I SA/Gl 191/25

I SA/Gl 191/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 707
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2025 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 31 października 2024 r. nr SKO.4105.789.2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 7.043 (siedem tysięcy czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 31 października 2024 r., nr SKO.4105.789.2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: o.p., oraz art. 1, art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707), dalej: u.p.o.l., po rozpatrzeniu odwołania R. P. (dalej: skarżący, strona skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. (dalej: organ pierwszej instancji, Wójt) z 3 listopada 2021 r., nr [...] w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w kwocie 432 514 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Wójt postanowieniem nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r., położnej na terenie Gminy R., obręb geodezyjny [...], jednostka rejestrowa [...].
Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z 3 listopada 2021 r. ustalił skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w kwocie 432 514 zł.
W podstawie opodatkowania znalazły się:
1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 428 467,83 m2;
2. grunty pozostałe o powierzchni 336 385 m2;
3. grunty o powierzchni 29 869,17 m2 zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;
4. budynki pozostałe o powierzchni 101,35 m2;
5. budowle o wartości 1 623 047,25 m2 zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;
6. las o powierzchni 0,0477 ha.
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej:
1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że tzw. "część lotnicza" nieruchomości znajdująca się posiadaniu Aeroklubu [...] (dalej: Aeroklub) nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z treścią przepisów prawa budowlanego określającego obiekty lotniskowe oraz rozporządzenia z dnia 31 sierpnia 1998 r. o warunkach technicznych, przywołanych w piśmie skarżącego z 22 czerwca 2021 r., a to poprzez oparcie się na opinii biegłego nieodnoszącej się zupełnie do tej kwestii;
2. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że przewidziane nią zwolnienia z podatku nie obejmują całości części lotniczych lotnisk, pominięciem autentycznej wykładni tych przepisów zawartych w uzasadnieniu i dyskusji nad ostatnią nowelizacją ustawy w zakresie zwolnienia lotnisk z podatku od nieruchomości;
3. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez zaniechanie zlecenia biegłemu ustosunkowania się do treści podniesionych w piśmie zarzutów;
4. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, wbrew treści zeznań świadków, że konsekwencją prowadzenia przez Aeroklub działalności komercyjnej na własnej nieruchomości jest uznanie, iż nieruchomość skarżącego podlega opodatkowaniu jako nieruchomość związana z działalnością gospodarczą, w sposób sprzeczny z wykładnią przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
W piśmie z 28 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego:
1. uzupełnił zarzut nr 4 w taki sposób, iż organ pierwszej instancji błędnie ustalił wbrew treści zeznań świadków, że odpłatna działalność statutowa stanowi działalność gospodarczą;
2. dodał zarzut nr 5, zarzucając zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż część lotnicza nieruchomości była wykorzystywana w działalności gospodarczej Aeroklubu, podczas gdy nie wskazano na jakich konkretnie działkach ewidencyjnych i w jakim okresie działalność taka miała być prowadzona w ramach przywołanych w uzasadnieniu incydentalnych okoliczności wskazujących na prowadzenie takiej działalności, a także braku wskazania jakie formy działalności miały charakter komercyjny, a jaki działalności statutowej odpłatnej;
3. uzupełnił uzasadnienie do zarzutu nr 2 poprzez przytoczenie fragmentu uzasadnienia projektu ustawy: "Dotychczasowe brzmienie tego przepisu jest niejednoznaczne i można je interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają tylko budynki i budowle oraz grunty zajęte jedynie pod te budynki i budowie na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Podatkiem objęte byłyby zatem w tym rozumieniu pozostałe grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które nie są zajęte przez budynki i budowle znajdujące się na tym obszarze. Taka interpretacja pojawia się ze względu na niejednoznaczność przepisu, pomimo tego, że zgodnie z poprawną jego interpretacją – sam fakt wpisania lotniska do rejestru lotnisk cywilnych upoważnia do traktowania tego obiektu jako budowli i nie ma znaczenia czy grunt jest zabudowany, czy nie, gdyż cała powierzchnia objęta granicą lotniska jest budowlą".
Decyzją z 31 października 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta. W uzasadnieniu decyzji SKO w pierwszej kolejności przywołało relewantne dla niniejszej sprawy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wskazało, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania części gruntów należących do skarżącego, znajdujących się w posiadaniu Aeroklubu, stanowiących zarazem część lotniczą lotniska użytku publicznego, stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
SKO zwróciło uwagę, iż z dołączonego do akt sprawy pisma Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z 20 lipca 2018 r. wynika, że lotnisko R1. k/C. ([...]) zostało wpisane do rejestru lotnisk cywilnych pod nr 67, jako lotnisko użytku wyłącznego, krajowe, naziemne z drogą startową o nawierzchni sztucznej, o kodzie referencyjnym 2B, z nie przyrządowym podejściem do lądowania, na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z 24 maja 2017 r., nr [...]. Decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z 23 czerwca 2017 r., nr [...] zmieniono dane rejestrowe lotniska R1. k/C. ([...]) w zakresie dostępności dla użytkowników lotniska z lotniska użytku wyłącznego na lotnisko użytku publicznego niepodlegające certyfikacji. Z kolei decyzją z dnia 13 lipca 2017 r. nr [...] Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego zatwierdził przebieg granicy części lotniczej lotniska R1. k/C. ([...]).
Dalej organ odwoławczy przytoczył ustalenia Wójta poczynione na podstawie włączonych do akt postępowania podatkowego dokumentów, tj. porozumienia z 18 grudnia 2014 r., że nieruchomość należąca do skarżącego była w posiadaniu Aeroklubu od 2014 r. Natomiast na podstawie aneksu do ww. porozumienia z 2 lipca 2019 r. od dnia 23 czerwca 2017 r. część nieruchomości znajdująca się w granicach części lotniczej lotniska użytku publicznego (Lotniska R1.) należąca do skarżącego jest w posiadaniu Aeroklubu.
