I SA/Gl 190/20

I SA/Gl 190/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-08-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Beata Machcińska
Bożena Suleja-Klimczyk /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 56/21 - Wyrok NSA z 2024-09-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 ppar. 1 pkt 11, art. 243 par. i i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., maj-grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Syndyk Masy Upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług z marzec 2010 r., maj- grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r.
2. Stan sprawy.
2.1. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej Dyrektor UKS) określił spółce A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2010 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; maj 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; czerwiec 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; lipiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; sierpień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; wrzesień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; październik 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; listopad 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; grudzień 2010 r.- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; styczeń 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.
Powyższą decyzję z [...] r. wydano w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres.
W omawianej decyzji Dyrektor UKS, powołując się na brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 106, ze zm. – u.p.t.u.) zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności niedokonane. Ponadto w decyzji tej stwierdzono naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 u.p.t.u., kwestionując zastosowanie przez spółkę stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
W dniu 12 marca 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) wpłynął wniosek skarżącego z [...] r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora UKS z [...] r.
W złożonym wniosku, strona powołała przesłankę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.- o.p.), tj. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Następnie przytoczyła argumentację TSUE zawartą w wyroku z 14 lutego 2019 r. w sprawie C-531/17 stwierdzając, że ma ono wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia 21 grudnia 2015 r., gdyż ustalenia dokonane przez organ, nie mogą prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT oraz prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla WDT jeżeli strona nie wiedziała, iż późniejsza transakcja, dotycząca tego samego towaru, jest związana z oszustwem popełnionym przez odbiorcę.
2.2. Organ I instancji, postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie w sprawie.
Jednakże stwierdził, że wniosek z 11 marca 2019 r. o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu I instancji, powołany przez skarżącego wyrok TSUE z 14 lutego 2019 r. w sprawie C-531/17 nie ma bowiem wpływu na treść decyzji ostatecznej, w takim znaczeniu, że nie może on wpłynąć na treść jej rozstrzygnięcia.
W konsekwencji powyższego, decyzją z [...] r., organ I instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] r.
2.3. Od ww. decyzji, skarżący pismem z 24 czerwca 2019 r. złożył odwołanie zarzucając w nim naruszenie przepisów prawa procesowego:
- art. 240 § 1 pkt 11 o.p., poprzez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji pomimo wydania przez TSUE orzeczenia, które miało wpływ na treść wydanej decyzji,
- art. 245 § 1 pkt 2 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki uzasadniające uchylenie dotychczasowej decyzji w całości,
- art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez nie uchylenie decyzji dotychczasowej, podczas gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia,
- art. 121 oraz art. 122 o.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, co doprowadziło do odmowy uchylenia ww. decyzji, podczas gdy wnikliwe i staranne zbadanie sprawy doprowadziłoby do uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej.
W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że wbrew stanowisku organu I instancji bez znaczenia pozostaje fakt, iż orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-531/17, dotyczy innego rodzaju transakcji handlowych, niż kwestionowane w ostatecznej decyzji z [...] r., bowiem brak świadomości oszukańczego działania kontrahentów spółki jest przesłanką do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto, niezgodne z dyrektywą VAT jest sankcjonowanie odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja miała związek z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub, że inna transakcja, na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług.
Interpretacja przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poczyniona przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-531/17 dotyczy również sytuacji faktycznej i prawnej jaka stanowiła przedmiot rozważań Dyrektora UKS wyrażonych w decyzji z [...] r. Tym samym, stanowisko wyrażone przez TSUE znacząco wpływa na treść dotychczasowej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres marzec 2010 r, maj-grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r.
2.4. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
Wskazał, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Ponadto, wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu ww. przepisu - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałowuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
W świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej regulację z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. należy rozumieć w ten sposób, iż jej przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie natomiast, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału, co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania.
