I SA/Gl 215/07

I SA/Gl 215/07 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2007-07-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-04-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ
Małgorzata Wolf-Mendecka /przewodniczący/
Teresa Randak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 1677/07 - Postanowienie NSA z 2008-01-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania L. P. – od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] określającej podatnikowi odsetki za zwłokę od nieziszczonych w pełnej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od [...] do [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość należnych odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek za wskazany okres na kwotę [...] zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji, a dotyczącego postępowania wymiarowego i w tym zakresie wskazał, iż małżonkowie złożyli w dniu [...] 2003 r. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętych dochodów w roku podatkowym 2002, wykazując w nim tylko dochód uzyskiwany przez L. P. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowych usług transportowych w kwocie [...] zł. W zeznaniu w ramach odliczeń od dochodu L. P. wykazał składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości [...] zł. oraz w ramach odliczeń od podatku składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu w/w odliczeń małżonkowie wykazali należny podatek w wysokości [...] zł.
W wyniku przeprowadzanej w 2005 r. kontroli prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. zostały zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów wydatki:
1) z tytułu opłat leasingowych w kwocie [...] zł.,
2) z tytułu diet związanych z delegacjami zagranicznymi w kwocie [...] zł.
W wyniku w/w ustaleń organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r. określającą małżonkom wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł.
Od decyzji tej małżonkowie działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyli odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej po stwierdzeniu, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił konsekwencje podatkowe wynikające z kosztów uzyskania przychodów związanych z umową leasingu operacyjnego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] – wydanym w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Realizując dyspozycję organu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] r. nr [...] dokonał wymiaru uzupełniającego i zmienił dotychczasową decyzję w ten sposób, że określił B. i L. małżonkom P. wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł.
W/w decyzja została zmieniona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., który uchylił w części decyzją organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania na kwotę [...] zł. W odrębnej decyzji, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie organ określił wysokość odsetek od nieuregulowanych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.
Od decyzji zarówno wymiarowej, jak i decyzji odsetkowej, pełnomocnik wniósł odwołanie podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r., a ponadto wskazując na naruszenie przez organ podatkowy art. 22 g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że zakwestionowanie przez organ jako kosztów uzyskania przychodów wartości odsetkowych rat leasingowych obligowało ten organ do włączenia wydatku poniesionego na zakup środka trwałego do podstawy wyliczenia amortyzacji i zaliczenia ich jako kosztu uzyskania przychodu. Podstawą odpisów amortyzacyjnych powinna być kwota [...] zł. stanowiąca wartość początkową samochodu. Organ nie dokonał jednakże zmiany wartości początkowej środka trwałego czym naruszył w/w przepisy. W odwołaniu zawarto też żądanie skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, celem ustalenia istnienia stosunku prawnego tj. stwierdzenia, czy umowa zawarta w dniu [...] 1999 r. nr [...] pomiędzy L. P., a "A" Sp. z o.o. była umową leasingu operacyjnego, czy też umową sprzedaży.
Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniach Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wskazał, że argumentacja odwołania w sprawie określenia wysokości odsetek stanowiła powtórzenie argumentów odwołania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego małżonkom B. i L. P.. Jak podniósł organ pełnomocnik nie wniósł żadnych merytorycznych zarzutów co do przedmiotu zaskarżonej decyzji tj. odsetek za zwłokę.
W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej, powołał się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując w tym przedmiocie, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w przepisie tym w jego ust. 1 pkt 1 lit b nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych. Następnie odwołując się do art. 122 Ordynacji podatkowej organ zauważył, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego obowiązane są w sposób dokładny wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a więc ustalić wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie. Do okoliczności tych należy m.in. faktyczna wysokość uzyskiwanych przez podatników przychodów oraz faktyczna wielkość oraz rzeczywisty cel poniesionych wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą, jako koszty uzyskania przychodu. Zasadnym jest wobec tego, przed zakwalifikowaniem poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej, w wyniku której wydatki zostały poniesione. Obowiązek ten został określony w treści art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
Organ podatkowy uznał, że przepisy zarówno art. 122 jak i art. 199 a Ordynacji podatkowej nakładające na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, dają mu prawo do ustalania rzeczywistej treści dokonanych czynności prawnych. W sytuacji, gdy organ ustalając treść czynności prawnej w oparciu o art. 199 a Ordynacji podatkowej stwierdzi, iż pod pozorem dokonanej czynności strony ukryły inną czynność ma obowiązek określić na podstawie art. 199 § 2 tej Ordynacji skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli czynności rzeczywiście dokonanej przez strony.
Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, iż dokonaną czynność należało rozpatrzyć z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ) w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem w sprawie umów najmu i dzierżawy" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepisy tego rozporządzenia nie decydują o charakterze zawartych umów, a ich zastosowanie uwarunkowane jest uprzednim stwierdzeniem, że dana umowa jest umową najmu, dzierżawy lub inną umową o podobnym charakterze. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga także nadana tej umowie nazwa lecz jej treść i rzeczywisty zamiar stron, a także sposób jej wykonania. W odniesieniu do spornej umowy z dnia [...] 1999 r. zawartej przez podatnika z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. podstawowe znaczenie ma zatem rozstrzygnięcie czy była to umowa leasingu operacyjnego, czy też umowa sprzedaży. Rozstrzygnięcie bowiem tego zagadnienia przesądzi o tym czy poniesione wydatki były z tytułu używania przedmiotu najmu czy też z tytułu nabycia środka trwałego.
Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatnik zawarł w dniu [...] 1999 r. umowę nr [...] z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. nazwaną umową leasingu operacyjnego dotyczącą samochodu ciężarowego marki [...]. Umowa została zawarta na okres 36 – miesięcy od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2002 r. Z treści umowy wynikało, że leasingiobiorca miał uiścić pierwszą opłatę w wysokości [...] DEM (netto), 36 rat miesięcznych w wysokości po [...] DEM (netto) oraz wartość resztową w wysokości [...] DEM (netto). Opłaty miały być uiszczane w walucie polskiej stanowiącej równowartość DEM według obowiązującego kursu zgodnie z O.W.U.L. Terminarz opłat leasingowych stanowiący załącznik do umowy został zmieniony w związku ze zmianą DEM na EURO. W umowie nie była wskazana wartość początkowa samochodu, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do "A" Sp. z o.o. o jej wskazanie. Pismem z dnia [...] 2006 r. Spółka poinformowała, że w/w samochód posiadał z chwilą przekazania go podatnikowi wartość [...] zł. (netto). Jak wskazał organ w czasie trwania umowy, który był krótszy od ekonomicznego zużycia samochodu ( 5 lat według załącznika nr do w/w ustawy samochód zalicza się do rodzaju 742 Klasyfikacji Środków Trwałych ) podatnik uiścił kwotę [...] DEM netto – łącznie z pierwszą opłatą, a bez wartości resztowej – i przewyższała o 19% wartość przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy, w dniu [...] 2002 r. przedmiot leasingu został zakupiony przez podatnika na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę [...] zł. netto, stanowiącą 15% wartości ofertowej tego przedmiotu, przy czym wartość resztowa została określona w umowie, co w ocenie organu, świadczyło o tym, że strony w chwili zawarcia umowy założyły możliwość zakupu pojazdu, po jej wygaśnięciu za z góry określoną kwotę. Cena rynkowa tego typu pojazdu kształtowała się we [...] 2002 r. w granicach od [...] zł. do [...] zł. w zależności od rodzaju nadwozia. Ustalając na podstawie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej treść spornej umowy organ podatkowy uznał, iż rzeczywistym zamiarem stron i celem tej umowy nie było zawarcie i realizacja umowy leasingu operacyjnego, ale umowy kupna – sprzedaży samochodu za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat leasingowych. Brzmienie tej umowy zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar stron, co w konsekwencji miało umożliwić podatnikowi zaliczenie całości poniesionych wydatków na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu faktycznie doszło do zawarcia umowy kupna – sprzedaży samochodu, przy czym okoliczność zawarcia umowy sprzedaży, po zakończeniu okresu leasingowego – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – miała istotny wpływ na ocenę tej umowy. Instytucja leasingu została – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotą umowy leasingu jest umożliwienie leasingobiorcy korzystanie z rzeczy przez oznaczony czas za określoną opłatą, zatem umowy, w wykonaniu której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, przy jednoczesnym spełnieniu warunków zaliczenia przedmiotu najmu do składników majątkowych leasingodawcy, zarówno ze względu na treść jak i cel muszą zostać ocenione jako sprzeciwiające się naturze stosunku leasingu operacyjnego. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wyrażając polemiczny pogląd do poglądu zaprezentowanego przez pełnomocnika, a wyrażonego w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, iż orzecznictwo to nie stanowi źródła prawa i wiąże tylko w konkretnej sprawie, a ponadto odwołał się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, a dotyczącą uprawnień organów podatkowych w zakresie oceny umów cywilnoprawnych.
Organ wskazał także, iż nie może być przesądzającym dowodem stanowisko firmy "A", gdyż jest ono zgodne ze stanowiskiem podatnika, a ponadto stanowisku temu przeczy sposób wykonania umowy.
