnętrzne wraz z bramą wjazdową,
5. Wieże oświetleniowe,
6. Kozioł oporowy.
Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. za infrastrukturę kolejową uznaje się elementy określone w Załączniku 1 do u.t.k., którego brzmienie autor skargi przytoczył. Podtrzymał wyrażone uprzednio stanowisko, że Załącznik nie spełnia wymogów transpozycyjnych w związku z brzmieniem Załącznika 1 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (dyrektywa kolejowa). Prawodawca unijny wyraźnie wskazuje, że niektóre z wyliczeń elementów infrastruktury kolejowej z Załącznika 1 do dyrektywy kolejowej stanowią katalog otwarty (m. in. w odniesieniu do infrastruktury z pkt 4 Załącznika do u.t.k.). Wynika to z tego, że w załączniku 1 dyrektywy kolejowej kilkukrotnie pojawia się wyrażenie itd. (w wersji angielskiej użyto zwrotu etc.). W związku z tym nie można przyjąć, że zawarty w Załączniku katalog ma charakter zamknięty. Stałoby to w sprzeczności z celem, który przyświecał prawodawcy unijnemu w związku z uchwalaniem przepisów dyrektywy kolejowej.
Jak zauważył pełnomocnik, w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923), która wprowadziła do pojęcie infrastruktury kolejowej z art. 4 pkt 1 w obowiązującym brzmieniu, wskazano: "Celem projektowanej nowelizacji jest dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32) (...)". Nie sposób zatem interpretować katalogu z Załącznika nr 1 bez odniesienia się do brzmienia dyrektywy kolejowej. Katalog z dyrektywy ma charakter otwarty, co oznacza, że transpozycja postanowień dyrektywy kolejowej do polskiego porządku prawnego jest wadliwa. Z powyższych powodów Spółka nie zgadza się z twierdzeniem, jakoby katalog uregulowany w Załączniku należało interpretować w ten sposób, że ma on charakter zamknięty.
Spółka wskazała na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące powoływania się przez podatnika na postanowienia dyrektyw unijnych. Przykładowo NSA w wyroku z 20 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 847/11) wskazał, że: "Jeżeli konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powołać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis, wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki’. Zdaniem skarżącej brzmienie przepisu dyrektywy pozwala jej na wywodzenie z niego korzystnych dla siebie skutków, tj. uznania, że katalog elementów infrastruktury kolejowej z Załącznika ma charakter otwarty. To zaś oznacza, że przy ocenie czy dany element stanowi infrastrukturę kolejową nie można ściśle ograniczać się do nomenklatury przyjętej w Załączniku. O powyższym świadczą również niektóre terminy użyte w definicji infrastruktury kolejowej przez polskiego i unijnego prawodawcę. Przykładowo w pkt 6 załącznika nr 1 do 1 do u.t.k. wskazano, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m. in. perony. Interpretacja przyjęta przez organ prowadzi do tego, że jakakolwiek część peronu (np. budowla traktowana przez dany podmiot jako odrębny środek trwały) nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia jako element niestanowiący infrastruktury kolejowej w myśl Załącznika. Prawodawca unijny w dyrektywie kolejowej oraz ustawodawca krajowy posłużyli się w u.t.k. ogólnymi określeniami mającymi zdefiniować elementy infrastruktury kolejowej. Jest to spowodowane tym, że wymienienie dokładnych nazw (które w zależności od przyjętego nazewnictwa danego podmiotu mogą się różnić) wszystkich potencjalnych elementów infrastruktury kolejowej byłoby bezcelowe i niemożliwe.
Skarżąca wyraziła pogląd, iż w określonych przypadkach wykładnia celowościowa przepisów w zakresie zwolnień podatkowych jest możliwa. Zwolnienia od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym mają na celu m. in. umożliwienie rozwoju rynku transportu kolejowego towarów (przede wszystkim ze względu na jego szybkość, bezpieczeństwo oraz wpływ na środowisko naturalne). Ponadto przepisy u.t.k. w zakresie infrastruktury kolejowej są stanowione w oderwaniu od zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Interpretowanie regulacji Załącznika z pominięciem wykładni celowościowej może zniweczyć cel przyświecający zwolnieniu z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej (uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l.