SKO wskazało, że art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 2021 r., zwalniał z uiszczania podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Natomiast od 2022 r., na mocy ustawy zmieniającej z 8 lipca 2021 r., zwolnienie dotyczy gruntów, budynków i budowli na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. W związku z powyższym do końca 2021 r. zwolnieniu podlegały tylko te grunty lotnisk, które były zabudowane budynkami lub budowlami.
Organ drugiej instancji odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego wykładni omawianego przepisu. Na tej podstawie wskazał, że sformułowanie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2110 z późn. zm.), dalej: pr. lot. SKO podkreśliło, że autonomię prawa podatkowego powinno ujmować się w kategoriach względnych i nie można zasadnie twierdzić, iż – z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego – nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa.
Dalej organ odwoławczy przywołał odpowiednie przepisy Prawa lotniczego, definiujące lotnisko (art. 2 pkt 4 pr. lot.), część lotniczą lotnika (art. 2 pkt 6 pr. lot.) oraz lotnisko użytku publicznego (art. 54 ust. 2 pr. lot.). Jednocześnie zauważył, że w Prawie lotniczym przewidziano, że zatwierdzanie granicy części lotniczej lotniska następuje w drodze decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (art. 21 ust. 2 pkt 17 pr. lot.). Skoro zatem wyrażenie ustawowe "część lotnicza lotniska użytku publicznego", opisujące w ustawie podatkowej konkretny przedmiot zwolniony od opodatkowania, nie może zostać zdefiniowany czy zidentyfikowany na gruncie znaczenia językowego, gdyż jest to instytucja funkcjonująca w Prawie lotniczym, to tym samym jej obszar również dla celów podatkowych powinien być przyjmowany w zgodzie z postanowieniami aktu prawnego, który kompleksowo charakteryzuje tę instytucję prawną. SKO przyjęło zatem, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., każdorazowo wyznaczany będzie decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska.
Na gruncie niniejszej sprawy jest to decyzja Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z 13 lipca 2017 r., nr [...], zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska R1. k/C. ([...]) w związku z wymienionym powyżej porozumieniem z 18 grudnia 2014 r. dotyczącym korzystania z nieruchomości oraz aneksem z 2 lipca 2019 r. do ww. porozumienia.
SKO, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3096/17, stanęło na stanowisku, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie gruntów położonych na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które zostały zajęte na posadowione na nich budynki i budowle, czyli innymi słowy, gruntów znajdujących się pod budynkami i budowlami położonymi na tym obszarze. Nie mogą z tego zwolnienia zatem korzystać te grunty, które znajdują się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, lecz na których nie posadowiono żadnych budynków i budowli. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwoławczy odwołał się ponadto do językowego znaczenia ustawowego sformułowania "zajęte".
W konsekwencji SKO uznało, że organ pierwszej instancji zasadnie zwolnił od opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczej Lotniska R1. k/C. Zdaniem organu odwoławczego zmiana treści przepisu i rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego w latach późniejszych pozostaje bez wpływu na zakres zwolnienia podatkowego w okresie objętym prowadzonym postępowaniem.
Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. SKO wskazało, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. działalność gospodarcza oznaczała działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm.), dalej: p.p. Następnie organ drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartej w art. 3 p.p., działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
SKO zauważyło, że w piśmiennictwie wyróżniany jest podział na materialny i formalny aspekt zorganizowania działalności gospodarczej. Formalne zorganizowanie działalności gospodarczej stanowi prawnie określony zakres obowiązków związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą (np. rejestracja działalności gospodarczej, dokonanie zgłoszeń podatkowych uzyskanie koncesji i zezwoleń). Natomiast warunki materialne wiązane są z uzyskaniem środków finansowych na podjęcie działalności gospodarczej, zatrudnieniem pracowników lub uzyskaniem lokalu. Wskazane czynności organizacyjne łącznie mają przesądzać, iż działalność gospodarcza nie ma charakteru przypadkowego. Powyższe rozważania potwierdza także orzecznictwo.
Kolejną cechą pozwalającą na odróżnienie działalności gospodarczej od innych aktywności jest jej zarobkowy charakter. SKO podkreśliło, że zarobkowość należy rozważyć w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Oba te aspekty mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy została spełniona omawiana przesłanka. W piśmiennictwie wskazuje się, że aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Cel taki może zostać zobiektywizowany przez jego ujawnienie polegające na złożeniu stosownego wniosku o wpis działalności gospodarczej do odpowiedniego rejestru bądź ewidencji. W ten sposób rysuje się przejście do obiektywnej oceny przesłanki zarobkowości. Literatura przedmiotu wskazuje, że o zarobkowej działalności można mówić wówczas, gdy jest ona prowadzona na tyle racjonalnie i gospodarnie, że jest w stanie przynosić jakiekolwiek zyski. O kwalifikacji danej aktywności powinno zatem przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznaczają, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa. Aktywność pozbawiona aspektu zarobkowego może być działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit, którą mogą wykonywać np. fundacje lub stowarzyszenia, tj. podmioty, które co do zasady nie są tworzone dla realizacji celów komercyjnych. Nie oznacza to oczywiście, że podmioty takie mają nie uzyskiwać dochodów, wręcz przeciwnie, ich działalność może być finansowana z różnych źródeł, jednak dopóki podejmowane działania nie są nakierowane na zysk, nie są one traktowane jako działalność gospodarcza. Wspomniane fundacje i stowarzyszenia, zależnie od przyjętego przez nie sposobu funkcjonowania, mogą podjąć decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej, co wymaga dodatkowego zgłoszenia do rejestru przedsiębiorców KRS.
