I SA/Gl 201/25

I SA/Gl 201/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Mikołaj Darmosz
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 29a ust. 1,  art. 111 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 23 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2025 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.92.2024.AW UNP: 2401-24-294571 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 22 listopada 2024 r., znak 2401-IOV3.4103.92.2024.AW, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako NUS, organ I instancji) w przedmiocie określenia K.B. (dalej jako strona, skarżąca) w podatku od towarów i usług:
- za styczeń 2019 roku kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 45.395 zł;
- za luty 2019 roku kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 54.387 zł;
- za marzec 2019 roku kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 46.866 zł;
- za kwiecień 2019 roku kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 53.206 zł;
- za maj 2019 roku kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 74.070 zł;
- za czerwiec 2019 roku kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 66.924 zł;
- za lipiec 2019 roku kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 80.117 zł;
- za sierpień 2019 roku kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 59.198 zł;
- za wrzesień 2019 roku kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 55.318 zł;
- za październik 2019 roku kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 80.928 zł;
- za listopad 2019 roku kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 62.599 zł;
- za grudzień 2019 roku kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 47.907 zł.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.), a także przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 – dalej jako ustawa o VAT, u.p.t.u.).
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Istotą sporu jest:
- zaniżenie podatku należnego w każdym z miesięcy 2019 r., w związku z nieewidencjonowaniem całości sprzedaży przy wykorzystaniu kas rejestrujących,
- zaniżenie podatku należnego o 1.277,15 zł w rozliczeniu za luty 2019 r. w związku z nieujęciem w rejestrze sprzedaży wartości wynikających z raportu miesięcznego z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...],
- zawyżenie podatku należnego w lipcu, sierpniu i grudniu 2019 r. poprzez zadeklarowanie podatku należnego jednocześnie z faktury i paragonu fiskalnego.
Postanowieniem z 10 lipca 2023 r. NUS wszczął 13 lipca 2023 r. u strony postępowanie podatkowe. Podstawą wszczęcia tego postępowania były ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających, potwierdzone protokołem z 20 czerwca 2023 r., doręczonym podatniczce 22 czerwca 2023 r.
Analiza zeznań w podatku dochodowy składanych przez stronę wykazywała, że działalność którą ta prowadzi corocznie poza jednym rokiem generowała straty. Rok 2015 strata: 31.052,32 zł, rok 2016 strata: 1.436.021,27 zł, rok 2017 dochód 90.680,32 zł, rok 2018 strata 623.781,54 zł, rok 2019 strata 529.481,31 zł, rok 2020 strata 760.087,34 zł, rok 2021 strata 715.586,05 zł, rok 2022 strata 195.338,99 zł, rok 2023 strata 507.344,94 zł. W 2019 r., strona na zakupy towarów wydała 3.680.191 zł, generując przychód w wysokości 2.271.357,87 zł. Podobna sytuacja miała miejsce również w latach poprzednich. Wykazywany przez stronę zysk brutto nie pokrywał dwóch podstawowych kosztów tj., czynszu i wynagrodzeń. Na same czynsze i wynagrodzenia w 2019 r., strona wydała 1.034.579,31 zł. Natomiast wykazany zysk brutto, będący różnicą pomiędzy sprzedażą a kosztem własnym sprzedanych towarów wyniósł 699.659 zł.
W toku czynności sprawdzających policzono ilość towarów, które strona przeznaczyła do sprzedaży (zakup z uwzględnieniem stanów zapasów początkowych i końcowych) i ilość sprzedanych towarów udokumentowanych paragonami i fakturami. W wyniku porównania zakupu i sprzedaży ustalono, że po stronie sprzedaży (przychodu) jest wykazana znacznie mniejsza ilość towarów (3.268 szt), niż ilość towarów, którą strona przeznaczyła do sprzedaży (4.935 szt.). Na tej podstawie ustalono, że po stronie sprzedaży brakuje 1.667 szt. towaru.
Ustalenia ilości towarów przeznaczonych do sprzedaży dokonano na podstawie spisów z natury z 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r., które były sporządzone odrębnie dla każdego prowadzonego punktu handlowego (pięciu sklepów). Początkowe i końcowe strony spisów strona złożyła w organie pierwszej instancji 23 września 2021 r., w związku z wcześniej prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w innej sprawie. Organ wezwał stronę do uzupełnienia spisów z natury, jednak podatniczka zobowiązanie to wypełniła jedynie w części.
Organ jednak stwierdził, że mimo braków w przedłożonych spisach, możliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy. Spisy bowiem sporządzone zostały oddzielnie do każdego punktu sprzedaży, zawierały podpisy osób je sporządzających, kod towaru, ilość sztuk, wartość, rodzaj waluty, a na ostatniej ich stronie podano ostatnią pozycję spisu. W oparciu o te spisy strona złożyła również deklaracje podatkowe w podatku dochodowym.
Po zapoznaniu się z ustaleniami czynności sprawdzających strona 13 lipca 2023 r. przedłożyła sporządzone przez siebie scalone spisy z natury odpowiednio na 31 grudnia 2018 i 2019 r. wskazując, że to te spisy są prawidłowe. W ocenie strony, uprzednio przedłożone spisy były cząstkowe i nie uwzględniały towaru będącego na stanie magazynowym. Stąd miała wynikać różnica w ilości towaru. Strona wyjaśniła, że oparciu o ilości spisanego towaru przygotowała scalony spis z natury w Excelu wyceniając towar wg cen zakupu netto. Przedłożone wcześniej cząstkowe spisy były wycenione przez pracowników w oparciu o podane przez stronę błędne ceny uśrednione. W ten sposób strona tłumaczyła zgodność sumy z końcową wartością remanentu całościowego, mimo że pominięto magazyn zewnętrzny. Przedłożony w lipcu 2023 r. spis został podpisany tylko przez stronę, ponieważ tylko ona go przygotowała i wyceniła. Strona podała, że nie posiada wersji elektronicznej spisu, a tylko przedłożony organowi wydruk.