Z tych powodów Spółka stwierdziła, że katalogowi z Załącznika można przypisać otwarty charakter, nawet jeżeli w ten sposób dochodzi do użycia wykładni celowościowej w odniesieniu do regulacji w zakresie ulg i zwolnień podatkowych. Podobne stanowisko można odnaleźć wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, które powołała na str. 8 i 9 skargi (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 162-163).
Dalej Spółka przedstawiła swoje stanowisko w kwestii konkretnych budowli, które według organów podatkowych nie mogą korzystać ze zwolnienia.
Co do kozła oporowego skarżąca stwierdziła, że każdy kozioł oporowy jest integralną częścią toru kolejowego. Wyodrębnienie kozła oporowego z toru nr 301 wynika z tego, że Spółka ma w planach rozbudowę wskazanego toru. Wskazaną interpretację potwierdza wykładnia językowa pojęcia "kozioł oporowy". Według Słownika Języka Polskiego PWN "kozioł oporowy" to wygięte do góry szyny na końcu ślepego toru kolejowego, połączone belką zabezpieczające tabor przed stoczeniem się z szyn. Powyższe oznacza, że każdy tor, ze względów bezpieczeństwa, powinien być zabezpieczony kozłem oporowym. W ocenie Spółki kozioł oporowy należy do kategorii infrastruktury kolejowej wymienionej w pkt 1 Załącznika jako część toru kolejowego. Jak podkreśliła, nie można odmawiać zwolnienia elementom infrastruktury kolejowej jedynie dlatego, że ich wewnętrzna nazwa przyjęta przez dany podmiot, nie znajduje się w katalogu z Załącznika. Brak bezpośredniego powołania nazwy "kozioł oporowy" w Załączniku nie oznacza zatem, że jako część toru kolejowego, kozioł oporowy nie stanowi elementu infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k.
Następnie Spółka podniosła, iż w Załączniku wskazano, że do infrastruktury kolejowej należy zaliczyć m. in. systemy kanałów i rowów odwadniających. Ustawodawca użył liczby mnogiej celowo, jednoznacznie przesądzając o tym, że istnieją różne systemy kanałów i rowów odwadniających. Takimi systemami bez wątpienia są sieci kanalizacyjne: deszczowo-sanitarne oraz deszczowe. Zdaniem strony użyte przez ustawodawcę określenie "systemy kanałów i rowów odwadniających" jest na tyle szerokie, że sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna oraz sieć kanalizacji deszczowej wpisuje się w jej zakres. Jej zdaniem, wymienione sieci kanalizacyjne tworzą wraz z odpowiednimi elementami system kanałów i rowów odwadniających. W związku z tym powinny zostać uznane za infrastrukturę kolejową.
Spółka wskazuje przy tym, że obie sieci kanalizacyjne służą odprowadzaniu nadmiaru wody deszczowej i są usytuowane w pobliżu elementów infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Zgodnie z § 46 rozporządzenia odwodnienie polega na zbieraniu wód powierzchniowych i podziemnych z terenu i urządzeń kolejowych i odprowadzeniu ich do odbiorników naturalnych lub sztucznych. Sieci kanalizacyjne zwalniane przez Spółkę pełnią właśnie taką rolę.