Dalej organ drugiej instancji wskazał, że publicznoprawne pojęcie samodzielności odnosi się do samodzielnego organizowania i wykonywania działalności, nie pozostając pod niczyim bezpośrednim kierownictwem, jak również ponoszenia za tę działalność odpowiedzialności publicznoprawnej. Właśnie z taką samodzielnością należy utożsamiać posłużenie się zwrotem "we własnym imieniu".
Ostatnia przesłanka, jaką jest ciągłość, wiąże się z powtarzalnością, regularnym występowaniem i w szczególności trwaniem danej aktywności. Jest przeciwstawiana incydentalności, sporadyczności, okazjonalności i jednorazowości. W orzecznictwie wskazuje się, że do jej zaistnienia konieczny jest określony ciąg działań, a nie tylko pojedyncze czynności. Tym samym ciągłość wskazuje na podejmowanie czynności powtarzalnych i w taki sposób, że tworzą one pewną całość, nie stanowią zaś oderwanego świadczenia czy świadczeń określonych rzeczy lub usług. Podnosi się, że celem tej przesłanki jest wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych oraz sporadycznych. Przy czym przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy, gdyż istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.
W przedmiotowej sprawie podmiot użytkujący część nieruchomości należącej do skarżącego, tj. Aeroklub, został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 lutego 2002 r. pod numerem [...].
Do akt sprawy dołączono statut Aeroklubu, w którym zapisano, że jest on stowarzyszeniem i posiada osobowość prawną. Ponadto Aeroklub opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, może również prowadzić działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą w celu pozyskania środków na działalność statutową. Rozdział 6 statutu dotyczy praw majątkowych i niemajątkowych oraz działalności gospodarczej. W § 24 ust. 2 statutu wskazano, że Aeroklub może prowadzić działalność gospodarczą, po czym zawarto otwarty katalog rodzajów takiej działalności. Równocześnie przewidziano, że cały dochód z działalności gospodarczej przeznaczony jest na działalność statutową. Rozdział 8 statutu dotyczy natomiast majątku Aeroklubu oraz zasad reprezentacji. Z treści § 26 ust. 2 wynika, iż majątek Aeroklubu stanowią nieruchomości, ruchomości, fundusze oraz prawa majątkowe. Z kolei na fundusz Aeroklubu składają się w szczególności m.in. dochody osiągane z działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12 sierpnia 2005 r. Aeroklub został również wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jako przedmiot nieodpłatnej działalności statutowej organizacji pożytku publicznego w KRS wpisano kultywowanie tradycji lotniczych, kształtowanie zasad etycznych wśród członków aeroklubu (94.99.Z). Aeroklubowi jako osobie prawnej prowadzącej działalność gospodarczą nadany został NIP [...] oraz REGON [...]. Według wpisu w internetowej bazie REGON Aeroklub rozpoczął działalność 21 lutego 1992 r. Jako przeważającą działalność według PKD wpisano działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana (94.99.Z).
Dalej SKO zwróciło uwagę, że do akt sprawy dołączono pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 4 listopada 2020 r., w którym poinformowano, że Aeroklub w 2020 r. figurował w rejestrze podatników prowadzonym przez Urząd Skarbowy, prowadził działalność gospodarczą, wpłacał zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, składał miesięczne deklaracje na podatek od towarów i usług VAT-7 i wykazywał czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz, że brak jest informacji odnośnie zawieszenia działalność gospodarczej przez ten podmiot.
Włączone do akt postępowania faktury VAT wystawione przez Aeroklub w latach 2018-2020 potwierdzają, że realizował on komercyjnie usługi takie jak: loty zapoznawcze szybowcem, loty zapoznawcze na samolocie, podstawowe szkolenia spadochronowe, wypożyczenie spadochronu i skoki spadochronowe, loty niezwiązane ze szkoleniem i uprawianiem sportu, loty zapoznawcze na samolocie i usługi reklamy. Organ pierwszej instancji zgromadził również wydruki ze stron internetowych, które potwierdzają fakt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Do akt sprawy dołączono ponadto pismo z Jednostki Wojskowej nr [...] z 20 listopada 2020 r. dotyczące przekazania umów zwartych pomiędzy Aeroklubem a Jednostką Wojskową JW [...] w L. w latach 2018, 2019 i 2020 na odpłatne korzystanie z nieruchomości lotniska R1. na podstawie zawartych w tych latach umów. Na podstawie zawartych umów ww. Jednostka Wojskowa prowadziła szkolenia spadochronowe. Z dołączonych umów wynika, że wykonawca umów, tj. Aeroklub oświadczał w części zawartych umów, że posiada tytuł prawny do lądowiska R1.
W sprawie przesłuchano jako świadków prezesa i wiceprezesa Aeroklubu, którzy zeznali, że korzystał on z nieruchomości skarżącego w zakresie części lotniczej lotniska i świadczył odpłatne usługi. Na stronie internetowej Aeroklubu zamieszczony jest cennik za usługi świadczone przez ten podmiot. SKO podkreśliło, że zapisy statutu nie zabraniają prowadzenia działalności gospodarczej. Przesłuchani świadkowie wskazali ponadto, że Aeroklub prowadzi działalność gospodarczą, ale jedynie na terenie nieruchomości stanowiącej jego własność, zaś usługi świadczone na części lotniczej lotnika R1. stanowią działalność statutową Aeroklubu.
Zdaniem SKO powyższe potwierdza prowadzenie przez Aeroklub działalności gospodarczej wypełniającej znamiona art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 p.p. Działalność Aeroklubu jest zorganizowana zarówno pod względem formalnym jak też materialnym. Jest to wyodrębniona organizacyjnie osoba prawna, która posiada swoją siedzibę, organy, zatrudnia pracowników oraz działa na podstawie wewnętrznego statutu. Działalność ww. podmiotu została zarejestrowana w rejestrze stowarzyszeń, ale również w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza komercyjne, a tym samym nastawione na zysk oferowanie przez Aeroklub usług lotniczych. Odpłatne szeroko rozumiane usługi lotnicze są oferowane nie tylko wobec członków Aeroklubu, ale również wobec innych potencjalnych klientów. Tym samym wykonywana w celu zarobkowym działalność zaspokaja na rynku cudze potrzeby, a nie tylko potrzeby zrzeszonych członków. W ocenie organu drugiej instancji Aeroklub działa samodzielnie i we własnym imieniu, w sposób ciągły i nieprzerwany od wielu lat świadcząc odpłatnie usługi lotnicze.
Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, grunty części lotniczej Lotniska R1. k/C., objęte porozumieniem z 18 grudnia 2014 r. oraz aneksem do porozumienia z 2 lipca 2019 r., w związku z prowadzeniem na tym terenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., podlegają budynki i budowle oraz zajęte pod nie grunty znajdujące się na obszarze części lotniczej Lotniska R1.
W związku z tym, że nieruchomość skarżącego była w posiadaniu Aeroklubu jedynie w zakresie części lotniczej oraz faktem, iż lotnisko użytku publicznego zgodnie z przepisami zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, do akt sprawy zostały włączone dwie opinie biegłych, tj. opinia biegłego M. F. z 13 stycznia 2020 r. oraz opinia biegłego K. G. z 20 grudnia 2019 r. dotyczące nieruchomości [...], [...], wykonane w ramach postępowania podatkowego za 2017 r.
W sprawie konieczne było bowiem obliczenie wielkości powierzchni części lotniczej lotniska na nieruchomości skarżącego, określenia wszystkich budowli i budynków na nieruchomości podatnika oraz ich powierzchni. W opinii biegłego M. F. szczegółowo opisano poszczególne obiekty budowlane. W wykazie powierzchni gruntów zajętych pod elementy zagospodarowania terenu znajdujących się na terenie nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych działek ewidencyjnych, zawarto również wykaz kwalifikacji obiektów budowlanych oraz wykaz wartości budowli uwzględniając stopień zużycia technicznego.
Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków powierzchnia łączna powierzchnia gruntów nieruchomości skarżącego wynosiła 795 199 m2. Zgodnie z obliczeniami biegłych łączna powierzchnia gruntów skarżącego w granicy części lotniczej lotniska (będącej w posiadaniu Aeroklubu) wynosi 458 337 m2. Łączna powierzchnia gruntów zajętych pod budynki i budowle w granicach części lotniczej lotniska wynosi 29 869,17m2. Powierzchnia ta jest zwolniona z podatku od nieruchomości.
Biorąc powyższe pod uwagę, stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowano powierzchnię stanowiącą różnicę między powierzchnią gruntów w części lotniczej lotniska oraz gruntów zajętych pod budynki i budowle w granicach części lotniczej, tj. 428 467,83 m2. Część nieruchomości skarżącego, która nie była w posiadaniu Aeroklubu wynosiła 336 862 m2, co skutkuje koniecznością zastosowania dla tej powierzchni stawki dla tzw. gruntów pozostałych. Opodatkowaniu podlegał również budynek o powierzchni użytkowej 101,35 m2 stawką właściwą dla budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu nie podlegały natomiast budowle na części nieruchomości poza częścią lotniczą lotniska jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
SKO nie podzieliło podnoszonych w trakcie postępowania zarzutów dotyczących konieczności traktowania całego lotniska jako budowli i zastosowania zwolnienia. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego organu drugiej instancji wskazał, że na przykładzie właśnie lotniska wskazuje się na istnienie tzw. obiektów budowlanych w innym obiekcie budowlanym, a więc budynków i budowli będących częścią i faktycznie służących prawidłowemu funkcjonowaniu lotniska jako całości. Istnienie bowiem tego związku nie wyklucza samodzielnego charakteru obiektu budowlanego jako części lotniska.
Ponadto organ odwoławczy, mając na uwadze zarzuty pełnomocnika skarżącego podniesione w piśmie z 21 czerwca 2021 r., dotyczące uznania części lotniczej Lotniska R1. jako budowli wskazał, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się do argumentacji pełnomocnika. Wójt odnośnie do twierdzenia, że naturalne obiekty znajdujące się na lotnisku również powinny zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznał, że stanowisko to jest nieprawidłowe, ponieważ naturalne obiekty, takie jak trawiaste pasy startowe czy drogi kołowania nie są budowlami w rozumieniu ww. ustawy. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji i wskazał, że ustawodawca zaliczył do kategorii budowli, czyli obiektów budowlanych tzw. budowle ziemne (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane; t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 z późn. zm.; dalej: p.b.), jednakże precyzyjnej definicji budowli ziemnej nie zawarł w przepisach.
Pełnomocnik skarżącego, przywołując treść rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dla lotnisk cywilnych z dnia 31 sierpnia 1998 r. (Dz. U. Nr 130, poz. 859 z późn. zm.), wskazał, iż naturalne obiekty znajdujące się na lotnisku powinny być traktowane jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając jednak na uwadze zawarte powyżej wskazania dotyczące kwalifikacji obiektów budowlanych do budowli oraz kwestie rozumienia terminu "budowla ziemna", organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika i wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II OSK 813/06 wskazał, że budowla ziemna jest jednym z rodzajów budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., przy czym musi to być obiekt budowlany. Ażeby za taki mógł zostać uznany, musi spełniać warunki określone w art. 3 pkt 1 lit. b, czyli stanowić całość techniczno-użytkową.
SKO nie znalazło podstaw do zakwestionowania zasadności przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych jako budowli oraz w zakresie określenia ich wartości.
Ponadto odnosząc się do zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikającego z treści art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. organ odwoławczy przypomniał, że zwolnieniu z ww. podatku podlegały i podlegają grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że usługi oferowane przez Aeroklub na części lotniczej lotniska publicznego R1. k/C. były świadczone zarówno wobec dzieci, młodzieży, jak też osób dorosłych. Ponadto na części lotniczej lotniska publicznego R1. była prowadzona przez Aeroklub działalność gospodarcza.
