I SA/Gl 198/25

I SA/Gl 198/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 165 a  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.49.2024 UNP: 2401-24-287543 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) z 9 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.49.2024, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 12 lipca 2024 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku S. sp. z o.o. w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.
W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.).
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Wnioskiem z 6 czerwca 2024 r. S. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: listopad 2018 r. w wysokości 80.393,00 zł oraz grudzień 2018 r. w wysokości 37.182,00 zł, a także o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:. listopad 2018 r. w wysokości 19.355,00 zł i za grudzień 2018 r. w wysokości 11.155,00 zł. Wniesiono także o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 188 O.p. ze zrzutu ekranu z Portalu Podatkowego nr [...] i nr [...] na okoliczność informacji zawartych na koncie Spółki w Portalu Podatkowym, dokumentu pełnomocnictwa ogólnego o nr [...] na okoliczność podpisania zgłoszenia pełnomocnictwa ogólnego przez M. K. oraz daty tego zgłoszenia i dokonania wpisu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych i dokumentu odwołania pełnomocnictwa ogólnego o nr [...] na okoliczność odwołania pełnomocnictwa ogólnego przez osobę umocowaną do działania za Spółkę.
Postanowieniem z 12 lipca 2024 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wskazanym we wniosku z 6 czerwca 2024 r.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził, że niedopuszczalne jest na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego wzruszenie ostatecznych decyzji wymiarowych poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jak wskazano w ww. postanowieniu w niniejszej sprawie zaszła sytuacja, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. (wydane zostały decyzje ostateczne, od których nie wniesiono odwołania, zastępujące rozliczenia podatku zawarte w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7 za listopad 2018 r. i grudzień 2018 r.) powodująca, że wniosek z 6 czerwca 2024 r. nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług. Jednocześnie stwierdzono, że skoro nie nastąpiło wszczęcie postępowania, to art.188 O.p. dotyczący przeprowadzenia dowodu na żądanie strony nie miał zastosowania. Zaznaczono przy tym, iż dowody wymienione na str. 2 wniosku z 6 czerwca 2024 r. były znane organowi pierwszej instancji i zostały uwzględnione w stanie faktycznym sprawy, opisane i ocenione w uzasadnieniu ww. postanowienia z 12 lipca 2024 r.
W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie i zarzucił naruszenie:
1. art. 165a O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w braku zaistnienia przesłanki do takiej odmowy;
2. art. 120 § O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegającej na oparciu skarżonego postanowienia o swobodne uznanie organu, że zaszła przesłanka skutkująca odmową wszczęcia postępowania;
3. art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 165a O.p. poprzez naruszenie prawa do sądu, polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania, a w konsekwencji na pozbawieniu Spółki merytorycznego rozpatrzenia sprawy, której rozstrzygnięcie podlegałoby weryfikacji sądów administracyjnych;
4. art. 138d § 3 O.p. oraz § 7 ust. 1 i § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z portalu podatkowego poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegająca na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do prawidłowego umocowania jako pełnomocnika ogólnego M. K.
W uzasadnieniu zażalenia przedstawiono argumentację ponowioną następnie w skardze.
Dyrektor nie uwzględnił zażalenia.
Na wstępie swoich rozważań stwierdził, że Spółka została wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym 24 października 2017 r. Do jej reprezentowania wskazano jednoosobowy zarząd w osobie A. S.- prezesa zarządu.
Decyzją z 31 grudnia 2021 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił wobec Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 97.000,00 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r. w wysokości 19.355 zł.
Decyzją z 31 grudnia 2021 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił wobec Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 73.632,00 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. w wysokości 11.155 zł.
Ww. decyzje doręczono 5 stycznia 2022 r. za pośrednictwem operatora pocztowego pełnomocnikowi ogólnemu Spółki - M. K.. Od decyzji tych nie wniesiono odwołań.
