I SA/Gl 1774/20

I SA/Gl 1774/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2021-04-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący/
Bożena Suleja-Klimczyk /sprawozdawca/
Paweł Kornacki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2083/21 - Wyrok NSA z 2025-03-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.C. L. C. & K. O. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2010 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy, DIAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu decyzji - po rozpatrzeniu odwołania A s.c. L. C., K.O. z siedzibą w W. (dalej Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...]r. nr [...] określającą za wrzesień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i za grudzień 2010 r. wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 31 sierpnia 2012 r. upoważnieni pracownicy Naczelnika US w Z. rozpoczęli w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Przedmiotowa kontrola wykazała:
- w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zawyżenie podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów zaliczonych u podatnika do środków trwałych, obniżającego podatek należny o kwotę [...] zł oraz związanego z nabyciem pozostałych towarów, obniżającego podatek należny o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez firmę B s.c. w L.
- w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie faktur dokumentujących sprzedaż złomu stalowego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym, który powstał w styczniu 2011 roku oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez bezpodstawne rozliczenie faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez B s.c. dla C Sp. z o.o. - zmniejszającej sprzedaż (in minus).
Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...]r. określił Spółce za wrzesień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a za grudzień 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokościach podanych w sentencji decyzji.
Pismem z dnia 7 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, zarzucając mu:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 199 w związku z art. 180 § 1 o.p. polegające na nieprzesłuchaniu strony i wskazaniu, że przesłuchanie zostało przerwane za aprobatą kontrolowanego w sytuacji, gdy przesłuchanie to miało być kontynuowane;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, na skutek m.in.:
- braku ponownego wezwania na przesłuchanie świadka K.R uznając, iż składał on już zeznania w dniu [...] r. (Urząd Skarbowy w C.), a nadto skoro jako materiał dowodowy do prowadzonego postępowania włączono protokoły przesłuchań tego świadka z daty [...]r., [...]r. oraz [...] r. kolejne przesłuchanie świadka byłoby powielaniem dowodów, w których posiadaniu jest organ;
- braku ponownego wezwania na przesłuchanie M.K. oraz B. P. m.in. na okoliczność zasad księgowania faktur w spółce B, na okoliczność przyczyn przeprowadzenia korekty deklaracji VAT-7 w spornym okresie, na okoliczność przyczyn z jakich faktury zostały zaksięgowane z opóźnieniem, na okoliczność ustalania, czy K.R. informował M. K. o tym, iż niezaksięgowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na okoliczność ustalenia, czy po wskazaniu przez K. R. na fikcyjność faktur w ich miejsce nie zostały zaksięgowane inne faktury a wystawione na inne podmioty;
- nieprzesłuchania w charakterze świadka pełniącego funkcje [...]. P. M. i nie zobowiązania go - pomimo wniosku strony - do przedłożenia wszystkich dokumentów związanych z pracami rozbiórkowymi na terenie D za okres 2010-2011, w tym w szczególności obiektów, które miały podlegać rozbiórce;
- braku przesłuchania istotnego dla postępowania świadka, a to T. P. oraz S. M. na okoliczność ilości i jakości złomu pozyskanego z D oraz okresu w jakim złom był pozyskiwany i odsprzedawany pomiotom trzecim;
- nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z rejestru VAT s.c. B oraz dowodu z korekt deklaracji VAT-7 po dacie 11 lipca 2011 r. na okoliczność wykazania czy faktury wystawione na podmiot kontrolowany, a które są przedmiotem postępowania, zostały przez spółkę B skorygowane, ewentualnie w jakim zakresie dokonano ich korekty, na okoliczność ustalenia, czy po skorygowaniu przedmiotowych faktur spółka B wystawiła inne faktury, na okoliczność przyczyn opóźnienia w ich zaksięgowaniu;
- braku przeprowadzenia dowodów z urzędu, a to nieprzesłuchanie jakichkolwiek pracowników zatrudnionych w E (dalej w skrócie E) w związku z twierdzeniami kontrolowanego, a dotyczącymi braku ścisłego ewidencjonowania wjazdów na teren Kopalni przez pracowników E, realizowania ochrony tylko na jednej bramie wjazdowej, nieważeniu pojazdów wyjeżdżających z terenu Kopalni;
- braku przeprowadzenia dowodów z urzędu, a to nieprzeanalizowanie dokumentacji księgowej kontrolowanego w celu ustalenia ilości złomu konstrukcyjnego odsprzedawanego podmiotom trzecim, a uzyskanego z prac rozbiórkowych na terenie Kopalni D, a nadto nieprzesłuchanie kontrahentów kontrolowanego, którym sprzedawano złom konstrukcyjny pozyskany z D (o co kontrolowany wnosił), na okoliczność wykazania, iż kontrolowany był w posiadaniu złomu tzw. grubego, który pozyskał z prac rozbiórkowych prowadzonych na terenie D w okresie 2010-2011 i w dalszej kolejności ten konkretny złom odsprzedawał podmiotom trzecim (złom ten odróżniał się od innego złomu, który w tamtym okresie nabywał kontrolowany);
- odmowie przeprowadzenia dowodu z umowy łączącej F S.A. z E na okoliczność wykazania, iż do zadań E nie należało ścisłe ewidencjonowanie wjazdów i wyjazdów na teren Kopalni, a także ważenie pojazdów wyjeżdżających z terenu Kopalni;
- niezobowiązania przez organ F S.A. do przedłożenia zestawienia wszystkich zgłoszeń o podejrzeniu popełnienia kradzieży, ewentualnie zestawienia prowadzonych postępowań karnych, a toczących się w związku z przedmiotowymi kradzieżami w latach 2010-2011 na okoliczność wykazania, iż firma chroniąca obiekt D nie zapewniała pełnej ochrony przed kradzieżami i innym nielegalnym wywozem złomu, a także na okoliczność wykazania, iż ewidencja prowadzona przez E nie odzwierciedlała rzeczywistych wjazdów i wyjazdów z terenu D" pojazdów ciężarowych i innych i była iluzoryczna skoro na obiekcie dochodziło do tak licznych kradzieży złomu;
- odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów ofertowych w postępowaniu na zadanie "Wyburzenie obiektów zlikwidowanej D [...] w L, likwidacja elementów uzbrojenia i wyposażenia wraz z wywiezieniem materiału powstałego w czasie rozbiórki oraz robotami towarzyszącymi" ogłoszonego przez F S.A. Oddział Zakład Zagospodarowania Mienia w roku 2014 na okoliczność tego, iż na terenie D [...]w L. znajdowały się elementy uzbrojenia i wyposażenia, które miały zostać wywiezione podczas rozbiórki;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, a także działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej przez organ tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych;
4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1, art. 212 w związku z art. 128 o.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania za udowodnione okoliczności przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji, w których uczestniczył kontrolowany podmiot, a kwestionowanych przez organ w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy skarbowe w wydanych wobec spółki B decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT (decyzje z dnia 23 czerwca 2014 r.), w następstwie czego szereg wniosków dowodowych strony zostało nieuwzględnionych, podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów, decyzje wydane w innym postępowaniu kontrolnym, będące dowodem w danej sprawie, stanowi jedynie dowód samego faktu jej wydania przez właściwy organ i nie może powodować związania innych organów przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, a ponadto dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał, dlatego organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu;
5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a także uznając, iż osoby te nie posiadają wiedzy (opierając się jedynie na okolicznościach formalnych), podczas gdy dyspozycja art. 188 o.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,
6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:
- uznanie za wiarygodne zeznania K. R. złożone w charakterze strony i w charakterze świadka, z uwagi na fakt, że przesłuchany kilkakrotnie przed różnymi organami: Policją, prowadzącą dochodzenie na zlecenie Prokuratury oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. potwierdził, że w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. wystawił przedmiotowe faktury VAT oraz polecił podpisać kilka faktur VAT P. Z., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółką B a skarżącą, a co więcej, że skoro K. R. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw w sprawie prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C., to potwierdza to nierzeczywistość transakcji, w sytuacji gdy w sprawie karnej przeciwko K. R. nie zapadł prawomocny wyrok skazujący, a zatem brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia jego odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe, a tym samym nałożenie sankcji na kontrolowanego;
- przyjęcie zeznań złożonych przez K. R. podczas rozprawy w dniu [...] r. przed Sądem Okręgowym w K. jako dowód potwierdzający wiarygodność złożonego do organu podatkowego w C. oświadczenia w sprawie wystawionych przez niego w imieniu spółki B fikcyjnych faktur VAT na rzecz skarżącej oraz potwierdzający wcześniejsze zeznania złożone w trakcie dochodzenia policyjnego, sprawy prokuratorskiej oraz postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C., w sytuacji gdy kontrolowany wykazał na niespójność oraz sprzeczność zeznań K.R, ich zmienność oraz niekonsekwencję we wskazywaniu numerów rzekomo fikcyjnych faktur;
- przyjęcie za rzeczywisty i wiarygodny dowód w postaci ewidencji wjazdów i wyjazdów prowadzonych w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. przez E w części potwierdzającej wjazdy i wyjazdy z terenu D w L. samochodów należących do Spółki oraz firmy G, tj. SCANIA nr rej. [...] oraz MAN nr rej. [...] (ewidencja prowadzona w sposób ręczny, zawiera numery rejestracyjne pojazdów, datę, godzinę wjazdu i wyjazdu pojazdu, nazwę firmy, podpis osoby dokonującej wpisu. Przy wpisach wskazanych samochodów jako nazwa firmy figuruje wpis B oraz dopiski: złom lub płyty betonowe); powyższe zdaniem organu dowodzi, iż spółka B dokonała niekwestionowanej sprzedaży złomu i płyt betonowych na rzecz Skarżącej potwierdzonej fakturami nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., pozyskanych w ramach wykonania umowy zawartej w dniu [...] r. H, w sytuacji gdy kontrolowany wykazał, iż ewidencja nie odzwierciedlała rzeczywistych ilości wjazdów i wyjazdów na teren Kopalni a nadto, że pracownicy prowadzący ewidencję prowadzili ją tylko na jednej z bram i nie sprawdzali załadunku samochodów wyjeżdżających z terenu Kopalni;
