I SA/Gl 193/06

I SA/Gl 193/06 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2006-11-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-02-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Teresa Randak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym 1999 w kwocie [...] zł. tj. niżej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazano na prowadzone postępowania kontrolne w spółce, a także na zmianę właściwości organu oraz następstwo prawne "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w odniesieniu do "B" S.A. z siedzibą w K., ul. [...]. Organ podniósł, iż przeprowadzone w spółce postępowanie kontrolne wykazało zarówno zawyżenie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 1999. W odniesieniu do przychodów, organ zakwestionował kwotę [...] zł. z tytułu dodatnich różnic kursowych od spłaty kredytów złotówkowych indeksowanych marką niemiecką lub dolarem amerykańskim zaciągniętych w Banku "C" S.A. na zakup środków leasingowych. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop", organ wskazał iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług korzysta podatnik. Organ podkreślił, iż ustalania różnic kursowych od własnych środków finansowych lub wartości pieniężnych uzależnione jest od spełnienia łącznie następujących warunków:
- po pierwsze, koszt musi być poniesiony w walucie obcej,
- po drugie, muszą istnieć różnice kursowe walut pomiędzy datą faktycznego poniesienia kosztu, a datą jego zarachowania.
Organ wskazał, iż spółka zaciągnęła kredyty w walucie polskiej, które były jedynie indeksowane w odniesieniu do kursu waluty, w której wyrażone było zobowiązanie kredytowe. Jak podkreślił organ, zaciągnięte przez spółkę kredyty były wyrażone w walucie obcej, natomiast ich wykorzystanie i spłata nastąpiła w złotówkach, a zatem przepis art. 15 ust. 1 a updop nie mógł stanowić prawnej podstawy wyliczenia różnic kursowych. Organ wskazał także, iż różnice kursowe mają wpływ wyłącznie na koszty uzyskania przychodu.
W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy zakwestionował wydatki w łącznej kwocie [...] zł. wskazując iż spółka zawyżyła te koszty, zaliczając do nich:
1) kwotę [...] zł. z tytułu nieuzasadnionego podwyższenia stawki amortyzacyjnej na podstawie § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanym " rozporządzeniem w sprawie amortyzacji", zgodnie z którym podatnicy mogą podane w wykazie stawki podwyższać dla maszyn, urządzeń i środków transportu (...) używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej – przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4. Podwyższenie to dotyczyło środków trwałych oddanych do używania innym podmiotom na podstawie umów leasingu operacyjnego. Jak podniósł organ podatkowy, z treści wskazanego przepisu wynikało, że prawo do podwyższania podstawowych stawek amortyzacyjnych przysługiwało do tych środków, które używane są bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych lub w stosunku do środków, które wymagały szczególnej sprawności technicznej. Spółka "B" będąc leasigodawcą nie decydowała o intensywności użytkowania środków trwałych oddanych w leasing, gdyż o tym mógł decydować tylko leasingobiorca. Wskazując także na nie przedłożenie przez spółkę żadnych dowodów uzasadniających zastosowanie podwyższonego współczynnika, organ podniósł naruszenie art. 15 ust. 6 updop, z treści którego wynikało, iż kosztami uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z treścią rozporządzenia w sprawie amortyzacji,
2) kwotę [...] zł. z tytułu odpisów amortyzacyjnych od naczepy [...] zakwalifikowanej do rodzaju 747 KRŚT metodą degresywną według stawki 14% podwyższonej współczynnikiem 2,0. Taki sposób amortyzacji naruszał – zdaniem organu – zasadę wyrażoną w treści § 9 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3 – 6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu (...) w pierwszym roku podatkowym ich używania – przy zastosowaniu stawek podanych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 8, o współczynnik nie wyższy niż 2,0 – a w następnych latach podatkowych – od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne – ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odliczeń amortyzacyjnych według ust. 1 i 3 – 3e rozporządzenia. Wskazując, iż spółka nie pomniejszyła wartości początkowej środka trwałego o dokonane odpisy na początek kolejnych lat ich używania oraz błędnie wyliczyła odpisy amortyzacyjne w trzecim roku podatkowym 1999, przy zastosowaniu podwyższonego współczynnika, organ zakwestionował kwotę [...] zł. jako bezpodstawnie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów spółki,
3) kwotę [...] zł. z tytułu nieprawidłowego ustalenia odpisów amortyzacyjnych od zastawu komputerowego. Jak ustalił organ podatkowy, spółka amortyzowała ten środek metodą liniową według stawki 30% podwyższonej o współczynnik 2,0. Wartość środka wynosiła [...] zł. i zamortyzowała się w miesiącu [...] 1999 r. Spółka naliczała jednak amortyzację do miesiąca [...] 1999 r. zawyżając koszty uzyskania przychodu o wskazaną kwotę. Powołując się na treść art. 15 ust. 6 updop, organ podniósł, iż kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z rozporządzeniem w sprawie amortyzacji, zatem odpisy dokonywane od miesiąca lutego do sierpnia 1999 r. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu,
4) kwotę [...] zł. z tytułu ujemnych różnic kursowych od spłaty kredytów złotówkowych indeksowanych marką niemiecką lub dolarem amerykańskim zaciągniętych w Banku "C" S.A. na zakup środków leasingowych. Organ zwrócił uwagę, iż środki finansowe pochodzące z kredytów traktowane są jako własne środki podatnika, a zatem zastosowanie do nich mają przepisy art. 15 ust. 1 a updof, zgodnie z którym koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług korzysta podatnik. Organ podkreślił, iż ustalania różnic kursowych od własnych środków finansowych lub wartości pieniężnych uzależnione jest od spełnienia łącznie następujących warunków:
- po pierwsze, koszt musi być poniesiony w walucie obcej,
- po drugie, muszą istnieć różnice kursowe walut pomiędzy datą faktycznego poniesienia kosztu, a datą jego zarachowania.
