I SA/Gl 1873/04

I SA/Gl 1873/04 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2005-12-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Ewa Madej /przewodniczący/
Małgorzata Wolf-Mendecka
Przemysław Dumana /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 618/06 - Wyrok NSA z 2007-04-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił M. i M. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że dochody i straty wykazane przez M. i M. T. z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "A" oraz w firmie "B", a także ze stosunku pracy nie wykazują nieprawidłowości co do rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w związku z tym przyjęto je w wysokościach wykazanych przez podatników w zeznaniach podatkowych.
Natomiast w spółce cywilnej "C" organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] złotych związanych ze spłatą wartości przedmiotu leasingu operacyjnego (wyposażenie restauracji).
Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił M. i M. T. wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, że zawarta przez podatniczkę w dniu [...] 1999 roku umowa leasingu była w istocie umową kupna na raty.
Odwołując się od tej decyzji M. i M. T. wnieśli o jej uchylenie w całości. Uzasadniając swoje stanowisko podatnicy zarzucili organowi pierwszej instancji nieprawidłową ocenę prawną zakwestionowanej umowy z dnia [...] 1999 roku, przedstawiając argumenty, które ich zdaniem, bezspornie świadczą iż powyższa umowa była umową leasingu operacyjnego, a nie umową kupna środka trwałego na raty.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, że umowa leasingu w 2000 roku, jako umowa nienazwana, była dopuszczona w systemie prawa polskiego z uwagi na jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, a mianowicie zasadę swobody umów. Następnie wskazał, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów obowiązującej w gospodarce rynkowej oraz autonomii woli stron w kształtowaniu treści stosunków prawnych zasadnicze znaczenie dla oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem ma art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Organy podatkowe zobowiązane są w szczególności do oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych prowadzących do minimalizacji opodatkowania. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. Podkreślił, że organy podatkowe oceniają, jak wynika to z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym i uzależniają ich poprawność od tego, czy zmierzają one do działań powodujących uchylanie się od opodatkowania. Konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do uchylania się podatników od obowiązku podatkowego.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi na nabycie środka trwałego, czy spłatę jego wartości. Jeżeli bowiem wydatki poniesione zostały na nabycie środka trwałego, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia. Wydatków tych z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś wydatki poniesione zostały na spłatę wartości środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu to dopiero wówczas, w drugiej kolejności, możliwe i konieczne będzie badanie do czyjego majątku przedmiot był zaliczony i w tym przypadku zgodność przedmiotowej umowy winna zostać rozpatrzona na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 26, poz. 129). Cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zatem ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1 użył dwóch odrębnych określeń – wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy i wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, to jest oczywiste, że należy im przypisać różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej można dojść do wniosku, że o ile w drugim przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w pierwszym wydatek ten nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się ustawodawcy do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jego nabycie.
W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem umowy z dnia [...] 1999 roku, nr [...] było wyposażenie restauracji. Wartość przedmiotu umowy została ustalona w wysokości [...] złotych. Natomiast łączna wartość rat leasingowych wraz z wartością wykupu oraz czynszem inicjalnym wyniosła [...] złotych, z czego w 2000 roku zostało zaksięgowane 11 rat (na ustalonych 35 rat) o łącznej wartości [...] złotych oraz czynsz inicjalny w wysokości [...] złotych. Okres trwania umowy ([...] 1999 roku – [...] 2002 roku) był krótszy od szacunkowej długości zużycia środków trwałych, będących przedmiotami tej umowy. Po okresie używania przedmiot leasingu został wykupiony przez leasingobiorcę ([...] 2002 roku) za kwotę [...] złotych netto. Cena sprzedaży przedmiotowego wyposażenia restauracji, ustalona już w momencie zawarcia umowy na kwotę [...] złotych, stanowiła wartość symboliczną nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości rzeczy.