Strona wyjaśniła również, że błędne ceny uśrednione, którymi posłużyli się pracownicy sporządzający uprzednio przedłożone spisy z natury, to wprowadzone przez stronę w dużym uproszczeniu ceny detaliczne minus VAT i podzielone na pół. Faktyczna wartość spisów z natury była przez stronę przyporządkowana do poszczególnych sklepów w sposób mocno uproszczony tak, żeby łączna wartość spisów cząstkowych była zgodna z faktyczną wartością spisu, który sporządziła w oparciu o faktury i ceny zakupu. Strona wyjaśniła nadto, że ilość towaru została zaczerpnięta ze spisów cząstkowych, doliczyła do niej towar z magazynu, a ostateczną wartość magazynu podatniczka dopasowała do poszczególnych spisów cząstkowych tak, aby wartość spisów cząstkowych z poszczególnych sklepów była taka sama jak spisu z natury sporządzonego do celów podatkowych, bez zwiększania ilości sztuk na poszczególnych sklepach. Spisy cząstkowe były tylko dokumentami wewnętrznymi firmy, a pracownicy nie mieli dostępu do faktur i nie znali cen zakupu towaru. W konsekwencji na każdy sklep przypadła część magazynu zewnętrznego.
Strona wyjaśniła również, że wysoki stan magazynu zewnętrznego wynikał z faktu, że w 2016 r. strona zakończyła współpracę z jedną z wiodących marek odzieżowych. Zmieniając markę, musiała na nowo zatowarować sklep, a kupując towar z zagranicy obowiązana była realizować pewne limity zamówień. Jednocześnie likwidacja działalności, mimo ponoszonych strat, spowodowałaby konieczność wypłaty odpraw pracowniczych, zapłaty należności związanych z przedterminowym wypowiedzeniem umów najmu, odprowadzeniem podatku VAT od towaru, który nie mógłby zostać sprzedany.
Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącej. Stwierdził, że przedłożone 13 lipca 2023 r. scalone spisy nie zawierały podziału na towary znajdujące się w poszczególnych sklepach, brak w nich podsumowania liczby sztuk, brak podpisów osób sporządzających spis. Faktyczne określenie stanów rzeczowych w firmie wymaga stwierdzenia w konkretnej dacie, jaka ilość i rodzaj towaru znajduje się w danym punkcie (jest na stanie). Ze spisów przedstawionych 23 września 2021 r., wynika w jakiej placówce i przez kogo towar był na miejscu w sklepie spisany. Na każdym z tych spisów widnieją podpisy dwóch osób. Dostarczone 13 lipca 2023 r. spisy są podpisane tylko przez stronę i nie wynika z nich jaki towar, w jakiej ilości, w której z pięciu placówek się znajdował. Spisy te nie spełniały podstawowych wymogów wynikających z przepisów. Organ wytknął również, że spisy scalone nie zawierają podsumowania liczy sztuk, podczas gdy takie podsumowanie znalazło się w spisach przedłożonych w 2021 r. Organ wskazał, że cząstkowe spisy:
- na 31 grudnia 2018 r., obejmował 13.664 szt. na wartości 10.783.257,20 zł,
- na 31 grudnia 2019 r., obejmował 15.068 szt. na wartości 12.801.167,39 zł.
Z kolei scalony spis:
- na 31 grudnia 2018 r., przy zwiększeniu liczby towarów do 16.651 szt. (wzrost o 2.987 szt.) wskazywał taką samą wartość jak w spisach cząstkowych, tj. 10.783.257,20 zł,
- na 31 grudnia 2019 r., przy zwiększeniu ilości do 19.707 szt. (wzrost o 4.639 szt.) również przedstawiał taką samą wartość, co spisów cząstkowych, tj. 12.801.167,39 zł.
Organ odniósł się również do stwierdzenia skarżącej, że do 2018 r., korzystała z programu Enova. Później nastąpił atak hakerski na serwer i zaszyfrowano całą bazę danych. W konsekwencji organ wywiódł, że w 2019 r. strona nie korzystała z bazy towarów zapisanej w formie elektronicznej. Nanosząc zatem do arkuszy kalkulacyjnych ceny towarów strona nie korzystała z bazy danych. Musiała zatem ceny jednostkowe przyporządkować do konkretnych towarów i ręcznie wprowadzić do arkusza. Zważywszy, że i w spisach cząstkowych i scalonych towar był podany wg kodów a nie wg nazwy towaru pojawia się pytanie skąd pochodziły kody towarów, skoro baza w formie elektronicznej została utracona.
Dodatkowo organ zauważył, że kwestia nieprawidłowych cząstkowych spisów nie dotyczy spisu za jeden rok, lecz za dwa lata. Organ za niewiarygodne uznał twierdzenia, że strona corocznie zapominała spisać towar z magazynu, corocznie w taki sposób sporządzała spisy, corocznie błędnie wyceniała towar, a później nie wiadomo po jakim czasie i w jakim celu, spisy były scalane w jeden dokładając towary z magazynu przy jednoczesnym pomniejszeniu cen. Przy tym sporządzała zestawienie obejmujące tylko cząstkowe spisy, o które dokonywała rozliczenia roczne podatku.