Pismem z 21 stycznia 2022 r. (data wpływu do [...] Urzędu Skarbowego w K.: 24 stycznia 2022 r.) M. K. poinformowała Naczelnika, iż w związku z odwołaniem z dniem 31 grudnia 2021 r. udzielonego jej przez A. S. pełnomocnictwa - odsyła nadesłaną przez urząd korespondencję. Do ww. pisma dołączono również pismo z 30 grudnia 2021 r. zatytułowane: "odwołanie pełnomocnictwa", w którym wskazano m.in., iż: "działając w imieniu i na rzecz zarządu S. sp. z o.o. z siedzibą K. niniejszym odwołuję wszystkie pełnomocnictwa udzielone Pani M. K. prowadzącej Biuro Rachunkowe [...] (...) przez S. sp. z o.o., w szczególności do reprezentowania Spółki przed organami administracji państwowej w zakresie spraw pracowniczych i rozliczeniowych, składania oświadczeń i wniosków, podpisywania jakichkolwiek dokumentów i zaświadczeń, składania i podpisywania deklaracji, raportów kadrowo - płacowych do ZUS i GUS oraz podpisywania listy płac z dniem 31.12.2021 roku."
W związku z powyższym Naczelnik pismem z 17 lutego 2022 r. poinformował M. K., iż uważa ww. decyzje za skutecznie doręczone, ponieważ udzielone jej pełnomocnictwo ogólne nadal widnieje w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Wyjaśniono przy tym, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru (art. 138i § 1 O.p.).
Pismem z 6 czerwca 2024 r. strona wniosła do Dyrektora ponaglenie w związku z niezałatwieniem sprawy przez Naczelnika, tj. niedoręczeniem stronie decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2018 r., wszczęte postanowieniem z 27 kwietnia 2021 r.
Postanowieniem z 12 lipca 2024 r. Dyrektor uznał ww. ponaglenie za bezprzedmiotowe. Wskazał, że decyzje z 31 grudnia 2021 r. zostały wydane, a więc sprawa została załatwiona. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż 31 grudnia 2021 r. - zgodnie z Centralnym Rejestrem Pełnomocnictw Ogólnych Spółka posiadała pełnomocnika ogólnego, a zawiadomienie o jego odwołaniu nie zostało zgłoszone w tym rejestrze. Zgodnie natomiast z art. 138 i § 1 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru.
Wnioskiem z 6 czerwca 2024 r. strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. i grudzień 2018 r. oraz o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r i grudzień 2018 r. oraz przeprowadzenie szeregu (wymienionych wyżej) dowodów.
We wniosku wskazano w szczególności, iż pomimo braku odpowiedniego umocowania do dokonywania działań na koncie podmiotu S. przez M. K. (a w szczególności w zakresie dokonania zgłoszenia pełnomocnictwa ogólnego) do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych - zostało wpisane pełnomocnictwo ogólne dla M. K. zgłoszone przez nią samą. Pełnomocnictwem tym posłużył się organ w postępowaniu podatkowym, w wyniku którego wydał on dwie decyzje, a następnie doręczył je niewłaściwemu adresatowi z uwagi na brak jego umocowania do działania za Spółkę. W związku z powyższym, zdaniem strony, decyzje te jako niedoręczone nie weszły do obrotu prawnego i nie mogły być podstawą wyegzekwowania zobowiązań z nich wynikających. Wyegzekwowanie środków było zatem nieuprawnione i powstała nadpłata.
Postanowieniem z 12 lipca 2024 r. nr [...] Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wskazanym we wniosku z 6 czerwca 2024 r.
Jak ustalił organ pierwszej instancji - 6 marca 2020 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął do Naczelnika wniosek A. S. o przypisanie pełnomocnictwa do podmiotu nie będącego osobą fizyczną, w którym wskazano m.in., iż: "działając jako prezes jednoosobowego zarządu, uprawniona do reprezentacji S. sp. z o.o. z/s w K.. NIP [...] udzielam pełnomocnictwa ogólnego Pani M. K.. Pełnomocnictwo ogólne udzielone przeze mnie w portalu podatkowym zostało wpisane do CRPO w dniu 05.03.2020 (ID dokumentu:[...]). Proszę o przypisanie pełnomocnictwa do S. sp. z o.o., gdzie jestem reprezentantem."
