I SA/GL 216/25

I SA/Gl 216/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Piotr Pyszny /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 2a,  ust. 2b,  ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.523.2024.2.DK UNP: 2463478 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 17 grudnia 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.523.2024.2.DK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) stwierdził, że stanowisko Gminy W. (dalej jako wnioskodawczyni, Gmina, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
- prawidłowe w kwestii uznania, że odpłatne udostępnienie części Budynku na rzecz najemców na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,
- nieprawidłowe w kwestii uznania, że w odniesieniu do Wydatków na Inwestycję, Gmina może/będzie mogła zastosować dla odliczenia VAT od tych Wydatków prewspółczynnik powierzchniowy (wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:
Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym, u.s.g.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, mające status jednostek budżetowych. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.
Na terenie Gminy funkcjonują również, posiadające odrębną osobowość prawną instytucje kultury: Dom Kultury oraz Gminna Biblioteka Publiczna (dalej: "Biblioteka").
W ramach gminnego zasobu komunalnego Gmina posiada m.in. budynki, które częściowo udostępnia odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie umów najmu/dzierżawy. W pozostałej części budynki te udostępniane są nieodpłatnie, na cele realizacji zadań własnych. Poszczególne budynki wykorzystywane w ten sposób określane będą dalej łącznie jako "Nieruchomości". W związku z funkcjonowaniem Nieruchomości, Gmina ponosi liczne wydatki. Jednocześnie, w znacznej części przypadków Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych na Nieruchomości wydatków bezpośrednio i jednoznacznie do powierzchni udostępnianych odpłatnie bądź powierzchni udostępnianych nieodpłatnie. Tym samem Gmina nie zawsze jest w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka część wydatków na Nieruchomości jest związana bezpośrednio i wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Niemniej w odniesieniu do poszczególnych Nieruchomości Gmina jest stanie wydzielić także części wspólne każdej poszczególnej Nieruchomości (w postaci korytarzy, schodów, toalet itp.; dalej jako: "części wspólne"), które służą proporcjonalnie poszczególnym podmiotom - tj. korzystającym odpłatnie w ramach odpłatnego najmu/dzierżawy oraz korzystającym nieodpłatnie.
Wobec tego Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia części wydatków na Nieruchomości związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowego. W ocenie Gminy, dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że Nieruchomości są wykorzystywane przez Gminę w różny sposób - tj. część powierzchni jest odpłatnie udostępniana na podstawie umów cywilnoprawnych (umów najmu/dzierżawy), zaś część jest użyczana nieodpłatnie, służąc do działalności innej niż gospodarcza. Gmina ponadto jest w stanie określić powierzchnię części wspólnych. Jednakże jej zdaniem, części wspólne służą proporcjonalnie zarówno do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a zatem ich powierzchnia nie powinna być uwzględniana w ramach kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego. Z części wspólnych korzystają bowiem zarówno najemcy/dzierżawcy pomieszczeń udostępnianych odpłatnie, jak i osoby korzystające z nieodpłatnie użyczonych pomieszczeń, a zatem zakres wykorzystania części wspólnych znajduje odzwierciedlenie w stosunku pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej i pomieszczeń wykorzystywanych do działalności innej niż gospodarcza. Uwzględnienie powierzchni części wspólnych w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego prowadziłoby do jego zaburzenia.
Mając na uwadze powyższe, prewspółczynnik powierzchniowy kalkulowany jest jako: średnioroczny udział metrów kwadratowych każdej osobnej Nieruchomości przypadających na część odpłatnie udostępnianą w całości metrów kwadratowych każdej osobnej Nieruchomości, pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych każdej poszczególnej Nieruchomości (tj. w powierzchni Nieruchomości udostępnianej odpłatnie i powierzchni Nieruchomości udostępnianej nieodpłatnie, wyrażonej w metrach kwadratowych, łącznie).
Zdaniem Gminy, tak określony prewspółczynnik powierzchniowy obiektywnie odzwierciedla część wydatków na Nieruchomości przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, zapewnia dokonanie odliczenia VAT w zakresie proporcjonalnie przypadającym na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie Nieruchomości.