Odnosząc się do skierowania sprawy na drogę postępowania cywilnego celem ustalenia istnienia stosunku prawnego organ wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uwzględnienia w/w żądania, podnosząc w jego uzasadnieniu, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły przesłanki określone w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie było wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a okoliczności związane z zawarciem umowy, jej treść, przebieg, a także przedmiot pozwoliły na jednoznaczne ustalenie jakiego rodzaju stosunek prawny łączył podatnika z firmą "A".
Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 22 g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że zarzut ten został uwzględniony w decyzji tego organu z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania za wskazany rok. Czyniąc zadość temu żądaniu organ dokonał korekty odpisów amortyzacyjnych i obliczył poprawne ich wartości biorąc pod uwagę wartość początkową samochodu [...] w wysokości [...] zł., a nie jak przyjął to organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł. Dokonując korekty wynikającej z powyższego organ dokonał także wyliczenia należnego podatku, wskazując iż podatek ten winien wynosić kwotę [...] zł.
W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zarówno dokonana korekta z tytułu odpisów amortyzacyjnych, jak i korekta kosztów z tytułu opłat leasingowych miała wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy, do których obliczenia i odprowadzenia zobowiązany był podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 updof, a w konsekwencji na wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2002 r. Zgodnie z art. 53 a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po upływie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Odnosząc się do zakazu reformationis in peius, wynikającego z treści art. 234 Ordynacji podatkowej, organ podniósł, iż zakaz ten nie dotyczy sytuacji, gdy decyzja rażąco narusza prawo, a taką okolicznością jest przyjęcie błędnej podstawy wyliczenia odsetek. Wyliczenie prawidłowych zaliczek zostało zawarte w załączniku nr [...] do decyzji, natomiast wysokość odsetek w załączniku nr [...].
Odnosząc się do dalszych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał iż w decyzji wymiarowej za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy są:
1) rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju ( Dz. U. Nr 151, poz. 1720 ),
2) rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczególnych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ( Dz. U. Nr 50, poz. 525 z późn. zm. ).
Kontynuując organ podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "podróży służbowej" dlatego też w tym zakresie należy kierować się definicja zawartą w art. 77 (5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ( Dz. U. Nr 21, poz. 94 z 1998 r. z późn. zm. ), zgodnie z którym podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. W odniesieniu do podatnika prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług w transporcie międzynarodowym nie ma możliwości wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności, a zatem wyjazdy takie należą do istoty tej działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi. Odnosząc się do zacytowanego przez pełnomocnika orzecznictwa NSA, organ powołał się – dla potwierdzenia zasadności swojego stanowiska – na inne orzeczenia w tym przedmiocie, w tym wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1515/05.
Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego odnosząc się zarówno do treści przepisów art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak i dokonując oceny prowadzenia tego postępowania przez organ pierwszej instancji.
W końcowej części uzasadnienie organ odwoławczy ustosunkował się do skargi na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a dotyczące przewlekłości postępowania, wskazując że zasada szybkości wyrażona w treści art. 125 Ordynacji podatkowej nie może naruszać takich zasad jak zasady prawdy obiektywnej zobowiązującej organy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji winien załatwić sprawę w okresie miesiąca, a w sprawach szczególnie skomplikowanych nie później niż w terminie dwóch miesięcy licząc od dnia wszczęcia postępowania. O każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie organ ma obowiązek zawiadomić stronę podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Powołując się na akta pierwszo - instancyjne Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w z przepisu art. 140 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego skorzystał dwukrotnie, a następnie wydał decyzję w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia [...] r. tj. w dniu [...] r. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ co prawda przekroczył termin wynikający z treści art. 139 Ordynacji podatkowej, jednakże w każdym przypadku informował stronę o nie załatwieniu sprawy w terminie, wskazując termin jej załatwienia, a strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa ponaglenia organu wynikającego z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do poszczególnych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na jego przebieg przed organami podatkowymi, a także na niezasadność zarzutów dotyczących tego postepowania.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organowi odwoławczemu:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 2 ust. 2 pkt 1 do 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umowy najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników stron tych umów,
2) naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 139, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że umowa leasingu operacyjnego zawarta przez skarżącego z firmą leasingową "A" Sp. z o.o. nie spełniała w powołanym przepisie rozporządzenia wymogów uznania jej za umowę leasingu operacyjnego uznając, że strony faktycznie zawarły umowę sprzedaży na raty samochodu ciężarowego marki [...], który stanowił przedmiot leasingu, wywodząc swoje uprawnienia do oceny umowy cywilnoprawnej z art. 199 a Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez pominięcie wniosku strony o skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego tj. poddania kontroli niezawisłego sądu treści umowy leasingu oraz dokonanie oceny skutków prawnopodatkowych tej umowy pomimo istnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego,
3) naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieznanie za kosztów uzyskania przychodu diet z tytułu delegacji zagranicznych skarżącego L. P.. W ocenie pełnomocnika przepis ten został błędnie zastosowany przez organ podatkowy, gdyż nie reguluje on zasad określania "podróży służbowej" a określa tylko limit wydatków na ten cel zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu.,
4) naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 75 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisami wymienionymi w pkt 1 zarzutów poprzez niekompetentne, władcze, stronnicze i arbitralne zachowanie organów podatkowych,
5) naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy w terminie, pomimo wyczerpania czynności dowodowych i braku podstaw do jej nie załatwienia w terminie.