11 marca 2020 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej z [...] Urzędu Skarbowego w K. przesłano do strony druk wniosku o udostępnienie konta podmiotu/o zablokowanie dostępu do konta podmiotu na portalu podatkowym. Wniosek ten wysłano w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z portalu podatkowego (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1673) - pełnomocnictwo ogólne w imieniu podmiotu (spółki) mógł zgłosić użytkownik, dla którego został złożony przez osobę umocowaną do działania w imieniu podmiotu wniosek o udostępnienie konta podmiotu.
Ponadto 11 marca 2020 r. A. S. ponownie wysłała za pośrednictwem ePUAP do Naczelnika wniosek o udostępnienie konta podmiotu na portalu podatkowym, w którym wskazała:
"Niniejszym jako prezes jednoosobowego zarządu wnioskuję o udostępnienie konta podmiotu S. sp. z o.o. (NIP [...]) użytkownikowi: M. K. (...).
Do ww. wniosku załączono wypełniony wniosek o udostępnienie konta podmiotu na portalu podatkowym. W ww. wniosku w część C.2. (składający wniosek) zaznaczono C.2.1. osoba umocowana do reprezentowania podmiotu. W części D (dane użytkownika, któremu ma zostać przyznany dostęp do konta podmiotu) wskazano M. K. i jej numer PESEL. W części E (użytkownik wskazany w części D jest uprawniony do działania w imieniu podmiotu w zakresie zgłoszenia pełnomocnictwa ogólnego) - zaznaczono kwadrat z odpowiedzią "tak". W części F (podpis osoby wskazanej w części C.2) widnieje A. S. (podpis, nr PESEL).
Z kolei 13 marca 2020 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynął papierowy wniosek z 13 marca 2020 r. podpisany przez A. S., w którym wskazano: "Działając jako Prezes jednoosobowego Zarządu, uprawniona do reprezentacji S. sp. z o.o. z/s w K., NIP: [...] wnoszę o udostępnienie konta podmiotu S. sp. z o.o. (NIP: [...]) użytkownikowi: M. K. (...). W załączeniu przedkładam wypełniony i podpisany wniosek na urzędowym formularzu. Jednocześnie informuję, iż wniosek ten został również złożony w formie elektronicznej za pośrednictwem portalu podatkowego w dniu 11.03.2020 (Identyfikator dokumentu: [...])."
Do ww. wniosku dołączono wniosek z 11 marca 2020 r. o udostępnienie konta podmiotu na portalu podatkowym wraz z wnioskiem o udostępnienie konta podmiotu na portalu podatkowym podpisanym przez A. S. (wskazując dane jak wyżej).
W ww. wniosku wskazano m.in., iż M. K. jest uprawniona do działania w imieniu podmiotu w zakresie zgłoszenia pełnomocnictwa ogólnego.
Realizując wniosek A. S., po zweryfikowaniu danych, Naczelnik przyznał M. K. jako użytkownikowi, dostęp do konta Spółki na Portalu Podatkowym, co skutkowało z kolei faktem, że 8 kwietnia 2020 r. ww. jako użytkownik ze skutkiem na koncie podmiotu (vide § 8a rozporządzenia z 28 grudnia 2015 r.), M. K. wpisała na portalu podatkowym Pełnomocnictwo ogólne, w którym wskazała siebie jako pełnomocnika ogólnego.
Uwzględniając powyższe pełnomocnictwo Naczelnik doręczył M. K. - pełnomocnikowi ogólnemu Spółki m.in.: upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, protokół z tej kontroli podatkowej oraz postanowienie z 27 kwietnia 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r. oraz grudzień 2018 r. zgodnie z uregulowaniami zawartymi w dziale XI rozdział 5 O.p.