Zwrócono uwagę, że wyrokiem z 14 lutego 2019 r. w sprawie C-531/17 TSUE orzekł, że: "artykuł 143 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 143 ust. 1 lit. d) tejże dyrektywy zmienionej dyrektywną Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r należy interpretować w ten sposób, że przewidzianego w tych przepisach zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu przywozu nie można odmówić importerowi wyznaczonemu jako osoba zobowiązana do zapłaty tego podatku lub uznanemu za taką osobę zgodnie z art. 201 dyrektywy 2006/112 w sytuacji takiej, jak sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której z jednej strony odbiorca przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, następującego po tym przywozie, popełnia w zakresie transakcji dokonanej po tym, przemieszczeniu oszustwo, które nie jest związane z owym przemieszczeniem, a z drugiej strony żaden element nie pozwala na uznanie, że importer wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa późniejsza transakcja była związana, z oszustwem popełnionym przez odbiorcę".
Wydany przez TSUE wyrok z 14 lutego 2019 r. w sprawie C-531/17 nie ma wpływu na ostateczną decyzję Dyrektora UKS. Jednocześnie ponownie zaakcentowano, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sposób rozszerzający naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 o.p., służącą pewności obrotu prawnego. Z tych względów nie mogły zostać uznane za zasadne te zarzuty skarżącego, w których domagał się ponownej oceny merytorycznej ostatecznej decyzji UKS.
Co prawda, w zaskarżonej decyzji organ I instancji uznał powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE za nieadekwatny do stanu faktycznego sprawy, jak również do rozwiązań prawnych będących podstawą rozstrzygnięcia dokonanego w ww. decyzji, niemniej jednak organ odwoławczy przeanalizował uzasadnienie przedmiotowego wyroku, odniósł go do okoliczności faktycznych sprawy ustalonych w ostatecznej decyzji z [...] r. oraz stwierdził, że decyzja ta uwzględnia okoliczności wynikającego z ww. orzeczenia, odnoszące się do konieczności badania kwestii świadomości podatnika, co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo podatkowe.
W decyzji ostatecznej z [...] r. zaprezentowano, bowiem materiał dowodowy odnośnie świadomości podatnika, która w ocenie organu została prawidłowo udowodniona. Organ zatem dowiódł świadomości strony o okolicznościach przestępczych zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych oraz folii, dlatego uzasadnione jest twierdzenie, że decyzja ostateczna uwzględnia treść wyroku TSUE w sprawie C-531/17.
Ponadto podkreślono, że przedmiotowy wyrok wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i TSUE, która była znana organowi I instancji w dniu wydania ww. decyzji i uwzględniona przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL, C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, czy też w sprawie C-324/11 Gabor Toth (wyroki te powołano na str. 190-196 decyzji z dnia [...] r.).
Powyższa konkluzja oznacza, że orzeczenie TSUE w sprawie C-531/17 nie może być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji, które w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. stanowi podstawę wznowienia postępowania, gdyż nie jest orzeczeniem, które w sposób precedensowy wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutującą na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.