Końcowo SKO zwróciło uwagę, że organ pierwszej instancji, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, opodatkował grunty, nieobjęte porozumieniem z 18 grudnia 2014 r. oraz aneksem do porozumienia z 2 lipca 2019 r., jako grunty pozostałe. Organ podatkowy wyjaśnił, iż na tej części nieruchomości skarżącego nie była prowadzona działalność gospodarcza, jak również nie była objęta żadnym zwolnieniem podatkowym. SKO, mając na uwadze powyższy wyrok oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoich orzeczeniach podkreśla, iż nie można opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie zakwestionował stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania gruntów położonych poza częścią lotniczą Lotniska R1. jako grunty pozostałe.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego wniósł pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając:
1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, z pominięciem autentycznej wykładni tego przepisu, zawartej w uzasadnieniu i dyskusji nad ostatnią nowelizacją ustawy w zakresie zwolnienia lotnisk z podatku od nieruchomości i w konsekwencji przyjęcie, że zwolnienie nie obejmuje całości części lotniczych lotnisk, a co za tym idzie, przyjęcie, że organ pierwszej instancji zasadnie zwolnił od opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczej Lotniska R1;
2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 ust. 3 p.b., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że naturalne obiekty znajdujące się na lotnisku, takie jak pasy startowe czy drogi kołowania, nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozostaje w sprzeczności z przytoczonymi wyżej przepisami oraz z treścią rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 31 sierpnia 1998 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dla lotnisk cywilnych, z których to przepisów w ocenie skarżącego jednoznacznie wynika, że wszystkie elementy funkcjonalne lotniska, jeżeli nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury, stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 p.b.;
3. naruszenie prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne jego zastosowanie co do gruntów niebędących w posiadaniu przedsiębiorcy, bez dokonania weryfikacji, czy Aeroklub był w posiadaniu nieruchomości skarżącego, a jeśli tak, w jakim zakresie oraz czy prowadził na nieruchomości skarżącego jakąkolwiek działalność w 2020 r., a jeśli tak, czy prowadzana działalność miała charakter komercyjny, czy też była to działalność statutowa;
4. naruszenie prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie mimo, że w swoich zeznaniach świadkowie konsekwentnie wskazywali, że Aeroklub prowadzi działalność gospodarczą jedynie na terenie nieruchomości stanowiącej jego własność, pozostałe zaś odpłatne usługi, świadczone na części lotniczej lotniska R1., stanowią jego działalność statutową;
5. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1 o.p., w zw. z art. 181 o.p., w zw. z art. 120 o.p. poprzez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego, zgromadzonego w innych postępowaniach, a to opinii biegłego M. F. z 13 stycznia 2020 r. oraz opinii biegłego K. G. z 20 grudnia 2020 r., dotyczących nieruchomości, niebędących własnością skarżącego i obejmujących inny czasookres i wydanie decyzji również w oparciu o wskazane wyżej opinie;
6. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 o.p., w zw. z art. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 191 o.p., polegające na wybiórczej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji nieopartym na żadnych dowodach przyjęciu, iż część lotnicza nieruchomości była wykorzystywana przez Aeroklub, a już zwłaszcza w działalności gospodarczej Aeroklubu, podczas gdy nie wykazano na jakich działkach ewidencyjnych i na jakim obszarze należącym do skarżącego oraz w jakim okresie działalność ta miałaby być prowadzona, a także niewskazaniu, które formy działalności miały charakter komercyjny, a które statutowy;
7. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że konsekwencją prowadzenia przez Aeroklub działalności komercyjnej na własnej nieruchomości jest uznanie, iż nieruchomość skarżącego podlega opodatkowaniu jako nieruchomość związana z działalnością gospodarczą;
a w konsekwencji:
8. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 pkt 1 o.p., polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji Wójta.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a.; pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w całości. Ponadto, na podstawie art. 200 p.p.s.a., wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty od pełnomocnictwa.
W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do pierwszego z zarzutów, pełnomocnik strony skarżącej odwołał się do uzasadnienia projektu obecnie obowiązującej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz materiałów z prac legislacyjnych, z których wynika, że przypadki opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów niezabudowanych części lotniczej lotniska lotnisk użytku publicznego były wynikiem wykorzystywania przez samorządy luki w przepisach i jest to niezgodne z intencją ustawodawcy.
Następnie pełnomocnik skarżącego przywołał definicje zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz zwolnienia wynikające z przywołanej ustawy, a nadto definicje zawarte w Prawie lotniczym. Z analizy przepisów strona skarżąca wywnioskowała, że skoro w Prawie budowlanym w definicji legalnej budowli ustawodawca wymienił lotnisko jako całość, to uznać należy, że część lotnicza lotniska publicznego, jako część tej budowli, podlega w całości zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Powołując się na linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zwolnieniem od opodatkowania wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie dotyczącym budynków i budowli, objęte są wszelkie budynki i budowle, które są objęte definicją legalną z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. oraz zostały wymienione jako takie także w innych przepisach tej ustawy. Z kolei, co do gruntów objętych zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy przyjąć, że dotyczy ono gruntów położonych na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które zostały zajęte na posadowione na nich budynki i budowle, czyli innymi słowy, grunty znajdujące się pod budynkami i budowlami położonymi na tym obszarze.