Ponadto, zdaniem Gminy, tak skonstruowany sposób określania proporcji, opierający się na udziale poszczególnych powierzchni, stanowi najbardziej naturalne odzwierciedlenie charakterystyki działalności Gminy, polegającej na udostępnianiu konkretnych powierzchni nieruchomości komunalnych.
Przedmiotęm wniosku jest zatem możliwość stosowania alternatywnego prewspółczynnika (prewspółczynnika powierzchniowego) w odniesieniu do całego sektora działalności Gminy w zakresie Nieruchomości gminnych, które są przedmiotem odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia.
W szczególności do Nieruchomości należy także budynek komunalny przy ul. [...] [...] w G. (dalej: "Budynek"), będący przedmiotem inwestycji pn. "Termomodernizacja budynku komunalnego przy ul. [...] [...] w G. (Biblioteka)" (dalej: "Inwestycja"). Inwestycja finansowana jest zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z pozyskanych źródeł zewnętrznych. W ramach Inwestycji dokonana zostanie m.in. przebudowa pomieszczeń, montaż windy, termomodernizacja wraz z wymianą okien i drzwi, roboty wykończeniowe oraz wykonanie instalacji wewnętrznej gazowej, wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania, a także przebudowa dachu w związku z montażem ogniw fotowoltaicznych.
Gmina wskazała, że zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina obejmuje wydatki na modernizację Budynku w ramach Inwestycji (dalej; "Wydatki"). Wydatki na Inwestycję są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/ wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
Budynek będący przedmiotem Inwestycji jest/będzie częściowo udostępniany nieodpłatnie na rzecz działalności Biblioteki oraz Stowarzyszenia Podróżników "T" (dalej: "Stowarzyszenie"), a częściowo odpłatnie, w zakresie lokali użytkowych, udostępnianych na podstawie umów najmu zainteresowanym podmiotom w celu prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej. W Budynku znajdują/znajdować się będą także części wspólne w postaci m.in. korytarzy, schodów, toalet czy kotłowni.
Wnioskodawczyni wskazała , że nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić Wydatków na Inwestycję, które przypadać będą wyłącznie na Bibliotekę, Stowarzyszenie, lokale użytkowe lub części wspólne. Tym samym. Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka część Wydatków na Inwestycję będzie związana bezpośrednio i wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
Niemniej Gmina jest/będzie w stanie wyodrębnić zarówno powierzchnię lokali użytkowych, pomieszczeń Biblioteki oraz Stowarzyszenia, jak i powierzchnię części wspólnych. Mając na uwadze przedstawioną powyżej metodologię kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego, Gmina wskazała, że na ten moment szacunkowa powierzchnia Budynku przeznaczona do odpłatnego najmu wynosi ok 576 m2, zaś powierzchnia przeznaczona do nieodpłatnego udostępniania wynosi ok. 337 m2. Prewspółczynnik powierzchniowy skalkulowany dla Budynku w oparciu o te dane wynosiłby ok. 64%.
Gmina dokonała również porównania prewspółczynnika powierzchniowego z tym określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999 – dalej jako rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika). Wskazała w tym zakresie, że prewspółczynnik Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej Wydatki na Inwestycję, obliczony zgodnie z rozporządzeniem ws. prewspółczynnika nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od Wydatków. Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu Gminy proporcja ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak przeważająca część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Nieruchomości, jednak mimo to realnie wpływają one na wysokość prewspółczynnika.
Gmina wskazała również, że dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje:
- część wyrównawcza subwencji ogólnej,
- część oświatowa subwencji ogólnej,
- udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
- wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,
- wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych, świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.
Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Nieruchomości w rozumieniu niniejszego wniosku.
Gmina wskazała, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wynosi zazwyczaj nie więcej niż kilka/kilkanaście procent, podczas gdy prewspółczynnik powierzchniowy może przykładowo wynosić ok. 64% (w odniesieniu do Budynku).