Co do ogrodzenie zewnętrznego wraz z bramą wjazdową skarżąca powołała pkt 8 Załącznika, w którym wskazano, że w skład infrastruktury kolejowej, po spełnieniu określonych warunków, wchodzą m. in. drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne. Jej zdaniem, brama wjazdowa jest nieodłącznym elementem ogrodzenia. W związku z tym stanowi ona ogrodzenie, pomimo że została wyodrębniona dla celów prowadzenia EŚT. Ponadto w ocenie Spółki nie istnieje ogrodzenie bez miejsca, dzięki któremu da się wjechać lub wyjechać z ogrodzonego terenu (np. brama, furtka, drzwi). W związku z tym brama jako część składowa ogrodzenia, stanowi element infrastruktury kolejowej wymieniony w pkt 8 Załącznika. Brama wjazdowa dla celów podatku dochodowego jest traktowana jako odrębny środek trwały w stosunku do ogrodzenia, co nie zmienia faktu, że stanowi ona część ogrodzenia i jako taka jest elementem infrastruktury kolejowej w rozumieniu Załącznika. Spółka podkreśliła, że ogrodzenie wraz z bramą wjazdową zapewnia wydzielenie terenu, na którym świadczy ona na rzecz przewoźników kolejowych niektóre z usług będące przedmiotem jej działalności. Należy zatem uznać, że sporne ogrodzenie wraz z bramą wjazdową są elementami przeznaczonymi do:
- zarządzania i utrzymania linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, - obsługi przewozu osób lub rzeczy.
Spółka nie uznaje ogrodzenia wraz z bramą wjazdową za część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej. Z załącznika nr 1 wyraźnie bowiem wynika, że elementami infrastruktury kolejowej są również składniki przeznaczone do zarządzania i utrzymania linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej oraz obsługi przewozu osób lub rzeczy. Organ błędnie z kolei zinterpretował pojęcie infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., przez co nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny możliwości zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l.
Podobnie Spółka wskazała, że wieże oświetleniowe stanowią system oświetleniowy do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa. Strumienie światła generowane przez wieże oświetleniowe są niezbędne do utrzymania ruchu kolejowego, jak również podnoszą jego bezpieczeństwo. Zdjęcia wież oświetleniowych, na których widać, że są one usytuowane w bezpośrednim sąsiedztwie udostępnianych torów kolejowych zostały przesłane do organu. Jednocześnie strona zauważyła, że nie ma wymogu by w procedurze uzyskiwania np. świadectwa bezpieczeństwa, wyszczególniać poszczególne środki trwałe (w tym wieże oświetleniowe). We wniosku o wydanie świadectwa bezpieczeństwa zgłasza się całą bocznicę kolejową, której w zależności od decyzji Prezesa UTK, zostaje lub nie zostaje przyznane świadectwo bezpieczeństwa. Spółka podkreśliła, że dwie wieże oświetleniowe są jedynymi tego typu budowlami w jej posiadaniu, stanowiącymi system oświetleniowy zapewniający bezpieczeństwo związane z prowadzonym na terenie Spółki ruchem kolejowym. Ich odległość od torów wcale nie oznacza, że stają się one bezużyteczne dla celów prowadzenia ruchu kolejowego. Jak tylko dany skład kolejowy wjeżdża na teren Spółki, wieże oświetleniowe są włączane. Dzięki temu oświetlane są nie tylko tory kolejowe, ale również teren wokół nich. Dzięki temu zwiększa się bezpieczeństwo osób poruszających się po terenie Spółki (pracownicy, maszyniści etc.). Jednocześnie wieże oświetleniowe są niezbędne dla zarządcy do utrzymania infrastruktury kolejowej w odpowiednim stanie technicznym (przeglądy, remonty, konserwacje etc.).
Wieże oświetleniowe położone na działkach [...] I [...] stanowią system oświetleniowy przeznaczony do celów ruchu kolejowego I bezpieczeństwa. Jest on przeznaczony do zarządzania i utrzymania bocznicy kolejowej oraz obsługi przewozu rzeczy. Jednocześnie jest on udostępniany przewoźnikom kolejowym w ramach usług świadczonych na ich rzecz. W świetle powyższego wieże oświetleniowe są infrastrukturą kolejową w rozumieniu UTK, która spełnia warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Z kolei droga dojazdowa wykazana w deklaracji stanowi m. in. drogę dowozu i odwozu towarów od placów składowych A i B do dróg publicznych i jako taka powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Jest to również droga technologiczna (wewnętrzna), która umożliwia korzystanie z infrastruktury kolejowej Spółki i jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Jest ona zatem elementem infrastruktury kolejowej również z Załącznika 1 pkt 8. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN termin "technologia" oznacza m. in. metodę przeprowadzania procesu produkcyjnego lub przetwórczego. Należy zatem przyjąć, że droga technologiczna to element, który służy do przeprowadzenia określonego procesu w związku z prowadzoną działalnością techniczną, produkcyjną, specjalistyczną, etc. Jednocześnie zgodnie z art. pkt 22 u.t.k. przewóz technologiczny to przejazd wykonywany na potrzeby zarządcy infrastruktury w celu jej budowy, naprawy, utrzymania, nadzoru bądź usuwania awarii. Zdaniem Spółki oznacza to, że droga technologiczna może być wykorzystywana m. in. do naprawy, utrzymania, nadzoru lub usuwania awarii infrastruktury kolejowej.