W związku z powyższym twierdzenie podatniczki, iż w momencie wykupu wyposażenia restauracji przez Spółkę "C" nie była ona już jej wspólnikiem i pozbawiona została jakiegokolwiek wpływu na decydowanie o możliwości wykupu przedmiotu leasingu jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawne, gdyż stosunek prawny został ukształtowany już w momencie zawarcia powołanej wyżej umowy za [...]% wartości ofertowej, tj. [...] złotych, po otrzymaniu wszelkich należności przewidzianych w tej umowie. Tym samym ustalono więc wartość końcową przedmiotu leasingu stanowiącą zarazem cenę jego sprzedaży.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że kolejną przesłanką świadczącą o tym, że przedmiotowa umowa dotyczyła sprzedaży na raty środka trwałego jest to, że w okresie 35 miesięcy Spółka zapłaciła leasingodawcy kwotę [...] złotych, która znacznie przewyższała cenę przedmiotu leasingu ([...] złotych). Zestawienie wysokości czynszu leasingowego z wartością przedmiotowego środka trwałego wynikającą z zawartej umowy pozwala na przyjęcie, ze raty leasingowe nie stanowiły jedynie opłat za używanie rzeczy, a stanowiły realizację umowy sprzedaży na raty. Dodatkowo za stanowiskiem takim przemawia cena nabycia przedmiotowego wyposażenia po zakończeniu obowiązywania umowy, stanowiąca [...]% wartości początkowej przedmiotu leasingu.
Zatem wyżej wymieniona umowa, nazwana umową leasingu, została zawarta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i faktycznie miała na celu zakup środka trwałego na raty.
W skardze, skierowanej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik M. i M. T. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż umowa z dnia [...] 1999 roku nie zawierała opcji zakupu przedmiotu leasingu. Skarżąca M. T. miała jedynie prawo do korzystania z wyposażenia restauracji i podpisując umowę nie zakładała, że przedmiot leasingu wykupi po jego zakończeniu. Podniósł, że [...] 2000 roku ze Spółki "C" odeszła M. T., a jej udziały objęli pozostali wspólnicy, tj. R. P. i D. B.. Przejęli oni wszelkie prawa i obowiązki, w tym także wynikające z powołanej wyżej umowy leasingowej. Dopiero [...] 2002 roku wspólnicy Spółki cywilnej wykupili przedmiot umowy za [...]% jego wartości. Uczynili to bez porozumienia z dawną wspólniczką, nawet nie powiadamiając jej o tej transakcji. Podkreślił także, iż M. T. nigdy nie był wspólnikiem Spółki "C" i mimo, że złożył wspólne wraz z małżonką zeznanie roczne (PIT-36) za 2000 rok, to decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok nie powinna być wydana na niego.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.
Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku, Dz.U. nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92).
Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki zaistniał między stronami w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy zawarta przez podatnika umowa winna być uznana za umowę leasingu operacyjnego jak twierdzi pełnomocnik skarżących, czy też za umowę sprzedaży na raty, jak przyjęły to organy podatkowe.
Prawidłowość zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była więc w niniejszej sprawie uzależniona od treści i charakteru zawartej umowy tj. od oceny, czy ta umowa była leasingiem operacyjnym. Wówczas bowiem, gdy w umowie tak przez strony nazwanej, spełnione jednak zostały elementy umowy sprzedaży, to należałoby przyjąć, że ma ona charakter pozorny i kryje się pod nią w istocie umowa sprzedaży ze wszystkim konsekwencjami prawnymi. W sprawie należało mieć na uwadze to, że zawarta przez podatnika umowa leasingu była umową dopuszczalną, która z punktu widzenia prawa cywilnego, obowiązującego w 2000 roku, należała do tzw. umów nienazwanych (nienormowanych wprost przez przepisy Kodeksu cywilnego. Obecnie umowa leasingu jako nowy rodzaj umowy nazwanej została wprowadzona do Kodeksu cywilnego z dniem 9 grudnia 2000 roku – ustawą z dnia 26 lipca 2000 roku o zmianie ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. nr 74, poz. 857). Umocowanie prawne znajdowały one w treści art. 351¹ Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnościom (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.
Treścią umowy leasingu – jak się przyjmuje – jest zobowiązanie jednej strony (leasingodawcy) do oddania przedmiotu leasingu (rzeczy lub praw majątkowych) do korzystania przez oznaczony czas drugiej osobie (leasingobiorcy) w zamian za opłatę leasingową. Gospodarczym celem umowy leasingu jest więc stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. W takim przypadku nie musi ona nabywać rzeczy, może ją używać i płacić więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, bowiem czynsz (opłata) leasingobiorcy obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały czas trwania umowy leasingu, czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy, wynosi zasadniczo mniej, niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przedmiot tej umowy wraca do leasingodawcy. W odróżnieniu od leasingu kapitałowego, leasing operacyjny charakteryzuje się tym, że po okresie trwania umowy, z reguły krótszym niż okres ekonomicznego zużycia, przedmiot umowy wraca do leasingodawcy. Jest to umowa krótkoterminowa, zbliżona do umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiot leasingu nie amortyzuje się (ani fizycznie ani technologicznie) u jednego leasingobiorcy i jest przeznaczony z założenia dla podmiotów, które zamierzają jedynie chwilowo skorzystać z urządzeń specjalistycznych, dla których zakup rzeczy jest zbędny i zbyt drogi. Leasing kapitałowy jest zaś formą finansowania cudzych inwestycji. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód zawarty w opłacie leasingowej, jaki osiąga leasingodawca z oddania rzeczy do korzystania, a nie zwrot kapitału własnego jaki został zaangażowany przez leasingodawcę w cudze przedsięwzięcie. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, zwrot kapitału jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, nie jest on przychodem leasingodawcy, jak też nie jest on traktowany jako koszt leasingobiorcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 roku, sygn. akt SA/Ka 202/96).