Mając na uwadze przedstawiony powyżej sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik powierzchniowy), który obiektywnie oddaje zakres wykorzystania Nieruchomości do realizacji czynności opodatkowanych VAT oraz pozostających poza zakresem opodatkowania, zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest zupełnie nieadekwatna w odniesieniu do Wydatków. Nie odzwierciedla ona bowiem w żadnym zakresie, że Nieruchomości w znacznej mierze służą odpłatnym usługom najmu/dzierżawy i tym samym w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dotyczącym Nieruchomości.
Gmina wskazała również, że prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z rozporządzenia nie musi być "najbardziej reprezentatywny". Przepis ten wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z rozporządzenia. Gmina uzasadniając stosowanie prewspółczynnika powierzchniowego kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 361 – dalej jako ustawa o VAT, u.p.t.u.), które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we wniosku. W szczególności, w jej ocenie jedynie prewspółczynnik powierzchniowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Nieruchomości czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych dotyczących powierzchni danej Nieruchomości wykorzystywanej w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności w odpłatnego udostępniania Nieruchomości na podstawie umów cywilnoprawnych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć.
W ocenie Wnioskodawczyni inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy w tym zakresie, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
Dodatkowo Gmina wskazała, że skoro w liczniku proporcji zostanie uwzględniona powierzchnia danej Nieruchomości wykorzystywana do działalności gospodarczej, a w mianowniku powierzchnia tej Nieruchomości wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz udostępniana nieodpłatnie, to wynik proporcji zasadniczo wskaże właśnie, w jakiej części (proporcji) Gmina wykorzystuje daną Nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji powierzchniowej obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższe, przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń Budynku, będzie istotnie zaniżał wysokość wydatków ponoszonych na Budynek przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków związanych z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń Budynku, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Budynku, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności związanej z udostępnianiem pomieszczeń Budynku podmiotom gospodarczym na podstawie umów cywilnoprawnych i specyfiki związanych z nią nabyć.
Gmina wskazała, iż dane za 2023 r. stanowiące podstawę do wyliczenia prewspółczynnika Urzędu (wstępnego na 2024 r.) na podstawie przepisów rozporządzenia wyniosły:
- roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej - 2.023.175,35 zł,
- dochody wykonane urzędu (po uwzględnieniu wyłączeń przewidzianych w przepisach Rozporządzenia) - 30.628.721,54 zł.
Tym samym wartość prewspółczynnika VAT Urzędu skalkulowanego zgodnie z przepisami rozporządzenia na podstawie danych za 2023 r. wyniosła 7%. Natomiast zgodnie z przedstawionym we wniosku sposobem kalkulacji, prewspółczynnik powierzchniowy wyliczony jest jako iloczyn powierzchni udostępnianej odpłatnie oraz powierzchni udostępnianej odpłatnie i powierzchni udostępnianej nieodpłatnie, obliczony przykładowo na podstawie danych za 2024 r., wyniósłby według szacunków 64%.
W ocenie Gminy prewspółczynnik oparty na metodzie powierzchniowej pozwoli na możliwie precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania danej Nieruchomości do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem danej Nieruchomości na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.
Gmina wskazała również, zaproponowany przez nią prewspółczynnik powierzchniowy będzie corocznie aktualizowany, bazując na powierzchni Budynku udostępnianej odpłatnie oraz nieodpłatnie w skali roku, po zakończeniu danego roku.
Nadto Wnioskodawczyni wskazała, że dotychczas wynajmowała lokale w Budynku stosując różne stawki czynszu naliczanego od 1 m2. Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że różnice w stawkach zależały od różnych czynników, takich jak np. dostęp do lokalu (np. lokale w piwnicy, bez okien), funkcjonalność pomieszczeń w poszczególnych lokalach, atrakcyjność lokalu czy brak zainteresowania danym lokalem w niektórych okresach. Nie wyklucza, że po zakończeniu prac modernizacyjnych, stawki czynszu obowiązujące dla poszczególnych pomieszczeń Budynku będą ujednolicone.
Gmina wyjaśniła, że całą powierzchnię Budynku wykorzystuje jedynie w celu odpłatnego oraz nieodpłatnego udostępniania Budynku na rzecz podmiotów trzecich wskazanych we wniosku. Podatniczka podniosła, że nie będzie wykorzystywała Budynku w inny sposób.