- uznanie, iż prace rozbiórkowe na terenie D zostały zakończone w dniu [...] r. co zostało potwierdzone protokołem odbioru robót, a zatem potwierdza to założenie organu o wystawieniu faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych;
- uznanie zeznań kierowców pracujących w firmie A za wzajemnie niespójne w części potwierdzenia faktycznego odbierania złomu z D pomimo, iż wspólnicy A s.c. podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] r. wskazali tych pracowników, że to właśnie oni mogą potwierdzić takie fakty - w ocenie organu kierowcy - K. K., S. M. zeznali, że byli w L. kilka razy lub od 15 do 20 razy, kierowca A. K. wcale nie jeździł na Kopalnię D w L. a tylko jeden kierowca J. C. pamięta, że był tam ponad 50 razy, chociaż zeznał, że nie prowadził ewidencji jazdy w sytuacji, gdy kierowcy ci, tj. L.P.zeznał, iż w tygodniu wjeżdżało na teren Kopalni od dwóch do szczęściu kontenerów, świadek K. K. pełniący funkcję kierowcy także wskazał, iż jeździł na teren Kopalni w okresie zimowym i wywoził złom, świadek S. M. także potwierdził, iż w okresie jesienno-zimowym jeździł na teren Kopalni w celu odbioru złomu, natomiast J. C. wskazał, iż na teren Kopalni D wjeżdżał wiele razy - nawet około 50;
- uznanie, iż przesłuchania świadków, złożone podczas przesłuchań w Komendzie Powiatowej Policji w C. , w organie podatkowym w C, : M. K., P. Z. wskazują na fikcyjność kwestionowanych transakcji z uwagi na zbyt dużą ilość złomu wykazaną na przedmiotowych fakturach z datami sprzedaży następującymi po sobie w krótkich odstępach czasu w sytuacji, gdy z zeznań tych świadków nie można wyciągnąć w ogóle wniosków co do tego, że kwestionowane transakcje były fikcyjne bowiem świadkowie ci nie mieli jakiejkolwiek wiedzy na temat możliwości kontrolowanego do pozyskania złomu oraz co do faktycznej ilości i jakości złomu odbieranego z KWK D, a także okresu w jakim odbiór miał miejsce;
- uznanie za niewiarygodne zeznania K.O. i L.C. , złożone do protokołów przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] r. w części, w której zaprzeczyli nierzetelnym transakcjom z firmą B, jednakże nie przedstawili żadnych dowodów na potwierdzenie prawdziwości takich zeznań w sytuacji, gdy po pierwsze przesłuchania te nie zostały dokończone, po drugie Strona przedstawiała szereg dowodów wskazujących na faktyczne pozyskanie złomu i udokumentowanie transakcji zgodnie z prawem;
- wyciągnięcie negatywnego wniosku z okoliczności, iż regulowanie należności między kontrolowanym a spółką B następowała w gotówce, co ma uzasadniać fikcyjność transakcji pomiędzy tymi podmiotami;
- wyciągnięcie negatywnych wniosków dla strony z okoliczności, iż nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających prawdziwość transakcji między skarżącą a B w sytuacji, gdy kontrolowany przedstawił szereg dowodów które potwierdziły, iż w okresie wrzesień 2010 r. - marzec 2011 r. możliwe było pozyskiwanie złomu z KWK D w ilościach zakwestionowanych przez organ;
Pełnomocnik podniósł również zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie dokonanego przez stronę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawną. Zdaniem pełnomocnika, organ dokonał błędnego przyjęcia, iż podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. W niniejszej sprawie dyspozycja powyższego przepisu nie powinna być zastosowana, jako że wbrew twierdzeniom organu, wystawione faktury VAT, będące podstawą obniżenia podatku należnego przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a materiał dowodowy w żadnym zakresie nie pozwala przyjąć stanowiska przeciwnego.
Uzasadniając wniesione odwołanie pełnomocnik zwrócił uwagę na niekompletny, jego zdaniem, materiał dowodowy oraz fakt, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ zaniechał przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych. Przede wszystkim zaniechano przeprowadzenia powtórnego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.R. Pełnomocnik obszernie omówił błędy popełnione - w jego ocenie - przez organ I instancji na etapie postępowania dowodowego. Podsumowując, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika US i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji - z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wykazał wymagalność zobowiązania za sporne okresy tj. wrzesień i grudzień 2010 r. Przywołał na wstępie treść art. 70 § 1 o.p., akcentując, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Zgodnie z treścią ww. przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie to ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (por. m. in.: uchwała NSA z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz wyroki NSA z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 372/15, czy też z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09). Skoro zaś niniejsze postępowanie dotyczy rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2010 r. (którego termin płatności przypadał w 2010 r.) i grudzień 2010 r. (którego termin płatności przypadał w 2011r.), to ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia tegoż podatku upłynął - odpowiednio - z dniem 31 grudnia 2015 r. i z dniem 31 grudnia 2016 r.
Jak dalej wskazał DIAS, w myśl art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ przytoczył też brzmienie art. 70 § 7 o.p.
Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za miesiąc wrzesień 2010 r. oraz grudzień 2010 r., gdyż w toku prowadzonego postępowania podatkowego zaistniały okoliczności mające istotny wpływ na bieg terminu ich przedawnienia. I tak:
1) w dniu [...] r. na podstawie art. 33 o.p., organ podatkowy wydał decyzję dot. zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2010 r. i grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł
2) w dniu [...]r. zostało również wydane zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a., które doręczono w dniu [...]r., co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem K.O. wspólnika spółki A złożonym na ww. zarządzeniu;
3) w dniu [...] r., na wniosek wspólników z dnia 26 lipca 2013 r. NUS wydał postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d § 2 pkt 6 o.p. poprzez uznanie wpłaconej kwoty [...] zł na rachunek depozytowy organu podatkowego I instancji, obejmującej kwoty zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2010 r.
Decyzja o zabezpieczeniu wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 o.p. z dniem doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r.
DIAS stwierdził w rezultacie, iż przerwa zawieszająca bieg terminu przedawnienia liczyła się w sprawie od dnia 6 grudnia 2012 r. do 30 października 2017 r., zgodnie z wyżej powołanymi przepisami art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. To zaś oznacza, iż bieg terminu przedawnienia za wrzesień 2010 r. upłynie z dniem 24 listopada 2020 r., a za grudzień 2010 r. - z dniem 25 listopada 2021 r.
Przechodząc do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych organ podniósł, że przedmiotem działalności Spółki w 2010 r., jak również w latach wcześniejszych, była sprzedaż hurtowa metali i rud metali.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy 9 faktur VAT wykazanych przez podatniczkę w rejestrze zakupu VAT, a dokumentujących zakup złomu stalowego i płyt betonowych od B s.c. K.R., M. K. - jest zgodne z rzeczywistością i może stanowić podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich wykazanego. W miesiącu wrześniu 2010 r. podatniczka nabyła od tego podmiotu [...] ton złomu i [...] szt. płyt betonowych o łącznej wartości [...] zł plus VAT - [...] zł.
Prezentując ustalenia w zakresie podatku naliczonego DIAS wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego wobec Spółki organ I instancji uznał, że poprzez zaewidencjonowanie w ewidencji zakupów VAT w miesiącu wrześniu 2010 r. opisanych 9 faktur, na których jako wystawca widnieje B s.c. podatniczka zawyżyła podatek naliczony, naruszając tym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że w dniu 6 lutego 2012 r. do US w C. wpłynęło pisemne oświadczenie K.R, w którym informował, że w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. wystawiał faktury m.in. dla skarżącej dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca. W związku z powyższym ani B s.c. ani sam K. R. nie otrzymali zapłaty za te faktury. Do oświadczenia dołączono wykaz faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje. W związku z tym, na żądanie Prokuratury Rejonowej w C. prowadzącej postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...], Urząd Skarbowy w C. wszczął wobec B s.c. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2010 i 2011. Z ustaleń zawartych w protokole ze wskazanej kontroli wynika, iż w 2010 r. i 2011 r. B była kontrahentem skarżącej. Ustalono też, że faktycznym przedmiotem działalności tego podmiotu były prace rozbiórkowe. Skład osobowy ulegał zmianom, niemniej jednak stałym jej wspólnikiem była M.K., pozostałymi wspólnikami, w różnych okresach czasu, byli: E.M., P. Z, S. M. i K. R.. W efekcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego Urząd Skarbowy w C. uznał, że faktury o numerach: wystawione przez B s.c. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie miały one miejsca.
Wskazano również, iż w dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w C. przesłuchano w charakterze świadka K.R, który zeznał, iż:
- na pozyskiwanie złomu była zawarta umowa zlecenie pomiędzy spółką B a I w W.,
- na dalsze etapy rozbiórek została zawarta umowa pomiędzy I w W. a firmą H w W.,
- z firmą H została zawarta ustna umowa z B s.c., gdzie w zamian za pozysk złomu spółka B wykonywała rozbiórki,
- z właścicielem H uzgodniono, że co B wypali jest jej, nic z tego tytułu nie płaci firmie H,
- na terenie kopalni jako firma B byli obecni do lipca 2011 r., natomiast wypalanie złomu zakończyli z końcem 2010 r.
Wiadomym jest, że spółka B w okresie od 17 września 2009 r. do 31 marca 2011 r. (z okresem wypowiedzenia do 31 lipca 2011 r.) dzierżawiła od I (dalej: I) nieruchomość gruntową o powierzchni [...] m2 z przeznaczeniem pod działalność gospodarczą oraz pomieszczenia w budynku laboratorium, które położone były w L.. Bezspornym jest także, że spółka B nie posiadała decyzji Starostwa Powiatowego zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie skupu, przerobu, transportu złomu. Przedmiotem jej działalności miała być produkcja brykietu.