W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik w pierwszym rzędzie zakwestionował stanowisko organów dotyczące kosztów leasingu operacyjnego wskazując, że stanowisko to jest błędne i pozbawione zarówno podstawy faktycznej, jak i prawnej. W ocenie pełnomocnika, zawartą umowę leasingu należało interpretować w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy (...), z których wynika, że przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątku leasingodawcy, jeżeli umowa spełnia przynajmniej jeden z następujących warunków:
1) została zawarta na czas nieoznaczony,
2) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo prawo to zawiera z możliwością wypowiedzenia,
3) została zawarta na czas określony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:
a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,
b) suma opłat w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.
Jak wskazał pełnomocnik umowa zawarta przez skarżącego z "A" Sp. z o.o. spełniała jeden z warunków wymienionych w tym rozporządzeniu, a mianowicie została zawarta na czas określony, a postanowienia OWUL stanowiące integralną część umowy nie zawierały prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.
Sporna umowa została zawarta na okres 36 – miesięcy, a więc na okres odpowiadający części normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat odpowiadała co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Zdaniem pełnomocnika, okoliczność, że po zakończeniu umowy strony zawarły kolejną umowę sprzedaży tego środka nie stanowi podstawy do przyjęcia tezy wywiedzionej przez organy, iż była to sprzedaż na raty. Nie miał też znaczenia fakt wystawienia przez leasingodawcę fakt wystawienia w dniu [...] 2002 r. faktury pro – forma, gdyż faktura ta w obrocie gospodarczym oznacza tylko niewiążącą ofertę skierowaną do leasingobiorcy. Powołując się na cztery tezy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi skonstatował, iż stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie stoi w sprzeczności z tym orzecznictwem i że organy bezpodstawnie przyjęły, iż wydatki z tytułu rat leasingu operacyjnego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Kontynuując pełnomocnik przedstawił historię zmian legislacyjnych dotyczących wprowadzenia art. 199 a Ordynacji podatkowej oraz art. 189 (1) Kodeksu postępowania cywilnego oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. stwierdzającego, że przepisy te nie naruszają art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Powołując się na doktrynę pełnomocnik przedstawił powinność organów co do oceny zamiaru stron i celu czynności prawnej zarówno w ich aspekcie historycznym tj. na gruncie art. 65 K.c. jak i art. 199 a Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż zaniechanie przez organ skierowania sprawy do rozpoznania sądowego w kontekście art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej stanowiło pogwałcenie zasad właściwego orzekania i było sprzeczne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnik wskazał także, iż w zakresie nieuregulowanym przez przepisy art. 199 a Ordynacji podatkowej do oceny czynności prawnych winny mieć zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, w tym art. 65 § 1 oraz art. 674 i art. 948 tego kodeksu.
Odwołując się do treści art. 83 K.c autor skargi w sposób szczegółowy opisał prawne skutki pozornych oświadczeń woli, by z konkludować, że obowiązkiem organu było wystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt IV FPS 14/00 pełnomocnik podkreślił, że zaliczenie przedmiotu umowy najmu do składników majątkowych leasingodawcy oraz dokonanie spłaty rat przez leasingiobiorcę przesądza o tym, że wydatki poniesione na tą spłatę stanowią koszty uzyskania przychodu. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, iż wynikająca z treści art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nie daje organom dowolności w ocenie tych dowodów, bowiem ocena ta winna być przeprowadzona z uwzględnieniem reguł zawartych w przepisach prawa cywilnego, a także w oparciu o przepisy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem organ nie mógł zakwestionować przedmiotowej umowy z punktu widzenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotów umów (...) jako umowy leasingu to nie miał też możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty zawarte w skardze w zakresie naruszenia przepisów postępowania poprzez pojawienia się wątpliwości w przedmiocie dokonanych czynności prawnych, nie przesłuchanie skarżącego przez organy na w/w okoliczność, nie uwzględnienie argumentacji drugiej strony umowy co do zgodnego zamiaru stron, a więc de facto pojawienie się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego obligowało organy podatkowe do zwrócenia się do sądu powszechnego, któremu to ustawodawca powierzył wyłączną kompetencję kontroli legalności czynności prawnych.