Odnosząc się do części wspólnych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że powierzchnia części wspólnych w Budynku wynosi łącznie 128 m2 natomiast łączna powierzchnia całego Budynku wynosi łącznie 1041 m2. Tym samym udział części wspólnych w ogólnej powierzchni Budynku wynosił ok. 12,3%. Powierzchni części wspólnych (m.in. korytarze, schody, toalety, kotłownia itp.) Gmina nie uwzględniła w ramach kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego. Części wspólne służą proporcjonalnie zarówno do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - korzystają z nich bowiem zarówno najemcy/dzierżawcy pomieszczeń udostępnianych odpłatnie, jak i osoby korzystające z nieodpłatnie użyczonych pomieszczeń, a zatem zakres wykorzystania części wspólnych znajduje odzwierciedlenie w stosunku pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej i pomieszczeń wykorzystywanych do działalności innej niż gospodarcza. Tym samym, zdaniem Gminy, uwzględnienie powierzchni części wspólnych w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego prowadziłoby do jego zaburzenia. W konsekwencji prewspółczynnik powierzchniowy dla Budynku kalkulowany był jako udział metrów kwadratowych Budynku przypadających na część odpłatnie udostępnianą w całości metrów kwadratowych Budynku, pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych (tj. w powierzchni Budynku udostępnianej odpłatnie na podstawie umów najmu/dzierżawy i powierzchni Budynku udostępnianej nieodpłatnie, wyrażonej w metrach kwadratowych, łącznie).
Wnioskodawczyni podniosła również, że w zakresie odpłatnego udostępniania pomieszczeń Budynku (Nieruchomości) na podstawie umów cywilnoprawnych, będącego przedmiotem wniosku, występuje ona jako podatnik VAT i tym samym nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Wyjaśniono również, że zgodnie ze statutem Biblioteka działa w celu zachowania dziedzictwa narodowego, organizując i zapewniając dostęp do zasobów dorobku nauki i kultury polskiej i światowej, a do zakresu jej działalności należy w szczególności:
- gromadzenie, opracowanie, przechowanie i ochrona materiałów bibliotecznych,
- tworzenie i udostępnianie własnej bazy danych,
- udostępnianie materiałów bibliotecznych na miejscu, wypożyczenie na zewnątrz, prowadzenie wymiany bibliotecznej ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb dzieci i młodzieży oraz osób niepełnosprawnych,
- prowadzenie działalności informacyjnej, edukacyjnej, popularyzatorskiej,
- doskonalenie form i metod pracy bibliotecznej,
- współdziałanie z bibliotekami innych sieci, instytucjami upowszechniania kultury i innymi organizacjami w rozwijaniu i zaspokajaniu potrzeb oświatowych i kulturalnych społeczeństwa,
- prowadzenie działań o charakterze prozdrowotnym, profilaktycznym, działań na rzecz przeciwdziałania przemocy, alkoholizmowi, uzależnieniom.
Powyższe działania Biblioteka realizowała w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina dodatkowo wskazała, że Biblioteka zasadniczo nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej VAT/zwolnionej z VAT, przy czym jednocześnie Gmina nie może wykluczyć, że w ramach działalności Biblioteki mogą pojawić się czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT.
W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina zadała następujące pytania:
- Czy odpłatne udostępnienie części Budynku na rzecz najemców na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
- Czy w odniesieniu do Wydatków na Inwestycję, Gmina może/będzie mogła zastosować dla odliczenia VAT od tych Wydatków prewspółczynnik powierzchniowy (wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?
Na tak postawione pytania Gmina wskazała, że:
- Odpłatne udostępnienie części Budynku na rzecz najemców na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,
- W odniesieniu do Wydatków na Inwestycję, Gmina może/będzie mogła zastosować dla odliczenia VAT od tych Wydatków prewspółczynnik powierzchniowy (wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".
Odnośnie odpowiedzi na pierwsze spośród zadanych pytań DKIS uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, zatem ten wątek w dalszym opisie stanu sprawy Sąd pominął.