Organ stwierdził, że adres, pod którym miał się znajdować magazyn nie był przez stronę wskazywany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem organu, skoro strona prowadziła handel ekskluzywną odzieżą i sprowadzała po 5 sztuk każdego elementu odzieży, to raczej tą odzież eksponowała w pięciu sklepach, niż chowała w magazynie.
Dalej organ ustalił wpływy z kart płatniczych na rachunek strony przypisany do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, których nie powiązano ze sprzedażą ewidencjonowaną na kasach rejestrujących. Wpływy te miały miejsce z terminali płatniczych umieszczonych w każdym ze sklepów podatniczki w ściśle określonych w decyzji wysokościach po 99.175,50 zł ze sklepu w B., 5.940 zł ze sklepu w K., 9.460 zł z drugiego sklepu w K., 1.028,03 zł ze sklepu w K.
Strona przedstawiła paragony fiskalne, które miały potwierdzać, że wpływy z kart płatniczych dotyczą konkretnych, zaewidencjonowanych transakcji. Jednak przeprowadzona analiza tych paragonów z danymi dotyczącymi płatności doprowadziła organ do wniosku, że strona wskazywała paragony na wartości nie odpowiadającej kwocie płatności kartą, albo też przedłożyła dwa paragony dokumentujące jedną płatność, albo paragon nie pochodził ze sklepu gdzie był zlokalizowany terminal, albo też płatność nastąpiła w innym miesiącu niż była zarejestrowana sprzedaż. Ujawniono również, że płatność była częściowo regulowana kartą, a częściowo gotówką, jednak różnice w datach uniemożliwiały przyporządkowanie paragonu do płatności. Organ wziął pod uwagę, że płatności mogły być rozliczane w następnym dniu roboczym. W konsekwencji organ nie stwierdził w dokumentacji strony takich paragonów, które odpowiadałyby co do daty, miejsca i formy płatności przelewom z terminala. Organ nie uznał również za prawdziwe twierdzeń, jakoby klienci mieli płacić w ratach, gdyż brak ku temu podstaw. Brak możliwości przyporządkowania paragonu do dokonanej płatności wskazywał, że pracownicy podatniczki za jej wiedzą nie ewidencjonowali sprzedaży. Obliczenie wysokości zaniżenia podstawy opodatkowania - wartość netto - dokonano dzieląc wartość niewyjaśnionych wpływów przez - 1,23 - uzyskując wartości netto. W konsekwencji organ wyliczył wartość zaniżenia podatku należnego.
Dalej organ ustalił wpływy na rachunek bankowy podatniczki w B. S.A., gdzie w opisie przelewu wskazano należność za towar i wpływu nie wyjaśniono ani nie powiązano ze sprzedażą ujętą na kasach rejestrujących. W celu weryfikacji tych transakcji i ustalenia, czy miały związek z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą organ zwrócił się do osób wykonujących przelewy na te rachunki o wyjaśnienie przyczyn ich dokonania. Wezwał jednocześnie stronę do przyporządkowania paragonów dokumentujących transakcje zapłacone przelewem. Każda z osób, które dokonały przelewu na rachunek bankowy strony przyznała, że należność stanowiła zapłatę za zakupioną odzież. Ustaleń tych strona nie kwestionowała. Przedłożone przez nią paragony mające rzekomo dokumentować transakcje organ poddał szczegółowej analizie. Stwierdził, że wartości wynikające z przedłożonych paragonów nie odpowiadały wartości dokonanych przelewu. Na części z paragonów widniał zapis o płatności gotówką, a nie przelewem. Nie zgadzały się również daty przelewów z datami wystawienia paragonów, ani wartość przelewu nie odpowiadała wartości ujawnionej na paragonie.
W dalszej kolejności organ poddał analizie wpłaty gotówkowe i wpłaty we wpłatomacie dokonywane przez stronę na dwa rachunki bankowe w A. S.A., które to rachunki nie zostały zgłoszone jako związane w prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatniczka w piśmie z 24 listopada 2023 r. podniosła, że wpłaty dokonane na konto osobiste we wpłatomacie w banku to były utargi ze sklepów i jej oszczędności, za które dokonywała zakupu waluty by opłacić zagraniczne faktury firmowe. Jej zdaniem nie miała takiej możliwości z konta firmowego. Wpłacane oszczędności prywatne zgromadziła w latach wcześniejszych, a były one zdeponowane na kontach bankowych i w jej domu.
Organ zweryfikował te twierdzenia i podniósł, że rachunek firmowy strony umożliwiał realizację transakcji w walucie obcej. Co więcej płatności związanych z działalnością gospodarczą strona dokonywała z różnych rachunków bankowych, zaś wpłaty gotówkowe i wpłaty we wpłatomacie realizowane były wyłącznie na dwa rachunki w A. S.A.
W ocenie organu strona nie wykazała, że dokonane wpłaty pochodziły z jej oszczędności i z wypłat z innych rachunków bankowych. Jako źródło oszczędności strona powoła posiadane środki w wysokości 1.542.581,31 zł oraz 3.413.359,45 zł zdeponowane na dwóch rachunkach bankowych. Potwierdzeniem istnienia wskazanych środków miały być wydruki historii z rachunków. Oba wydruki pochodziły z 1 października 2021 r., lecz dotyczyły salda na 24 października i 31 grudnia 2014 r. Z przedstawionych wydruków nie wynikało z jakiego systemu pochodziły, ani, jakoby pochodziły z systemu bankowego. Te bowiem zawsze są opatrzone nazwą banku. Co więcej, strona przedstawiła te wydruki celem wykazania pochodzenia środków finansowych w toku czynności sprawdzających we wcześniejszej sprawie.