3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej:
1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
a) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez ustalenie, iż wyrok TSUE z dnia 14 lutego 2019 r. wydany w sprawie C-531/17 nie ma wpływu na treść wydanej wobec skarżącej ostatecznej decyzji, podczas gdy wyrok ten ma wpływ na treść wydanej decyzji,
b) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ustalenie, że nie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki uzasadniające uchylenie dotychczasowej decyzji w całości,
c) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ustalenie, że zachodziły przesłanki do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia dotychczasowej decyzji z całości,
d) art. 243 § 2 o.p. poprzez brak wnikliwego przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy,
e) art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez przyjęcie w całości poglądu wyprażonego wg decyzji organu I instancji i brak poczynienia własnych ustaleń co doprowadziło do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, czego skutkiem było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy wnikliwe i staranne zbadanie sprawy doprowadziłoby do uchylenia decyzji organu I instancji, a także zmiany dotychczasowej decyzji ostatecznej,
f) art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny treści wyroku TSUE z 14 lutego 2019 r. wydanego w sprawie C-531/17 w odniesieniu do decyzji ostatecznej wydanej wobec skarżącej i ustalenie, że ww. wyrok TSUE nie jest orzeczeniem precedensowym i wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą oraz poprzez ustalenie, że wydana decyzja ostateczna uwzględnia stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku,
g) art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez przyjęcie, że w ostatecznej decyzji z 21 grudnia 2015 r. organ dowiódł świadomości skarżącej, co do okoliczności przestępczych przeprowadzanych transakcji, podczas gdy skarżąca nie miała świadomości co do przestępczego charakteru działań podejmowanych przez jej kontrahentów,
h) art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez dokonanie błędnego ustalenia jakoby skarżąca domagała się ponownej oceny merytorycznej ostatecznej decyzji Dyrektora UKS, podczas gdy skarżąca wnosiła o dokonanie zmiany wydanej wobec niej ostatecznej decyzji na podstawie zebranego już materiału dowodowego, a jedynie z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez TSUE w wyroku z 14 lutego 2019 r.,
i) art. 128 o.p. poprzez nie dokonanie zmiany ostatecznej decyzji, podczas gdy zaistniała przesłanka pozytywna wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.,
j) wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania,
k) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji,
l) art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu wskazano, że interpretacja przepisów art. 138 i 143 dyrektywy Rady 2006/112AYE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poczyniona przez TSUE bezpośrednio oddziałuje na treść ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] r. Stanowisko wyrażone w ww. wyroku TSUE oznacza, iż skarżącej nie można odmówić zarówno prawa do odliczenia podatku VAT, jak również prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT, jeżeli skarżąca nie wiedziała, iż późniejsza transakcja dotycząca tego samego towaru jest związana z oszustwem popełnionym przez obiorcę. Przyjęcie stanowiska TSUE w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że wszystkie transakcje przeprowadzane przez A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej były rzeczywiste, a skarżąca miała prawo do rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje.
Co istotne, odmowa zwolnienia przywozu z podatku dla zgłaszającego VAT od przywozu nie wchodzi w rachubę, jeżeli jedynie odbiorca świadczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Tym samym, skarżącej nie można odmówić prawa do odliczenia podatku VAT od przeprowadzonych transakcji, jeżeli nie wiedziała ona, że jej kontrahenci uczestniczyli w oszustwie w zakresie VAT.
Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca uczestniczyła w oszukańczym procederze karuzelowego obrotu towarami, a wręcz przeciwnie ustalono, iż skarżąca została w niego wmanewrowana przez doskonale zorganizowaną grupę nieuczciwych podmiotów działających na rynku, pomimo zachowania należytej staranności w weryfikacji kontrahentów oraz stosowania złożonej procedury doboru partnerów biznesowych.
Niemożliwym było zweryfikowanie podmiotów, od których towar nabywał dostawca skarżącej, także podmiotów będących dalszymi odbiorcami towaru dostarczanego przez skarżącą.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wprost wynika jakie czynności weryfikacyjne przeprowadzała skarżąca. W aktach znajduje się również szereg protokołów dokumentujących zeznania świadków, którzy potwierdzili brak świadomości skarżącej, co do ewentualnego uczestnictwa w karuzelowym obrocie towarami.
Organ prawidłowo wskazał, iż w ostatecznej decyzji z [...] r. zaprezentowano materiał dowodowy odnośnie świadomości podatnika, co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo podatkowe. Jednakże nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby w ostatecznej decyzji dowiedziono świadomości skarżącej o okolicznościach przestępczych zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych oraz folii, dlatego wydana wobec skarżącej decyzja uwzględnia okoliczności wynikające z orzeczenia TSUE. Prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego pozwala przyjąć, iż skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a zatem nie można odmówić jej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z rzeczywiście dokonanymi transakcjami. Podkreślono, iż z materiału dowodowego jasno wynika, iż skarżąca dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów.