Współpraca spółki B z I obejmowała również zleconą jej w dniu 17 listopada 2009 r. likwidację estakady kablowej na odcinku od budynku laboratorium do budynku zajezdni kolejki "[...] oraz likwidację końcówki mostu przenośnikowego na odcinku [...]mb. Ponadto B na podstawie umowy z dnia [...] r. nabyła od F S.A. rury stalowe pochodzące z demontażu rurociągu wód słonych na terenie osadników w L. Poza sporem jest także to, że spółka B wykonywała na rzecz I usługi w postaci: "Nawiezienia kamienia do powstałych dziur i zagłębień w rejonie drogi dojazdowej do miałów w W." oraz "Awaryjnej naprawy oświetlenia drogi patrolowej oraz wykonanie prac zabezpieczających na terenie J w T.".
Natomiast z pisma F z dnia 10 lipca 2013 r. adresowanego do Urzędu Skarbowego w C. wynika, że w latach 2010 i 2011 r. P.P.U.H. B s.c. nie wykonywała prac rozbiórkowych na zlecenie D. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest informacja I udzielona organowi I instancji z dnia [...] r., z której wynika jednoznacznie, że demontażem i utylizacją maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie byłej D zajmowała się firma H s.c. E. B. i A. G.. Z załączonej do akt sprawy umowy z dnia [...] r. wynika, że wykonawca miał wywiązać się z zadania do dnia 31 lipca 2010 r. otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie ryczałtowe (§ 4 umowy). Zauważono także, że § 15 tej umowy nie dopuszcza możliwości powierzenia którejkolwiek z części zadania do wykonania przez podwykonawców. Załącznik do tej umowy zawiera szczegółowy wykaz maszyn i urządzeń do demontażu i utylizacji. Podkreślono jednak, że spółka H naruszyła warunki umowy, bowiem już w dniu [...] r. zawarła umowę na to samo zadanie (rozbiórka i demontaż maszyn i urządzeń górniczych) z podwykonawcą, tj. spółką B. Wskazano również na wyjaśnienia A. G. - współwłaściciela firmy H, który w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r. adresowanym do Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że nie była prowadzona ewidencja pozyskanego materiału z wykonanych prac, jak również nie były wystawiane faktury. Według organu jest to zrozumiałe, gdyż spółka H nie mogła ujawnić na zewnątrz, że korzysta z usług podwykonawcy.
Zaznaczono także, że niesporne w stanie faktycznym sprawy jest i to, że wobec wspólników P.P.U.H. B s.c. M. K. i K.R w dniu [...] r. zapadła decyzja w zakresie podatku od towarów i usług wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [..] określająca kwotę do wpłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. za wrzesień 2010 r., która jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie.
W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik US w swym uzasadnieniu przywołał obszerne fragmenty zeznań K.R oraz zeznania pozostałych świadków: M. K., P. Z, L. P., B. P., K. O., Ł. C., kierowców: K. J., K. K., S. T., S.M., J. C. (na kartach 10 do 17). DIAS uznał w tej sytuacji, iż nie ma potrzeby powielania ich treści. Zaznaczył przy tym, iż odpowiadając w dalszej części decyzji na zarzuty pełnomocnika stricte procesowe dotyczące osobowych źródeł informacji odniesie się do nich i podda je ocenie.
Zdaniem organu odwoławczego udowodnione zostało, iż:
- K. R. w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. wystawiał w imieniu. B s.c. faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O wystawianiu fikcyjnych faktur dla skarżącej oraz G J. O., K. R. powiadomił osobiście Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., przedkładając jednocześnie ich enumeratywny wykaz. Wielokrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka (w toku postępowania kontrolnego toczącego się przed NUS w C.) oraz pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur poświadczających sprzedaż złomu stalowego przez spółkę B m.in. dla podatniczki. W toku śledztwa toczącego się w Prokuraturze Rejonowej w C. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw, określonych w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s.;
- w imieniu spółki B K.R. wystawił na rzecz skarżącej faktury VAT poświadczające sprzedaż złomu stalowego, które to transakcje nie miały miejsca i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych o numerach faktur: [...] z dnia [...]r., [...]z dnia [...]r., [...]z dnia [...]r., [...]z dnia [...]r., [...]z dnia [...]r., [...]z dnia [...]r., [...]z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r.;
- spółka B widniejąca jako wystawca faktur VAT poświadczających sprzedaż złomu stalowego i płyt betonowych, wymienionych w tabeli nr 2 decyzji pierwszoinstancyjnej, nie była faktycznym i rzeczywistym sprzedawcą towaru wymienionego na tych fakturach;
- faktycznym przedmiotem działalności B były roboty budowlane i prace rozbiórkowe. Firma nie posiada decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gospodarki odpadami, ich przetwarzania czy transportu;
- spółka B nie posiadała żadnych dokumentów źródłowych (tj. faktur VAT, dowodów wewnętrznych, innych dowodów księgowych, czy magazynowych) potwierdzających źródło pochodzenia towaru, czyli nabycie złomu stalowego i płyt betonowych, który to towar stanowił następnie przedmiot sprzedaży na zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach wystawionych na rzecz skarżącej;
- stan faktyczny co do braku rzetelności transakcji pomiędzy B a podatniczką potwierdza prawomocna i ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] wydana w dniu [...] r. wobec spółki B w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., w której organ ten określił kwotę do wpłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. wynikającą z wystawionych faktur VAT, wskazanych powyżej;
- ewidencja wjazdów i wyjazdów prowadzona w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. przez E w części potwierdzającej wjazdy i wyjazdy z terenu D samochodów należących do skarżącej oraz firmy G , tj. SCANIA nr rej. [...] oraz MAN nr rej. [...], stanowiła wiarygodny i rzeczywisty dowód potwierdzający faktyczną ilość złomu pozyskanego przez spółkę B z D i sprzedanego w tym okresie podatniczce;
- zeznania kierowców zatrudnionych u skarżącej są wzajemnie niespójne w części potwierdzenia faktycznego odbierania złomu z D;
- zeznania świadków: M. K., P. Z, L. P. potwierdzają fikcyjność sprzedaży złomu przez B(zbyt duża ilość złomu wykazana na spornych fakturach w krótkich odstępach czasu);
- zeznania K.O. i L. C. odnośnie rzetelności dokonanych przez nich transakcji zakupów od B s.c. są niewiarygodne, bowiem brak z ich strony dowodów potwierdzających ich prawdziwość;
- na fikcyjność transakcji wskazuje także płatność gotówką, który to fakt potwierdzają m.in. zeznania złożone przez: K.R, M. K., P. Z, K. K., L. P.;
- ilość złomu pozyskanego przez spółkę B z terenu Kopalni D [...], nie może w całości stanowić towaru rzekomej dostawy na rzecz Skarżącej, bowiem nie potwierdzają tego dowody uzyskane z F S.A. Oddział [...] w T. oraz zeznania świadków w osobach: A. N., M. M;
- jedyną firmą, która miała zawartą umowę z F S.A. [...] na demontaż maszyn pogórniczych i następnie wywóz pozyskanego złomu poza teren Kopalni D, była H;
- złom stalowy znalazł się w posiadaniu skarżącej w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach, jednakże dostawcą towarów nie był podmiot, który te faktury wystawił, czyli spółka B, która jedynie "firmowała" te dostawy.
W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie stwarza bezwzględnego uprawnienia do rozliczenia wykazanego w niej podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.
DIAS dodał także, iż ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, DIAS uznał, że skarżąca wiedziała, że dokonywane przez nią transakcje zakupu złomu od spółki B w miesiącu wrześniu 2010 r. wiążą się z przestępstwem popełnionym przez tego dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu złomem. Tym samym, podatniczka bezpodstawnie zawyżyła kwotę podatku naliczonego w rozliczeniach za wrzesień 2010 r. wykazaną w spornych fakturach VAT wystawionych przez. B s.c. Prowadzone przez organ kontrolny postępowanie, jednoznacznie wykazało, iż B s.c. tak dużych ilości złomu stalowego oraz płyt betonowych nie posiadała, wobec czego sprzedaż towaru opisanego tymi fakturami, wystawionymi dla podatniczki w rzeczywistości nie mogła mieć też miejsca. W toku kontroli ustalono przy tym, iż do wystawionych faktur dopasowywano dowody KW i podpisywano je zbiorowo za cały miesiąc. Towar ujęty na fakturach nie miał pokrycia w faktycznie pozyskanym przez B złomie, gdyż firma nie dokonywała takich rozmiarów wyburzeń, które pozwoliłyby na pozyskanie tak dużej ilości złomu z wykonywanych robót. Fikcyjne faktury wystawiane były średnio co trzy dni. Okoliczności ustalone przez organ świadczą bowiem niezbicie, iż pozyskanie takiej ilości złomu dziennie nie było możliwe - mając na uwadze liczbę pracowników i posiadany sprzęt w postaci wyłącznie palników tlenowopropan-butanowych. Taki stan rzeczy potwierdzają również zapisy ewidencji wjazdów i wyjazdów z terenu D prowadzonej w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. przez E, czyli w okresie, w którym były wystawiane sporne faktury sprzedaży przez B na rzecz podatniczki.
Jak dalej zaznaczył organ, kontrola nie wykazała żadnych innych nieprawidłowości z kontrahentami, którzy dostarczali lub kupowali od skarżącej towar. Wobec powyższego organ uznał, iż kontrolowana Spółka była w posiadaniu złomu stalowego, którego dokonywała sprzedaży potwierdzonej u kontrahentów. Przy czym, nabycie we wrześniu 2010 r. złomu stalowego w ilości [...] ton oraz [...] sztuk płyt betonowych organ uznał za zakup, który w toku kontroli nie został potwierdzony, czyli pochodzący z nieustalonego źródła. Po stronie organu brak było możliwości ustalenia źródła pochodzenia złomu stalowego we wskazanej ilości [...] ton, które strona sprzedała w kolejnych transakcjach.