Droga dojazdowa przebiega przez działki [...], [...], [...] oraz [...], a swój początek ma w miejscu wjazdu na teren Spółki z drogi publicznej (poprzez wewnętrzną drogę należącą do zarządcy infrastruktury kolejowej – "B" sp. z o.o.). Droga dojazdowa pozwala dotrzeć do wielu obiektów infrastruktury kolejowej posiadanych przez Spółkę (w tym m. in. torów kolejowych i placów składowych). Droga służy m. in. do transportu samochodowego towarów transportowanych przez przewoźników kolejowych z/do drogi publicznej oraz umożliwia zarządcy utrzymanie infrastruktury kolejowej w odpowiednim stanie technicznym (przeglądy, remonty, konserwacje etc.). Zdaniem Spółki droga dojazdowa jest drogą technologiczną w rozumieniu u.t.k..
W dalszej kolejności strona skarżąca odnisła się do kwestii zwolnienia od opodatkowania placów składowych A oraz B o łącznej powierzchni 1800 m2, które służą do przeładowywania towarów pomiędzy składami poruszającymi się po torach o różnej szerokości. Oba place składowe składają się z określonej liczby płyt betonowych rozmieszczonych na odpowiednio przygotowanym podłożu. Jednocześnie place stanowią środki trwałe Spółki i są przez nią traktowane jako budowle. W ocenie Spółki wskazane budowle mogą zostać uznane za następujące elementy infrastruktury kolejowej z Załącznika nr 1 do u.t.k. pkt 7 - rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych. Zdaniem Spółki funkcjonalny charakter placów składowych A i B pozwala na uznanie ich za rampy towarowe. Służą one bowiem w szczególności do przeładunku towarów pomiędzy dwoma składami kolejowymi. Umożliwiają one rozładunek i załadunek towarów oraz są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Dla Spółki stanowią one jeden z podstawowych elementów infrastruktury kolejowej, który umożliwia jej prowadzenie działalności gospodarczej.
Spółka wskazuje jednocześnie, że nazwy "place składowe A i B" zostały przyjęte dla celów podatku dochodowego. Nie może to jednak wpływać na możliwość zwolnienia
Spółka przesłała do organu I instancji obraz placów składowych z portalu Google Maps (ukazujący widok na place składowe z góry), na których
bezpośrednio widać ich położenie w sąsiedztwie torów kolejowych (o rozstawie szerokim i normalnym). Na placach przeładunkowych widać m. in. maszyny przeładunkowe oraz towary czekające na przeładunek. Spółka wskazała przy tym, że głównym przedmiotem jej działalności jest przeładowywanie towarów pomiędzy taborami kolejowymi poruszającymi się po torach kolejowych o różnym rozstawie szyn. Przyjęcie, że jeden z podstawowych elementów infrastruktury kolejowej służący Spółce do prowadzenia działalności w zakresie obsługi przewoźników kolejowych nie korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, stoi w sprzeczności z celem tego zwolnienia.
Strona wskazała nadto, że zgodnie z Załącznikiem 1 dyrektywy kolejowej w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m. in.:
- tory i podtorze, w szczególności nasypy, przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, przepusty, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp itd.; perony pasażerskie i rampy towarowe, w tym na stacjach pasażerskich i w terminalach towarowych; drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów; mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia; pasy przeciwpożarowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; skrzyżowania torów kolejowych itd.; osłony przeciwśniegowe.