Zaznaczono, iż jako przesłankę pozytywną wznowienia postępowania skarżąca nie wskazywała konieczności zbadania zachowania należytej staranności przy zwieraniu transakcji, bowiem kwestia ta została już wnikliwie zbadana w toku postępowania kontrolnego. Wnosząc o wznowienie postępowania skarżąca powołuje się na skutek, nie tyle zachowania należytej staranności, ale niewiedzy o przebiegu późniejszych transakcji.
Tym samym, wyrok TSUE z 14 lutego 2019 r. nie dotyczy interpretacji przepisów w zakresie zachowania należytej staranności, a jedynie odnosi się do skutków związanych z niewiedzą, co do dalszego obrotu danym towarem i okoliczności związanych z transakcjami zawieranymi na kolejnych etapach obrotu.
Z uwagi zaś na fakt, iż skarżąca nie miała wiedzy, że kontrahenci na rzecz których dokonuje dostaw towarów uczestniczą w przestępczym procederze, nie można odmówić jej prawa do odliczenia VAT, czy też zastosowania stawki 0% VAT dla transakcji WDT. Orzeczenie TSUE z 14 lutego 2019 r. w sprawie C-531/17 należy uznać za precedensowe, bowiem odnosi się do kwestii nie analizowanych wcześniej przez Trybunał. Wcześniejsze orzeczenia TSUE i ETS odnosiły się jedynie do kwestii należytej staranności, nie obejmowały natomiast analizy skutków podatkowych związanych z niewiedzą, co do dalszego obrotu towarem.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
4. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez stronę skarżącą, jako podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – wyrok TSUE z 14 lutego 2019 r. w sprawie C-531/17 miał wpływ na treść wydanej w stosunku do strony skarżącej ostatecznej decyzji z [...] r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu, zgodnie z żądaniem strony.
5. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną.
Zgodnie z art. 128 o.p. w postępowaniu podatkowym zasadą jest trwałość decyzji ostatecznych. Uchylenie zaś lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie wznowieniowe nie służy zatem ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności co do poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w następstwie wznowienia postępowania może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, to musi być to efektem stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1-11 o.p., a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego.
Postępowanie wznowieniowe toczy się w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku obejmującym konkretną podstawę wznowienia, określoną na podstawie art. 240 § 1 o.p. Zgodnie z art. 243 § 1 o.p., po ustaleniu dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, co otwiera zgodnie z art. 243 § 2 o.p. drogę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, co oznacza, że dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wyłącznie we wskazanych w nich przypadkach.
Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15 przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.
Tymczasem wskazać należy, że wyrok TSUE z 14 lutego 2019 r. C-531/17, stanowi jedynie kontynuację linii orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury jest uzależnione od oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w procederze oszukańczym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.
Z powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 lutego 2019 r., wydanego w sprawie C-531/17 wynika, że artykuł 143 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 143 ust. 1 lit. d) tejże dyrektywy zmienionej dyrektywną Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r należy interpretować w ten sposób, że przewidzianego w tych przepisach zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu przywozu nie można odmówić importerowi wyznaczonemu jako osoba zobowiązana do zapłaty tego podatku lub uznanemu za taką osobę zgodnie z art. 201 dyrektywy 2006/112 w sytuacji takiej, jak sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której z jednej strony odbiorca przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, następującego po tym przywozie, popełnia w zakresie transakcji dokonanej po tym, przemieszczeniu oszustwo, które nie jest związane z owym przemieszczeniem, a z drugiej strony żaden element nie pozwala na uznanie, że importer wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa późniejsza transakcja była związana, z oszustwem popełnionym przez odbiorcę.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że powołany wyrok wpisuje się w utrwaloną już linię orzeczniczą TSUE w zakresie świadomości podatnika i tzw. dobrej wiary i ich wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo, w wyroku Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1, dalej Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Podobnie w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, w którym Trybunał wywiódł, że "Przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego" (www.eur-lex.europa.eu).