Jak podkreślił organ, zaciągnięte przez spółkę kredyty były wyrażone w walucie obcej, natomiast ich wykorzystanie i spłata nastąpiła w złotówkach, a zatem przepis art. 15 ust. 1 a updop nie mógł stanowić prawnej podstawy wyliczenia różnic kursowych. Organ wskazał także, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W ocenie organu spłata różnic kursowych od kredytów indeksowanych walutą obcą stanowiła "spłatę kredytu" którego wysokość zwiększa się poprzez statystyczne porównanie jego spłaty do waluty, a zatem w myśl wymienionego wcześniej przepisu – różnica w kursie walut – nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu,
5) kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów udzielonych spółce przez "C" S.A. na sfinansowanie zakupu środków trwałych. W tym zakresie organ wskazał na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b updop podkreślając, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz § 6 ust. 4 a rozporządzenia w sprawie amortyzacji, określającego koszty cenę nabycia środka trwałego.
Organ wskazał także, iż spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. z tytułu niewłaściwego określenia wartości odpisów amortyzacyjnych z powodu zaniżenia wartości początkowej środków trwałych oddanych w leasing operacyjny, poprzez nie powiększenie jej o wartość odsetek od kredytów, spłaconych przez spółkę do momentu przekazania ich leasingobiorcom do używania. Dokonując korekty uzyskanych przychodów i kosztów ich uzyskania w roku podatkowym 1999 organ podatkowy skorygował także stratę wykazaną przez spółkę w zeznaniu CIT – 8 za wskazany rok.
Od decyzji organu pierwszej instancji, spółka działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Organowi pierwszej instancji pełnomocnik zarzucił:
1) naruszenie art. 15 ust. 6 updop oraz § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych z zastosowaniem podwyższonego współczynnika 1,4 stawek amortyzacyjnych w części dotyczącej kwoty [...]zł.,
2) naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a updop poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. poniesionej przez podatnika na spłatę kredytów indeksowanych walutą obcą.
W szerokim i szczegółowym uzasadnieniu odwołania w zakresie pierwszego z zarzutów, z powołaniem się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] 1998 r. nr [...] pełnomocnik wskazał, iż z analizy przepisu § 9 ust. 3 pkt 3 i 3 objaśnień do załącznika do rozporządzenia w sprawie amortyzacji, wynika iż podatnicy mogą podane w wykazie stawki amortyzacyjne podwyższać dla maszyn i urządzeń oraz środków transportu używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej. Zdaniem pełnomocnika analizując ten przepis należy odnieść się do dwóch zasadniczych kwestii, tj.:
- po pierwsze, znaczenia pojęcia "używania" w odniesieniu do usługi leasingu,
- po drugie, przesłanek stosowania współczynników podwyższających oraz zakresu ich regulacji w rozporządzeniu w sprawie amortyzacji.
W wymienionym zakresie, pełnomocnik podkreślił, iż w przypadku braku definicji legalnej, w doktrynie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, iż prymat należy przyznać wykładni językowej polegającej na odczytywaniu właściwego w danym kontekście słownikowego znaczenia wyrazów z uwzględnieniem konstrukcji zdania tak, aby w wyniku interpretacji nie powstały zbędne słowa lub wyrażenia - z zastosowaniem reguł poprawnego myślenia. Posługując się tę wykładnią wskazał, iż "używanie" jakie funkcjonuje w języku polskim oznacza "posługiwanie się czymś, zastosowanie czegoś jako narzędzia, zrobić z czegoś użytek". Przy takim rozumieniu "używania" nie można – w ocenie pełnomocnika – ograniczyć go w przypadku umowy leasingu tylko do bezpośredniego korzystania z rzeczy. W przypadku takiej usługi pojęcie używania oznacza oddanie przedmiotu w leasing i ta właśnie czynność powinna podlegać rozpatrywaniu w kontekście § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. W dalszej części odwołania pełnomocnik podniósł, iż wykładnia językowa winna być uzupełniona wykładnią celowościową, a nie ulega wątpliwości, iż celem ustanowienia tego przepisu było umożliwienie podatnikom dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu podwyższonej stawki, w sytuacji gdy środki trwałe szybciej się zużywają. Środki używane w usługach leasingowych są intensywniej używane niż w stosunkach przeciętnych, szybciej też tracą swoją wartość użytkową i handlową. Zauważył także, iż leasingodawca nie ma żadnej możliwości kontroli sposobu wykorzystania przedmiotu leasingu, a wysokość rat leasingowych dowodzi, iż aby leasingobiorca mógł je spłacić musi użytkować go w sposób bardziej intensywny niż wskazywałyby stawki amortyzacji normatywnej. Dodatkowo podniósł, iż cena rynkowa przedmiotów poleasingowych jest co do zasady niższa niż środków trwałych wykorzystywanych poza usługami leasingowymi i że niezasadnie organ podatkowy oddzielił problem ceny środka trwałego w momencie sprzedaży od jego amortyzacji w trakcie używania. W tym zakresie powołał szerokie fragmenty wspomnianego wcześniej pisma Ministra Finansów, podkreślając iż było ono wydane w oparciu o art. 14 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) oraz opublikowane w Monitorze Skarbowym Ministerstwa Finansów, spełniało więc rolę urzędowej interpretacji i zastosowanie się do niej przez spółkę nie może rodzić negatywnych dla niej konsekwencji. Pełnomocnik zakwestionował także stwierdzenie organu, iż spółka nie przedstawiła dowodów uzasadniających zastosowanie § 9 ust.3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, wskazując na analizy ekonomiczno – finansowe o kliencie oraz na oświadczenia leasingobiorców. Brak odniesienia się do przedłożonych dowodów oraz ich oceny pełnomocnik uznał za naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając zarzut bezpodstawnego zakwestionowania kwoty [...] zł. z tytułu ujemnych różnic kursowych, w pierwszej kolejności podniósł, iż kwota ta nie została wyliczona ani w decyzji, ani też w załącznikach, stąd nie jest możliwe przeprowadzenie rzetelnej polemiki i tylko z tego powodu winna być zaskarżona decyzja uchylona. W dalszej kolejności, odnosząc się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym przedmiocie pełnomocnik wskazał, iż:
- po pierwsze, biorąc pod uwagę treść umów kredytowych oraz ich funkcje kredyty indeksowane walutą należy kwalifikować podatkowo tak samo jak kredyty walutowe,
- po drugie, nawet w przypadku zakwalifikowania umów indeksowanych w walucie obcej jako kredytów złotówkowych ujemne różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 updop jako przepisu ogólnego w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 10 a tej ustawy.