Organ ustalił, że wymienione rachunki bankowe prowadzone były przez S. S.A. i pozyskał historię transakcji na nich dokonanych. Ustalił, że na jednym z nich w 2019 r. były prowadzone tylko operacje związane z prowadzeniem tego rachunku. Co do drugiego rachunku organ ustalił, że na 1 stycznia 2019 r. saldo początkowe wynosiło 929.301,93 zł, a końcowe 501.430,53 zł Z rachunku tego dokonano przelewów na inny rachunek w S. S.A. oraz wpłaty własnej na rachunek w B1 S.A. Pozostałe obroty dotyczyły opłat za prowadzenie rachunku oraz comiesięcznych niewielki uznań rzędu 270 zł.
W ocenie organu powoływane przez stronę oszczędności w 2019 r. nie istniały. Z historii zapisanej na tych rachunkach wynika, że środki z rachunku w S S.A. (100.000 zł – 25 lutego 2019 r.) i (200.000 zł – 27 września 2019 r.), zostały przelane na inny rachunek strony w tym samym banku i przeznaczone były na zakup euro. Kwota (130.000 zł – 26 lipca 2019 r.), wpłacona na rachunek w B1, została przelana 26 lipca 2019 r. na rachunek w A S.A.
W konsekwencji tych ustaleń organ uznał za nieudowodnione twierdzenia o środkach zgromadzonych na rachunkach bankowych, które miałyby stanowić oszczędności wpłacone na rachunki w A. S.A. Trudno było organowi uznać za zasadne twierdzenia strony, jakoby pierw wypłacała środki z rachunku bankowego, a następnie wpłacała je we wpłatomacie na innych posiadany rachunek bankowy.
DIAS nie dał wiary i tym twierdzeniom, jakoby strona deponowała środki finansowe w domu. Przede wszystkim podatniczka posiadała kilka rachunków bankowych, na których deponowała posiadane środki. Zresztą bieżący utarg z działalności gospodarczej również wpłacała do banku, podobnie jak posiadaną gotówkę. Wpłat gotówkowych do banku dokonywała przeważnie 2 lub 3 razy w miesiącu, a od lipca 2019 r., kiedy zaczęła wpłacać gotówkę do wpłatomatów, częstotliwość wpłat znacznie wzrosła. We wpłatomacie dokonywała wpłat od 4 do 15 razy w miesiącu. Jeżeli środki na wpłaty miałyby pochodzić z oszczędności, zgromadzonych przed 2019 r. i przechowywanych w domu, to trudno dostrzec zasadność dokonywania takiej ilości wpłat. Co więcej strona nie przedłożyła żadnego dowodu na to, że posiadała tak duże oszczędności zgromadzone przed 2019 r. A co równie istotne zadeklarowane dochody za lata 2012-2018 na to nie wskazują. W 2012 r. dochód wyniósł 123.967,73 zł, w 2013 r. dochód wyniósł 243.053,11 zł, w 2014 r. dochód wyniósł 239.291,85 zł i w 2017 r. dochód wyniósł 90.680,32 zł. Jednak w 2015 strata wyniosą 31.052,32 zł, w 2016 r. strona zadeklarowała stratę w wysokości 1.436.021,27 zł, w 2018 r. strata wyniosła 623.781,54 zł.
W sumie w 2019 r., strona wpłaciła na te rachunki 2.317.800 zł, a gotówkowa sprzedaż zrealizowana na kasach rejestrujących wyniosła tylko 697.967,05 zł. Dokonywane wpłaty pochodziły zatem wyłącznie z utargu z prowadzonych sklepów.
Z wpłaconej do A. kwoty organ wykluczył tę część przychodu, która była zapłacona kartami płatniczymi na rachunek w S. Na rachunek ten z tytułu płatności kartami wpłynęła kwota 2.191.125,68 zł. Analiza wypływów z tego rachunku wskazuje, że środki uprzednio wpłacone kartami płatniczymi nie były źródłem wpłat gotówkowych do A. Obliczenie wysokości zaniżenia podstawy opodatkowania - wartość netto - odnośnie poczynionych ustaleń dokonano dzieląc wartość niewyjaśnionych wpływów przez - 1,23 - uzyskując wartości netto.
W związku z tym, że zapisy ksiąg podatkowych nie obejmowały sprzedaży wszystkich towarów handlowych, zatem zdaniem organu były nierzetelne i nie mogły być uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.
W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ rozważył, czy zachodzi konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanął na stanowisku, że księgi podatkowe strony prowadzone były w sposób nierzetelny. Stwierdził jednak, że odstąpienie od oszacowania ma miejsce wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie dane z ksiąg podatkowych po skorygowaniu o zaniżoną sprzedaż ustaloną w oparciu o wpływy na rachunek bankowy w S. S.A., płatności kartami nieznajdującymi pokrycia w udokumentowanej sprzedaży, wpływ na rachunek bankowy w B. S.A. i wpłaty gotówkowe w A. S.A. pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, że podatniczka dokonywała dostaw krajowych podlegających stawce 23%.