Następnie, po przeprowadzeniu ww. postępowania podatkowego, wydał i doręczył ww. pełnomocnikowi ogólnemu wydane wobec Spółki decyzje:
- z 31 grudnia 2021 r. nr [...], w której określił w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. kwotę zobowiązania w wysokości 97.000,00 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za ww. okres w wysokości 19.355, 00 zł,
- z 31 grudnia 2021 r. nr [...], w której określił w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. kwotę zobowiązania w wysokości 73.632,00 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za ww. okres w wysokości 11.155, 00 zł.
Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor stwierdził, co następuje.
Zasady wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych ustawodawca uregulował w art.165 O.p., w którym przewidział możliwość wszczęcia takiego postępowania w dwojaki sposób, tj. na wniosek strony lub z urzędu. Ustawodawca przewidział również sytuacje, w których postępowanie. pomimo złożonego przez podatnika wniosku, nie może być wszczęte. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.
Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 21 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 609/23; z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17) użyte w art. 165a § 1 O.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego."
Dyrektor powołał się także na wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1952/23, zgodnie z którym nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania podatkowego. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzyga o tym, jaka kwota należna jest od podatnika z tytułu podatku. W decyzji tej zawarte jest rozliczenie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego w kontekście konkretnych zdarzeń objętych zakresem decyzji. Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p., stanowi żądanie dokonania ponownej oceny istnienia i zakresu obowiązku podatkowego i jego konkretyzacji odnośnie do okoliczności faktycznych, objętych oceną prawnopodatkową zawartą w decyzji wymiarowej. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.) stanowiłoby pominięcie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej, już wydanej w sprawie zobowiązania podatkowego, i działanie modyfikujące w sposób istotny, określoną decyzją wymiarową, sytuację prawnopodatkową podatnika. Działanie takie stanowiłoby także naruszenie ustanowionej w art. 12.8 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz naruszenie art. 212 O.p., który ustanawia związanie organu decyzją podatkową. Nadto wydanie w analizowanej sytuacji decyzji stwierdzającej nadpłatę stanowiłoby nie tylko ponowne rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego rozstrzygniętego już decyzją wymiarową, ale rozstrzygnięcie takie dotknięte byłoby wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wskazuje na to wprost przepis art. 75 § 4a O.p., który stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego." W orzeczeniu tym NSA wskazał ponadto, że skutek w postaci ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, wywierać będzie także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, gdyż decyzja ta będzie zawierała rozstrzygnięcie odnoszące się do przedmiotu sprawy - wysokości zobowiązania podatkowego, rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją wymiarową. Konsekwencją wskazanych zależności pomiędzy rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty i rozstrzygnięciem w przedmiocie zobowiązania podatkowego jest regulacja zawarta w art. 79 § 1 O.p., według której postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Skoro w art. 79 § 1 O.p. ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Możliwe jest w takim przypadku wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej bądź stwierdzenia jej nieważności. Nie można kwestionować ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1323/22)."
NSA wskazał przy tym, że skoro na gruncie obowiązujących przepisów prawa, niedopuszczalne jest załatwienie wniosku dotyczącego stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją organu podatkowego, to wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczący zobowiązania podatkowego określonego ostateczną decyzją wymiarową powinien być załatwiony przez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego podstawę prawną stanowi art. 165a § 1 O.p.
Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że odmowa wszczęcia postępowania była zasadna.