Uzasadniając wyrażony pogląd, pełnomocnik wskazał, iż kredyty – biorąc pod uwagę kryterium waluty – podzielić można na walutowe i złotówkowe. Taki prosty podział napotyka jednakże w przypadku kredytów denominowanych, które wyrażone są zarówno w walucie obcej, jak i złotówkowej. W ocenie pełnomocnika o zakwalifikowaniu takiego kredytu powinny zadecydować postanowienia umowne. Powołując się na poszczególne zapisy jednej z umów nr [...] gdzie kwota kredytu wyrażona była w markach niemieckich, pełnomocnik skonstatował iż bezspornym jest że zarówno udzielana kwota kredytu, jak i jego spłata przebiegała w walucie polskiej, natomiast kwota niewykorzystanego kredytu oraz kwota zadłużenia z tytułu kredytu wyrażana była w walucie obcej. W ocenie pełnomocnika, dominującą rolę w tym kredycie odgrywała waluta obca, a to przesądza że jest on zdecydowanie bliższy, jeżeli nie tożsamy z klasycznym kredytem walutowym. Zwrócił także uwagę na instrukcję obsługi transakcji leasingowych, a także na konta i rachunki kredytowe i pomocnicze prowadzone przez bank. Podkreślił, iż rachunki kredytowe dla kredytów indeksowanych prowadzone były wyłącznie w walutach obcych. Dodatkowo wskazał, iż o walutowym charakterze kredytu świadczyło także jego oprocentowanie. Reasumując, uznał, iż z punktu widzenia funkcji gospodarczej kredyt denominowany jest tożsamy z kredytem walutowym, a inne traktowanie tych kredytów dla celów podatkowych narusza zasadę równości podatników wobec prawa, gdyż pomimo dokonania tych samych czynności w tym samym czasie w związku z obydwoma kredytami, skutki podatkowe byłyby zupełnie rozbieżne. W tym zakresie powołał się na pismo Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego nr [...] z dnia [...] 2002 r.
W dalszej kolejności, pełnomocnik podniósł, że gdyby nawet przyjąć, iż kredyt denominowny jest kredytem złotówkowym, to i tak otwartą pozostaje kwestia jaka część poniesionych kosztów tytułem jego spłaty stanowiła koszt uzyskania przychodu. Porównując zakres przedmiotowy art. 15 ust. 1 zdania pierwszego, ze zdaniem drugim i trzecim oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a updop skonstatował, że za spłatę kredytu należy uznać tylko kwotę kredytu otrzymanego, natomiast wszystkie pozostałe koszty związane ze spłatą kredytu należy uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a więc spełniające przesłankę wynikającą z treści art. 15 ust. 1 updop.
W końcowej części odwołania pełnomocnik uzasadnił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania kontrolno – podatkowego w spółce, a następnie omówiono zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do tych ostatnich, za nie zasługujący na uwzględnienie organ odwoławczy uznał zarzut bezpodstawnego zakwestionowania wydatków w kwocie [...] zł. z tytułu amortyzacji od środków trwałych oddanych do używania innym podmiotom na podstawie umów leasingu operacyjnego, a wynikającej z podwyższenia stawki amortyzacyjnej współczynnikiem nie większym niż 1,4. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na treść art. 15 updop, wskazując iż kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy tj. w roku podatkowym 1999 przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Zgodnie z § 9 ust. 3 pkt 2 wymienionego rozporządzenia podatnicy mogli podane w wykazie stawki amortyzacyjne podwyższać dla maszyn i urządzeń oraz środków transportu używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej – przy zastosowaniu w tym okresie współczynnika 1,4. Organ zwrócił uwagę, że współczynniki podwyższające mogły być stosowane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające podwyżkę stawki, a ponadto, że od następnego miesiąca po ustaniu okoliczności podatnik zobowiązany był wrócić do stawki podstawowej. Organ skonstatował, że z analizy powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że podstawą zastosowania stawki podwyższonej było wykazanie, że nastąpił warunek uprawniający do jej zastosowania. Dokonując oceny zarzutu braku wyczerpującej oceny dowodów, organ odwoławczy odniósł się do powołanych w odwołaniu oświadczeń i analiz ekonomiczno – finansowych, podkreślając iż dowody te w żadnym razie nie wykazały, iż oddane w leasing środki trwałe używane były bardziej intensywnie. W tym przedmiocie organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść oświadczeń ( analizując treść przedłożonych oświadczeń ), w których określony był przedmiot leasingu i ilość przejechanych miesięcznie kilometrów, a także na treść analiz ekonomiczno – finansowych, z których zasadniczo wynikały wnioski dotyczące zdolności płatniczych leasingobiorców . Organ wskazał także, iż spółka stosowała podwyższone stawki nie tylko w odniesieniu do środków transportu, ale również do środków trwałych takich jak zabudowa półek, fotel wypoczynkowy, szafka wisząca, sprzęt optyczny, kontener aluminiowy, w tym także do środków transportowych sprzedanych leasingobiorcom ( wymieniając 11 środków ). Organ odwoławczy polemizując szczegółowo z argumentami odwołania podniósł, iż zarzut pełnomocnika dotyczący wykorzystywania przedmiotów leasingu przez 24 – godziny jest o tyle nieprecyzyjny, że z istoty umowy leasingu wynika przekazanie go do używania i to leasingobiorca, a nie lisingodawca – w czasie trwania umowy - wykorzystuje środek do prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał także, iż zacytowane fragmenty pisma Ministra Finansów zostały wyrwane z kontekstu całej jego treści, co w konsekwencji doprowadziło do wysnucia przez pełnomocnika wniosków niezgodnych z jego zasadniczą istotą dotyczącą ceny zbycia środków leasingowanych. W podsumowaniu tych zarzutów organ odwoławczy podkreślił, iż przedłożone dowody nie wypełniły przesłanek będących warunkiem zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, a wynikających z § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, a skoro tak to organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z różnicy między stawką podstawową, a podwyższoną. Dodatkowo organ wskazał, że z "Ogólnych warunków leasingu operacyjnego" stanowiących załącznik i integralną część umów wynikało jednoznacznie, iż leasingobiorca zwróci rzecz:
- po pierwsze, w stanie technicznym wynikającym ze zużycia spowodowanego normalnym korzystaniem,
- po drugie, w przypadku, gdyby stan techniczny przedmiotu leasingu byłby pogorszony w większym stopniu niż wynikałoby to z normalnego zużycia, leasingobiorca zobowiązany był zwrócić leasingodawcy koszty przywrócenia przedmiotu leasingu do odpowiedniego stanu, w ciągu siedmiu dni od dnia wezwania lesingobiorcy do zapłaty.
Za niezasadny, a w konsekwencji za nie zasługujący na uwzględnienie organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący bezpodstawnego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. z tytułu różnic kursowych od spłaty kredytów złotowych indeksowanych walutą obcą. Organ zwrócił uwagę, iż "B" zawarła w dniu [...] umowy kredytowe z "C" S.A. w formie linii kredytowych o charakterze odnawialnym, z możliwością wielokrotnego zadłużania się i spłaty w ramach przyznanego limitu. Umowy te dotyczyły kredytu złotowego indeksowanego kursem dolara amerykańskiego oraz kursem marki niemieckiej. Decyzja kredytowa powiązana była z konkretną umową leasingową. Bank obliczał dzienne odsetki uzależnione od salda zadłużenia kapitałowego na dany dzień na poszczególnych liniach kredytowych i obciążał spółkę kwotą zbiorczą za okres rozrachunkowy bez rozbicia analitycznego. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż o tym co i kiedy jest przychodem decydują wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwłaszcza art. 12 ust. 2 a i 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1 a ustawy. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 updop, organ podatkowy podniósł, iż ustalenie różnic kursowych podwyższających lub obniżających koszty uzyskania przychodu następuje w oparciu o dwie wielkości tj. średni kurs waluty, w której wyrażony jest koszt, ogłoszony przez NBP z dnia zarachowania tego kosztu oraz kurs sprzedaży danej waluty z dnia zapłaty, ustalony przez polski bank dewizowy, z którego usług skorzystał podatnik. Mając na uwadze powyższe uregulowanie organ skonstatował, iż różnice kursowe dotyczą tylko kredytu dewizowego i to pod warunkiem, dokonania operacji za pośrednictwem polskiego banku dewizowego. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika organ zwrócił uwagę, iż niejasnym i niezrozumiałym, a przede wszystkim świadczącym o nieznajomości materiału dowodowego jawi się zarzut braku wyliczenia wartości, gdyż wartości te wynikają z podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie była obliczane przez organ. Organ podkreślił przy tym, że pełnomocnik nie kwestionował zmniejszenia przez organ przychodów z tytułu ujemnych różnic kursowych od tych samych kredytów indeksowanych , kwestionując tylko zasadność obniżenia kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kredyt złotówkowy indeksowany walutą obcą nie jest kredytem dewizowym, ani też jego odmianą. Traktowanie tych kredytów przez banki jako kredytów tej samej kategorii odnosi do ponoszonego ryzyka, natomiast nie ma przełożenia w przepisach prawa podatkowego. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 zdania 3 organ podniósł, iż kosztami uzyskania przychodów są wydatki wyrażone w walutach obcych. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a wynika bezspornie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczek i kredytów, za wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek i kredytów. Organ podkreślił iż wyłączenie to obejmuje także zwaloryzowaną część zadłużenia, gdyż spłata zwaloryzowanej wartości stanowi spłatę pożyczki lub kredytu. Do kosztów nie może być zaliczona kwota przewyższająca kwotę zapłaconych odsetek, gdyż nie wchodzą w grę ani koszty z tytułu różnic kursowych, ani skapitalizowane odsetki. Koszty z tytułu różnic kursowych mogą występować tylko w przypadku operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych, a nie jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie w walucie polskiej. Powołując się na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a updop organ wskazał, iż zarówno otrzymanie kredytu, jak i jego spłata nie stanowią odpowiednio przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu, gdyż zaciągnięte kredyty – co do zasady - są podatkowo obojętne, nie mają zatem wpływu na rozliczenia podatkowe. W końcowej części uzasadnienia organ zaprezentował polemiczny pogląd w odniesieniu do twierdzenia pełnomocnika dotyczącego wzajemnej relacji przepisów art. 15 i 16 updop.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:
1) naruszenie art. 15 ust. 6 updop oraz § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych z zastosowaniem podwyższonego współczynnika 1,4 stawek amortyzacyjnych w części dotyczącej kwoty [...]zł.,
2) naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a updop poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł. poniesionej przez podatnika na spłatę kredytów indeksowanych walutą obcą.