Przytoczyła również angielską wersję językową tego fragmentu dyrektywy.
Jej zdaniem wynika z tego, że wyrażenie "goods platforms" zostało przetłumaczone w polskiej wersji językowej dyrektywy kolejowej (a w ślad za tym przyjęte w UTK) jako rampy towarowe. Zgodnie z internetowym słownikiem polsko-angielskim https://oxford.pwn.pl/ tłumaczenie słowa rampa (w kontekście transportu towarów) to Ioading ramp. Jak wskazała, użyte w angielskiej wersji dyrektywy kolejowej wyrażenie goods platforms jest szersze w porównaniu do polskiego odpowiednika tego słowa, tj. rampa towarowa. Jednocześnie podkreśliła, że w u.t.k. nie została ustanowiona definicja legalna ramp towarowych. Wątpliwości te oznaczają konsekwencji do potrzeby zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie tych wątpliwości na korzyść skarżącej. Oznaczałoby to przyjęcie, że Place składowe A i B stanowią element infrastruktury kolejowej w rozumieniu Załącznika nr 1.
Końcowo strona skarżąca uzasadniła naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. Jej zdaniem organ nie doniósł się do dowodów i twierdzeń przedstawianych w toku postępowania, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie oceny zasadności zwolnienia z opodatkowania.
W ramach prowadzonego postępowania oraz w wydanej decyzji organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego. W związku z tym SKO nie było w stanie stwierdzić na podstawie art. 191 O.p., czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe odnosi się w szczególności do oceny w zakresie przeznaczenia i faktycznego wykorzystania przez Spółkę budowli, którym SKO odmówiło prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Tytułem przykładu argumentacja dotycząca wież oświetleniowych nie jest wystarczająca, nie przesądza ona bowiem o tym, że wieże oświetleniowe swoim zasięgiem nie mogą obejmować torów kolejowych. Organy podatkowe pominęły jednocześnie okoliczności związane z tym, że budowle te mogą oświetlać również inne elementy infrastruktury kolejowej albo zapewniać bezpieczeństwo osobom poruszającym się po bocznicy kolejowej zarządzanej przez skarżącą.
Odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.
Strona wskazała, że SKO ustosunkowało i uzasadniło swoje stanowisko w odniesieniu do kwestii charakteru katalogu elementów infrastruktury kolejowej z Załącznika nr 1 u.t.k. (otwarty lub zamknięty) oraz uznania placów składowych A i B za infrastrukturę kolejową. Argumentacja Spółki w zakresie pozostałych budowli została pominięta przez SKO. Jednocześnie w ocenie Spółki, SKO w niewystarczający sposób uzasadniło z jakiego powodu uznało katalog z Załącznika 1 u.t.k. za zamknięty.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Na rozprawie dniu 22 września 2020 r. pełnomocnicy strony również podtrzymali wcześniejsze wnioski i wywody. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, czym są w istocie sporne budowle i jakiemu celowi służą. Zdaniem pełnomocnika wszystkie elementy zwolnione przez Spółkę, za wyjątkiem placów składowych, zostały wymienione w Załączniku do u.t.k. Pełnomocnik SKO zaakcentował, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Plac składowy nie jest obiektem infrastruktury kolejowej. Z kolei kozły oporowe mogą być wykonane w różnej technice, np. jako element murowany czy też usypany z podkładów kolejowych. To oznacza, że nie musi stanowić części toru kolejowego. Natomiast wieże oświetleniowe znajdują się na działce, gdzie położone są place składowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.
Spór jaki zaistniał w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kilku z posiadanych przez Spółkę budowli. Zdaniem strony skarżącej budowle takie jak: place składowe A i B, droga dojazdowa, sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna, sieć kanalizacji deszczowej, ogrodzenie zewnętrzne wraz z bramą wjazdową, wieże oświetleniowe i kozioł oporowy winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z uwagi na przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stanowisko to zanegowały organy podatkowe.
