I SA/Gl 177/25

I SA/Gl 177/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Piotr Pyszny /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 5b pkt 1,  art. 119a par. 1,  art. 119c par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Z. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2024 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.375.2024.5.PS UNP: 2450380 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 27 listopada 2024 r. znak 0112-KDSL1-2.4011.375.2024.5.PS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie o odmowie wydania Z. W. (dalej jako wnioskodawca, podatnik, skarżący) interpretacji indywidualnej.
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik przedstawił następujący opis stanu faktycznego:
W listopadzie 1997 r. aktem notarialnym podatnik wraz z R.D. nabyli na podstawie warunkowej umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego nieruchomości znajdującej się w R. w pobliżu ulicy Z. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego, są to:
- działka oznaczona numerem [...], o powierzchni 0,7167 ha (siedemdziesiąt jeden arów i sześćdziesiąt siedem metrów kwadratowych) zabudowana wybudowanym w 1973 r. trzykondygnacyjnym budynkiem warsztatowo-biurowym o kubaturze 4,442 m3, którego powierzchnia użytkowa wynosi 1.095,12 m2;
- działka oznaczona numerem [...] o powierzchni 0,1690 ha (szesnaście arów i dziewięćdziesiąt metrów kwadratowych), zabudowana budynkiem myjni kanałowej - halą o konstrukcji stalowej, o kubaturze 900 m3, której powierzchnia użytkowa wynosi 178 m2, wybudowaną w 1985 r., a zabudowania, które znajdują się na tych działkach opisane zostały szczegółowo w operacie biegłego rzeczoznawcy mgr inż. J. S. Przedstawiciele P SA okazali uchwałę Zarządu Spółki z 7 listopada 1997 r. numer [...] w sprawie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, a także ostateczną decyzję wydaną przez Urząd Miasta R. 28 maja 1997 r. numer [...] zatwierdzającą podział nieruchomości.
Działający w imieniu P SA w R. sprzedali podatnikowi oraz R.D. - i to po połowie - z nieruchomości objętej Kw Nr [...]. prawo wieczystego użytkowania działki mapa 2 numer [...] o pow. 0,7167 ha wraz ze znajdującym się na tej działce zabudowaniem, 2. prawo wieczystego użytkowania działki oznaczonej na mapie 2 numerem [...] o pow. 0,1690 ha wraz ze znajdującym się na niej zabudowaniem, - a oni oświadczyli, że prawo wieczystego użytkowania opisanych działek i własność znajdujących się na nich zabudowań kupują, i to z swojego mienia odrębnego. Cena sprzedaży wyniosła łącznie 400.000 zł. W kwietniu 1998 r. aktem notarialnym podatnik wraz ze R.D. potwierdzili spełnienie warunków nabycia. Zgodnie z pismem wydanym z upoważnienia Prezydenta Miasta R. z 6 kwietnia 1998 r. numer G..., z którego wynika, że Zarząd Miasta R. nie skorzysta z prawa pierwokupu odnośnie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki.
Przedstawiciele P S.A. z siedzibą w R. w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży przenieśli na rzecz podatnika i R.D. - po połowie - prawo użytkowania wieczystego działki numer [...] o powierzchni 409 m2 z nieruchomości opisanej w księdze wieczystej KW [...], a oni na przeniesienie to wyrazili zgodę.
We wrześniu 2004 r. aktem notarialnym podatnik oraz R.D. obaj z małżonkami nabyli na podstawie umowy sprzedaży od Syndyka Z S.A. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości znajdującej się w R. pobliżu ulicy Z. Zgodnie z § 3 tej umowy Syndyk sprzedaje po 1/2 (jednej drugiej) części podatnikowi i jego żonie oraz i. R. małżonkom D. prawo użytkowania wieczystego wymienionej wyżej działki numer [...] o obszarze 0,2288 ha, wpisanej w księdze wieczystej KW nr [...], wraz ze znajdującym się na niej budynkiem za cenę w kwocie łącznej 38.000 zł (trzydzieści osiem tysięcy złotych), a oni prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki wraz z budynkiem za podaną cenę po 1/2 części kupują za środki pochodzące z ich majątków objętych wspólnością ustawową.
22 listopada 1999 r. na mocy decyzji Prezydenta Miasta R. nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego działek nabytych ostatecznie w 1998 r. w prawo własności.
Podatnik wraz z R.D. w 1998 r. zawiązali spółkę cywilną, która od 5 stycznia 1998 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś przychody opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z ustawą z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U z 2024 r., poz. 776). Przedmiotem działalności spółki jest wynajem wyżej opisanych nieruchomości, budynki na nich posadowione zostały ujęte w 2011 r. w ewidencji środków trwałych. Podatnik zamierza zbyć nieruchomości i zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej.
Ponadto w uzupełnieniu wniosku otrzymanym 2 sierpnia 2024 r. podatnik udzielił następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:
Pytanie pierwsze: W opisie sprawy podatnik wskazał następujące nieruchomości:
- działka nr [...] o powierzchni 0,7167 ha zabudowana trzykondygnacyjnym budynkiem warsztatowo-biurowym;
- działka nr [...] o powierzchni 0,1690 ha zabudowana budynkiem myjni kanałowej - hala o konstrukcji stalowej;
- działka nr [...] o powierzchni 409 m2;
- działka nr [...] o powierzchni 0,2288 ha zabudowana budynkiem.