W pierwszej kolejności – poza wyrażeniem polemicznego stanowiska do uwag organu pod adresem pełnomocnika – pełnomocnik wskazał te okoliczności, które pozostają poza przedmiotem sporu. Wskazał także, iż spór w odniesieniu do pierwszego z zarzutów ogranicza się do stwierdzenia, czy w każdym przypadku oddania przez leasingodawcę do korzystania przez leasingobiorcę z środka trwałego oznacza używanie takiego środka przez leasingodawcę bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych. Jak podniósł pełnomocnik, zasadnicze znaczenie dla tej kwestii ma stanowisko Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. nr PB – JW./722 – 254/2878/98 wydane w trybie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, które dotyczy określenia wartości środków trwałych oddanych w leasing po zakończeniu umowy leasingu. Cytując obszerne fragmenty wskazanego pisma Ministra Finansów oraz polemizując ze stanowiskiem organu zawartym na str. 8 decyzji pełnomocnik skonstatował, iż oddanie przedmiotu w leasing oznacza jego bardziej intensywne używanie w stosunku do warunków przeciętnych, a to z kolei uzasadniało zastosowanie stawek amortyzacyjnych określonych współczynnikiem 1,4 zgodnie z § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji.
W odniesieniu do zarzutu sformułowanego w punkcie drugim skargi, pełnomocnik podniósł, iż w obrębie prawa podatkowego istnieją kredyty dewizowe i złotówkowe. Taki prosty podział napotyka jednakże na trudności w przypadku kwalifikowania kredytów denominowanych, które wyrażone są zarówno w walucie obcej, jak i złotówkowej, a zatem posiadają cechy charakterystyczne dla obydwu z wymienionych kredytów. W ocenie pełnomocnika o zakwalifikowaniu takiego kredytu powinny zadecydować postanowienia umowne. Powołując się na poszczególne zapisy jednej z umów nr [...] gdzie kwota kredytu wyrażona była w markach niemieckich, pełnomocnik skonstatował iż bezspornym jest że zarówno udzielana kwota kredytu, jak i jego spłata przebiegała w walucie polskiej, natomiast kwota niewykorzystanego kredytu oraz kwota zadłużenia z tytułu kredytu wyrażana była w walucie obcej. W ocenie pełnomocnika, dominującą rolę w tym kredycie odgrywała waluta obca, a to przesądza że jest on zdecydowanie bliższy, jeżeli nie tożsamy z klasycznym kredytem walutowym. Zwrócił także uwagę na instrukcję obsługi transakcji leasingowych, a także na konta i rachunki kredytowe i pomocnicze prowadzone przez bank. Podkreślił, iż rachunki kredytowe dla kredytów indeksowanych prowadzone były wyłącznie w walutach obcych. Dodatkowo wskazał, iż o walutowym charakterze kredytu świadczyło także jego oprocentowanie. Reasumując, uznał, iż z punktu widzenia funkcji gospodarczej kredyt denominowany jest tożsamy z kredytem walutowym, a inne traktowanie tych kredytów dla celów podatkowych narusza zasadę równości podatników wobec prawa, gdyż pomimo dokonania tych samych czynności w tym samym czasie w związku z obydwoma kredytami, skutki podatkowe byłyby zupełnie rozbieżne.
W dalszej kolejności, pełnomocnik podniósł, że gdyby nawet przyjąć, iż kredyt denominowny jest kredytem złotówkowym, to i tak otwartą pozostaje kwestia jaka część poniesionych kosztów tytułem jego spłaty stanowiła koszt uzyskania przychodu. Porównując zakres przedmiotowy art. 15 ust. 1 zdania pierwszego, ze zdaniem drugim i trzecim oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a updop skonstatował, że za spłatę kredytu należy uznać tylko kwotę kredytu otrzymanego, natomiast wszystkie pozostałe koszty związane ze spłatą kredytu należy uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a więc spełniające przesłankę wynikającą z treści art. 15 ust. 1 updop.
Pełnomocnik wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonej decyzji,
2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł.
Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006 r. pełnomocnik skarżącej spółki zgłosił wniosek o odroczenie rozprawy, z uwagi na złożenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt 729/04. Jak podniósł pełnomocnik skarga ta ma zostać rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 lipca 2006, a jej rozstrzygnięcie i prawna ocena – w ocenie pełnomocnika – będzie miało wpływ na rozstrzyganą sprawą, gdyż dotyczy tych samych zagadnień podatkowych, tylko w odniesieniu do innego roku podatkowego. Wymienionym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1998. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 13 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1021/05 oddalił skargę kasacyjną na w/w wyrok.
Podobnie jak w roku podatkowym 1998 r. tak i w roku podatkowym 1999 – stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia badanej decyzji – kwestią sporną jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. powstałej wskutek podwyższenia stawek amortyzacyjnych współczynnikiem 1,4, na podstawie § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35) dla środków trwałych oddanych do używania innym podmiotom na podstawie umów leasingu operacyjnego, wymienionych przez "B" S.A. w wykazie zwanym "Tabela amortyzacji i umorzenia środków trwałych, analitycznie od 01.01.1999 r. do 31.12.1999 r.".