Za bezpodstawny uznano zarzut pozbawienia strony prawa do sądu w wyniku zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, wskazując, że strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowych. Analogicznie oceniono zarzuty naruszenia art.165 a, art. 120 O.p. oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 165a O.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 138d § 3 O.p. oraz § 7 ust. 1 i § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z portalu podatkowego, którego również nie uwzględniono, Dyrektor na wstępie przywołał te regulacje. Dalej stwierdził, że osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki zgodnie z wydrukiem KRS – była A. S.. Złożyła ona wniosek o przypisanie pełnomocnictwa do podmiotu nie będącego osobą fizyczną, w którym jako prezes jednoosobowego zarządu udzieliła pełnomocnictwa ogólnego M. K.. Wspomniane pełnomocnictwo ogólne zostało wpisane do CRPO w dniu 5 marca 2020 r. A. S. wniosła o udostępnienie konta podmiotu S. sp. z o.o. użytkownikowi M. K.. Realizując wniosek A. S., po zweryfikowaniu danych, przyznano M. K., jako użytkownikowi dostęp do konta spółki S. na Portalu Podatkowym. Skutkowało to tym, iż 8 kwietnia 2020 r. M. K. jako użytkownik, ze skutkiem na koncie podmiotu (vide § 8a rozporządzenia z 28 grudnia 2015 r.), wpisała na portalu podatkowym pełnomocnictwo ogólne, w którym wskazała siebie jako pełnomocnika ogólnego.
Skoro zatem M. K. była uprawniona do zgłoszenia pełnomocnictwa ogólnego (jak wynikało z ww. wniosku o udostępnienie konta podmiotu na portalu podatkowym), to zarzut, iż pełnomocnictwo ogólne z 8 kwietnia 2020 r. (ID 1-921-775- 872) zostało zgłoszone i podpisane przez osobę, która nie miała do tego umocowania jest całkowicie bezpodstawny.
Nadto Dyrektor wskazał, że pismem z 16 lutego 2022 r. podpisanym przez prezesa zarządu A. S. zawnioskowano o odwołanie reprezentanta konta Spółki na portalu podatkowym w osobie M. K.. 19 kwietnia 2022 r. A. S. dokonała wpisu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych na druku OPO-1 (zawiadomienie o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego) nr ID: [...], w którym odwołała pełnomocnictwo udzielone M. K.. W ww. zawiadomieniu wskazano datę obowiązywania pełnomocnictw - do 20 kwietnia 2022 r.
Uwzględniając zatem, iż zgodnie z art. 138i § 1 O.p. odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru, Dyrektor stwierdził, iż w dniu wydania decyzji Naczelnika z 31 grudnia 2021 r. Spółka miała, zgodnie z Centralnym Rejestrem Pełnomocnictw Ogólnych, pełnomocnika ogólnego w osobie M. K.. Zawiadomienie o jego odwołaniu nie zostało zgłoszone w tym Rejestrze, aż do dnia 19 kwietnia 2022 r. Decyzje doręczono zatem prawidłowo i - wbrew twierdzeniom strony - weszły one do obrotu prawnego.
W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucono naruszenie:
1) art. 165a O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia pierwszoinstancyjnego, a tym samym zaaprobowanie zastosowania tego przepisu i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w braku zaistnienia przesłanki do takiej odmowy;
2) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu zaskarżonego postanowienia o swobodne uznanie organu, że zaszła przesłanka skutkująca odmową wszczęcia postępowania;
3) art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 165a O.p. poprzez naruszenie prawa do sądu, polegające na nieuzasadnionym utrzymaniu postanowienia odmowie wszczęcia postępowania, a w konsekwencji na pozbawieniu Spółki merytorycznego rozpatrzenia sprawy, której rozstrzygnięcie podlegałoby weryfikacji sądów administracyjnych;
4) art. 138d § 3 O.p. oraz § 7 ust. 1 i § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z portalu podatkowego poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do prawidłowego umocowania jako pełnomocnika ogólnego M. K..
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, rozważenie uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej podniesiono, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka odmowy wszczęcia postępowania "z innych przyczyn", gdyż na skutek nieprawidłowego doręczeniem decyzji rzekomemu pełnomocnikowi ogólnemu niewątpliwie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług. Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 909/13 zaznaczono, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu zagwarantowane w Konstytucji.