W ocenie DIAS, sporne faktury, opisane na stronie 6 i 7 decyzji pierwszoinstancyjnej, choć formalnie odpowiadają prawu, to - jak zostało udowodnione - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, wobec czego wpisują się w regulację słusznie zastosowanego przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy.
W zakresie ustaleń co do podatku należnego organ odwoławczy zauważył, że skarżąca w miesiącu grudniu 2010 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie faktur dokumentujących sprzedaż złomu stalowego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym (tabela nr 5 decyzji pierwszoinstancyjnej - karta 51 do 52). Ponadto stwierdzono bezpodstawne zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie w ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2010 r. korekty faktury VAT nr [...]z dnia [...] r. wystawionej dla C Sp. z o.o., powód korekty: zwrot towaru. DIAS zaznaczył przy tym, że opisane ustalenia w zakresie podatku należnego nie były przedmiotem sporu między stroną skarżącą a organem podatkowym.
Kontynuując DIAS stwierdził, iż w konsekwencji przeprowadzonych u podatniczki czynności kontrolnych uznano, iż ewidencja zakupu oraz sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur wystawionych przez B s.c. M. K., K. R. oraz podatku należnego wynikającego z faktury korygującej C Sp. z o.o. - jest nierzetelna. Zdaniem organu odwoławczego jednak zasadnie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania po myśli art. 23 § 2 o.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
Odnosząc się do licznych sformułowanych przez stronę skarżącą zarzutów, DIAS wyraził pogląd, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wyrażonych w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Tymczasem w odwołaniu, poza twierdzeniem o rzeczywistym charakterze transakcji opisanych w spornych fakturach, nie wskazano żadnych dowodów, ani okoliczności faktycznych, mogących w jakimkolwiek stopniu podważyć dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne.
Co do naruszenia art. 199 w związku z art. 180 § 1 o.p. organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik US kilkukrotnie na wniosek pełnomocnika wyznaczał wspólnikom skarżącej termin przesłuchania w charakterze strony. Jednakże działanie pełnomocnika nie zmierzało do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, lecz miało w istocie na celu uniemożliwienie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Pełnomocnik wnosił bądź to o zmianę wyznaczonego terminu bądź o wyłączenie pracowników organu I instancji prowadzących sprawę, bądź też nie dopuszczał do przesłuchania z uwagi na nieokazanie oryginałów faktur, które zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Rejonową w C. do celów postępowania karnego, o czym pełnomocnik wiedział. Strona na każdym etapie postępowania, bez względu na terminy wyznaczone przez organ mogła złożyć zeznania oraz wyjaśnienia w trakcie prowadzonego postępowania. Jednocześnie organ zauważył, że K O , jak i L. C. w toku przesłuchania w postępowaniu karnym i kontrolnym konsekwentnie zaprzeczali nierzetelnym transakcjom, jednak poza fakturami i dokumentami KW nie przedstawili żadnych innych dowodów na potwierdzenie prawidłowości swoich zeznań. To samo wynika z włączonych do akt protokołów z rozpraw sądowych w sprawie karnej o sygn. akt [...]. W tej sytuacji, w opinii organu, brak przesłuchania strony w postępowaniu odwoławczym pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.
Prowadząc rozważania odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. przyjęto, że organ I instancji sprostał wymaganiom wynikającym z tych przepisów, o czym świadczy chociażby analiza postanowień dowodowych wydanych w sprawie. Organ wydał 11 postanowień zarówno uwzględniających wnioski dowodowe, jak i odmawiające ich uwzględnienia i uzasadnił je. To oznacza, że organ w toku postępowania odniósł się do składanych przez pełnomocnika licznych wniosków dowodowych i wypowiedział się w tym zakresie w sposób wyczerpujący. Podkreślono również, że Naczelnik US nie zignorował wniosku pełnomocnika o przesłuchanie kolejnych świadków, bowiem zwrócił się w ramach pomocy prawnej do Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie w charakterze świadków: K.R, M.K., S. M.i T. P.. Ponieważ nie podjęli oni wezwań, dokonanie tych czynności było niemożliwe.
W tej części uzasadnienia decyzji wskazano również, że organ odwoławczy uwzględniając żądanie pełnomocnika włączył do akt sprawy protokoły ze sprawy karnej o sygn. akt [...] (zeznania kierowców skarżącej, tj.: K. J., S. T., T. P., a także pracownic Urzędów Skarbowych w Z. i C., księgowej spółki B- B. P., E. B. współwłaściciela spółki H, jak również wyjaśnienia oskarżonych K.R, J.O., a także świadka M. K.).
Odnośnie braku ponownego przesłuchania K. R. wyjaśniono, że był on wielokrotnie przesłuchiwany m.in. w Komendzie Powiatowej Policji w C., Urzędzie Skarbowym w C. oraz Z.. Wspólną cechą wszystkich złożonych przez niego zeznań i wyjaśnień na przestrzeni lat 2012 - 2018 jest potwierdzenie faktu wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółką B a podatniczką. Jednocześnie powołując się na zasady doświadczenia życiowego zauważono, że najbardziej znaczące są zeznania złożone w niedalekim czasie od zdarzenia. Dlatego też uznano, że największe znaczenie dla sprawy mają te przesłuchania K. R., które pochodzą z najwcześniejszego okresu. Wyrażono również pogląd, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczności, tylko w toku procesu karnego ewoluowały zeznania świadków podyktowane upływem czasu, a także wyjaśnienia oskarżonych uwarunkowane ich uprawnieniami wynikającymi z postępowania karnego.
W zakresie odmowy przesłuchania M. K. (wspólnika spółki B) oraz B.P.(osoby prowadzącej księgowość) stwierdzono, że ta pierwsza w złożonych zeznaniach, także w sprawie karnej przeciwko K. R., potwierdziła, że to od K. O. i jej męża dowiedziała się o wystawianiu nierzetelnych faktur. Z uwagi na zakres jej obowiązków w firmie, zdaniem organu, waga jej zeznań jest ograniczona (sprawy pracownicze, kontakty z biurem rachunkowym). Ponadto okoliczności, które miałyby być przyczyną ponownego przesłuchania nie są istotne dla sprawy (np. przeznaczenia kwoty [...] zł). Natomiast drugi ze świadków B.P. jak stwierdził organ, świadczyła usługi rachunkowe księgując wyłącznie dostarczone jej faktury.
Organ odwoławczy nie dostrzegł także potrzeby przesłuchania P. M. a, który pełniąc funkcję dyrektora w F S.A. udzielił organowi podatkowemu wyczerpujących informacji, a ponadto Kompania na wezwanie organu przekazała żądane dokumenty dotyczące spółki B. Ponadto świadek wskazał na A. N., jako osobę, która ma wiedzę w zakresie nadzoru nad pracami likwidacyjnymi Kopalni D
W kwestii nieprzeprowadzenia przesłuchania T. P. oraz S. M. podniesiono, że osoby te zostały wezwane dwukrotnie do stawiennictwa, jednak korespondencja w tej sprawie nie została podjęta przez świadków. DIAS przyjął jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia.
Brak zasadności żądania przeprowadzenia dowodu z rejestru VAT oraz dowodu z korekt deklaracji VAT-7 spółki B uzasadniono tym, że rejestry prowadzone przez spółkę B dla potrzeb podatku od towarów i usług zostały objęte jako dowody kontrolą podatkową przez pracowników Urzędu Skarbowego w C.. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, słuszne jest stanowisko Naczelnika US, że przeprowadzenie dowodu z korekt deklaracji VAT-7 spółki B po dacie 11 lipca 2011 r. jest bezcelowe, gdyż rezultatem przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 108 u.p.t.u. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2010 r. w wydanej w dniu [...] r. decyzji, która jest ostateczna.
Zarzut nieprzeanalizowania dokumentacji księgowej skarżącej w celu ustalenia ilości złomu konstrukcyjnego, organ również uznał za niezasadny. Otóż firma ta będąca podmiotem toczącego się postępowania podatkowego była poddana bardzo szczegółowym czynnościom kontrolnym zwłaszcza w zakresie dokumentacji księgowej po stronie sprzedaży przychodów według kont syntetycznych. Podkreślono, że organ nie kwestionuje faktu dysponowania przez Spółkę towarem.
W kwestii natomiast zobowiązania F S.A. do przedłożenia zestawienia zgłoszeń lub prowadzonych postępowań karnych dotyczących kradzieży na terenie Kopalni wyjaśniono, że było to nie celowe, gdyż przedmiotem prowadzonego postępowania były ustalenia faktyczne w zakresie możliwości pozyskania przez A s.c. złomu w sposób legalny i ustalenia źródła jego pochodzenia. Natomiast kwestie badania ewentualnych kradzieży mienia z terenu D, jak również nienależytego wykonania usług przez firmę ochroniarską (ewidencja wjazdów i wyjazdów pojazdów była iluzoryczna), są neutralne z punktu widzenia toczącego się postępowania podatkowego. Podniesiono jednocześnie, że zakres obowiązków E wynika bezpośrednio z umowy jaka został zawarta z F, a która załączona została do akt sprawy.
Za całkowicie pozbawiony podstaw prawnych uznano zarzut i jednocześnie wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów ofertowych postępowania przetargowego dotyczącego prac rozbiórkowych na terenie D, gdyż dotyczą one roku 2014 i nie pozostają w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Poza tym organ podatkowy kwestionował możliwości rzeczywistych zakupów przez Skarżącą w styczniu 2011 r. złomu od spółki B nie podważał ilości złomu pozyskanego w wyniku rozbiórki z terenu D.