W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 – 105).
Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ugruntowanym jest już też pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów umowy i zbadania czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku wynikającego z prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynność cywilnoprawna wywołuje na gruncie prawa publicznego. Konstrukcje prawa cywilnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków wynikających z prawa daninowego, albo zmniejszenia zobowiązań publicznoprawnych. Jak to stwierdzono w wyroku NSA z dnia 17 lutego 1998 roku (sygn. akt SA/Rz 1678/96) “dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron – czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać, czy :
1) faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju,
2) czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona,
3) jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu".
Sąd Najwyższy w jednym z wyroków podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 roku, sygn. akt ARN 84/94, OSNAPiUS nr 10/1994, poz. 196).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niekwestionowany należy uznać pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 roku, sygn. akt SA/Kr 2432/94).
W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 roku., sygn. akt SA/Gd 722/94). W jeszcze innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że do zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnych należy kontrola prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ administracji państwowej, a nie sama ich ocena (zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1994 roku, sygn. akt III SA 215/94).
W uchwale z dnia 19 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż umowy określone przez strony jako “najem", “dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem “leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.
Przytoczone orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 355 k.c. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno – gospodarcze przeznaczenie (por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, część I, “Glosa" nr 12/1998, s. 19; także I. Ożóg: Leasing..., s. 8).
Z tych względów, w rozpatrywanym przypadku możliwym była ocena dokonana przez organy podatkowe obydwu instancji, a mająca na celu ustalenie czy zawarta umowa, nazwana przez strony umową leasingu operacyjnego, nie miała charakteru nabycia wyposażenia restauracji za cenę, która w dniu zawarcia tej umowy, nie odpowiada rzeczywistej wartości po to, aby uchylić się od realizacji zobowiązań podatkowych, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenie podstawy wymiaru podatku dochodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1838/98)
Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że opisane w niej okoliczności świadczą o tym, że zakwestionowana umowa, choć formalnie nazwana została umową leasingu operacyjnego, faktycznie miała na celu zakup środka trwałego, przy czym wydatki na jego nabycie zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika. Zakwestionowaną umowę zawarto na okres krótszy od szacunkowej długości zużycia przedmiotów tej umowy. Łączna wartość rat leasingowych wraz z wartością wykupu oraz czynszem inicjalnym wyniosła [...] złotych (przy wartości przedmiotu leasingu ustalonej w umowie z dnia [...] 1999 roku na kwotę [...] złotych). Po zakończeniu umowy wyposażenie restauracji zostało zakupione za kwotę [...] złotych, tj. [...]% wartości ofertowej ustalonej w dniu zawarcia umowy z dnia [...] 1999 roku.
Uwzględniając przedstawione wyżej wywody i odnosząc je do obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisów, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie doszło do zawarcia umowy leasingu operacyjnego – miała miejsce sprzedaż na raty – i dlatego, w takiej sytuacji dokonywanie jej oceny przez pryzmat przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129) nie było uzasadnione.
Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.
W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:
- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,
- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,
- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,
- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,
(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.
Wskazać również należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące pozostałych zarzutów skargi, tj. wystąpienia skarżącej ze Spółki "C" przed zakończeniem umowy z dnia [...] 1999 roku oraz określenia małżonkom – M. i M. T. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.
Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.
Sąd stwierdził również – jak wykazano wyżej – że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanej umowy, jak i przebieg rozliczeń z nią związanych, a także wykazując jej skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu wniosek organu drugiej instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej.
W sumie zatem wszystkie poczynione wyżej uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).