Innymi słowy rozstrzygnąć należy, czy leasingodawca w przypadku zawierania umów leasingu operacyjnego jest – co do zasady – w każdym wypadku uprawniony do zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej, biorąc pod uwagę unormowanie § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35). W przypadku zaś udzielenia odpowiedzi negatywnej, odpowiedzieć trzeba, czy skarżąca spółka stosując podwyższone stawki amortyzacyjne wykazała istnienie przesłanek określonych w przepisie § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35).
Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w tej części na wstępie należy stwierdzić, że słusznie organ odwoławczy stwierdził, że dla celów ustalenia podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35).
W tych okolicznościach kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma treść § 9 ust. 3 przywołanego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać: dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej - przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4.
Zauważyć należy, iż niniejszy przepis, odnoszący się do sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zawierający rozwiązania korzystniejsze tylko dla niektórych grup podatników spełniających przewidziane w nim warunki, jest odstępstwem od reguł powszechnie obowiązujących w tym zakresie. Dlatego też należy zwrócić uwagę na ugruntowane już w orzecznictwie sądowym stanowisko, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową zatem musi być sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, jakich nie ma większość. Z powyższych wywodów wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego, nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą bowiem jest - jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 (OSNAPiUS 1998, nr 5, poz. 142) - ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.
Z powyższych względów aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że podatnik chcąc skorzystać z możliwości podwyższenia podstawowej stawki amortyzacyjnej (amortyzacja liniowa przyśpieszona), musi być przygotowany na konieczność uzasadnienia zastosowania przedmiotowej podwyżki podstawowej stawki amortyzacyjnej, tj. do przedstawienia dowodów, że środek trwały jest używany bardziej intensywnie niż w warunkach przeciętnych lub że wypełnia przesłankę szczególnej sprawności technicznej.
Na marginesie należy zauważyć, iż organy podatkowe obu instancji przyjęły, że strona skarżąca jako leasingodawca "używała" sporne środki trwałe. Analizowany przepis § 9, jak również inne przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji, nie definiują zastosowanego w nim pojęcia "używanie". Dlatego konieczne staje się odwołanie do językowego znaczenia tego wyrazu i przyjęcie, że prawodawca wyrazu tego użył w potocznym znaczeniu - tak jak funkcjonuje on w języku polskim. W Słowniku języka polskiego (PWN, Warszawa 1983, tom 3, s. 644) wyraz "używać" ma wiele znaczeń, m.in. "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie", "posłużyć się, wziąć, przyjąć" czy też "zrobić z czegoś użytek, wyzyskać, wykorzystać, zużytkować". Uwzględniając to, należy przyjąć, iż "używaniem" rzeczy jest w zasadzie jej wykorzystywanie w każdy racjonalny sposób. Zatem wyrażenie "używanie" oznacza w istocie "wykorzystywanie" danego środka trwałego, przez co należy rozumieć zarówno bezpośrednie władztwo nad daną rzeczą (środkiem trwałym) i faktyczne z niej korzystanie, jak i "wykorzystywanie" go w ten sposób, że podatnik udostępnia za odpłatnością środek trwały należący do jego majątku innemu podmiotowi w celu uzyskania przychodu. Konsekwencją takiego rozumienia użytego w tym przepisie określenia "używanie" jest stwierdzenie, że dopuszczalna jest również możliwość stosowania współczynnika podwyższającego podstawową stawkę amortyzacji nie wyższego niż 1,4, gdy podatnik sam nie używa (bezpośrednio) danego środka trwałego, ale oddaje go innemu podmiotowi do odpłatnego używania na podstawie zawartej z nim umowy. Należy jednak podkreślić, co jednoznacznie wynika z treści analizowanego przepisu § 9 ust. 3 rozporządzenia i kontekstu, w jakim użyto w nim wyrazu "używanie", że koniecznym warunkiem korzystania z przyśpieszonej, a więc i korzystniejszej metody amortyzacji danego środka trwałego jest to, by środek ten był wykorzystywany bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej.
Zauważyć też należy, iż zgodnie z treścią § 9 ust. 3 a Rozporządzenia, w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Gdy te okoliczności przestaną występować - od następnego miesiąca po ich ustaniu podatnik musi wrócić do stawki podstawowej. Tak więc podstawą zastosowania stawki podwyższonej jest wykazanie, a wręcz udowodnienie, że wystąpił w/w warunek uprawniający do zastosowania tego podwyższenia.
Za całkowicie chybiony należy zatem uznać pogląd strony skarżącej, iż już sam fakt oddania w leasing operacyjny uprawnia leasingodawcę do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, co pośrednio - zdaniem Spółki - wynika również z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26.08.98r. Nr PB3 JW/722-254/2878/98 w sprawie określenia wartości rynkowej przedmiotu oddanego w leasing po zakończeniu umowy, zamieszczonym w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów.
Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadą, wynikającą z przepisów § 9 ust. 13 w/w rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych (...), jest, że podatnicy z zastrzeżeniem ust. 12 oraz § 8 ust. 3 i 5, ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Tak więc wiedza o sposobie wykorzystania środków trwałych pod kątem zastosowania uprawnień wynikających z przepisu § 9 ust. 3 pkt. 2 tego samego rozporządzenia jest istotna i potrzebna przed rozpoczęciem amortyzacji tego środka trwałego. W konsekwencji sam fakt przekazania środka trwałego w leasing operacyjny nie może przesądzać o tym, że warunki o których mowa w § 9 ust. 3 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych zostały spełnione. Nie jest bowiem możliwym uznanie, że sam fakt przekazania środków trwałych w leasing operacyjny - jest tożsamy z intensywnym wykorzystywaniem środków trwałych przez leasingobiorców, a tym samym występuje jako warunek uprawniający do zastosowania zgodnie z w/w przepisem podwyższonej stawki amortyzacyjnej współczynnikiem 1,4. Nie można z góry bowiem założyć, iż w każdym przypadku nastąpi intensywne wykorzystywanie przedmiotowych składników majątkowych - bo prowadziło by to do uprzywilejowanej pozycji leasingodawców w stosunku do innych podatników, którym niejako z urzędu należy się preferencja podatkowa w postaci "przyspieszonej amortyzacji" przedmiotowych składników majątkowych. Inne bowiem podmioty musiałyby w przeciwieństwie do firm leasingowych przedstawić dowody na potwierdzenie zasadności zastosowania zwiększonej stawki amortyzacyjnej, co byłoby sprzeczne z zasadą równością wobec prawa.