W skardze na to rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p. polegające na niezapewnieniu dwuinstancyjności postępowania, wyrażające się w braku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy co z kolei doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art.123, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p.;
2. art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez NUS art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegającego na:
a). nie zgromadzeniu materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy,
b). braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,
c). rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,
d). nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny potwierdzają nakreślony przez skarżącą stan faktyczny,
e). pominięcie przedstawionych dowodów oraz wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich wnioskowanych czynności dowodowych niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie:
- domniemanej różnicy pomiędzy ilością towaru przeznaczonego do sprzedaży a ilością towaru ujętego po stronie sprzedaży,
- wpływów z kart płatniczych na rachunek w S S.A. o nr [...], których nie powiązano ze sprzedażą ujętą na kasach rejestrujących,
- wpływów na rachunek w B S.A., nr [...], gdzie opis przelewu wskazuje należność za towar i w ocenie organu wpływu nie wyjaśniono i nie powiązano ze sprzedażą ujętą na kasach rejestrujących,
- wpływów na rachunki bankowe w A. S.A. o nr [...] i [...], gdzie opis przelewu wskazuje należność za towar i w ocenie organu wpływu nie wyjaśniono i nie powiązano ze sprzedażą ujętą na kasach rejestrujących,
- wpływów i wpłat we wpłatomacie na rachunki bankowe w A. S.A. o nr [...] i [...] nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach z działalności;
- nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją potwierdzają nakreślony przez skarżącą przebieg działalności gospodarczej;
3. naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji, polegające na nieuwzględnieniu wniosku skarżącej o:
- przeprowadzenie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania skarżącej w charakterze strony i w charakterze świadków pracowników skarżącej z jej udziałem lub
- na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie przed organem odwoławczym rozprawy w celu ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia i w toku rozprawy:
a). przesłuchanie skarżącej na okoliczność sposobu rozliczeń z firmami włoskimi w 2019 r.
b). przesłuchanie w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez skarżącą w 2019 roku.
Naruszenia wykazane w powyższych zarzutach doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego, w szczególności art. 29a ust. 1, u.p.t.u., Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm. dalej: Dyrektywa 112) w zakresie uznania, że wpływy na rachunek stanowiły działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.
W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. u. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. i wynikającej zeń zasady dwuinstancyjności postępowania zaznaczyć należy, że skarżąca podnosząc ten zarzut w skardze stanęła na stanowisku, że DIAS po pierwsze poprzestał na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, po drugie, nie poczynił żadnych własnych ustaleń ani nie dokonał oceny materiału dowodowego.
Wskazać należy w tym wątku, że w zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności. Ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ podatkowy po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, może je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. W tym przypadku, DIAS dokonał ponownego rozpoznania sprawy, zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, ale jednocześnie w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko i odniósł się do formułowanych przez stronę w odwołaniu zarzutów oraz zgłoszonych wniosków dowodowych. Nie sposób zatem wywodzić, jak czyni to skarżąca, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Należy mieć na względzie stan faktyczny niniejszej sprawy i kompletny, zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy ukazujący mechanizm funkcjonowania skarżącej na rynku. Materiał ten był wystarczający do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Istotnego znaczenia nabiera bowiem fakt, że organ I instancji zgromadził materiał dowodowy prowadzący do jednoznacznych wniosków co do istotnych rozbieżności pomiędzy rzeczywiście dokonanymi transakcjami a tymi, które skarżąca zaewidencjonowała w kasie rejestrującej. Materiał ten został oceniony tak przez organ I instancji, jak i DIAS. Prawidłowość tych czynności nie budzi wątpliwości Sądu z niżej przedstawionych przyczyn.
Artykuł 180 O. p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 187 § 1 tej ustawy obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Pozostaje z nimi w ścisłym związku art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Skarżąca podnosząc zarzuty uchybienia przepisom postępowania stanęła na stanowisku, że organy podatkowe nie przeprowadziły żądanych przez nią dowodów. Domagała się przeprowadzenia rozprawy przed organem i przesłuchania jej i jej pracowników podczas tej rozprawy na okoliczność sposobu rozliczeń z firmami włoskimi. Nadto złożyła wniosek o przesłuchanie członków zarządu jej dostawców i nabywcy z udziałem skarżącej. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy i wnioskowanych dowodów postanowieniami z 22 listopada 2024 r. W ocenie Sądu postąpił słusznie.
Przede wszystkim należy bowiem zwrócić uwagę, że skarżąca w toku postępowania składała pisemne wyjaśnienia, a te stały się przedmiotem analizy organów obu instancji. Skarżąca przedstawiła w nich po pierwsze różnice w stanie towarów wykazanych w pisach z natury pochodzących z 2021 r. oraz tym z 2023 r.; po drugie opisała charakter prowadzonej działalności i towar, jakim handluje; po trzecie zwróciła uwagę na przyczyny, dla których wpłacała pieniądze na rachunek bankowy co miało być spowodowane tym, że rachunek przypisany do działalności gospodarczej uniemożliwiał realizację płatności w obcych walutach; po czwarte wyjaśniła pochodzenie środków finansowych wpłacanych na swoje rachunki bankowe.
Odnosząc się do tych kwestii organy podatkowe nie kwestionowały sposobu rozliczania z dostawcami towarów do skarżącej ani jej nabywcami. Organy nie kwestionowały również tego, że skarżąca dysponowała towarem. Nie budziły wreszcie wątpliwości wymagania stawiane skarżącej przez dostawców. W szczególności to, że stronę wiązały limity zamówień, że towar, którym handlowała był wysokiej jakości i stosunkowo drogi. Nie było zatem potrzeby prowadzenia dowodów na okoliczności, które nie były sporne bądź nie miały znaczenia dla sprawy. Podatniczka przedstawiła w pisemnych wyjaśnieniach sposób jej funkcjonowania na rynku, opisała przyczyny rozbieżności w spisach z natury, wyjaśniła pochodzenie środków wpłacanych na jej rachunek bankowy. Organ zaś twierdzeniom istotnym z punktu widzenia ustawy podatkowej nie dał wiary, co w ocenie Sądu było prawidłowe.