Podkreślenia wymaga na wstępie, iż niesporny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze przedmiotu jest pogląd, że przepisy określające zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy bowiem uwzględnić art. 84 Konstytucji dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.
Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładania literalna.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
b) jest wykorzystywana do przewozu osób lub
c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej. Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w Załączniku nr 1 do wspomnianej ustawy. Z ww. Załącznika "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej" wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania:
1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
2) obrotnice i przesuwnice;
3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.
Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że powyższe wyliczenie ma charakter zamknięty. Dlatego literalna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu będą podlegać wszystkie powyżej wskazane elementy infrastruktury kolejowej (pkt 1-12 Załącznika) tworzące część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, które będą udostępnione przewoźnikowi kolejowemu, lub będą wykorzystywane do przewozu, osób lub tworzą linie kolejowe o wskazanej szerokości torów.
Aby zatem dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego Załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów, w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że dla właściwego zinterpretowania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie tylko wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla u.t.k., a w szczególności wynikające z niej unormowanie art. 4 pkt 1 odsyłające do Załącznika nr 1 i tym samym ograniczenie przedmiotowe do wskazanych tam elementów infrastruktury kolejowej (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1262/18, wyrok WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 2/18). Podkreślić przyjdzie, że wyliczenie to jest bardzo drobiazgowe, obejmuje takie choćby elementy jak: odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice, a nadto tłuczeń, piasek i szereg innych. Skoro więc ustawodawca tak szczegółowo wymienił elementy, które uznał za wchodzące w skład infrastruktury kolejowej to nie można przyjąć, że nie jest to wliczenie wyczerpujące.
Treść normatywna art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem u.p.o.l., a uregulowaniem przyjętym w u.t.k. Nie można się w tej sytuacji zgodzić ze stroną skarżącą, że wykaz elementów infrastruktury zawarty z Załączniku nr 1 do u.t.k. ma charakter otwarty. Nie jest również zasadny pogląd co do konieczności badania sposobu wykorzystania posiadanych przez Spółkę budowli, albowiem sposób wykorzystywania budynków, budowli i gruntów jest częścią składową ustawowej definicji infrastruktury kolejowej, zatem zbędne jest dodatkowe badanie sposobu wykorzystywania tych obiektów, które tę infrastrukturę stanowią.
W dalszej kolejności należy - zdaniem Sądu - podzielić ocenę organów podatkowych odnośnie tego, że zakwestionowane budowle nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Bez wątpienia użyte w Załączniku nr 1 określenia poszczególnych elementów infrastruktury kolejowej poza "bocznicą kolejową" nie mają swojej definicji legalnej. Ani bowiem w u.t.k., ani innym akcie rangi ustawowej definicje te nie zostały zawarte. Trzeba jednakże dostrzec, że część elementów infrastruktury kolejowej została umieszczona w załączniku do ustawy Prawo budowlane. I tak zauważyć wypada, że zgodnie z tym załącznikiem "rampy kolejowe" zostały zaszeregowane do kategorii IV obiektów budowlanych, natomiast place przeładunkowe do kategorii XXII place składowe, postojowe. Już samo porównanie powyższego wskazuje, że rampy i place składowe są innymi odrębnymi od siebie kategoriami obiektów budowlanych. Należy zaznaczyć także i to, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie jest możliwym uznanie, że polska wersja językowa jest błędna w zakresie tłumaczenia "rampy przeładunkowe". Otóż poza wersją polską i angielską istnieją też inne wersje językowe tej dyrektywy. Tekst niemiecki w powyższym zakresie posługuje się pojęciem "Laderampen", który w tłumaczeniu oznacza również rampę ładunkową. Podkreślić trzeba, że wskazane pojęcia są pojęciami technicznymi (budowlanymi), specjalistycznymi. Warto zauważyć, że organ podatkowy wskazując na definicję zarówno rampy, jak i placu przeładunkowego posłużył się definicją zawartą w Normach Branżowych (BN-65, 9310-01, Budownictwo kolejowe, Grupa katalogowa VII 83) a zatem definicją zawartą w jednym z rodzajów technicznych dokumentów normatywnych, które były tworzone przez jednostki niepodległe Polskiemu Komitetowi Normalizacyjnemu tj. przez przedsiębiorców, koła naukowe, ministerstwa itp. (normy stosowane w przedsiębiorstwach danej branży). Co prawda z dniem wejścia z życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 1483) w życie PKN zaprzestał prowadzenia zbioru norm branżowych (art. 28) a normy te zostały przekazane do archiwów państwowych, to nie można uznać, że definicje te straciły na aktualności. Użyte one bowiem zostały w powołanym już wyżej rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, które w § 105 traktuje o placach ładunkowych, natomiast w § 106 opisuje funkcje i rodzaje ramp ładunkowych. Nie są to zatem pojęcia tożsame, a więc wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można przyjąć, iż place składowe wraz z drogą dojazdową są obiektem infrastruktury kolejowej wymienionym w Załączniku nr 1 w postaci rampy towarowej wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych.