Nie jest także słusznym zarzut dotyczący naruszenia art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2003 r., obecnie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej), bowiem wskazana urzędowa interpretacja z dnia [...] 1998 r. nr [...] , wydana na podstawie art. 14 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawie "kompromisowego" rozwiązania w zakresie określenia wartości rynkowej przedmiotu oddanego w leasing po zakończeniu trwania umowy nie może stanowić podstawy do zastosowania "z góry" zwiększonych stawek amortyzacyjnych w każdym przypadku leasingu operacyjnego. Celnie organy podatkowe zauważyły, że przedmiotowe pismo nie dotyczy bezpośrednio problemu amortyzacji i powoływanie się na nie jest bezzasadne.
Za przekonywujące i logiczne należy uznać wywody Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniające tezę, że strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność, że sporne środki trwałe były używane bardziej intensywnie niż w warunkach przeciętnych lub że wypełniały przesłankę szczególnej sprawności technicznej. Zatem należy zaakceptować w pełni powyższe wywody i wnioski wynikające z analizy przedstawionych przez stronę dowodów, bez konieczności ich powtarzania.
Analiza akt sprawy nie wykazała również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W toku wyczerpującego postępowania zebrały one szeroki i bogaty materiał dowodowy, dokonały analizy i oceny tego materiału, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne. Należy dodać, że Sąd Administracyjny nie może wkraczać w swobodną ocenę dowodów, dokonywaną przez organy administracji, jeśli nie jest ona dowolna. A w tym przypadku trudno mówić o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca spółka brała czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów.
Za całkowicie błędny należy uznać zarzut skargi dotyczący ciężaru dowodu sprowadzający się do stwierdzenia, że skoro spółka uznała, że ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem współczynników podwyższających, urząd skarbowy powinien udowodnić, że takie przesłanki nie nastąpiły. Jak już wspomniano, podatnik chcąc skorzystać z możliwości podwyższenia podstawowej stawki amortyzacyjnej (amortyzacja liniowa przyśpieszona), musi być przygotowany na konieczność uzasadnienia zastosowania przedmiotowej podwyżki podstawowej stawki amortyzacyjnej, tj. do przedstawienia dowodów, że środek trwały jest używany bardziej intensywnie niż w warunkach przeciętnych lub że wypełnia przesłankę szczególnej sprawności technicznej. Ordynacja podatkowa wprowadza w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej zobowiązując organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wielokrotnie podkreślano, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych wynika wniosek przeciwny do reprezentowanego przez podatnika. W tej konkretnej sprawie, należy zauważyć, że tylko skarżąca spółka mogła przedłożyć dowody na intensywność wykorzystywania środków trwałych, gdyż one stanowiły podstawę zastosowania zwiększonej stawki amortyzacyjnej. Obowiązek ten wynikał z norm w/w rozporządzenia, które uzależniło zastosowanie podwyższonej stawki od spełnienia warunku tj. "wykazania, że środki te były używane bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych". A contrario, brak tych dowodów przesądzał o tym, że skarżąca nie była uprawniona do stosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej. W konsekwencji należy uznać, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł. powstałej wskutek podwyższenia stawek amortyzacyjnych współczynnikiem 1,4 na podstawie § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 357) dla środków trwałych oddanych do używania innym podmiotom na podstawie umów leasingu operacyjnego, wymienionych przez "B" S.A. w wykazie zwanym "Tabela amortyzacji i umorzenia środków trwałych, analitycznie od 01.01.1999 r. do 31.12.1999 r.".
Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii czyli zakwestionowania możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł. tytułem różnic kursowych od spłaty kredytów złotowych indeksowanych walutą obcą (DEM, USD), zapłaconych kredytodawcy (Bankowi "C" S.A. w K.) należy na wstępie zauważyć, że stan faktyczny jest bezsporny. Mianowicie poza sporem pozostaje, że "B" w dniu [...] 1997 r. podpisała z "C" S.A. umowy kredytowe w formie linii kredytowych o charakterze odnawialnym, z możliwością wielokrotnego zadłużania się i spłaty w ramach przyznanego limitu, o udzielenie kredytu złotowego indeksowanego kursem dolara amerykańskiego (umowa nr [...]) oraz indeksowanego kursem marki niemieckiej (umowa nr [...]) na finansowanie transakcji leasingowych. Decyzja kredytowa (posiadająca jedną lub kilka transz) była powiązana z konkretną umową leasingową. "C" S.A. naliczał odsetki dzienne, uzależnione od salda zadłużenia kapitałowego na dany dzień na poszczególnych liniach kredytowych i obciążał Spółkę kwotą zbiorczą za okres rozrachunkowy bez rozbicia analitycznego. Potwierdzeniem obciążeń były wyciągi bankowe określające wysokość spłaconych rat kapitałowych i naliczonych oraz zapłaconych odsetek przez Jednostkę od salda zadłużenia dotyczących wszystkich decyzji kredytowych w ramach umowy (linii) kredytowej w Oddziałach Banku "C" S.A. na terenie całego kraju. Podpisanie umowy leasingowej następowało po pozytywnym zaopiniowaniu wniosku Spółki o kredyt złotowy lub indeksowany przez Dział Analiz Kredytowych Banku "C" S. A. i wydaniu pozytywnej decyzji. Decyzja dotycząca konkretnej umowy leasingowej była niezwłocznie przesyłana do Spółki oraz do określonego Oddziału Banku, gdzie uruchamiano kredyt na zakup środków stanowiących przedmiot leasingu.