Odnosząc do nie uznania za koszty uzyskania przychodu wartości diet skarżącego L. P. pełnomocnik podniósł, że organ orzekając iż nie są to koszty podróży służbowych nie wskazał jakie są to koszty. Cytując przepisy art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 77 (5) Kodeksu pracy pełnomocnik podniósł, iż błędny jest pogląd organów który utożsamia pojęcie "miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" z "miejscem świadczenia" czyli wykonywaniem usług składających się na tę działalność. W odniesieniu do skarżącego miejscem tym jest M., ul. [...], co potwierdza wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Powołując się na wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/2004 pełnomocnik podniósł, przedsiębiorca świadczący usługi transportowe nie może rozliczyć w koszty uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększenia wydatków na koszty utrzymania, lecz może rozliczyć je tylko "swoistym" ryczałtem tj. wartością diet za czas podróży służbowej przysługującej pracownikowi. Cytując część uzasadnienia w/w wyroku, pełnomocnik wskazał, iż za zagraniczną podróż służbową należy uznać także wykonywanie osobiście przez przedsiębiorcę zadań poza granicami kraju. Zwrócił także uwagę, iż w innym wyroku wyrażono pogląd, iż art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy nie odnosi się do zasad określania pojęcia podróży służbowej, a jedynie dotyczy wysokości limitu, do którego diety mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.
Jak podniósł pełnomocnik:
1) poniesiony wydatek miał bezpośredni związek z uzyskanym przychodem,
2) podróż służbowa faktycznie się odbyła,
3) skarżący ponosił wydatki w trakcie podróży,
4) wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane.
Nie zakwestionowanie żadnej z w/w przez organy podatkowe, a następnie nie uznanie za koszt uzyskania przychodu w/w wydatków zasadnym czyni zarzut dowolności działania organów w tym przedmiocie.
Dodatkowo pełnomocnik podniósł, iż organ niewłaściwie zinterpretował przedmiot prowadzonej działalności ograniczając ją tylko do czynności kierowania pojazdem, tymczasem umowa przewozu obejmuje także inne czynności, a odpowiedzialność przewoźnika określana jest na zasadzie ryzyka.
Pełnomocnik reasumując jeszcze raz wskazał na naruszenie przez organy podatkowe zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedstawiając obszerny pogląd co do wzajemnych relacji pomiędzy organami podatkowymi i zasady fiskalizmu oraz zasady współżycia społecznego i prawa obywatela do kształtowania stosunków obligacyjnych.
Pełnomocnik wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
2) zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3) przeprowadzenie postępowania mediacyjnego.
Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, a ponadto wskazał, iż nie widzi możliwości przeprowadzenia postępowania mediacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skarga jest uzasadniona, a jej uwzględnienie wynika z uchylenia przez tut. Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie określenia małżonkom B. i L. P. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 216/07. Konsekwencją uznania w części zasadności skargi w odniesieniu do w/w podatku jest konieczność uchylenia decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek, gdyż weryfikacja kosztów uzyskania przychodu, będzie miała wpływ na podstawę wyliczenia odsetek.
Jak zasadnie wskazał organ podatkowy pełnomocnik nie podniósł merytorycznych zarzutów co do decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia, zatem uprawniony jest wniosek, że decyzja ta została zaskarżona jako konsekwencja kwestionowania decyzji wymiarowej. Sąd dokonując z urzędu oceny tejże decyzji stwierdza, że odsetki wyliczone zostały do dnia złożenia przez małżonków zeznania rocznego za 2002 r. tj. do dnia [...] 2003, a ponadto, że stopa procentowa przyjęta do obliczenia wysokości odsetek zgodna jest z obwieszczeniami Ministra Finansów określających jej wysokość w poszczególnych okresach 2002 i 2003 r.
Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, dokona określenia należnych odsetek za zwłokę, z uwzględnieniem ewentualnej korekty wynikającej z ponownego rozstrzygnięcia dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. małżonkom B. i L. P., przy zastosowaniu przepisów art. 53 i następnych Ordynacji podatkowej oraz obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.
W punkcie drugim wyroku orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy. W punkcie trzecim wyroku, Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, na mocy art. 200 ustawy.