W dalszych wywodach skargi, przywołując liczne judykaty, wskazano, że od doręczenia decyzji zależy jej istnienie w obrocie prawnym, a przede wszystkim jej skuteczność w sferze praw i obowiązków strony, wobec której została ona wydana. Brak skutecznego doręczenia decyzji prowadzi więc do bezwzględnej niedopuszczalności jej wykonania, w tym także w drodze egzekucji administracyjnej.
W kwestii wadliwości doręczenia decyzji wskazano na włączony do akt postępowania podatkowego przez organ druk pełnomocnictwa ogólnego [...] (k. 372-370), z którego treści wynika jakoby zostało ono zgłoszone przez S. jako mocodawcę (część A poz. 4 oraz część B), a pełnomocnikiem ustanowiona została M. K. (część D). Jak podniosła skarżąca druk pełnomocnictwa ogólnego nie zawiera natomiast w części C pn. "oświadczenie mocodawcy o udzieleniu pełnomocnictwa oraz możliwości udzielenia dalszego pełnomocnictwa" danych osoby udzielającej pełnomocnictwa w poz. 28-31 (tj. imienia, nazwiska, określania stanowiska lub funkcji oraz podpisu). Ponadto na ostatniej stronie druku pełnomocnictwa widnieje informacja, że druk ten został wysłany przez Portal Podatkowy oraz, że został podpisany podpisem elektronicznym Portalu podatkowego, a niżej wskazane zostały następujące dane użytkownika Portalu Podatkowego: Nazwa/Nazwisko, Imię: M. K. Użytkownik: [...]. Ponadto organ dołączył wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego, który potwierdza, że osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki jest A. S. jako Prezes jednoosobowego Zarządu Spółki. Organ nie dołączył przy tym żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby umocowanie M. K. do zastępowania strony. Skarżąca podkreśliła także, że zgodnie z danymi widniejącymi na koncie S. na Portalu Podatkowym od dnia 13 marca 2020 r. do 21 lutego 2022 r. dostęp do konta podmiotu miała jedynie M. K.. A. S. otrzymała dostęp do konta później, tj. 22 lutego 2022 r. (zrzut ekranu z Portalu Podatkowego - załącznik nr 1). Ponadto skarżąca wskazała, że: "w zakładce "Pełnomocnictwa" na koncie S. w Portalu Podatkowym istnieją dwa dokumenty (zrzut ekranu z Portalu Podatkowego - załącznik nr 2), z czego jeden jest dokumentem zgłoszenia pełnomocnictwa na druku PPO-1 o nr: [...] (załącznik nr 3), a drugi jest dokumentem odwołania pełnomocnictwa na druku OPO-1 o nr: [...] (załącznik nr 4). Treść druku pełnomocnictwa ogólnego PPO-1, który jest dostępny z poziomu konta S., jest tożsama z treścią pełnomocnictwa ogólnego, które do akt sprawy włączył organ. Natomiast na ostatniej stronie druku, załączonego na koncie S. na Portalu Podatkowym widnieją dodatkowe informacje, z których wynika, że druk ten został podpisany w dniu 8 kwietnia 2020 r., o godz. 13.41, że id dokumentu to [...] a także, że dokonano wpisu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych w dniu 8 kwietnia 2020 r. o godz. 19.53.
Dalej przywołano art. 145 § 2, art. 138a § 1 i § 2, art. 138d § 3, art. 138a § 3, art. 138d § 5 i § 6, art. 138c § 3 oraz art. 138i O.p., w kontekście których skarżąca podniosła, iż pełnomocnictwo ogólne dla M. K. zostało zgłoszone i podpisane przez nią samą, przy czym nie miała ona do tego odpowiedniego umocowania. Zgłoszenia pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadomienia o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu dokonuje bowiem co do zasady wyłącznie mocodawca. Wyjątki od tej zasady, to sytuacje, gdy czyni to: pełnomocnik zawodowy, osoba sprawująca opiekę nad osobą, która nie może się podpisać bądź organ w razie udzielenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Okoliczności takie nie zaistniały w niniejszej sprawie.