Podsumowując DIAS przyjął, iż zgromadzony materiał jednoznacznie wykazuje, że spółka B we wrześniu 2010 r. nie mogła dokonać sprzedaży, która wynikała z zakwestionowanych faktur, gdyż nie dysponowała tak dużą ilością złomu. Nie miała ona zdolności do pozyskania w dniach: 02, 07, 10, 14, 17, 21, 27, 29 i 30 września 2010 r. złomu w ilościach [...] ton i [...] sztuki płyt betonowych. Wartość wskazanych faktur opiewa na kwotę [...] zł. Wartość całego "Demontażu i utylizacji maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie byłej D została określona natomiast w wysokości [...] zł netto.
Ponadto, jak zauważono, z pisma E. B. z dnia [...] r. wynika, iż po dokonaniu analizy dokumentów księgowych ilość pozyskanego złomu z D w L. to około [...] ton. Z kolei świadek A. N. - pracownik F w protokole przesłuchania z dnia [...] r. potwierdził, że po dacie [...] r. na terenie Kopalni nie było nikogo z firmy z H i żadna inna firma złomu nie wywoziła. Natomiast świadek A. G. - pracownik i wspólnik H w toku przesłuchania w dniu [...] r. podkreślił, że towar pozyskany z terenu Kopalni był wywożony samochodami wyłącznie H i składowany na teren złomowiska firmy w P.
Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 121 i art. 188 w związku z art. 180 i art. 181 § 1 o.p. za bezzasadny. W jego opinii postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone z poszanowaniem wskazanych uregulowań. Także zanegowano zasadność zarzutu z pkt 4 odwołania, tj. naruszenia art. 194 § 1, art. 212 w związku z art. 128 o.p. Mianowicie stwierdzono, że dopuszczalne jest ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów zebranym w innym postępowaniu. Jednym z takich dowodów, a nie jedynym, były decyzje wydane wobec wspólników spółki B, które organ był uprawniony uwzględnić w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym. Nie doszło również, w opinii DIAS, do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Stwierdzono bowiem, że ocena taka winna dotyczyć nie poszczególnych dowodów, ale wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. W tym kontekście nie zgodzono się z twierdzeniem co do braku pewności, które faktury wystawione przez spółkę B są nierzetelne. Otóż brak precyzyjnego wskazania przez K.R numerów faktur podczas przesłuchania w sprawie karnej, zdaniem organu, jest normalny biorąc pod uwagę upływ czasu, jaki minął pomiędzy wystawieniem faktur a przesłuchaniem. Dlatego dał wiarę zeznaniom złożonym tuż po roku 2010. Jego zdaniem, nie można ponadto odmówić wiarygodności ewidencji wjazdów pojazdów należących do spółki A oraz firmy G, która sporządzona została przez E. Jak zaznaczono, dostarcza ona wiedzy co do tego kiedy wskazane pojazdy wjeżdżały na teren Kopalni, ale nie można do nich przyporządkować poszczególnych faktur.
Organ odwoławczy przychylił się do twierdzenia, że rozliczenie gotówkowe pomiędzy kontrahentami, o ile nie jest zabronione, może jednak świadczy o chęci ukrycia rzeczywistej kwoty zapłaty. Zdaniem DIAS, płatności za pomocą rachunków bankowych są transparentne i z tego względu ta forma zapłaty powinna być wykorzystywana przez przedsiębiorców. Organ zwrócił przy tym uwagę, że we wrześniu 2010 r. płacono co kilka dni kwoty od [...] zł do [...] zł. W czasach, gdy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18 i WSA w Opolu z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 250/19).
Podniesiono także w zaskarżonej decyzji, że organ odwoławczy dopuścił zawnioskowane przez pełnomocnika dowody z protokołów rozpraw oraz z urzędu odpis nieprawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem w sprawie karnej przeciwko wspólnikom Skarżącej o sygn. akt [...]. Stwierdzono także, iż z faktu, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli strony oceniony przez organ I instancji nie można wywodzić wadliwości wydanej decyzji.
Odnosząc się natomiast do kwestii uniewinnienia wspólników Spółki nieprawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowywania się ustaleniom nieprawomocnych wyroków uniewinniających w sprawach karnych ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. Niezależnie od powyższego podkreślono, że od wskazanego wyroku prokurator złożył apelację.
W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, wobec czego wpisują się w regulację słusznie zastosowanego przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma to, czy skarżąca kupiła towary od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedawca. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że istnieje towar.
Jak końcowo zaakcentował organ odwoławczy, przyjęcie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym czyni zbytecznym badanie jego dobrej wiary i zachowania należytej staranności, ponieważ jest stanem dalej idącym, zakłada wiedzę podatnika co do tego, że bierze udział w przestępstwie podatkowym. Jednocześnie, ze względu na fakt, że podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym rozliczenia podatkowego, podatnik nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli ma świadomość, że korzysta z tego prawa na podstawie oszukańczych transakcji. Jego zdaniem, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatniczka świadomie uczestniczyła w transakcjach o oszukańczym charakterze, co zostało wyczerpująco omówione w decyzjach organów obu instancji.
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalenie, iż:
– z terenu D w L. pozyskano ok. [....] ton złomu,
– wszelkie prace związane z demontażem maszyn na terenie D skończyły się w dniu [...] r.,
– towar pozyskany z terenu D był wywożony samochodami należącymi wyłącznie do spółki H i składowany na terenie wskazanej firmy w P.,
podczas gdy z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, iż pozyskanie złomu nastąpiło w znacznie większej ilości niż wskazana powyżej, a ponadto prace związane z pozyskiwaniem złomu były prowadzone także po dacie 31 lipca 2010 r., natomiast złom był również wywożony samochodami nienależącymi do firmy H i sprzedawany do firm zewnętrznych;
2) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz w konsekwencji jego wadliwą ocenę i przyjęcie w oparciu o dokumenty w postaci rejestrów wjazdów i wyjazdów z terenu D samochodów ciężarowych należących do Skarżącego, iż złom wykazany na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach nie mógł zostać nabyty przez skarżącego we wskazywanej ilości, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż rejestrowanie ruchu pojazdu na terenie D nie należało do obowiązków pracowników E Sp. z o.o., co podważa rzetelność dokonywanej kontroli wjazdów i wyjazdów oraz wiarygodność prowadzonej ewidencji jako dowodu w postępowaniu podatkowym;
3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników E Sp. z o.o. wobec istniejących wątpliwości co do tego, czy wpisy w rejestrach wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren D odzwierciedlają stan rzeczywisty ruchu pojazdów, w związku z faktem, iż pracownicy ochrony nie byli zobowiązani do prowadzenia przedmiotowego rejestru, a także w kontekście ustaleń, iż wjazd na teren Kopalni mógł być realizowany przez kilka bram, natomiast ochrona znajdowała się tylko przy jednej bramie;
4) art. 191 o.p. poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka P. Z, w zakresie dotyczącym wystawiania przez niego fikcyjnych faktur na rzecz skarżącego, podczas gdy przywołany świadek wiedzę swą w przedmiocie rzekomego wystawiania takowych faktur czerpał z informacji przekazywanych przez przesłuchujących, a nie z własnych obserwacji poczynionych w trakcie zatrudnienia w spółce B;
5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez uznanie zeznań oraz wyjaśnień K.R za wiarygodne co do faktur wystawionych przez spółkę B na rzecz Skarżącej, pomimo zmienności wskazywanych przez niego kryteriów kwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych oraz niespójności podawanych w tym zakresie faktów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;
6) art. 191 o.p. poprzez całkowicie dowolne ustalenie, iż gotówkowy sposób płatności faktur przez Skarżącą wskazuje na fikcyjność transakcji zawieranych ze spółką B, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż płatności gotówkowe były realizowane w wysokości wskazanej w kwestionowanych fakturach, co świadczy o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych transakcji.
Wobec tych zarzutów pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że uznanie danej okoliczność za udowodnioną, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Mając to na uwadze uznał, że wadliwym jest stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, że z terenu D pozyskano tylko [...] ton złomu. W ocenie pełnomocnika, jest to sprzeczne ze zeznaniami wspólników spółki H oraz pozostałym materiałem dowodowym. Otóż wspólnik tej firmy – A. G. oświadczył w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r., że nie była prowadzona ewidencja pozyskanego towaru. To rodzi wątpliwości co do sposobu ustalenia przez wspólników tej spółki ilości złomu uzyskanego z rozbiórki obiektów Kopalni.
Pełnomocnik pod wątpliwość poddał datę zakończenia prac na terenie D z dniem [...] r. Tymczasem organ podatkowy nie zakwestionował wszystkich faktur z października i listopada 2010 r., które dotyczą [...] ton złomu. Oznacza to, według pełnomocnika, że po tej dacie nadal był wywożony złom i to pojazdami nie należącymi do spółki H.
W nakreślonych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika, widoczna jest ogromna niekonsekwencja organu podatkowego. Z jednej bowiem strony organ próbuje przekonywać, iż B s.c. całościowo było w stanie pozyskać [...] ton złomu na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej z H s.c., z drugiej natomiast nie jest w żaden sposób kwestionowana sprzedaż złomu przez B s.c. na rzecz strony skarżącej, w ilości która w znaczny sposób przekraczała ilość złomu pozyskanego (wedle ustaleń organów podatkowych) przez B z terenu D
Pełnomocnik zwrócił uwagę także na zeznania L. P. - pracownika spółki B, który w Sądzie Okręgowym w K. w dniu [...] r. zeznał, iż z terenu Kopalni wyjeżdżało od 10 do 20 kontenerów złomu, natomiast w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...]r. przyznał, iż przez cały okres rozbiórki pozyskano ok. [...] – [...] ton złomu.
W kontekście przedstawionych powyżej faktów i spostrzeżeń pełnomocnik przyjął, iż zakwestionowane faktury zostały przez organy podatkowe wyselekcjonowane w sposób przypadkowy.
W dalszej części skargi jej autor przyjął, że ilość [...]ton złomu należy odnieść tylko towaru pozyskanego przez spółkę B w ramach umowy podwykonawczej ze spółką H. Nie można jej odnieść do złomu odzyskanego w czasie, kiedy był on odbierany przez skarżącą. Jak wskazał, sam K. R. przyznaje, że złom pochodził z prac wykonywanych w D Zwrócono również uwagę na zeznania M. M. i K.Z., które mają potwierdzać wykonywanie prac rozbiórkowych po 31 lipca 2010 r.