Uzasadniając swoje stanowisk odnośnie drugiej z przedstawionych kwestii Gmina podniosła, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej-tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Dalej Gmina omówiła art. 86 ust. 2 i nast. ustawy o VAT odnoszące się do różnych metod ustawowych określenia proporcji. Podniosła, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Wskazane wyżej przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Gmina podkreśliła, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, było zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawił konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 wskazał, że "(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT".
W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, "instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT(...). Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności". TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników.
W ocenie Gminy powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
Głównym celem wprowadzenia przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.
Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę w zakresie Nieruchomości wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą, takich jak np. Budynek, w całości działalności wykonywanej przy ich użyciu, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej działalności. Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą Nieruchomości działalnością gospodarczą. Ma to związek z tym, że prewspółczynnik z rozporządzenia opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT (cyt. za: "Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych", wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika).
W świetle rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia prewspółczynnika kalkulowanego dla Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej Wydatki na Inwestycję, obejmują m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Nieruchomości. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Tym samym stosowanie rzeczonego prewspółczynnika prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyła, że dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie najmu/dzierżawy części powierzchni Nieruchomości będą stanowić wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od Wydatków na Inwestycję będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oVAT.
O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione np. w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez pracowników Urzędu materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku wydatków związanych z przedmiotową działalnością i związanym z tym odpłatnym udostępnianiem Nieruchomości, sytuacja jest całkowicie odmienna.
Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Nieruchomości. Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice przedmiotowej działalności i związanym z nią odpłatnym udostępnianiem Nieruchomości oraz dokonywanych w związku z tym nabyć.
Zdaniem Gminy, metoda powierzchniowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów j danych (ilość metrów kwadratowych) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności.
Gmina dokonując wyboru tego sposobu określenia proporcji uwzględniła zarówno specyfikę i charakter swojej działalności. Przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT jest w pełni obiektywna i jest w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania poszczególnych części Nieruchomości w działalności gospodarczej. Gmina uwzględni bowiem średnioroczne wykorzystanie powierzchni Nieruchomości do działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać, że zastosowanie metody według klucza powierzchniowego doprowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego - zgodnego z rzeczywistością.
Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w przedmiotowym zakresie), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Zdaniem Wnioskodawczyni TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE wskazał, że państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod".
W ocenie Gminy po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z Nieruchomościami prewspółczynnika obliczonego jako udział metrów kwadratowych powierzchni Nieruchomości odpłatnie udostępnianej na rzecz najemców/dzierżawców w całości metrów kwadratowych Nieruchomości pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych wyrażoną w metrach kwadratowych. Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą wykonywaną w ramach odpłatnego udostępniania Nieruchomości.
Gmina powołała się również na broszurę informacyjną Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), w której wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.
Dalej Gmina podkreśliła, że w ramach Inwestycji ponosi Wydatki na Budynek. Budynek jest/będzie wykorzystywany zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług najmu pomieszczeń na rzecz najemców, jak i również do czynności zasadniczo pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, w ramach nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń na rzecz Biblioteki oraz Stowarzyszenia. W konsekwencji towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji będą wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Proponowana metoda opiera się na danych właściwych dla tej działalności, eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Nieruchomości, pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (powierzchnia wyrażona w metrach kwadratowych), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Nieruchomości), pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.
Wnioskodawczyni poczyniła wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości. Sposób określenia proporcji zaproponowany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności, lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
W dalszej części uzasadnienia Gmina powołała szereg orzeczeń wojewódzkich i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których dopuszczono stosowanie prewspółczynnika powierzchniowego przez gminy.
DKIS w tym zakresie uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Przywołał przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika i na tej podstawie wywiódł że w sytuacji, gdy przyporządkowanie zakupów do sprzedaży nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy. Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Organ powołał się na wyrok NSA z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z którego wynika, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
W ocenie organu dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizację zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Dalej DKIS wywiódł, że zasadą jest w odniesieniu do gmin stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć-zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika. W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu.