W ocenie strony skarżącej, pozostaje więc kwestia ustalenia, które elementy funkcjonalne lotniska stanowić będą budowle, która z kolei korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pełnomocnik skarżącego odwołał się w tym miejscu do załącznika do Prawa budowlanego oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 31 sierpnia 1998 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dla lotnisk cywilnych i wyciągnął wniosek, że wszystkie elementy funkcjonalne lotniska, jeżeli nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury, stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Tezę tę wzmacnia dodatkowo okoliczność, że ustawodawca w przepisie tym jako budowlę uznał między innymi lotniska, ale też i budowle ziemne. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "budowla ziemna". To orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęło, że przez takie budowle należy rozumieć wytwory ludzkiej działalności, niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury wykonane w ziemi lub z ziemi (gruntu lub podobnego materiału). Dlatego też przez budowle należy rozumieć także elementy funkcjonalne lotniska będące naturalnymi nawierzchniami utworzonymi przez odpowiednio przygotowane podłoże gruntowe, umożliwiające bezpieczny ruch statku powietrznego bez uszkodzenia jego konstrukcji, to jest takie jak pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe, lądowiska. W tym stanie rzeczy cała powierzchnia nieruchomości objętą częścią lotniczą Lotniska R1, zwolniona jest z podatku od nieruchomości.
Dlatego też, zdaniem strony skarżącej, jej nieruchomość podlega zwolnieniu z opodatkowania w części lotniskowej, a w pozostałej części, o ile nie korzysta z innych zwolnień, powinna zostać opodatkowana jak grunty pozostałe niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Co do pozostałych zarzutów, zawierających własne skrótowe uzasadnienia zawarte w ich treści, pełnomocnik wskazał, że SKO bezrefleksyjnie powieliło argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, pomimo nieprzeprowadzenia na potrzeby postępowania autonomicznego postępowania dowodowego dotyczącego 2020 r., oparcie ustaleń w oparciu o dowody przeprowadzane w innych postępowaniach, pod z góry przyjętą tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej na nieruchomości skarżącego, przy czym nie wskazano i nie udowodniono w żaden sposób, które konkretnie działki o liczącym łącznie dziesiątki hektarów areale miały by być wykorzystywane na prowadzenie przez Aeroklub działalności gospodarczej. Okoliczność powyższa nie wynika z jakiegokolwiek przeprowadzonego w postępowaniu dowodu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego. Jednak nie wszystkie podniesione w sprawie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest m. in. powierzchnia obszaru Lotniska R1. zajętego pod budynki lub budowle w części lotniczej lotniska oraz kwestia zakresu stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości stosownie do zapisów art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Dokonując wykładni tego przepisu, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co oznacza wyrażenie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", którym posługuje się ustawodawca w omawianym przepisie, a którego definicji legalnej próżno szukać w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
W orzecznictwie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że sformułowanie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy pr. lot. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3003/16 i z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1222/12 oraz w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 164/08. Zgodnie zatem z treścią art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego, lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 pr.lot., część lotnicza lotniska to obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego to obszaru dostęp jest kontrolowany. Zgodnie natomiast z art. 54 ust. 2 pr. lot. lotniskiem użytku publicznego jest lotnisko otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości. Jednocześnie, w Prawie lotniczym przewidziano, że zatwierdzanie granicy części lotniczej lotniska następuje w drodze decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (art. 21 ust. 2 pkt 17). Skoro zatem wyrażenie ustawowe "część lotnicza lotniska użytku publicznego", opisujące w ustawie podatkowej konkretny przedmiot zwolniony od opodatkowania, nie może zostać zdefiniowany na gruncie tej ustawy, gdyż jest to instytucja funkcjonująca w Prawie lotniczym, to tym samym jej obszar również dla celów podatkowych powinien być przyjmowany w zgodzie z postanowieniami aktu prawnego, który kompleksowo charakteryzuje tę instytucję prawną. Przyjąć zatem należy, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., każdorazowo wyznaczany będzie decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. W rozpatrywanej sprawie będzie to decyzja tego organu z dnia 14 marca 2012r.
Określenie zwolnienia podatkowego przy pomocy nazw odwołujących się do instytucji pr. lot. nie pozwala jednak na pełną identyfikację nieruchomości podlegających zwolnieniu, gdyż jest ono charakteryzowane także przez pojęcia, którymi posługuje się zarówno ustawa podatkowa (budynki, budowle i grunty - art. 1a pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l.), jak i ustawa p.b., do której odsyłają przepisy ustawy podatkowej definiujące budynek i budowlę (art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l.).
Zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym przyjęto pojęcie i tym samym definicję budowli z przepisów prawa budowlanego, a nadto rozszerzono jego zakres o pojęcie i tym samym definicję urządzenia budowlanego z przepisów prawa budowlanego. W obecnym orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. w OTK-A 2011/7/71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy p.b. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 p.b. ilekroć w tej ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie ulega wątpliwości, że za budowle należy uznać obiekty budowlane wskazane w niej expressis verbis, czyli m.in. lotniska. Nie oznacza to jednak, że cała część lotnicza lotniska podlega zwolnieniu, pomimo tego że lotnisko jako całość jest uznawane przez ustawodawcę jako odrębna budowla. Wyznaczając zakres normowania tego zwolnienia przedmiotowego, ustawodawca zdecydował się na wskazanie obiektów nim objętych, które wchodzą w skład i współtworzą infrastrukturę lotniska, które samo również w całości stanowi budowlę. Jednakże nie można przyjąć, aby ustawodawca wyodrębniał budynki, budowle i zajęte pod nie grunty i jednocześnie dopuszczał, że przedmiotem zwolnienia powinna zostać objęta w całości część lotnicza lotniska jako część budowli stanowiącej lotnisko. W takim przypadku zbędne byłoby wskazywanie odrębnych przedmiotów w postaci budynków i budowli, gdyż to one stanowią jako obiekty budowlane samodzielny przedmiot opodatkowania lub ewentualnie zwolnienia od opodatkowania. Nie sposób uznawać także za budowlę, w rozumieniu u.p.o.l., gruntów na których znajduje się lotnisko i jego część lotnicza, gdyż stanowią one z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. samodzielny przedmiot opodatkowania. Poszczególne obiekty budowlane stanowiące budynki i budowle mogą stanowić część budowli w postaci lotniska. Wskazuje na to orzecznictwo, zgodnie z którym należy poszukiwać odrębnej kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych wchodzących w skład lotniska. Na przykładzie właśnie lotniska wskazuje się bowiem na istnienie tzw. obiektów budowlanych w innym obiekcie budowlanym, a więc budynków i budowli będących częścią i faktycznie służących prawidłowemu funkcjonowaniu lotniska jako całości. Istnienie bowiem tego związku nie wyklucza samodzielnego charakteru obiektu budowlanego jako części lotniska (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II OSK 497/06 oraz z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt II OSK 2421/12). Ponadto przywołana już powyżej definicja lotniska z art. 2 pkt 4 pr. lot., wskazuje, że obiekty budowlane stanowią część lotniska w sytuacji, gdy lotnisko to zostało wpisane do właściwego rejestru, co w sprawie nie jest kwestionowane.