Następnie zacytowano § 1 pkt 2 lit. a, § 2 ust. 2 oraz § 7 obowiązującego ówcześnie rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z portalu podatkowego, by wskazać, że użytkownik portalu podatkowego (czyli osoba fizyczna mająca swoje konto na Portalu Podatkowym) może dokonać zgłoszenia pełnomocnictwa ogólnego ze skutkiem na koncie podmiotu (niebędącego osobą fizyczną), wyłącznie gdy spełnia następujące przesłanki: 1) jest użytkownikiem, dla którego został złożony pisemny wniosek o udostępnienie konta podmiotu przez osobę umocowaną do działania w imieniu tego podmiotu do organu Krajowej Administracji Skarbowej, 2) jest osobą uprawnioną do działania w imieniu podmiotu w zakresie zgłoszenia pełnomocnictwa ogólnego albo jeżeli nie ma takiego umocowania, to pod warunkiem, że do szefa Krajowej Administracji Skarbowej zostanie złożone pełnomocnictwo, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu tego podmiotu w zakresie zgłoszenia pełnomocnictwa ogólnego.
W tym kontekście nawiązano do twierdzeń organów, że skoro we wniosku z 11 marca 2020 r. o udostępnienie konta podmiotu na portalu podatkowym M. K. wskazano, iż jest ona uprawniona do działania w imieniu podmiotu w zakresie zgłoszenia pełnomocnictwa ogólnego, to mogła dokonać zgłoszenia pełnomocnictwa ogólnego dla samej siebie. W tej materii strona skarżąca wskazała, że upoważnienie do dokonywania zmian na koncie podmiotu, w tym w zakresie zgłaszania pełnomocnictwa ogólnego, nie może zastępować kwestii udzielenia pełnomocnictwa. W opinii skarżącej M. K. nie zostało udzielone pełnomocnictwo odpowiadające swoim zakresem pełnomocnictwu ogólnemu określonemu w przepisach O.p. Zdaniem strony M. K. umocowano jedynie do zgłoszenia pełnomocnictwa, a więc wyłącznie do czynności materialnotechnicznej polegającą w istocie na przekazaniu informacji odpowiedniemu organowi o istnieniu takiego pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie M. K. dokonała więc zgłoszenia pełnomocnictwa nieistniejącego w rzeczywistości, gdyż nie posiadała ona odpowiedniego umocowania w postaci pełnomocnictwa ogólnego. Zgłoszenie pełnomocnictwa do Portalu Podatkowego nie zastępuje udzielenia tego pełnomocnictwa. Złożenie wniosku przez A. S. o udostępnienie konta M. K. do dokonywania zmian na tym koncie (także w zakresie zgłaszania pełnomocnictwa ogólnego) także nie zastępuje rzeczywistego udzielenia tego pełnomocnictwa. M. K. dokonała zatem zgłoszenia nieistniejącego pełnomocnictwa, a tym samym decyzje doręczono niewłaściwemu adresatowi i nie weszły one do obrotu prawnego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z 9 grudnia 2024 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 12 lipca 2024 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.
W ramach tej kontroli Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku NSA z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1952/23 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela i uznaje za własną.
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku na gruncie tegoż uregulowania powstaje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie zaistniało - świadczenie nienależne albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego - jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej, stwierdzającej nadpłatę i drugiej, wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres, określono zobowiązanie podatkowe.
Nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania podatkowego. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzyga o tym, jaka kwota należna jest od podatnika z tytułu podatku. W decyzji tej zawarte jest rozlicznie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego w kontekście konkretnych zdarzeń objętych zakresem decyzji. Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 21 § 3 o.p., stanowi żądnie dokonania ponownej oceny istnienia i zakresu obowiązku podatkowego i jego konkretyzacji odnośnie do okoliczności faktycznych, objętych oceną prawnopodatkową zawartą w decyzji wymiarowej. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.) stanowiłoby pominięcie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej, już wydanej w sprawie zobowiązania podatkowego, i działanie modyfikujące w sposób istotny, określoną decyzją wymiarową, sytuację prawnopodatkową podatnika. Działanie takie stanowiłoby także naruszenie ustanowionej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz naruszenie art. 212 O.p., który ustanawia związanie organu decyzją podatkową.
Nadto wskazania wymaga, że wydanie w analizowanej sytuacji decyzji stwierdzającej nadpłatę stanowiłoby nie tylko ponowne rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego rozstrzygniętego już decyzją wymiarową, ale rozstrzygnięcie takie dotknięte byłoby wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wskazuje na to wprost przepis art. 75 § 4a O.p., który stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.
Należy także mieć na uwadze, że skutek w postaci ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, wywierać będzie także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, gdyż taka decyzja będzie zwierała rozstrzygnięcie odnoszące się do przedmiotu sprawy - wysokości zobowiązania podatkowego, rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją wymiarową. Konsekwencją wskazanych zależności pomiędzy rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty i rozstrzygnięciem w przedmiocie zobowiązania podatkowego jest regulacja zawarta w art. 79 § 1 O.p., według której postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Skoro w art. 79 § 1 O.p. ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Możliwe jest w takim przypadku wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej bądź stwierdzenia jej nieważności. Nie można kwestionować ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1323/22).
Powyższe rozważania zachowują swą aktualność także w takich stanach faktycznych, w których – tak jak w niniejszej sprawie - strona kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowych. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przez udział w postępowaniu rozumieć należy zarówno udział w czynnościach postępowania wyjaśniającego, jak też w czynnościach decydujących, który jest zrealizowany poprzez doręczenie stronie decyzji (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 15/24).
Skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z wymiarowej decyzji podatkowej nie może prowadzić do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 24/24), to prawidłowość doręczenia decyzji z 31 grudnia 2021 r. nie może być weryfikowana w niniejszej sprawie.
Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego z przyczyn przedmiotowych wynika z zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa, zwłaszcza materialnego. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii materialnoprawnych, które co do zasady zarezerwowane są dla rozstrzygnięcia kończącego postępowanie z przyczyn merytorycznych. Konsekwencją prawną braku przesłanki przedmiotowej jest bezwzględna niedopuszczalność postępowania administracyjnego (podatkowego) (por. wyrok NSA z 1 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1905/21).
W niniejszym postępowaniu sądowym nie ma zatem miejsca na ocenę czy decyzje z 31 grudnia 2021 r. doręczono osobie umocowanej do reprezentowania skarżącej. W tej sprawie ocenie Sądu podlega jedynie zasadność zastosowania art. 165 a § 1 O.p. Aprobata odmowy wszczęcia postępowania w konsekwencji wyklucza zatem rozstrzygnięcie, czy M. K. była pełnomocnikiem skarżącej na podstawie udzielonego przez A. S. pełnomocnictwa ogólnego wpisanego do CRPO w dniu 5 marca 2020 r. i odwołanego wpisem do CRPO w kwietniu 2022 r. – jak twierdzą organy, czy też - M. K. dokonała zgłoszenia nieistniejącego w rzeczywistości pełnomocnictwa ogólnego, gdyż takowe nie zostało je udzielone – jak podnosi skarżąca. Tej materii dotyka zarzut naruszenia art. 138d § 3 O.p. oraz § 7 ust. 1 i § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z portalu podatkowego poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do prawidłowego umocowania jako pełnomocnika ogólnego M. K..
Jak więc wykazano powyżej podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 165a O.p., art. 120 O.p., a także art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 165a O.p. są bezpodstawne.
W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.