Organ podkreślił, że działalność komercyjna polegająca, na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy wynikającą z zadań własnych. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność urzędu obsługującego Gminę, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem powierzchni w niektórych budynkach na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidjują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.
Budynek będzie jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji powierzchni pomiędzy częścią odpłatnie wynajmowaną a częścią nieodpłatnie udostępnianą/wykorzystywaną do realizacji zadań własnych Gminy, nie oddaje w żaden sposób ant specyfiki działalności gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć.
Zdaniem DKIS jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.
Ponadto działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu lokali w budynkach względem innych podmiotów niezależnych od Gminy nie stanowi jej wydzielonej działalności. Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie - 7%) i metody zaproponowanej przez Gminę (64%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla podatnika o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody.
Ponadto w ocenie organu, sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.
Organ zauważył również, że zaproponowana przez Gminę metoda jest nieprecyzyjna, ponieważ nie uwzględnia sytuacji, gdy powierzchnie w Budynku nie są wykorzystywane, np. w sytuacji braku zainteresowanego najemcy.
Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.
W skardze na tą interpretację skarżąca Gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z Budynkiem w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Budynek, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
- art. 86 ust. 2a, 2b u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez Organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na Budynek, przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania Budynku i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;
- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prewpsółczynnika poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 tej ustawy oraz § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do Budynku, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminy metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS;
- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
W oparciu o te zarzuty skarżaca wniosła o uchylenie interpretacji w części, w jakiej jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 O.p, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Z kolei na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Problematyka analogiczna do tej, będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1535/22, z 26 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2385/21, 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19, z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 70/20; z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2296/19; z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19; z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18; z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19. Argumentację zawartą w tych orzeczeniach Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i posłuży się nią w niniejszej sprawie.
Na wstępie należy jednak przywołać przepisy mające znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Stosownie do art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Sposób określenia proporcji został określony w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Sposób określenia proporcji dla jednostek budżetowych został określony w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie dokonywanych przez podatników odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, wskazuje, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli spełnione zostaną dwa wynikające zeń warunki. Po pierwsze, prewspółczynnik zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów. Oznacza to, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.
Minister Finansów w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym jednostki budżetowej.
Pojęcie dochodu wykonanego jednostki budżetowej zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych). Zastosowanie klucza obrotu oparte jest przy tym na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).
Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
Tymczasem specyfika działalności polegająca na udostępnianiu budynków wchodzących w skład gminnego zasobu opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności związanej z budynkiem, przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji.
Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie C-437/06, pkt 37).
Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Powtórzyć w tym miejscu należy, że system odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jedną z podstawowych zasad funkcjonowania systemu podatku od towarów jest zasada neutralności tego podatku. W wyroku z 13 lutego 2014 r., sprawa C-18/13, TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT. W ocenie TSUE: "W celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu."
Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Z orzecznictwa tego wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być odnoszone w stosunku do konkretnych transakcji tak, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego kosztu zakupu towarów i usług, które bezpośrednio są związane z wykazywanym przez tego podatnika podatkiem należnym.
W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
Odnosząc się do twierdzeń organu, co do obowiązującego gminę prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia wskazać należy, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 939/18).
Przyjęcie innego współczynnika niż wskazany w rozporządzeniu MF, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, według której najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie jeżeli: w sprawie wystąpią szczególne okoliczności, zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. W ocenie Sądu takie szczególne okoliczności występują. Nie można wszak uważać, że wszelki dochody Gminy winny być uwzględniane przy obliczeniu prewspółczynnika działalności obejmującej gospodarowanie budynkami gminnymi.
Dostrzec przy tym należy, że w orzecznictwie przeważa pogląd dopuszczający możliwość skonstruowania stosownej proporcji w przypadku komercyjnego najmu budynków gminnych, uwzględniającej faktyczne, czasowe i powierzchniowe wykorzystanie tych budynków (por. np. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 1784/19 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 70/20; wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 2296/19; wyrok NSA z 13 września 2022 r., I FSK 843/19; wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1491/18; wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., I FSK 1208/19). Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1491/18, uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, a także inne wyroki dopuszczające możliwość dokonywania przez gminę odliczenia według indywidualnie ustalonych prewspółczynników w przypadku określonych obiektów – zob. wyroki NSA: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20; z dnia 17 grudnia 2020r., sygn. akt I FSK 2221/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18). Orzecznictwo to dotyczy sal sportowych, świetlic gminnych, remiz strażackich, pływalni, ale też budynków komunalnych o przeznaczeniu mieszkalnym oraz użytkowym.
W wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, Sąd ten wyraził pogląd, według którego cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Gospodarowanie budynkami gminnymi niewątpliwie jest rodzajem działalności właściwym gminie. Wszak żaden inny podmiot nie posiada kompetencji do gospodarowania tym zasobem.
Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy o samorządzie gminnym zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach swoich zadań Gmina m.in. zarządza mieniem komunalnym, którego jest właścicielem. Przedmiotowy budynek komunalny w części wynajmuje, w części wykorzystuje do działalności zwolnionej z VAT. W budynku są też części wspólne służące wszystkim korzystającym z budynku, lecz ich powierzchnia nie została uwzględniona przy ustalaniu prewspółczynnika.
Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia podatku i neutralności VAT, stwierdzić należy, iż analiza prawa do odliczenia podatku naliczonego prowadzona przez pryzmat "specyfiki działalności", czy "charakteru" podatnika może dotyczyć tych kategorii nabyć towarów i usług, które są wydatkami ogólnymi, jedynie pośrednio związanymi z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT i są jednocześnie związane także z innymi rodzajami działalności danego podmiotu. Natomiast odnoszenie tych zasad do kategorii wydatków, które bezpośrednio związane są z konkretnymi transakcjami (także w przypadku, gdy dany wydatek jednocześnie związany jest z transakcją podlegającą opodatkowaniu i transakcją zwolnioną lub pozostającą poza zakresem VAT) może powodować faktyczne obciążenie podatnika kosztem podatku, a przez to naruszać zasadę neutralności. Uznać zatem należy, iż ograniczanie prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego związanego bezpośrednio z określoną transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT (a jednocześnie z transakcjami pozostającymi poza zakresem opodatkowania) poprzez odniesienie do "specyfiki działalności" tego podatnika nie wynika ani z brzmienia Dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE.
W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami ogólnymi na funkcjonowanie Gminy w ogólności, czy nawet z wydatkami w ogólności na utrzymanie nieruchomości komunalnych, ale z konkretnymi wydatkami związanymi z utrzymaniem konkretnego Budynku komunalnego, w którym jest wykonywana precyzyjnie ustalona działalność, w tym działalność opodatkowania VAT. Zarządzanie posiadanymi przez Gminę nieruchomościami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi oraz gruntami przejawiające się wynajmowaniem ich w ramach umów cywilnoprawnych zainteresowanym mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym określoną działalność, z założenia ma charakter odpłatny, wpisane jest w prowadzoną przez Gminę działalność gospodarczą i jako takie nie ma związku z aktywnością Gminy na gruncie jej obowiązków jako organu władzy.
Nie sposób uznać za właściwe podejścia, zgodnie z którym metoda stosowana przy odliczaniu VAT z tytułu opisanej we wniosku modernizacji Budynku, który w części jest wynajmowany w ramach opodatkowanej VAT działalności gospodarczej miałaby uwzględniać całokształt elementów związanych z funkcjonowaniem Gminy jako samorządu i jego zadaniami, w tym również zadaniami związanymi z gospodarowaniem budynkami komunalnymi. Specyfika wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dotyczącym Budynku jest taka, że Budynek w określonej części wykorzystywany jest dla celów działalności gospodarczej, a w określonej części poza tą działalnością co oznacza, że należy rozważać jaki prewspółczynnik odliczenia będzie w tym przypadku najbardziej reprezentatywny. Stanowisko organu interpretacyjnego można rozumieć w ten sposób, że Gmina powinna wykazać jakąś swoją szczególną specyfikę, kompetencję, funkcję w zakresie gospodarowania nieruchomościami komunalnymi. Nie można dopuszczalności stosowania prewspółczynnika odliczenia odnośnie budynku komunalnego warunkować tym, że gmina powinna mieć szczególną cechę gminy "nieruchomościowej", zasadniczo zajmującej się gospodarowaniem budynkami komunalnymi. Z opisu zadań Gminy ujętym we wniosku interpretacyjnym przyjąć jednak należy, że Gmina jest typową gminą, o typowych zadaniach, w których pojawia się także zarząd nieruchomościami komunalnymi o mieszanym wykorzystywaniu na gruncie opodatkowania VAT.
