III SA/Wa 2287/22

III SA/Wa 2287/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-03-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Kamil Kowalewski /sprawozdawca/
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121, art. 124, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1990
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz E. K. kwotę 4.061 zł (słownie: cztery tysiące sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania E.K. (dalej też jako Skarżąca), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej też jako SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej też jako Wójt) z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2022, na kwotę 14.774,00 zł.
Jak wynika z akt sprawy, a także uzasadnienia skarżonej decyzji, Wójt decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. ustalił E.K. i M.K. wymiar podatku od nieruchomości na rok 2022 w kwocie 14.774,00 zł.
Jako podstawę opodatkowania Wójt przyjął:
- budynki mieszkalne o pow. 265,40 m2 , opodatkowane stawką 0,70 zł,
- grunty pod działalnością gospodarczą o pow. 324,00 m2, opodatkowane stawką 0,85 zł,
- teren mieszkaniowy o pow. 1.244,00 m2 , opodatkowany stawką 0,35 zł,
- budynki pod działalnością gospodarczą o pow. 654,60 m2 , opodatkowane stawką 21,20 zł.
Skarżąca w ustawowym terminie złożyła odwołanie od decyzji Wójta, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 3 - ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w pominięciu wyłączenia określonego w art. 3 ww. przepisu i bezpodstawne obciążenie podatkiem od nieruchomości E.K., która mimo, iż jest jej współwłaścicielem, to jednak nie jest jej posiadaczem samoistnym,
b) art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust. I pkt 2 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i obciążenie E.K. podatkiem od nieruchomości, mimo iż przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym wyłącznie M.K., zatem obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości winien ciążyć wyłączne na posiadaczu samoistnym, tj. na M.K.
Odwołująca zakwestionowała również saldo na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. istnienie zaległości na kwotę 17.355 zł, wskazując, że należności z tytułu podatku od nieruchomości za poprzednie lata są na bieżąco ściągane od E.K. w trybie egzekucji administracyjnej. Aktualnie toczą się postępowania przed WSA w Warszawie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych za lata 2016-2019, co do osoby E.K. Natomiast decyzja w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2020 jest nieostateczna w stosunku do E.K.
Skarżąca rozwijając w uzasadnieniu podniesione zarzuty wyjaśniła, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania od 2015 r. znajduje się w wyłącznym posiadaniu M.K., o czym organ podatkowy od dawna posiada wiedzę. W okresie od listopada 2012 r. do 18 marca 2015 r. w T. znęcał się psychicznie i fizycznie nad Skarżącą – jego ówczesną żoną, a od 2014 r. do dnia 18 marca 2015 r. także nad córką O.K. Bezprawne zachowanie M.K. zmusiło Skarżąca wraz z trójką dzieci do opuszczenia nieruchomości położonej w T.
Od stycznia 2015 r. Skarżąca nie prowadzi też działalności gospodarczej w T., przenosząc siedzibę swojej firmy do M. Co więcej Wójt Gminy M. na wniosek M.K. wymeldował Skarżącą z pobytu stałego pod adresem T., ul. [...].
Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium decyzją powołaną na wstępie utrzymało w mocy orzeczenie Wójta. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcia Kolegium zwróciło uwagę, że w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 z późn. zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Powołując się na jednolite stanowisko sądów administracyjnych, Kolegium przyjęło, że ewidencja gruntów i budynków jest niewątpliwie urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Z tego względu w razie niezgodności danych zawartych w deklaracji, czy informacji złożonych przez podatnika i ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów i budynków mają właśnie zapisy wynikające z tego dokumentu. Natomiast Kolegium dopuściło możliwość odstąpienia od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów i budynków wówczas, gdy moc dowodowa ewidencji zostanie podważona w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.
Następnie Kolegium powołało treść art. 3 ust. 1, a także ust. 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych
Z treści tych przepisów w ocenie Kolegium wynika brak możliwość rozdzielenia zobowiązania podatkowego na poszczególnych współwłaścicieli, więc jeżeli nieruchomość jest przedmiotem współwłasności, organ podatkowy ma obowiązek doręczyć identyczne decyzje wszystkim współwłaścicielom.
Konfrontując te rozważania z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania wyjaśniającego Kolegium stwierdził, że z rejestru z wypisu gruntów wynika, że małżonkowie M.K. i E.K. są właścicielami w udziale 1/1 działki nr ewid. [...], o pow. 0.1244 ha, sklasyfikowanej jako grunt rolny zabudowany oznaczony symbolem BrRVI i Br-RVIz, położonej w miejscowości T., gm. M.