Dyspozycja art. 188 o.p. pozostawia organowi podatkowemu względnie szeroki zakres odmowy uwzględnienia żądania strony z tego powodu, że okoliczności będące przedmiotem dowodzenia zostały już wykazane w sposób wystarczający innym dowodem. Takie możliwości zapewnia organowi wykładnia zwrotu nieokreślonego "wystarczająco" oraz okoliczność, że ustawodawca przewidział niski, bo wymagający przeprowadzenia tylko innego jednostkowego dowodu, jako dopuszczalny próg jego ustalenia. Przepisy postępowania podatkowego należy więc odczytywać w sposób pozwalający chronić stronę postępowania przed oportunizmem organu i przyznaniem przez niego bezwzględnego priorytetu własnym ustaleniom w zamiarze realizacji celów postępowania podatkowego (tak. A. Hanusz w: A. Hanusz (red.) Postępowanie podatkowe. Zarys systemu, Warszawa 2025, s. 308).
W orzecznictwie sądowym podnosi się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Należy jednak pamiętać, że ramy postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organ jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organ każdego wniosku dowodowego strony (tak P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Warszawa 2022, s. 534).
Oceniając prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ Sąd, poczynione ustalenia faktyczne uznaje za prawidłowe i przyjmuje za własne.
Przede wszystkim wątpliwości organu I instancji wzbudziła deklarowana strata z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Jak wskazał organ w okresie od 2015 r. do 2023 r., jedynie w 2017 r. podatniczka deklarowała dochód sięgający 90.680 zł, zaś w pozostałych latach podatkowych deklarowała stratę w 2015 r. – 31.052 zł, w 2016 r., 1.436.021 zł, w 2018 r. 623.781 zł, w 2019 r. 529.481 zł, w 2020 r. 760.087 zł, w 2021 r. 715.586 zł, w 2022 r. 195.338 zł, a w 2023 r. 507.344 zł. To te ustalenia doprowadziły organ do wniosku o konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających.
Wątpliwości co do rzetelności deklarowanych dochodów i strat spotęgowała analiza spisów z natury na 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r. przedstawionych przez skarżącą 23 września 2021 r. Analizując ich treść organ wyciągnął słuszny wniosek, że strona nie wykazała sprzedaży 1667 sztuk odzieży. O prawdziwości spisów z natury świadczyło to, że zostały sporządzone oddzielnie dla każdego sklepu, zawierały określenie pozycji końcowej spisu i były opatrzone datą i podpisami osób je sporządzającymi. To te spisy posłużyły skarżącej do sporządzenia deklaracji podatkowych. Słusznie organ zakwestionował prawdziwość kolejnego, scalonego spisu z natury sporządzonego przez skarżącą i przedłożonego organowi wraz z pismem z 13 lipca 2023 r. Słuszne wątpliwości organu wzbudziło przede wszystkim to, że spis ten dokładnie ujmował brakujące sztuki towaru. Pomimo tego wartość towarów była taka sama.
W ocenie skarżącej był to towar zmagazynowany, którego wcześniej nie uwzględniono w spisach z końca 2018 i 2019 r., a tożsamość wartości wynikała z faktu, że wcześniejsze spisy operowały błędnymi cenami uśrednionymi, a ten przedłożony w lipcu 2023 r. został sporządzony według cen netto z faktur i odzwierciedlał rzeczywistą wartość towaru. W ślad za organem tym twierdzeniom trzeba odmówić wiarygodności uznając, że spis zbiorczy z natury ewidentnie został sporządzony tylko po to, by ukryć fakt sprzedaży dokonywany bez jej rejestracji na kasie rejestrującej. Na pierwszy plan wysuwa się nieprzekonujące uzasadnienie utrzymania wartości towarów w obu spisach mimo, że w spisie zbiorczym, z lipca 2023 r. rzekomo ujawniono towar przechowywany w magazynie. Jeżeli była to ekskluzywna droga odzież, to nie jest możliwe to, by zwiększenie liczby sztuk odzieży w spisie o 1667, doprowadziło do wyliczenia takiej samej wartości tego towaru jak ta, ujawniona w spisach cząstkowych z każdego ze sklepów. Wartość podana w spisie stanowi iloczyn sztuk towaru i ich ceny jednostkowej. Trudno zatem uznać za wiarygodne twierdzenie, że posłużenie się "błędną ceną uśrednioną" usprawiedliwia utrzymanie wartości towarów, mimo istotnej zmiany ich ilości.
Rację ma również organ zwracając uwagę na fakt, że dopiero wówczas, gdy skarżąca dowiedziała się o ujawnionych rozbieżnościach w ilości towaru przedłożyła zbiorczy spis rzekomo obejmujący magazyn. Trudno uznać, by przedsiębiorczyni prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą zapomniała o towarze w magazynie sporządzając rozliczenie podatku.
Oceny tej nie zmieniają i te twierdzenia skarżącej, że przechowywanie towaru w magazynie było spowodowane charakterem współpracy z dostawcami odzieży. Ci bowiem wymagali zdaniem skarżącej nabycia określonej ilości odzieży ze znacznym wyprzedzeniem – kolekcję na określoną porę roku zamawiało się z rocznym wyprzedzeniem. W żaden sposób twierdzenia te nie podważają dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że argumentacja ta, podobnie jak sporządzenie i przedłożenie w lipcu 2023 r. spisów zbiorczych z natury służyły wyłącznie przyjętej w postępowaniu linii obrony. Ta jednak nie wytrzymała konfrontacji z argumentacją organu opartą na rzetelnej analizie spisów z natury z uwzględnieniem specyfiki działalności skarżącej. To, że strona była przedstawicielką wiodących producentów odzieży, że handlowała towarem modnym, wysokiej jakości i drogim nie zmienia w żaden sposób oceny dokonanej przez organ.