Do analogicznych wniosków prowadzi analiza możliwości uznania sieci kanalizacyjnej deszczowo-sanitarnej i deszczowej jako systemu kanałów i rowów odwadniających, o których mowa w pkt 3 Załącznika nr 1 do u.t.k.
Odwołując się po raz kolejny do rozporządzenia zauważyć przyjdzie, iż pojęcie urządzeń odwadniających pojawia się § 3 pkt 7 tej regulacji zawierającym definicję podtorza, przez które rozumie się budowlę geotechniczną wykonaną na gruncie rodzimym jako nasyp lub przekop wraz z urządzeniami ją zabezpieczającymi i odwadniającymi. Jak z kolei stanowi § 16 ust. 1 rozporządzenia, górna powierzchnia podtorza (torowisko) powinna być przystosowana m.in. do odprowadzenia wód opadowych z torowiska (pkt 2), utrzymania na odpowiedniej głębokości poziomu wód gruntowych (pkt 3). Z ust. 3 § 16 ww. aktu wynika zaś, że w zależności od relacji między ukształtowaniem terenu i położeniem wysokościowym toru kolejowego, podtorze (może być wykonane jako nasyp albo jako przekop, z gruntów odpowiednio uformowanych, wzmocnionych i zabezpieczonych przed wpływami eksploatacyjnymi, klimatycznymi i geologiczno-hydrologicznymi. I wreszcie, w myśl § 18 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia, w zależności od ukształtowania terenu, dla odprowadzenia wód do cieków naturalnych bądź kanalizacji, podtorze powinno być chronione rowami bocznymi, jedno lub dwustronnymi, oraz innymi urządzeniami odwadniającymi; szerokość i głębokość rowu powinna być dostosowana do maksymalnej ilości wody, jaka może płynąć rowem, a pochylenie podłużne dna rowu powinno zapewniać swobodny spływ wody. Szczegółowe regulacje dotyczące urządzeń odwadniających (kanały i rowy) i ich sytuowania zawierają § 46 i § 47 ww. rozporządzenia. Ich opis jednoznacznie wskazuje, że nie są to systemy kanalizacyjne, trafnie zatem organ uznał, że nie podlegają one zwolnieniu od opodatkowania.