W skardze powołano się również na umowę B z I z dnia [...] r. na likwidację estakady kablowej oraz końcówki mostu przenośnikowego ([...] mb) dla wykazania, że wbrew twierdzeniom, prac rozbiórkowych nie dokonywała wyłącznie spółka H, gdyż B wykonywała je również na własny rachunek.
Nieuprawnionym jest w opinii pełnomocnika, opieranie nierzeczywistości transakcji na ewidencji wjazdów i wyjazdów pojazdów prowadzonej przez E, w sytuacji gdy podmiot ten nie był zobligowany do realizacji takiego zadania. Potwierdzają to przesłuchania: J. C., K. K. oraz K. J. , którzy zeznali, iż prowadzone przez nich samochody, którymi przewożono złom, nie były przez nikogo kontrolowane przy wyjeździe z terenu D". Potwierdzenia zeznań przesłuchiwanych kierowców można również odnaleźć w zeznaniach świadka M.M który stwierdził, iż "ewidencja wjazdów i wyjazdów na terenie nie była prowadzona precyzyjnie, bo nie było takich wymogów".
Autor skargi zwrócił uwagę na niekonsekwencję organów w tym zakresie, bowiem zanegowano faktury nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. pomimo, iż wedle rejestru E Sp. z o.o. transport złomu był w tych dniach przez skarżącą realizowany. Ponadto istnieją wpisy, które nie pokrywają się z datami wystawionych faktur. Przytoczenie tych okoliczności posłużyło pełnomocnikowi do wywiedzenia stwierdzenia, że kwestionowane przez organ faktury nie były wystawiane, co do zasady, w kolejno następujących po sobie dniach, co tym samym może wskazywać, iż ujęta na nich zwiększona ilość złomu mogła pochodzić z kilkudniowego urobku.
W kontekście zebranych dowodów oraz szeregu istniejących wątpliwości, zdaniem pełnomocnika, koniecznym było przesłuchanie osób prowadzących ochronę obiektów położonych na terenie D a ich brak należy poczytywać jako naruszenie zasady prawdy obiektywnej ujętej w art. 122 o.p.
W ocenie pełnomocnika, niewiarygodne są zeznania P.Z w zakresie wystawiania faktur przez spółkę B na rzecz strony skarżącej, gdyż o fakcie tym dowiedział się podczas przesłuchania na Komendzie Powiatowej Policji w C..
Następnie pełnomocnik wskazał, że organ naruszył zasady postępowania podatkowego poprzez przyznanie wiarygodności faktom przedstawionym przez K. R. w odniesieniu do zbioru fikcyjnych faktur wystawionych przez B s.c. na rzecz Skarżącej, w szczególności wobec jego labilności w zakresie wskazywania kryteriów, jakimi się kierował przy selekcjonowaniu faktur, które w jego przekonaniu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Dalej w skardze zauważono, że możliwym jest zasłanianie się niepamięcią w kwestii numerów faktur, które rzekomo były fikcyjne. Wątpliwości pełnomocnika budzą natomiast rozbieżności co do podawanych przez K.R kryteriów jakie służyły dla wyodrębnienia nierzetelnych faktur, które miały być wystawione dla Spółki. Jak zaznaczono, wspólnik spółki B podał je dopiero w trakcie przesłuchań przed Sądem Okręgowym w K. w 2017 r. i 2018 r. Podczas przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] r. stwierdził, że dokonał tego na podstawie własnej pamięci, gdyż czynił to w krótkim okresie czasu od momentu ich wystawienia. Ponadto wskazał na drugie kryterium, którym było odniesienie ilości złomu wpisanej na fakturach do możliwości pozyskania go, a co za tym idzie wyjazdu samochodów załadowanych złomem z terenu D. Wyjaśniający wskazał również, iż fakt wyjazdów z terenu D samochodów załadowanych złomem był na bieżąco odnotowywany przez E, a ponadto każdorazowo złom, który był ładowany na samochody firm G i skarżącej był ważony na wadze firmy B i było to odnotowywane dla własnych potrzeb przez tę firmę w zeszytach, których jednak nie posiada. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. K. R. wskazał, że ustalenie faktur fikcyjnych było dokonywane na podstawie tego, że faktury rzeczywiste były przez niego przedstawiane księgowej, natomiast fikcyjne były zatrzymywane i składowane w specjalnej teczce. Brak spójności w tym zakresie, w ocenie pełnomocnika, świadczy o dowolności przy kwalifikowaniu fikcyjnych faktur. Podkreślono jednocześnie, że podając powyższe kryteria świadek nie zasłaniał się niepamięcią i czynił to z pełnym przekonaniem. Dodano także, że K.R. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur licząc, że uniknie zapłaty należnego podatku.
Pełnomocnik zauważył, że wspominany zeszyt przez K.R, według twierdzeń M.K. - wspólniczki spółki B(zeznania złożone przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r.) zawierał dane dotyczące ilości wypalonego złomu przez podwykonawców spółki B. Tym samym zaprzeczyła temu, jakoby wpisywano w nim ilości sprzedawanego złomu.
Kwestionując kryterium selekcji faktur z racji na niemożność pozyskania takiej ilości złomu, jaka została wskazana na zakwestionowanych fakturach pełnomocnik odwołał się do zeznań L. P., który w zeznaniach złożonych w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. stwierdził, że przez cały okres rozbiórki pozyskano ok. [...] – [...] ton złomu. Ponadto świadek wskazał, iż w trakcie jego pracy dla spółki B nadzorował osiem firm podwykonawczych, co oznacza iż miał pod sobą 68 osób. To wszystko, zdaniem pełnomocnika, przeczy temu, aby kryterium to mogło służyć dla kwalifikacji fikcyjnych faktur.
Według autora skargi, nie sposób również uznać za prawdziwe twierdzenia K.R, iż segregację faktur przeprowadził w oparciu o rejestry wjazdów i wyjazdów prowadzonych przez E, choćby z tego względu, iż dokładne rejestrowanie ruchu pojazdów na terenie Kopalni nie wchodziło w zakres obowiązków ochrony prowadzonej na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy F a E. Potwierdzają to także zeznania kierowców, którzy oświadczyli, iż nie byli przez nikogo kontrolowani przy wyjeździe z terenu D Ponadto, w jego opinii, całkowicie dowolnym ustaleniem organu podatkowego jest przyjęcie, iż płatność gotówkowa za zakupiony towar może świadczyć o fikcyjności transakcji. Jak wynika z przesłuchania K.R przeprowadzonego przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r., płatność gotówkowa była warunkiem podjęcia współpracy z B, zastrzeżonym przez K.R. Dokonywane płatności były realizowane na podstawie dokumentów KW. Fikcyjności dokonywanych płatności przeczy dodatkowo protokół przesłuchania L.P., który przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, iż pieniądze za faktury wystawione na rzecz skarżącej były czasami przywożone przez kierowców, a następnie przez świadka odbierane, przeliczane i przekazywane K.R.. Pełnomocnik nadmienił, że działania skarżącej nie naruszały art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż kwestionowane transakcje nie przekraczały kwoty 15.000 euro, a więc nie powstał obowiązek ich płatności za pomocą rachunku bankowego.
Konkludując pełnomocnik uznał, że wykazane naruszenia przepisów prawa procesowego winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczas prezentowaną argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.
W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w odniesieniu do dziewięciu faktur VAT, które zostały wystawione przez spółkę B we wrześniu 2010 r. Jak bowiem przyjęły organy podatkowe, dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Według nich towar nie został zakupiony od pomiotu uwidocznionego w spornych fakturach.
Choć pełnomocnik skarżącej Spółki nie kwestionuje wymagalności podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2010 r., to z racji doniosłości tego zagadnienia należy je pokrótce zaprezentować. Otóż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasada ta, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87), ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 817/13, Lex nr 1578762; z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I FSK 372/15, Lex nr 2167730) stwierdza się, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT. Uwzględnić przy tym należy, że jaką formę przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - zwrotu bezpośredniego czy pośredniego (do przeniesienia) - decyduje jedynie podatnik w ramach składanej deklaracji.
Mając na uwadze te rozważania przyjąć trzeba, że w przypadku Spółki 5-letni termin przedawnienia upłynął odpowiednio z końcem 2015 i 2016 r. W niniejszej sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., który wiąże ten skutek z doręczeniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. lub doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały dokładnie opisane w pierwszej części uzasadnienia, a strona skarżąca z nimi nie polemizowała. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, przerwa zawieszająca bieg terminu przedawnienia liczy się w niniejszej sprawie od dnia 6 grudnia 2012 r. do 30 października 2017 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. Zauważyć należy, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Z powyższych względów bieg terminu przedawnienia za miesiąc wrzesień 2010 r. upływał z dniem 24 listopada 2020 r. Analogicznie za miesiąc grudzień 2010 r. termin przedawnienia upłynie z kolei z dniem 25 listopada 2021 r.
Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami stwierdzić należy, że pełnomocnik w skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, negując ustalony stan faktyczny. Podkreślając wagę tego typu zarzutów wskazać należy, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.