Kolegium choć przyjęło, że posiadanie samoistne może być realizowane także przez współwłaściciela w odniesieniu do udziału należącego do pozostałych współwłaścicieli, wymaga jednak wykazania, że jeden ze współwłaścicieli posiada rzecz ponad swoje prawo wynikające ze współwłasności. SKO dostrzegło przy tym, że udowodnienie z punktu widzenia relacji współwłasności kryterium posiadacza samoistnego jest bardziej skomplikowane niż w przypadku zwykłego posiadania nieruchomości i w ocenie tego organu nie można stwierdzić, że istnieją dowody dokumentujące przejęcie przez M.K. władanie całą nieruchomością.
Na podstawie dowodów przedstawionych przez Skarżącą nie było można – w ocenie SKO – przesądzić, że zmienił się zakres uprawnień M.K. i że kontynuując dotychczasowe uprawnienia stał się on posiadaczem samoistnym udziału będącego własnością E.K.
Nie zgadzając się z decyzją Kolegium E.K. wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
Na podstawie art. 222 O.p. zaskarżonej decyzji zarzucam:
1) naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz w zw. art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 188 O.p. i w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz poprzez pominięcie zgłoszonych przez skarżącą dowodów z odpisów z CEiDG M.K. oraz E.K., które to dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem zmierzały do wykazania, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej na spornej Nieruchomości wobec czego nie powinien jej obciążać podatek od nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; powyższe uchybienia w prowadzeniu postępowania podatkowego doprowadziły do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w pominięciu wyłączenia określonego w ust. 3 w/w przepisu i bezpodstawne obciążenie podatkiem od nieruchomości E.K., która mimo iż jest jej współwłaścicielem, to jednak nie jest jej posiadaczem samoistnym oraz do naruszenia art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U.2022.541 t.j. z dnia 2022.03.07 z późn. zm.), poprzez pominięcie domniemania prawdziwości danych w CEIDG, z których wynikało, że E.K. nie prowadzi działalności gospodarczej na spornej Nieruchomości, zatem nie powinien jej obciążać podatek z tego tytułu;
2) naruszenie art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 188 O.p. i w zw. z art. 187 1 O.p., poprzez pominięcie zgłoszonych przez skarżącą dowodów z odpisów z CEiDG M.K. oraz E.K., które to stanowiły przeciwdowód mający podważyć zgodność z rzeczywistością danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co skutkowało:
- naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na E.K. podatku na skutek istnienia nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji gruntów i budynków, która to ewidencja ma charakter tylko rejestru, a ponadto została wprowadzona rozporządzeniem, a nie ustawą,
- naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w pominięciu wyłączenia określonego w ust. 3 w/w przepisu i bezpodstawne obciążenie podatkiem od nieruchomości E.K., która mimo iż jest jej współwłaścicielem, to jednak nie jest jej posiadaczem samoistnym;
- naruszeniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 541 z późn. zm.), poprzez pominięcie domniemania prawdziwości danych w CEIDG, z których wynikało, że E.K. nie prowadzi działalności gospodarczej na spornej Nieruchomości, zatem nie powinien jej obciążać podatek z tego tytułu;
3) naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są związane zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy z jasnego brzmienia art. 194 § 3 O.p. wynika, że istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach, co doprowadziło do nałożenia na E.K. podatku, mimo istnienia nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji gruntów i budynków, co skarżąca starała się wykazać w toku postępowania podatkowego;
4) sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że M.K. nie objął całej nieruchomości w T. w posiadanie samoistne przejmując posiadanie udziału należącego do E.K., w sytuacji gdy z przedłożonych przez skarżącą do akt sprawy dokumentów ewidentnie wynika, że skarżąca została wyzuta z posiadania nieruchomości przez M.K., który od 2015 r. jako jedyna osoba włada nieruchomością, zamieszkuje tam, prowadzi na niej działalność gospodarczą i czerpie z tego tytułu korzyści, jak również M.K. jako jedyna osoba opłaca rachunki za media dostarczane do Nieruchomości, przy czym nie wykonywanie uprawnień właścicielskich przez E.K nie wnika z jej własnej woli, zaś z szeregu bezprawnych działań M.K., który bezprawnie zawłaszczył sobie udział skarżącej i bezprawnie uniemożliwia jej współkorzystanie z nieruchomości; powyższe uchybienia w ocenie dowodów doprowadziły do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w pominięciu wyłączenia określonego w ust. 3 w/w przepisu i bezpodstawne obciążenie podatkiem od nieruchomości E.K., która mimo iż jest jej współwłaścicielem, to jednak nie jest jej posiadaczem samoistnym.
Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła w szczególności o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Kolegium odpowiadając na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując przy tym argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (postanowienia, innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej też jako P.p.s.a.), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór jaki zarysował się pomiędzy Skarżącą, a Kolegium dotyczy opodatkowania nieruchomości ozn. nr ewid. [...], o pow. 0.1244 ha, sklasyfikowanej jako grunt rolny zabudowany oznaczony symbolem BrRVI i Br-RVIz, położonej w miejscowości T., gm. M. Konkretniej rzecz ujmując sprowadza się on do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej przez Kolegium sprawie zaistniały okoliczności pozwalające przyjąć, że wyłącznie jeden z małżonków będących właścicielami tej nieruchomości włada nią jako samoistny posiadacz, przez co drugi z małżonków na skutek wyzucia z prawa własności nieruchomości utraciłby też status podatnika podatku od nieruchomości.
By rozstrzygnąć ten spór należy przypomnieć, że krąg podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości określony został w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Warto przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jeżeli nieruchomość stanowiła współwłasność małżonków lub odrębną własność każdego z nich - to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył łącznie na obojgu małżonkach. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. małżonkowie na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktowani są jak inni współwłaściciele (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, opubl. LEX/el). Zastosowanie do nich znajduje więc art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w myśl którego jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.
Ze szczególną sytuacją mamy do czynienia jednak wówczas, gdy przedmiot opodatkowania, choć stanowi współwłasność kilku podatników, to znajduje się w posiadaniu samoistnym jednej tylko osoby. Jak zauważył bowiem NSA w powołanym art. 3 ust. 4 u.p.o.l., ani w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie zawarto zastrzeżenia wskazującego na odstępstwo od reguły opodatkowania samoistnego posiadacza przed właścicielem przedmiotu opodatkowania. To pozwoliło Sądowi na wyprowadzenie wniosku, że zarówno w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot własności jak i współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada (por. w wyroku z dnia 2 marca 2022 r., III FSK 4727/21).
Kwestię opodatkowania przedmiotu opodatkowania pozostającego w posiadaniu samoistnym reguluje zaś art. 3 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Na tle wykładni tego przepisu – zdaje się, że z racji na jego jasne brzmienie – sądy administracyjne, włącznie z Naczelnym Sądem Administracyjnym, wypracowały jednolite stanowisko, które sprowadza się do założenia, że w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży nie na właścicielu nieruchomości, ale na jej posiadaczu. Oznacza to, że przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela (współwłaściciela) jako podatnika podatku od nieruchomości zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, jak i wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie (jako reprezentowane przykłady orzeczeń, w których zaprezentowany został podobny pogląd wskazać można choćby wyroki WSA w Warszawie z dnia 27 września 2018 r., VIII SA/Wa 421/18; w Łodzi z dnia 18 czerwca 2019 r., I SA/Łd 322/19; we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2019 r., I SA/Wr 533/19; w Krakowie z dnia 27 maja 2021 r., I SA/Kr 42/21; w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2021 r.,
I SA/Gd 781/21; czy w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2022 r., I SA/Sz 493/21, a także w wyroku NSA z dnia 28 października 2019 r., II FSK 1367/19).
By usunąć ewentualne wątpliwości trzeba stwierdzić, że wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawie podatkowej pojęcie to należy definiować poprzez odwołanie się do obowiązujących przepisów prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 336 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel.
Przyjmując tak ukształtowaną definicję posiadania samoistnego należy zgodzić z funkcjonującym w judykaturze poglądem, że posiadanie to jest stanem faktycznym, a polega na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Dlatego też dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby (współwłaściciela) stan władztwa. Co należy uwzględnić oceniając czy mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym szczegółowo wskazał zaś NSA. Stwierdził, że ocena ta winna obejmować zakres posiadania, czyli okoliczności, które świadczą o tym, że osoba traktuje rzecz jak swoją własność, np. opłacanie z własnych środków podatku od nieruchomości, przeprowadzanie remontów, dokonywanie innych nakładów. Istotne znaczenie ma przy tym wielkość nakładów na rzecz. Jeżeli podmiot uważający się za właściciela dokonuje nakładów ograniczonych do minimum albo tylko wymuszonych np. decyzją administracyjną, wówczas takie zachowanie odbiega od zachowania właściciela i nie ma podstaw, by stwierdzić stan posiadania samoistnego (tak w wyroku z dnia 2 marca 2022 r., III FSK 4727/21).