Odnosząc się zaś do wpływów na rachunek bankowy skarżącej pochodzących z płatności za pomocą kart płatniczych, a nie zaewidencjonowanych w kasie rejestrującej Sąd stwierdza prawidłowość poczynionych ustaleń. Na podstawie pozyskanej dokumentacji bankowej organ był w stanie ustalić daty i kwoty płatności. Skarżąca zaś wezwana do przyporządkowania tym płatnościom paragonów fiskalnych, dostarczyła paragony, które nie były powiązane z dokonanymi płatnościami. Nie budzi wątpliwości prawidłowość działania organu, który pieczołowicie opisał przypisane przez skarżącą paragony do poszczególnych wpłat. Analiza jednak ich treści doprowadziła organ do słusznych wniosków, że żaden z paragonów nie odpowiadał otrzymanej płatności. Te bowiem następowały w innych datach i na inne kwoty niż wystawione paragony. Co więcej, niektóre z wystawionych paragonów wskazywały na płatność gotówką, zaś skarżąca przedłożyła je celem udokumentowania płatności kartą płatniczą. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do podważenia prawidłowości ustaleń organu w tym zakresie.
Jeżeli chodzi o przelewy na rachunek bankowy w B. S.A. tytułem wstępu należy wskazać, że organ uznał za zasadne wyjaśnienia tych wpływów na rzecz skarżącej, które dokonane były przez jej bliskie osoby i wyłączył te wpłaty z podstawy opodatkowania. Nie jest zatem tak, że organ nawet wpłaty prywatne uznał za związane z działalnością gospodarczą.
Nie podważa to jednak ustaleń w pozostałym zakresie, tj. w tym, w którym klienci skarżącej dokonywali zapłaty za zakupiony towar przelewem bankowym. Organ w oparciu o posiadaną dokumentację bankową powiązał dokonane wpłaty z przedłożonymi przez skarżącą paragonami. W tych przypadkach, w których było możliwe przyporządkowanie paragonu do przelewu, organ przyjął, że paragon dokumentuje płatność. Jednak tam, gdzie takiego przyporządkowania nie udało się ustalić organ pozyskał dane osób dokonujących wpłat i wezwał te osoby do wyjaśnienia ich przyczyn. Jedynie część z klientów skarżącej odpowiedziała na wezwanie organu. Organ dokonał właściwej analizy pisemnych wyjaśnień każdego z klientów skarżącej wespół z przedłożonymi przez skarżącą paragonami mającymi dokumentować poszczególne wpłaty. To te czynności doprowadziły go do stwierdzenia tych wpłat, które nie zostały udokumentowane. Odniósł się przy tym do wyjaśnień klientów skarżącej, przeanalizował daty wystawienia paragonów i daty płatności oraz ich wysokość i na tej podstawie był w stanie wykazać, która płatność nie została zaewidencjonowana przez skarżącą.
Prawidłowe są również i te ustalenia, które dotyczą wpływów na rachunki bankowe skarżącej w A. S.A. Suma tych wpłat dokonanych przez skarżącą w 2019 r. wyniosła 2.317.800 zł. Skarżąca wezwana do wyjaśnienia pochodzenia tych środków wskazała, że po pierwsze pochodzą one z utargu z prowadzonych sklepów; po drugie, stanowią oszczędności skarżącej; po trzecie, skarżąca dokonywała tych wpłat w celu przewalutowania środków i zapłaty kontrahentom z zagranicy w walucie obcej.
Organ czyniąc ustalenia w tym zakresie pozyskał historie rachunków bankowych skarżącej, przy czym dotyczyła ona nie tylko tych, na które dokonywano wpłat, lecz również pozostałych wykorzystywanych i niewykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokumentacja transakcji została pozyskana z banku i zamieszczona w niebieskim segregatorze akt administracyjnych opisanym jako informacje z banku. Pozyskane dane dotyczą rachunków bankowych skarżącej w B. S.A., A. S.A. i S. S.A. W aktach znajduje się również dokumentacja rachunków bankowych w innym jeszcze banku (podanie nazwy nie ma znaczenia dla sprawy), jednak na tych rachunkach bankowych nie odnotowano transakcji poza jedną na kwotę 900 zł, która nie jest istotna. Dokonana przez organ analiza tej dokumentacji, przeprowadzona również przez Sąd prowadzi do wniosku, że wyciągnięte na jej podstawie wnioski są prawidłowe. Sąd nie miał wątpliwości, że organ zebrał wystarczającą dokumentację bankową pozwalającą ustalić pochodzenie środków wpłacanych we wpłatomacie i przelewanych przez skarżącą na jej rachunek bankowy. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie nie było celowe, ponieważ nie sposób uznać, by prowadzenie dowodu chociażby z przesłuchania skarżącej mogło podważyć wnioski płynące z analizy rachunków bankowych. Zestawienie zaś wpłaconych kwot ze stanem rachunków bankowych skarżącej i możliwością zaoszczędzenia tej kwoty wobec ciągłych strat z prowadzonej działalności gospodarczej doprowadziło organ do słusznego wniosku, że wpłacane środki pochodzą z prowadzonej, bieżącej, nieewidencjonowanej działalności gospodarczej.