Pełnomocnik podniósł naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Uzasadnił to w głównej mierze tym, że organ podatkowy uznał za wiarygodne zeznania K.R mimo występujących w nich rozbieżności co do wskazywanych przez niego kryteriów, które posłużyły mu do wyselekcjonowania nierzetelnych faktur, które zostały wystawione na rzecz podatniczki. Ponadto zarzuty te oparto na bezzasadnym, zdaniem pełnomocnika, wywodzeniu fikcyjności faktur z faktu, że zapłata za nie nastąpiła w formie gotówkowej. Podkreślono również w skardze, iż w sposób nieuprawniony uznano, że spółka B nie mogła pozyskać z terenu D złomu w ilościach odpowiadających tonażowi wykazanemu na fakturach wystawionych dla skarżącej. W opinii pełnomocnika, nierzeczywistości obrotu złomem nie dowodzi także ewidencja wjazdów i wyjazdów pojazdów prowadzona przez E, gdyż zachodzą wątpliwości co do ich rzetelności. W motywach skargi wskazano również, iż brak jednoznacznych ustaleń co do tego, czy i które faktury wystawione przez spółkę B są fikcyjne doprowadziło do tego, że odmówiono Spółce pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, które wystawione zostały przez ten podmiot. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w szczególności przejawia się w odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych. Zasygnalizować należy, że poza sporem jest kwestia ujawnionych przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w efekcie czego doszło do rozliczenia faktur dokumentujących sprzedaż złomu stalowego niezgodnie z obowiązkiem, tj. w grudniu 2010 r. zamiast w styczniu 2011 r. co spowodowało zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez bezpodstawne rozliczenie faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r.
Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.
W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).
Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że bezspornym jest, że w dniu [...] r. F S.A. – Oddział Zagospodarowania Mienia zawarła umowę z .H s.c. E. B., A. G., której przedmiotem był demontaż i utylizacja maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie D Zadanie miało być wykonane do dnia 31 października 2010 r. w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe. Faktycznie prace zostały ukończone 31 lipca 2010 r. Podkreślić trzeba, że umowa ta w § 15 wykluczała możliwość powierzenia wykonania zadania w jakiejkolwiek części podwykonawcy. Jednak wiadomym jest, że spółka H nie dochowała tego warunku, ponieważ w dniu 17 czerwca 2010 r. powierzyła realizację powyższych prac spółce B, jako podwykonawcy. Ponieważ stanowiło to naruszenie warunków umowy nie prowadzono ewidencji pozyskanego złomu, a także nie wystawiono żadnych faktur. Ponadto wobec informacji przekazanej przez F za pismem z dnia 10 lipca 2013 r., iż w latach 2010-2011 spółka B nie wykonywała prac rozbiórkowych na zlecenie D, przyjąć należy, że tylko w okresie współpracy ze spółką H możliwe było pozyskanie złomu przez spółkę B, tj. do 31 lipca 2010 r. Po tej dacie, jak zeznał E.B. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.) złom mógł pochodzić jedynie z demontażu przenośnika, który był zasypany węglem. Jego wagę świadek oszacował na ok. [...] ton. Zwrócić również należy uwagę, że w trakcie tego przesłuchania świadek zobowiązał się do oszacowania ilości pozyskanego złomu w trakcie owych prac. Czyniąc zadość temu zobowiązaniu w piśmie z dnia 6 października 2014 r. podpisanym również przez drugiego wspólnika – A. G. poinformowano, że po przeanalizowaniu dokumentów księgowych przybliżona ilość złomu uzyskana z demontażu maszyn i urządzeń kopalnianych wynosi około [...] ton. Wartość ta koreluje z wartością podaną w protokole odbioru robót spisanym w dniu [...] r., w którym wskazano, że odzysk materiałów wyniósł [...] tony. Wskazać również należy, że zamawiający prace rozbiórkowe – I w sposób precyzyjny skatalogował maszyny i urządzenia w załączniku do umowy z dnia [...] r. (50 pozycji). Ponadto zwrócić należy uwagę na § 4 umowy, który określał dla wykonawcy wspomniane wcześniej wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie [...] zł netto, a jednocześnie obligował go (spółkę H) do wypłaty wynagrodzenia na rzecz zamawiającego za wartość materiałów pozyskanych przez wykonawcę w wyniku utylizacji maszyn i urządzeń w wysokości [...] zł netto. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, ilość złomu możliwa do odzysku w ramach tego kontraktu została oszacowana przez I. W interesie zamawiającego, było bowiem uzyskanie korzystnej relacji pomiędzy tym co musi zapłacić za prace utylizacyjne, a tym co może otrzymać za złom, który zostanie odebrany przez wykonawcę. Dodać należy, że złom pochodzący z utylizacji pozostałości maszyn i urządzeń po zakładzie przeróbki mechanicznej byłego zakładu [...] D był przewożony na plac, na którym spółka H posiadała skład.
Wynika stąd, że ilość odzyskanego złomu w trakcie prac rozbiórkowych - w których uczestniczyła spółka B realizująca zadanie powierzone spółce H- potwierdzona z dwóch różnych źródeł pozostaje w ewidentnej sprzeczności z informacjami podanymi przez świadka L.P. – koordynatora do spraw technicznych w spółce B. Według jego relacji w okresie rozbiórki z kopalni wyjechało od [...] do [...] ton złomu. W tej sytuacji zeznania świadka należy uznać za niewiarygodne. Trudno bowiem zakładać, że bezpośredni wykonawca (spółka H), jak i podmiot powierzający wykonanie zdania (F S.A.) podaliby co najmniej 10-krotnie mniejszą ilość pozyskanego złomu w stosunku do danych wskazanych przez L.P.. Zaznaczyć jednak należy, że świadek ten mimo to przyznał, że na zakwestionowanych fakturach wykazano zbyt dużą ilość złomu. Na tą samą okoliczność wskazywał także inny pracownik spółki B w osobie P.Z.
Wynika stąd, że B nie dysponowała taką ilością złomu, która rzekomo miała być sprzedana podatniczce. Okoliczność tą potwierdzają także inne dowody. Wskazać należy w tym zakresie na zeznania kierowców zatrudnionych w spółce A oraz firmie G, tj. K. J., K. K., S. T., S.M.i A. K. (przesłuchani w dniu [...] r.). Wynika z nich, że część kierowców nie odbierała złomu z Kopalni w L. (S. T.i A. K.). Natomiast zeznania pozostałych wskazują, że transportowali złom na przełomie 2010/2011 (K.K.) lub w okresie zimowym od grudnia 2010 r. (K. J). Natomiast S. M. zeznał, że był w Kopalni w L. około 7 razy, jednak nie pamięta w jakim okresie. Tymczasem postępowanie dotyczy 9 faktur wystawionych w wrześniu 2010 r. Oznacza to, że mając na uwadze, że część kierowców w badanym okresie nie transportowała złomu z D oraz uwzględniając podawaną przez nich częstotliwość wyjazdów (raz na tydzień, raz na miesiąc – K. K.), to strona skarżąca nie mogła nabyć złomu we wykazywanej ilości od spółki B. W istocie odzwierciedla to także kwestionowana przez pełnomocnika ewidencja wjazdów pojazdów Spółki oraz firmy G. Otóż ilość odnotowanych przez pracowników E przypadków wjazdów samochodów należących do wspomnianych przedsiębiorców nie pozwala na przewiezienie złomu w ilości wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Podkreślić należy, że kierowcy jednomyślnie zeznali, że w trakcie jednego kursu można przetransportować od [....] do [...] ton. Dane dotyczące ewidencji wjazdów przekazane zostały przy piśmie E z dnia 28 lipca 2014 r. Wynika z niego, iż w okresie od września 2010 r. do końca marca 2011 r. na teren D w L. wjeżdżały pojazd marki:
1) MAN o nr rej. [...] (własność K. O.) – w dniach 22 październik 2010 r., 3 grudnia 2010 r., 9 grudnia 2010 r.,
2) SCANIA nr rej. [...] (własność J. O. – G):
– w dniach 1, 2, 3, 8, 9, 10, 13 września 2010 r. (raz dziennie), 6 września 2010 r. (2 razy),
– w dniach 4, 14 października 2010 r. (raz dziennie),
– w dniach 2, 6, 17, 26 listopada 2010 r. (raz dziennie),
– w dniu 8 grudnia 2010 r. (raz dziennie).
F wyjaśniło także, że ochrona znajdowała się wprawdzie tylko na jednej bramie wjazdowej do Kopalni, ale jej pracownicy mieli ochraniać zgodnie z umową cały teren D. Wypowiedź ta czyni bezzasadnym twierdzenia pełnomocnika, że ewidencja wjazdów nie odzwierciedla rzeczywistej liczby kursów samochodów, gdyż posterunki nie były wystawione przy innych bramach. W tym kontekście zwrócić należy także uwagę na wypowiedź świadka w osobie A. N. (pracownik F odpowiedzialny za nadzór nad pracami likwidacyjnymi prowadzonymi przez spółkę H), który zeznając w dniu [...] r. wyjaśnił, że na terenie D była jedna główna brama, jedna kolejowa i jedna na obwodnicy, ale wjeżdżać można było tylko bramą główną. Zatem transport mógł odbywać się jedynie tą bramą, która obsadzona była przez pracowników E. Znajduje to również potwierdzenie w zeznaniach M. K. – wspólnika spółki B złożonych w dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w C.. W ich trakcie przedstawiła ona swoje stanowisko w kwestii braku możliwości pozyskania złomu w ilościach określonych w fakturach wystawionych na rzecz podatniczki i wskazała, że potwierdzi to weryfikacja ilości pojazdów wywożących złom odnotowanych w książce wjazdów przez wartowników. Pozwala to więc na przyjęcie, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, ruch pojazdów transportujących odzyskany materiał z terenu D był monitorowany przez pracowników E i odbywał się jedną bramą. Nie sposób również nie wskazać w tym zakresie na zeznania A. G. (wspólnik spółki H), który stwierdził, że aby uzyskać pozwolenie wywozu zdemontowanych maszyn i urządzeń za bramę Kopalni musieli dysponować dokumentem WZ sporządzonym przez pracownika Kopalni (przesłuchanie z dnia [...] r.). Oznacza to, że ruch samochodów wjeżdżających i opuszczających teren D był monitorowany przez E. Skarżąca negując rzetelności rejestrów E nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, że pojazdy skarżącej, jak również firmy G, kursowały do L. z inną częstotliwością niż wynika to z dokumentów przedstawionych przez wspomnianą firmę ochroniarską.