Tymczasem w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że Budynek jest wykorzystywany przez Bibliotekę, Stowarzyszenie, a w części przez korzystających z lokali użytkowych. O ile Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, o tyle jest w stanie jednoznacznie wyliczyć powierzchnię wykorzystywaną na działalność odpłatną i nieodpłatną. Jednocześnie wyłączając części wspólne, służące obu sposobom wykorzystania budynku. Wskazała jednak Gmina również, że jej celem jest stosowanie określonej proporcji w odniesieniu do wszystkich nabyć związanych z budynkami stanowiącymi jej własność, które są w części odpłatnie udostępniane podmiotom gospodarczym, a w części na realizację zadań nieopodatkowanych. Zatem Gmina przyjętą metodę zamierza wykorzystać do wszystkich budynków będących w jej zasobie. W konsekwencji rację ma Gmina twierdząc, że prewspółczynnik dedykowany jej w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika doprowadzi do niesłusznego uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego związanego z tym konkretnym Budynkiem wszelkich źródeł finansowania działalności gminy, co doprowadzi do wypaczenia rozliczenia i obciążenia Gminy podatkiem VAT, którego nie powinna by ponieść gdyby zastosować bardziej adekwatny prewspółczynnik, odzwierciedlający część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
W ocenie Sądu zatem Gmina dostatecznie uzasadniła, że proponowana przez nią metoda najdokładniej odzwierciedla strukturę wykorzystania budynku przez Gminę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, opiera się na danych właściwych tej działalności i jednocześnie pozwala na obiektywne i mierzalne ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania Budynku na poszczególne rodzaje działalności. Z tych względów również zrealizowana zostaje zasada neutralności podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu niezasadne są również twierdzenia organu, jakoby wskutek zastosowania innego prewspółczynnika niż wynikający z rozporządzenia, doszło do naruszenia zasady równości podmiotów gospodarczych. Zdaniem Sądu, ustawodawca jednak takiego obostrzenia nie zawarł w ustawie ani w rozporządzeniu. Organ zaś nie wskazał, skąd wynika obowiązek równego traktowania uczestników życia gospodarczego przy wyborze prewspółczynnika w tej konkretnej sprawie. Poza tym organ stawiając tezę, o naruszeniu równości uczestników stosunków gospodarczych nie odniósł się ani do sposobu ustalania cen, za korzystanie z Budynku, ani nie odniósł się do tego, czy dochód z czynności opodatkowanych pozwala na sfinansowanie jego funkcjonowania. Tymczasem organ potraktował Gminę jak każdego innego uczestnika obrotu gospodarczego wymagając, by nie doszło do jej uprzywilejowania, przy jednoczesnym związaniu prewspółczynnikiem obrotowym, który wszak nie jest stosowany do przedsiębiorców.
Warunki wyboru prewspółczynnika innego niż ustawowy i wynikający z rozporządzenia zostały jasno określone w powołanym wyżej art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis koncentruje się na odniesieniu podatku naliczonego do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz na konieczności obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podatnik, dla którego dedykowany jest prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, może wybrać inny, jeżeli sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Mając na uwadze powyższe organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika poprzez bezpodstawne przyjęcie, że prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia winien znaleźć zastosowanie w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przy jednoczesnym przyjęciu, że proponowany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowy nie odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez Gminę i dokonywanych przez nią nabyć. W konsekwencji zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z powołanego rozporządzenia prowadzi do zachwiania zasady neutralności podatku od towarów i usług. Z tych względów Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.
-----------------------
14/48