W tym stanie rzeczy spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy, jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu, obliczoną według kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia, a wartością rat w momencie ich spłaty, przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt. Również co do tej kwestii stanowisko organów podatkowych nie narusza prawa.
W punkcie wyjścia należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno otrzymanie kredytu, jak i jego spłata nie stanowi odpowiednio przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, iż środki pieniężne otrzymane lub wydatkowane na spłatę kredytu (jego część kapitałową) nie mają wpływu na rozliczenia podatkowe podatnika. W umowach o tzw. kredyt denominowany istotny w sprawie jest fakt, że przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, ma na celu jedynie aktualizację wartości (części kapitałowej) kredytu w stosunku do waluty obcej i z reguły jest uzależniony od poziomu istniejącej na rynku inflacji. Zastosowanie więc takiego przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym.
Różnica ta nie może zostać również potraktowana jako koszt uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przyjęcie różnicy - jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu obliczoną według kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia a wartością rat w momencie ich spłaty i przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt - za koszt uzyskania przychodów przeczyłoby wskazanemu już przepisowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Analogicznie różnica taka nie może również stanowić przychodu do opodatkowania z uwagi na wskazaną już regulację art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Różnica taka nie może stanowić kosztu z tytułu różnic kursowych. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych realizują się one jedynie przy spłacie kredytu dewizowego. Kredyt złotówkowy, lecz denominowany walutą obcą jest kredytem, którego kapitał jest określony w złotych. Również jego spłata dokonywana jest w walucie polskiej.
Powyższe stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uznaje ono, że spłata pożyczki (kredytu) o zwaloryzowanej wartości stanowi nadal spłatę pożyczki (kredytu), której stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (wyrok z dnia 3.12.1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1227/98, publ. LEX nr 40363). Zastosowany w umowie pożyczki (kredytu) przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej, czyli tzw. waloryzacja pożyczki w związku z inflacją, jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych, a więc w tej części kwota zwaloryzowanej pożyczki do spłaty nie może być uznana za uzasadnienie do uznania statystycznie naliczonych różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów (wyrok z dnia 9.05.2000 r., sygn. akt III SA 1804/99 publ. LEX nr 45365). Podobnie w wyroku z dnia 22.10.2004 r. sygn. akt FSK 623/04, wydanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono, że denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w przypadku zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami, o jakich mowa w tym przepisie, które przelicza się na złote według kursów ogłaszanych przez NBP, są bowiem wyłącznie koszty poniesione w walutach obcych.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł. poniesionej przez skarżącą w związku ze spłatą kredytów złotowych indeksowanych walutą obcą (DEM, USD), zapłaconych kredytodawcy tj. Bankowi "C" S.A. w K. jest pozbawiony podstaw.
Nie zasługuje też na uwzględnienie pogląd skargi wyrażony w jej końcowej części, a sugerujący, że w/w kwota stanowiła koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy, gdyż jak zasadnie wskazał organ, w odpowiedzi na skargę, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu jego osiągnięcia za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy, zarówno otrzymanie kredytu, jak i jego spłata nie stanowią odpowiednio przychodu i kosztu uzyskania przychodu, a to oznacza, że środki otrzymane i wydatkowane na spłatę kredytu nie mają wpływu na rozliczenia podatkowe.
Na marginesie należy zauważyć, że argumentacja strony skarżącej sprowadza się, co do zasady, na wykazaniu podobieństwa skutków finansowych występujących pomiędzy kredytami dewizowymi i kredytami złotowymi denominowanymi walutami obcymi. Wykazując te podobieństwa strona sformułowała pogląd, że nie można odmiennie traktować na gruncie prawa podatkowego, kredytu walutowego oraz kredytu złotowego indeksowanego walutą obcą, bowiem spełniają dokładnie tą samą funkcję i rządzą się co do zasady, tymi samymi regułami w obrocie gospodarczym. Zatem racje swe strona skarżąca wywodzi z argumentów natury słusznościowej.
Ustosunkowując się do tych argumentów należy przypomnieć, że charakter prawa podatkowego nie pozwala na przyjęcie określonej interpretacji jedynie ze względów słusznościowych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania może wynikać jedynie z przepisów ustawy. Dlatego też jeśli przepisy ustawy tak stanowią, dwie porównywalne rachunkowo ze sobą transakcje (kredyt dewizowy i denominowany) mogą wiązać się z innymi rozliczeniami podatkowymi. Podkreślić też trzeba, że charakter przepisów podatkowych nakazuje, aby podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania ustalany był wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, POP Nr 4/2002) oraz w poglądach prezentowanych przez doktrynę (J. Oniszczuk: Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, KiK 2001 r., str. 54-55; B. Brzeziński: Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001 r., str. 170). Dokonując zaś gramatycznej wykładni, należy mieć na względzie, że jedną z podstawowych jej zasad jest ustalenie treści normy prawnej w oparciu o całą treść przepisu, a nie jedynie o jego fragment (B. Brzeziński: Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001 r., str. 154).
Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę.
Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd uznał że, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co przesądziło o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
.