Zauważyć należy, iż ustawodawca nie objął przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie znajdujące się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego budynki i budowle wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy p.b. oraz zajęte pod nie grunty. Wynika to przede wszystkim stąd, że w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zawężono przedmiotu zwolnienia wyłącznie do budowli wymienionych w Kategorii XXIII załącznika do ustawy p.b. W załączniku tym wskazano kategorie obiektów budowlanych, wśród których w Kategorii XXIII wyróżniono "obiekty lotniskowe, jak: pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe, lądowiska". W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 p.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie można wobec tego uznać, że poszczególne kategorie obiektów budowlanych wymienione w załączniku do ustawy p.b. stanowią w ramach poszczególnej kategorii taksatywne wyliczenie budynków i budowli definiowanych w art. 3 pkt 2 i pkt 3 p.b., w tym także lotnisk, czy obiektów lotniskowych. Stwierdzić zatem należy, że zwolnieniem od opodatkowania wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie dotyczącym budowli, objęte są nie tylko obiekty lotniskowe wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy p.b., lecz wszystkie budowle, które objęte są definicją legalną z art. 3 pkt 3 p.b. oraz zostały wymienione jako takie w innych przepisach tej ustawy oraz w jej załączniku.
Z kolei, co do gruntów objętych zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy przyjąć, że dotyczy ono wyłącznie tych gruntów położonych na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które zostały zajęte na posadowione na nich budynki i budowle, czyli innymi słowy, grunty znajdujące się pod budynkami i budowlami położonymi na tym obszarze. Nie mogą z tego zwolnienia zatem korzystać te grunty, które znajdują się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, lecz na których nie posadowiono żadnych budynków i budowli. Sformułowanie ustawowe "zajęte" należy rozumieć w sposób przyjęty na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, w którym oznacza ono "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś", które uwypukla konieczność faktycznego zabudowania gruntów, a zatem rzeczywistego wykorzystania w określonym celu (por. B. Pahl, Zasady opodatkowania gruntów, budynków i budowli w portach lotniczych, Finanse Komunalne 2014, nr 12, s. 30-31).
W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, że zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. objęta jest cała część lotnicza lotniska użytku publicznego. Nie jest bowiem tak, że wszystkie budynki i budowle znajdujące się w części lotniczej lotniska użytku publicznego, wraz z podziemnymi budowlami sieciowymi, stanowią jedną spójną i nierozerwalną budowlę, która podlega zwolnieniu z opodatkowania.
Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne jego zastosowanie, co do gruntów nie będących w posiadaniu przedsiębiorcy.
Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, iż Aeroklub, został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 lutego 2002 r. pod numerem [...]. W statucie Aeroklubu wpisano, że podmiot ten jest stowarzyszeniem i posiada osobowość prawną oraz może również prowadzić działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą w celu pozyskania środków na działalność statutową. Co istotne Aeroklub został w dniu 12 sierpnia 2005 r. wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Aeroklubowi jako osobie prawnej prowadzącej działalność gospodarczą nadany został NIP [...] oraz REGON [....]. Jak ustalono, podmiot ten za 2020 r. osiągnął zysk netto w wysokości 1 555,02 zł. Włączone do akt postępowania faktury VAT wystawione przez Aeroklub w 2020r. potwierdzają, że realizował on komercyjnie usługi takie jak: loty zapoznawcze szybowcem, loty zapoznawcze na samolocie, podstawowe szkolenia spadochronowe, wypożyczenie spadochronu i skoki spadochronowe, loty niezwiązane ze szkoleniem i uprawianiem sportu, loty zapoznawcze na samolocie i usługi reklamy.
W sprawie przesłuchano jako świadków prezesa i wiceprezesa Aeroklubu, którzy zeznali, że korzystał on z nieruchomości skarżącego w zakresie części lotniczej lotniska i świadczył odpłatne usługi.
W rezultacie prawidłowo uznano, iż powyższe okoliczności potwierdzają prowadzenie przez Aeroklub działalności gospodarczej wypełniającej znamiona art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 p.p. Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż grunty części lotniczej Lotniska R1. k/C., objęte porozumieniem z 18 grudnia 2014 r. oraz aneksem do porozumienia z 2 lipca 2019 r., w związku z prowadzeniem na tym terenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., podlegają budynki i budowle oraz zajęte pod nie grunty znajdujące się na obszarze części lotniczej Lotniska R1. W szczególności wskazać należy, iż nawet w przypadku, gdy dochód z prowadzenia działalności gospodarczej przeznaczany jest na cele statutowe, a nie będzie podlegał podziałowi miedzy członków stowarzyszenia, to nie ma to wpływu na wybór stawek podatkowych (tak NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 926/10).
W zaskarżonej decyzji SKO wskazało, iż naturalne obiekty takie jak trawiaste pasy startowe czy drogi kołowania nie są budowlami w rozumieniu p.b. Dalej organ ten wyjaśnił, iż ustawodawca zaliczył do kategorii budowli, czyli obiektów budowlanych tzw. budowle ziemne (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) jednak w przepisach nie zawarł precyzyjnej definicji budowli ziemnej. Zdaniem SKO nawieziona ziemia nie stanowi budowli.