DIAS zakwestionował twierdzenie, jakoby wpłaty gotówkowe miały być później przewalutowane i posłużyć płatności za towar. Wskazał, że rachunek przypisany do prowadzonej działalności gospodarczej taką możliwość stwarzał. W oparciu o pozyskany materiał organ zweryfikował również, czy wpłaty mogły pochodzić z innych rachunków bankowych skarżącej.
Słuszne jest pierwsze zastrzeżenie DIAS, że przecież nie ma sensu wypłata środków z jednego rachunku i wpłata na inny rachunek tej samej osoby. Zasadne w tym celu jest dokonanie po prostu przelewu pomiędzy rachunkami. Wartości przelewów zaś zostały przeanalizowane przez organ (zob. analizy dokumentacji bankowej w aktach administracyjnych – powołany już wyżej segregator). Na tej podstawie organ wyłączył z podstawy opodatkowania przelewy prywatne dokonywane przez bliskie skarżącej osoby.
Skarżąca wskazywała dwa rachunki bankowe, z których miały pochodzić środki wpłacane na opisane rachunki w A. S.A. Celem udokumentowania tych twierdzeń przedłożyła wydruki mające obrazować stan kont. Słusznie jednak organ stwierdził, że dokumentują one stan na październik i grudzień 2014 r., zatem na pięć lat przed dokonaną wpłatą. Ponadto, przedłożone wydruki nie sposób uznać za wydruki bankowe, skoro nie zostały opatrzone danymi umożliwiającymi identyfikację banku.
Organ zweryfikował ten wątek argumentacji skarżącej i pozyskał od S. S.A. historie rachunków bankowych o nr [...] oraz [...]. Dokumentacja ta również znajduje się w powołanym wyżej segregatorze akt administracyjnych. Na pierwszym z tych rachunków jedynymi wykonanymi operacjami były te związane z pobieraniem opłat za prowadzenie rachunku. Operacje na drugim z nich dotyczą przelewów 100.000 i 200.000 zł dokonanych 25 lutego i 27 września 2019 r. na inny rachunek w S. S.A., 130.000 zł dokonanego 26 lipca 2019 r. na rachunek w B1. S.A., 129.000 zł na rachunek w A. S.A. dokonanego 26 lipca 2019 r. Istotne jest saldo początkowe wynoszące 929.301,93 zł oraz końcowe na kwotę 501.430,53 zł. W konsekwencji tej analizy Sąd doszedł do przekonania, że organ prawidłowo stwierdził brak wskazywanych przez skarżącą oszczędności na 2019 r., które mogłyby posłużyć jej do zrealizowania wpłat we wpłatomacie na omawiany rachunek w A. S.A. Co więcej, skarżąca te same wydruki dotyczące stanu konta na październik i grudzień 2014 r. miała przedłożyć w innej sprawie jako źródło finansowania straty z prowadzonej działalności gospodarczej.
Racę ma wreszcie organ podważając możliwość zgromadzenia tak znacznych oszczędności w domu. Świadczy o tym fakt, że począwszy od 2015 r. skarżąca deklarowała stratę, co znacząco utrudniało, jeśli nie uniemożliwiało poczynienie oszczędności. Nadto skarżąca dokonywała wpłat okresowo. Gdyby zamierzała dotychczas zebrane oszczędności w domu wpłacić do banku mogła to uczynić jednorazowo. Nie jest zatem zasadne twierdzenie skargi, jakoby skarżąca wykazała stan rachunków bankowych sięgający łącznie pięciu milionów złotych, który umożliwiałby dokonywanie okresowych wpłat w 2019 r. Jak już wyżej wskazano, przedłożone dokumenty potwierdzały saldo na 2014 r. w wysokości niższej niż dokonane wpłaty. Dokumenty te skarżąca przedstawiała również w innym postępowaniu celem wykazania źródła pokrycia straty z prowadzonej działalności gospodarczej.
Jako prawidłowe sąd ocenił również ustalenia dotyczące zaniżenia podatku należnego o 1.277,15 zł w rozliczeniu za luty 2019 r. w związku z nieujęciem w rejestrze sprzedaży wartości wynikających z raportu miesięcznego z kasy fiskalnej zainstalowanej w sklepie w D. Ustalono tą okoliczność w protokole badania ksiąg. Podatniczka wyjaśniając tą kwestię powoływała się na rejestry sprzedaży, w których za 2019 r. wykazano trzy faktury sprzedażowe, do których nie były wystawione paragony. Organ ustalił jednak, że w JPK VAT za luty 2019 r. skarżąca ujęła tylko jedną fakturę sprzedaży krajowej oraz pozostałe faktury dotyczące WNT. Nie doszło zatem do błędu organu w tym zakresie. Zarzuty skargi tej kwestii nie dotyczyły.
Skarżąca wreszcie zawyżyła podatek należy poprzez zadeklarowanie podatku należnego jednocześnie z faktury i paragonu fiskalnego w lipcu, sierpniu i grudniu 2019 r. Okoliczności tej skarżąca nie kwestionowała w skardze.
Czyniąc te ustalenia w ocenie Sądu organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.
Przechodząc do podstawy prawnej rozstrzygnięcia przywołać należy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2019 r.) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Od 1 maja 2019 r. art. 111 ust. 1 otrzymał brzmienie, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
W związku z tym, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne świadczące o tym, że skarżąca nie ujawniała wszystkich obrotów uzyskanych z działalności gospodarczej, w sposób prawidłowy ustaliły wysokość tych obrotów zasadne jet stanowisko, że powyższy przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.
Ponadto podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, o czym stanowi art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
W świetle poczynionych ustaleń zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
-----------------------
14/27