Odnosząc się następnie do kwestii kozłów oporowych wskazać należy, że sama skarżąca w ewidencji środków trwałych wykazała, że stanowią one inny obiekt budowlany niż tory kolejowe. Nie sposób zatem uznać, że kozioł oporowy skarżącej jest częścią torów. Na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że ww. wydzielenie związane było z zamiarem skarżącej rozbudowy torów. Zatem również i to twierdzenie wskazuje na to, że w przypadku skarżącej kozioł oporowy nie ma charakteru trwałego. Należy zatem zauważyć, że chociaż z podanej przez skarżącą definicji językowej wynika, że kozioł oporowy to wygięte tory, to nie sposób przyjąć, iż chodzi o tor, który na końcu został wygięty. Inaczej rzecz ujmując, nie jest to ten sam tor kolejowy po jakim porusza się pociąg. Z § 28 rozporządzenia wynika, że na zakończeniu torów powinny być umieszczanie kozły oporowe. Ust. 2 tego przepisu stanowi, że w torach mogą być stosowane następujące rodzaje kozłów oporowych: 1) kozły stalowe szynowe lub wykonane z kształtowników, 2) kozły betonowe, 3) kozły samohamujące. Z powyższego należy wnioskować, że kozły oporowe mogą być wykonane w różnej technologii i z różnych materiałów np. z betonu czy też z podkładów kolejowych. Jest to więc odrębne od drogi szynowej urządzenie mające na celu zabezpieczenie pociągu przed wyjechaniem z tej drogi. Zauważyć też przyjdzie, że zgodnie z załącznikiem do ustawy prawo budowlane drogi i kolejowe drogi szynowe zaliczane są do Kategorii XXV obiektów budowlanych. W załączniku tym nie został wskazany kozioł oporowy. W konsekwencji powyższego należało uznać, że kozioł oporowy jako taki nie jest elementem stałym szyn i drogi szynowej. W niniejszej sprawie można przyznać rację skarżącej, że w przypadku zakończenia drogi szynowej brak kozła oporowego mógłby uniemożliwić oddanie tego toru do użytkowania, jednakże jako obiekt budowlany nie podlega zwolnieniu, tym bardziej, że nie został wymieniony w Załączniku do u.t.k., gdyż nie jest każdorazowo elementem stałym drogi szynowej a tylko takie elementy zostały wskazane w ww. Załączniku.
Dalej odnieść się należy do kwestii opodatkowania budowli w postaci ogrodzenia wraz z bramą wjazdową i wież oświetleniowych, które zgodnie z twierdzeniem podatnika zostały usytuowane na działce nr [...], przy czym brama wjazdowa - stanowiąca integralny element ogrodzenia - znajduje się na działce [...].
Jak słusznie podkreślił organ I instancji, wymienione w Załączniku nr 1 elementy, stanowią infrastrukturę kolejową pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Te z kolei pojęcia zostały zdefiniowane w u.t.k. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika natomiast, że działce 213/7 nie są usytuowane tory kolejowe. Zdjęcia satelitarne jednoznacznie wskazują, iż na działce [...] znajduje się plac
składowy z wieżą oświetleniową. Trafnie zatem organy przyjęły, iż ogrodzenie wraz z bramą wjazdową do placu składowego nie stanowi części linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Również wieże oświetleniowe, których zwolnienia z opodatkowania domaga się Spółka, są położone przy placach składowych (działka [...] - wieża oświetleniowa przy placu składowym, działka [...] - wieża oświetleniowa przy placu składowym). W myśl § 105 ust. 8 rozporządzenia, place ładunkowe powinny być wyposażone w urządzenia oświetleniowe zapewniające oświetlenie obiektu zgodne z Polskimi Normami, instalacje elektroenergetyczne do podłączenia urządzeń przeładunkowych. Jak już natomiast wskazano, tory znajdują się w znacznym oddaleniu od wież oświetleniowych. Nie stanowią one zatem systemu oświetleniowego dla celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa, o czym mowa w pkt 10 Załącznika nr 1.
W świetle powyższego nie można uznać za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.
Ustosunkowując się końcowo do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd nie podzielił zastrzeżeń strony skarżącej w tej materii. Z treści uzasadnienia decyzji odwoławczej w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Kolegium prawidłowo opisało przedmiot sprawy sprowadzający się do odmiennych poglądów co do możliwości zwolnienia z opodatkowania spornych budowli. Wskazało, dlaczego budowle te podlegają opodatkowaniu, z powołaniem się na stosowne przepisy prawa. Z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich kwestiach, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Ponadto wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Skoro zaś organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pełni podzielił ustalenia organu I instancji i charakter spornych obiektów, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w sposób zasadniczy nie zmienia ustaleń decyzji organu I instancji utrzymując ją w mocy, nie dochodzi do naruszenia zasad dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego i prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 139/08).
Podsumowując, za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Skoro zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia sprawy to zasadnie zastosowano art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł jak w sentencji.