Nie jest więc tak, że kwestia posiadania samoistnego nie może być oceniona przez organ w toku postępowania podatkowego. Do podobnych wniosków zdaje się dochodzić Kolegium w skarżonej decyzji w uzasadnieniu prezentuje bowiem, że ustalenie, czy dany podmiot posiada nieruchomość w sposób samoistny choć może być utrudniona to jednak nie jest możliwa.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd doszedł do wniosku, że decyzja Kolegium nie mogła zostać uznana za zgodną z prawem, samorządowy organ podatkowy przedwcześnie bowiem, bez wnikliwego rozważania wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności stanął na stanowisku, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości ozn. nr ewid. [...], o pow. 0.1244 ha, sklasyfikowanej jako grunt rolny zabudowany oznaczony symbolem BrRVI i Br-RVIz, położonej w miejscowości T., gm. M. będą tak Skarżąca, jak i jej mąż – M.K.
W ocenie Sądu cały materiał dowodowy zgormadzony w sprawie, oceniony w sposób zgodny z dyrektywami wynikającymi z art. 191 O.p., pozwala wyprowadzić wnioski odmienne od tych jakie w uzasadnieniu decyzji sformułowało Kolegium. Zauważyć należy, że Skarżąca w postępowaniu zakończonym skarżoną decyzja konsekwentnie forsowała tezę, że została przez męża wyzuta z posiadania nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Na poparcie swoich twierdzeń zaprezentowała dowody wśród których znalazły się:
1) decyzja Wójta Gminy M. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] o wymeldowaniu Skarżącej z pobytu stałego pod adresem T., ul. [...],
2) protokół z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Cywilny potwierdzający, że E.K. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanych wyżej adresem od dnia 15 stycznia 2015 r., działalność gospodarczą prowadzi M.K.,
3) wyrok Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Karny z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt [...] w sprawie o znęcanie się M.K. nad E.K.
Wprawdzie Kolegium zaprezentowało własną ocenę tych dowodów wskazując, że nie można na ich podstawie przesądzić, czy zmienił się zakres uprawnień M.K. i że kontynuując dotychczasowe uprawnienia stał się on posiadaczem samoistnym udziału będącego własnością E.K. Istotnie każdy z tych dowodów oceniany samodzielnie w oderwaniu od pozostałych nie mógłby stanowić podstawy do sformułowania jednoznacznej oceny w tym zakresie. Taka ocena nie jest jednak zgodna z art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Statuowana w nim zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym zakłada, że by daną okoliczność uznać za udowodnioną przeanalizować należy cały zgromadzony w sprawie materiał dowody. Taka – pełna i wnikliwa dowodów zgromadzonych w sprawie – powinna obejmować ocenę każdego z dokumentów znajdujących się w aktach indywidualnie jak i wszystkie razem przy uwzględnieniu ich wzajemnych relacji. Inaczej rzecz ujmując dowody te powinny być ze sobą skonfrontowane w taki sposób, bo to na podstawie całokształtu pozyskanych materiałów stwierdzić, czy daną okoliczność można uznać za udowodnioną czy też nie.
Na marginesie jedynie można dodać, że podobne rozważania powinny być następnie przedstawione w uzasadnieniu decyzji, które jak wynika z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. powinno obejmować część faktyczną i prawną. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w pierwszej z nich (tj. w uzasadnieniu faktycznym) zawrzeć należy w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, z kolei w uzasadnieniu prawnym należy wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Uzasadnienie faktyczne stanowi więc tą część decyzji, w której organ w sposób przekonujący powinien przedstawić argumenty wskazujące na zasadność przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. W tym celu przede wszystkim zobligowany jest wskazać okoliczności, które uznał za udowodnione, niejako w konsekwencji, czy na poparcie swych twierdzeń w tym zakresie, podać powinien dowody na podstawie których poczynił poszczególne ustalenia. Zaś by jego uzasadnienie było możliwie najbardziej pełne i przekonujące powinien też zaprezentować powody, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Tak sformułowane uzasadnienie nie tylko przyczynia się do realizacji wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, ale niewątpliwie służy też budowaniu i wzmacnianiu zaufania obywateli do organów podatkowych, co pozostaje w zgodzie z art. 121 § 1 O.p.
Tymczasem w uzasadnieniu decyzji Kolegium oprócz zbiorczej oceny dowodów przedstawionych przez Skarżąca, co do których organ odwoławczy stwierdził jedynie, że nie potwierdzają w dostatecznym stopniu faktu samoistnego posiadania nieruchomości przez męża Skarżącej pojawiło się też ogólnikowe stwierdzenie o konieczności przyjęcia za podstawę dla wymiaru podatków danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków.