W ten nurt rozważań wpisują się również orzeczenia, z których wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise).
Zatem powołany we wniosku o wznowienie wyrok TSUE nie jest orzeczeniem precedensowym, które w sposób nowatorski zmienia dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego.
6. Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że ww. wyrok TSUE nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w postępowaniu wymiarowym organ ustalił, ze strona skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.
O świadomości spółki świadczą niezbite dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, z których wynika, iż świadomymi uczestnikami w obrocie karuzelowym wyrobami stalowymi byli pracownicy A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, a w szczególności jej główny handlowiec M. S.. O świadomości M. S., a także dyrektora D. W. świadczą zeznania złożone przez A. S., w których opisuje on spotkania z M. S., wspólne ustalanie zakupów i sprzedaży stali krążącej w kółko pomiędzy firmami, w tym firmami "słupami", którego celem było wyłudzanie podatku VAT w ramach transakcji sprzedaży przez A wyrobów stalowych do podmiotów zagranicznych. Z zeznań A. S. wynika ponadto, że M. S. miał pełną wiedzę, że ta sama stal, która miała wyjechać za granice wracała do spółki A po cenach zaniżonych i następowało tzw. "złamanie cen" o podatek od towarów i usług z tytułu nieodprowadzonego tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. M. S. nie tylko uczestniczył, ale wręcz kierował przestępczym procederem. Za dopuszczenie do "karuzeli podatkowej" poszczególnych firm otrzymywał gratyfikacje finansowe od tony stali sprzedawanej do firmy A. O fikcyjnym obrocie wyrobami stalowymi i świadomości M. S. oraz o tym, że przyjmował gratyfikacje finansowe zeznali także: M. Z., D. M., J. J., T. F.. Na temat łapówek dla D. W. zeznali: T. M., J. C. i A. K.. Także o częściowej świadomości innych pracowników z firmy A świadczą przesłuchania pracowników spółki A. Wyżej wymienione zeznania zostały szczegółowo opisane w decyzji organu kontroli skarbowej z [...] r. Niezbitym dowodem świadomości M. S. jest również nagranie dokonane przy użyciu ukrytej kamery przez A. S. na spotkaniu z M. S.. Treść wyżej wymienionego nagrania w całości została przytoczona w ww. decyzji z [...] r.
Przedstawione powyżej okoliczności potwierdzają bowiem, że zapewnienia pełnomocnika, iż spółka A przeprowadzała rzeczywiste i uczciwe transakcje, a także nie miała świadomości, co do przestępczego charakteru działań, podejmowanych przez jej kontrahentów, nie znajdują pokrycia w ustalonym stanie faktycznym. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego w sposób wystarczający dowodzi, że spółka świadomie brała udział w nieuczciwych transakcjach.
7. Zatem wobec stwierdzenia, że spółka A w pełni świadomie uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", z której czerpała najwięcej korzyści podatkowych, dokonując fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowych i odliczając podatek naliczony w wysokości 23% wartości obrotu, trudno uznać za zasadną tezę pełnomocnika, iż przyjęcie argumentacji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej opisanej w wyroku z dnia 14 lutego 2019 r., pozwoliłoby na zmianę rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej z dnia [...] r., co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a o.p.
Z opisanych powyżej względów, zarzuty naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 11 o.p., jak również art. 128 o.p. należy uznać za bezzasadne. W konsekwencji, także zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. należy uznać za bezzasadne, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji z [...] r. Co więcej, materiał dowodowy opisany szczegółowo w decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej z [...] r., potwierdza słuszność podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy uchylenia ww. decyzji.
W ocenie Sądu powołane przez podatnika orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 14 lutego 2019 r. w sprawie C-531/17 pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo odniesiono się do świadomości, spółki, co do udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Wskazać przy tym należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., organ powołał szereg ustaleń poczynionych przez Dyrektora UKS, w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z [...] r. przesądzających, że wskazany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału nie ma wpływu na treść tej decyzji.
8. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.