Istotne dla sprawy są również zeznania K.R - wspólnika s.c. B, który wprost przyznał, że część faktur, jakie B wystawiła na rzecz spółki A nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania jako świadek osoba ta składała kilkukrotnie, tj. w dniach [...] r. i [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w C., w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C. na okoliczność faktur wystawianych przez B w latach 2010 i 2011 r., a także w dniu [...] r. w organie I instancji. Ponadto K. R. słuchany był w charakterze podejrzanego w dniach [...] r. i [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C.. Następnie wspólnik B składał wyjaśnienia jako oskarżony w sprawie karnej przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r.
Cechą wspólną dla wszystkich tych przesłuchań, jak trafnie podkreśliły organy podatkowe, jest to, że K. R.i konsekwentnie przyznaje się do wystawienia fikcyjnych faktur dla Spółki. Wynika z nich także, iż reprezentowana przez niego spółka nie posiadała takiej ilości złomu, jaka została wykazana w zakwestionowanych fakturach VAT. Uzasadnił to tym, że B nie realizowała rozbiórek, które pozwoliłyby na pozyskanie złomu o takiej wadze. Podkreślił, że wspólnicy skarżącej mieli wiedzę co do faktu wystawiania fikcyjnych faktur. Dokumenty te, jak wskazał K.R.i, były potrzebne mężowi K. O dla wykazania pochodzenia posiadanego złomu.
Rezultatem prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania podatkowego wobec wspólników spółki B, tj. M.K. i K.R było wydanie w dniu [...] r. decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. Podstawą ich wydania był art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy wykazał, że faktury, które są kwestionowane także w niniejszym postępowaniu nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc uznano je za tzw. "puste faktury". Podkreślić należy, że wobec niewniesienia od tej decyzji odwołania stała się ona prawomocna.
Pełnomocnik skarżącej podważa wiarygodność zeznań K.R wskazując na brak jednorodności jego stanowiska w kwestii kryteriów, jakie pozwoliły mu na zakwalifikowanie konkretnych faktur do tych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wykazując te rozbieżności oparto się na zeznaniach jakie złożył K. R. w charakterze oskarżonego przed Sądem Okręgowym w K. w dniach [...] r. i [...] r. Zaznaczyć należy, że pełnomocnik przyznaje, że po tak długim okresie oskarżony może nie pamiętać numerów faktur uznanych za fikcyjne. Zauważył jednak, że K.R. wypowiadając się co do wspomnianych kryteriów nie zasłaniał się niepamięcią. Jak podniósł pełnomocnik, wspólnik spółki B podczas przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] r. stwierdził, że dokonał wyodrębnienia nierzetelnych faktur na podstawie własnej pamięci, gdyż czynił to w krótkim okresie czasu od momentu ich wystawienia. Ponadto wskazał także na drugie kryterium, którym było odniesienie ilości złomu wpisanej na fakturach do możliwości pozyskania go, a co za tym idzie wyjazdu samochodów załadowanych złomem z terenu D. Wyjaśniający wskazał również, iż fakt wyjazdów z terenu D samochodów załadowanych złomem był na bieżąco odnotowywany przez E, a ponadto każdorazowo złom, który był ładowany na samochody firm G i A był ważony na wadze firmy B s.c. i było to odnotowywane dla własnych potrzeb przez tę firmę w zeszytach, których jednak nie posiada. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. K. R. wskazał, że ustalenie fikcyjnych faktur było dokonywane na podstawie tego, że faktury rzeczywiste były przez niego przedstawiane księgowej, natomiast fikcyjne były zatrzymywane i składowane w specjalnej teczce. Brak spójności w tym zakresie, w ocenie pełnomocnika, świadczy o dowolności przy kwalifikowaniu fikcyjnych faktur.
W pierwszej kolejności podnieść należy, że organy podatkowe dały wiarę przede wszystkim tym zeznaniom, które złożone zostały przez K.R w charakterze świadka w okresie 2012-2013. Przychylić należy się bowiem do argumentacji mającej uzasadniać to stanowisko, że świadek z uwagi na krótki upływ czasu od okresu, którego dotyczyło postępowanie kontrolne lub podatkowe, mógł odtworzyć szczegóły badanego procederu wystawiania pustych faktur. Mógł zatem precyzyjnie wskazać te faktury, które dotyczyły nierzeczywistych transakcji. Nie można również pominąć tego, że zeznania te składał w charakterze świadka, a zatem zobligowany był do mówienia prawdy pod rygorem odpowiedzialności karnej. Natomiast przesłuchania, na które powołał się pełnomocnik, dotyczą postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K. , gdzie K.R. występował jako oskarżony. Jest to okoliczność, która również ma istotne znaczenie dla oceny składanych przez oskarżonego wyjaśnień. Mianowicie jego sytuacja procesowa nie obliguje go do podawania faktów zgodnych z prawdą. Prawo składania wyjaśnień przez oskarżonego ma mu nade wszystko umożliwić obronę przed oskarżeniem popełnienia zarzucanego czynu, a nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.
Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że K.R dokonał zakwalifikowania wskazanych przez niego fikcyjnych faktur w sposób przypadkowy. Zwrócić należy uwagę, że prawidłowość wykazu fikcyjnych faktur potwierdzona została także innymi dowodami, w tym w ramach postępowania prowadzonego wobec wspólników spółki B w przedmiocie podatku od towarów i usług. Na marginesie stwierdzić należy, że trudno także mówić o przypadkowości w tworzeniu zestawienia fikcyjnych faktur, mając na uwadze, że wskazanie to rodziło po stronie wspólników spółki B konsekwencje finansowe w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Okolicznością, która również pod wątpliwość stawia stanowisko skarżącej dotyczące rzeczywistości kwestionowanych transakcji, a w konsekwencji ustalenia faktycznego pochodzenia złomu jest to, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. Dowodem zapłaty była wyłącznie faktura i dokument KW. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot oraz sytuacji, gdy uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168) w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Sąd dostrzegł, że wartość żadnej transakcji nie przekraczała obowiązującej w badanym okresie kwoty 15.000 euro, a tym samym nie zachodziła druga przesłanka z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, który dotyczy nakazu dokonywania płatności bezgotówkowych. Nie mniej jednak przepis ten sygnalizuje, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Dlatego też w kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, Lex nr 2373376), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.
Dodać również należy, że nie zasługują na akceptację wyjaśnienia dotyczące przyczyn stosowania płatności gotówkowej tj., że warunkiem nawiązania współpracy ze spółką B było przyjęcie tego rodzaju formy rozliczania transakcji. Taka argumentacja nie może uzasadniać powyższej formy regulowania należności za towar, a tym samym odstąpienia od zasady transparentności obrotu gospodarczego.
Konkludując stwierdzić należy, że szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała, w ocenie Sądu, pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy spółką B, a spółką A w zakresie wskazanych faktur.
Jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p.
Podnieść w tym miejscu należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 o.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1081/17, Lex nr 2691925). Dodać również, że: "Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 928/17, Lex nr 2664552).
Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że wskazane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione we wrześniu 2010 r., a które dotyczyły obrotu złomem, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie jest to jednak prawo bezwzględne, albowiem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09, Lex nr 594164; z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1615/12, Lex nr 1388446). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie prawne to taka, która zawiera dane rzeczywistego nabywcy i sprzedawcy, towaru będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Musi więc to być faktura prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale także pod względem materialno-prawnym. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innym rozmiarze lub między innymi podmiotami.
Odnosząc się do zagadnienia dobrej wiary strony skarżącej podnieść przyjdzie, że zarówno orzecznictwo TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w aspekcie wiedzy podatnika lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.
Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).
W tym zakresie przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa) (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1918/18, Lex nr 2608704). Dla wykazania braku dobrej wiary nie jest więc konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1308/16, Lex nr 2507655). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się również, że dostawy towarów wrażliwych często dotknięte są przestępczym działaniem i szeregiem nadużyć, czego powinny być świadome wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie takim towarem, które w związku z tym muszą zachować szczególną staranność w kontaktach z kontrahentami (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1252/16, Lex nr 2511347).
W przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1402/17, Lex nr 3065552; z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2047/17, Lex nr 3067868).
Wobec powyższego stwierdzić należy, iż skarżąca (wspólnicy spółki) mając wiedzę o niewykonaniu dostaw złomu określonych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B s.c. we wrześniu 2010 r., nie może twierdzić, że nie miała wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sama w tej czynności uczestnicząc. Skoro więc wykazano, że negowane transakcje polegały wyłącznie na obiegu faktur, bez faktycznego przekazania towaru na nim wykazanego, to zasadnym jest stanowisko, że strona skarżąca była świadoma, że transakcje te mają charakter fikcyjny. Zaznaczyć należy w tym miejscu, że organy ustaliły, że Spółka dysponowała towarem, który następnie był przedmiotem dostaw do dalszych kontrahentów. Nieznane jest natomiast pochodzenie złomu, którego dotyczyły zanegowane faktury.
W ocenie Sądu, polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o tym, że skarżąca faktycznie nabyła złom od wskazanego na fakturze kontrahenta.
W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Końcowo nadmienić przyjdzie, że tut. Sąd rozstrzygnął już także sprawy wspólników spółki cywilnej A w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok, gdzie również zasadniczym przedmiotem sporu były faktury dokumentujące wydatki na zakup złomu i płyt betonowych, których wystawcą była B s.c. Wyrokami z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 333/20 i I SA/Gl 334/20 Sąd oddalił skargi K. O. na decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. Z kolei wyrokami z dnia 12 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 398/20 i I SA/Gl 399/20 tut. Sąd oddalił skargi L. C. na decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. W wyżej wskazanych sprawach Sąd w pełni podzielił ocenę organów podatkowych w kwestii uznania części faktur wystawionych przez B w latach 2010 i 2011 za nierzetelne i jako takie nie mogące dokumentować kosztów uzyskania przychodów. Ponadto tut Sąd wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1398/20 oddalił skargę J. O.- firma G na decyzję DIAS z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r., która zapadła w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).