W ocenie Sądu, tak przeprowadzona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest niewystarczająca z trzech zasadniczych powodów. Przede wszystkim, choć faktem jest, że zgodnie z powoływanym przez organ odwoławczy art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to zgodzić się należy w pełni z wyrażonym już w orzecznictwie poglądem o niemożności interpretowania tego przepisu w taki sposób, który prowadziłby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym, a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika (tak słusznie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 1 marca 2023 r., I SA/Bk 35/23).
Jak zasadnie dostrzegł też Naczelny Sąd Administracyjny, z czym generalnie zgadza się Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków można podzielić na dwie kategorie. I tak pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, których zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania. Drugą kategorię stanowią zaś dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych (tak w wyroku z dnia 9 lutego 2023 r., III FSK 95/22). Do pierwszej z tych kategorii NSA zaliczył przy tym dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków, nie ma więc wśród nich informacji dotyczących właścicieli i użytkowników gruntów, które w ocenie tut. Sądu należy zaliczyć właśnie do tych, które mogą być przez organ podatkowy dostępnymi mu instrumentami w ramach postępowania wyjaśniającego.
Nie jest więc tak jak zdawało się twierdzić Kolegium, że wszystkie dane zawarte w ewidencji mają moc bezwzględnie wiążącą dla organu podatkowego, gdyż przeciwnie może ona – w określonym zakresie – być weryfikowana w szczególności wówczas, gdy inne dowody zgromadzone w sprawie wskazują na stan odmienny od wynikającego z tej ewidencji. Już z tego powodu decyzja Kolegium była w ocenie Sądu przedwczesna.
Ponadto SKO oceniając dowody przedstawione przez Skarżącą na potwierdzenie tezy o samoistnym posiadaniu nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania można rzec zbyło je ogólnikowym stwierdzeniem, że nie potwierdzają tego faktu. Taka, jak już stwierdził Sąd, zbiorcza ocena grupy dowodów niewątpliwie nie może być uznana za zgodną z art. 191 O.p., zaś sama argumentacja organu nie odpowiada wymaganiom jakie ustawodawca w art. 210 § 4 O.p. przewidział dla uzasadnienia faktycznego decyzji. Z przepisu tego wynika bowiem, że organ który odmówił mocy dowodowej określonym materiałom musi wyjaśnić też z jakich względów nie wziął ich pod uwagę w procesie wydawania decyzji podatkowej. By móc zaprezentować taką ocenę powinni jednak skonfrontować poszczególne dowody tak indywidualnie jak i z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji, czego niewątpliwie nie dokonał organ odwoławczy.
Natomiast w ocenie Sądu dowody, które już dotychczas zostały zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie wprost to przynajmniej pośrednio wskazywały, że rację ma Skarżąca, która starała się wykazać fakt samoistnego posiadania nieruchomości przez jej męża. Ustalenie tej kwestii wymagało jednak bardziej wnikliwej, niż przeprowadzona przez organ odwoławczy, analizy zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tu przejść należy do kolejnej kwestii, która w ocenie Sądu uzasadniała uchylenie zaskarżonej decyzji, mianowicie nawet jeżeli SKO miało wątpliwości, co do faktu samoistnego posiadania nieruchomości przez męża Skarżącej mogło podjąć się dodatkowej jej weryfikacji, chociażby poprzez przesłuchanie na tę okoliczność tak Skarżącej, jak i jej męża również będącego stroną postępowania podatkowego. Czynność te ewentualnie na podstawie art. 229 O.p. mogła być również zlecona organowi, który wydał decyzje w pierwszej instancji.
Podsumowując, twierdzenie Kolegium, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako właściciel nieruchomości ozn. nr geod. [...], położonej w miejscowości T., gm. M., w kontekście wątpliwości związanych z ewentualnym samoistnym jej posiadaniem przez męża Skarżącej nie zostało w przekonujący sposób uzasadnione. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wyraźny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Kolegium zobligowane będzie jeszcze raz – w sposób bardziej wnikliwy – rozważyć argumenty Skarżącej dotyczące samoistnego posiadania nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania przez jej męża. W razie ewentualnych wątpliwości w tym zakresie Kolegium zobligowane będzie poczynić dodatkowe ustalenia w sprawie obejmujące chociażby przesłuchanie stron postępowania podatkowego na okoliczność wykonywania przez nie uprawnień właścicielskich w odniesieniu do rzeczonej nieruchomości.
O kosztach postępowania w kwocie 4.061,00 zł, obejmujących wpis od skargi uzależniony od wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 444,00 zł, koszty zastępstwa procesowego obliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.) i opłatę skarbową od złożonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.