W tym miejscu zauważyć należy, iż z załączonych do akt sprawy dwóch opinii biegłych, tj. opinii biegłego M. F. z 13 stycznia 2020r. oraz opinii biegłego K. G. z 20 grudnia 2019 r. dotyczących nieruchomości [...], [...], wykonanych w ramach postępowania podatkowego za 2017r., nie wynika, aby zagadnienie kwalifikacji jako budowli trawiastych pasów startowych czy też drogi kołowania było przedmiotem rozważania biegłych.
Z opinii M. F. wynika, iż na spornym gruncie znajdują się m. in. jezdnie utwardzone żwirowe, które nie zostały zakwalifikowane jako budowle. Z opinii nie wynika jednak, aby biegły poddał pod rozwagę czy opisane jezdnie żwirowe znajdujące się na terenie lotniska stanowiły pasy startowe czy drogi kołowania.
Co istotne strona skarżąca już w piśmie z dnia 21 czerwca 2021r. (oraz w następnych pismach) wskazywała organowi, iż przez budowle należy rozumieć także elementy funkcjonalne lotniska będące naturalnymi nawierzchniami utworzonymi przez odpowiednio przygotowane podłoże gruntowe takie jak pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe lotnisk.
Natomiast z art. 3 pkt 3 p.b. wynika, iż ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: m. in. budowle ziemne. Jednocześnie w Kategorii XXIII załącznika do p.b. wskazano kategorie obiektów budowlanych, wśród których wyróżniono "obiekty lotniskowe, jak: pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe lotniska". Natomiast z Działu III Charakterystyka fizyczna lotnisk dla samolotów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 31 sierpnia 1998r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dla lotnisk cywilnych wynika, iż część pola naziemnego ruchu lotniczego mogą mieć nawierzchnię sztuczną lub nawierzchnię naturalną (§ 20 ust. 1 rozporządzenia).
Tymczasem załączona do sprawy opinia M. F. nie zawiera rozważań czy wskazane w opinii m. in. jezdnie utwardzone żwirowe nie stanowią w istocie budowli jako naturalne pasy startowe czy też drogi kołowania z nawierzchnią naturalną na co wskazują omawiane powyżej przepisy. Powyższe zagadnienie zostało w opinii pominięte. Omówione braki opinii powodują, iż nie poddaje się ona obiektywnej kontroli w opisanym zakresie. Tym samym w aktualnym kształcie nie może być uznana za miarodajną i pozwalającą na ustalenie powierzchni obszaru niezabudowanego.
Organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji odniosły się, co prawda do tych zarzutów skarżącej zawartych m. in. w piśmie z dnia 21 czerwca 2021r. (w zakresie kwalifikacji budowli ziemnych w kontekście m. in. naturalnych pasów startowych), jednak zdaniem Sądu, jest to niewystarczające bez zapoznania się w tym zakresie ze stanowiskiem biegłego. Tym samym biegły jako osoba dysponująca wiedzą specjalistyczną powinien móc się do nich ustosunkować, czego w niniejszym postepowaniu podatkowym zabrakło.
Zauważyć należy, iż stanowisko biegłego podobnie jak wydane opinie podlega, jak każdy dowód w sprawie, swobodnej ocenie organów administracyjnych. Powyższe zaniechanie wyjaśnienia stanowiska biegłego w aspekcie podniesionych w toku postępowania zarzutów wkraczających w dziedzinę wiedzy zarezerwowaną dla eksperta stanowi w realiach niniejszej sprawy istotny brak przeprowadzonego postępowania, który może mieć wpływ na końcowy wynik sprawy.
W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., a także art. 197 § 1 i art. 122 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności nie umożliwiono biegłemu na ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego w zakresie kwalifikacji omawianych obiektów jako budowli.
Zgodnie z treścią art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To zatem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei stosownie do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.
W myśl art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.
Stanowisko biegłego podobnie jak wydane opinie podlega, jak każdy dowód w sprawie, swobodnej ocenie organów administracyjnych. Powyższe zaniechanie wyjaśnienia stanowiska biegłego w aspekcie podniesionych w toku postępowania zarzutów wkraczających w dziedzinę wiedzy zarezerwowaną dla eksperta stanowi w realiach niniejszej sprawy istotny brak przeprowadzonego postępowania, który może mieć wpływ na końcowy wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
Rozpoznając ponownie sprawę SKO winno przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe celem umożliwienia biegłemu ustosunkowanie się do zarzutów skarżącej Spółki zawartych w piśmie z dnia 21 czerwca 2021r. oraz w kolejnych pismach strony skarżącej w sposób pozwalający na ustalenie jaka powierzchnia gruntów pod konkretnymi budowlami/budynkami położonymi na obszarze części lotniczej lotniska została uwzględniona przy ustaleniu obszaru niezabudowanego. Opinie powinna być sporządzona w taki sposób aby była czytelna, jasna i zrozumiała dla podatnika a zarazem poddawała się weryfikacji jako dowód w sprawie w postępowaniu podatkowym czy też w ewentualnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Opinia winna zawierać uzasadnienie poczynionych przez biegłego ustaleń.
O zwrocie kosztów postępowania dla strony skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdził, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko część zarzutów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji w zakresie zasadności opodatkowania gruntów i budynków znajdujących się na obszarze części lotniczej lotniska użytku publicznego zostały ocenione jako niezasadne.
Z tych powodów Sąd uznał, że zasądzenie należnych kosztów postępowania sądowego w wysokości 7.043 zł będzie odpowiednie. Na koszty te składa się wpis sądowy od skargi w kwocie 4326 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.700 zł (1/4 kwoty 10.800zł.) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.