Na pytanie organu, czy wszystkie ww. nieruchomości są przedmiotem złożonego wniosku, podatnik odpowiedział twierdząco.
Pytanie drugie: Czy wszycie ww. nieruchomości były przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, której podatnik jest wspólnikiem? Podatnik odpowiedział twierdząco.
Na pytanie trzecie, jakiego rodzaju budynek jest posadowiony na działce nr [...]? W szczególności proszę wskazać, czy budynek ten ma charakter mieszkalny? Podatnik odpowiedział: budynek techniczny (przepompownia).
Czwarte pytanie: Czy działka nr [...] jest zabudowana? Jeśli tak, jakiego rodzaju budynek jest posadowiony na działce nr [...]? W szczególności proszę wskazać, czy budynek ten ma charakter mieszkalny?
Piąte pytanie: W opisie sprawy podatnik przedstawił, że: Podatnik wraz z R.D. w roku 1998 zawiązali spółkę cywilną, która od dnia 5 stycznia 1998 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś przychody opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast w stanowisku własnym podatnik wskazał, że: podatnik i RD powołali do życia Spółkę cywilną. W okresie jej funkcjonowania wspólnicy opodatkowywali swoje dochody/przychody w podatku dochodowym zarówno na zasadach ogólnych jak i podatkiem liniowym również na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co też ma miejsce obecnie. W konsekwencji organ wezwał o jednoznacznie wskazanie jaką formą były/są opodatkowane przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej związanej z wynajmem ww. nieruchomości? Jeśli przychody były/są opodatkowane zarówno na zasadach ogólnych jak i podatkiem liniowym, a także zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podatnik został zobowiązany do wskazania konkretnych okresów (lat podatkowych), w których działalność była/jest opodatkowana wg każdej ze wskazanych form opodatkowania.
Odpowiedź: Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej związanej z wynajmem ww. nieruchomości podatkowane były pierwotnie na zasadach ogólnych, od 2018 r. zgłoszono do opodatkowania ich podatkiem linowym, następnie na skutek znaczącej utraty możliwości prowadzenia działalności (bardzo ciężka choroba wspólnika i wiek) od początku 2024 r. zgłoszono do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik zaznaczył, że obciążenia podatkowe i składka zdrowotna liczone na podstawie danych z 2023 r. byłyby niższe przy wyborze ryczałtu już w 2023 r.
Na kolejne wezwanie organu, w uzupełnieniu wniosku otrzymanym 21 sierpnia 2024 r. podatnik udzielił następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:
Pytanie pierwsze, czy działka nr [...] jest zabudowana? Jeśli tak, jakiego rodzaju budynek jest posadowiony na działce nr [...]? W szczególności proszę wskazać, czy budynek ten ma charakter mieszkalny?
Odpowiedź: Działka nr [...] jest niezabudowana.
Drugie pytanie, czy i od kiedy nieruchomości będące przedmiotem wniosku były amortyzowane? Jeśli przedmiotowe nieruchomości były/są amortyzowane, to czy i od kiedy zostały/zostaną w pełni (znacząco) zamortyzowane?
Odpowiedź: Z ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby rozliczeń spółki cywilnej wynika, iż nieruchomości będące przedmiotem wniosku wprowadzone zostały do niej dokumentem OT 30 czerwca 2011 r. i rozpoczęto ich amortyzację stawką 2,5%, czyli pełna amortyzacja nastąpi po 40 latach od tego dnia.
Trzecie pytanie, czy odpisy amortyzacyjne podatnik zaliczał/zalicza do kosztów uzyskania przychodów?
Odpowiedź: Odpisy amortyzacyjne były ujmowane w kosztach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej na potrzeby rozliczenia w podatku dochodowym spółki cywilnej, której podatnik był wspólnikiem.
Czwarte pytanie kiedy (w jakim roku podatkowym) podatnik zamierza zbyć nieruchomości i zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej?
Odpowiedź: Jak najszybciej ze względu na wiek podatnika i zdrowie wspólnika - prawdopodobnie w bieżącym roku podatkowym.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować sprzedaż ww. nieruchomości czy będzie to przychód ze źródła - działalność gospodarcza (zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jednolity - Dz. U. z 2024 r. poz. 776)), czy też przychód ze źródła sprzedaż nieruchomości (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
Rozważając tak przedstawiony stan faktyczny DKIS powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które podatnik opisał we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania podatnika może być sztuczny. Z tych względów DKIS pismem z 26 sierpnia 2024 r., działając na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako O.p, Ordynacja podatkowa) zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
W treści tego pisma organ przedstawił własną ocenę stwierdzając, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W konsekwencji zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne Ordynacji podatkowej.
W piśmie tym przedstawiono następujący opis sprawy: Podatnik wraz ze swoim wspólnikiem w 1998 r. zawiązali spółkę cywilną. Przedmiotem działalności spółki jest wynajem opisanych we wniosku nieruchomości. Budynki na nich posadowione zostały ujęte w 2011 r. w ewidencji środków trwałych spółki. Z ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby rozliczeń spółki cywilnej wynika, iż nieruchomości będące przedmiotem wniosku wprowadzone zostały do niej dokumentem OT 30 czerwca 2011 r. i rozpoczęto ich amortyzację stawką 2,5%, czyli pełna amortyzacja nastąpi po 40 latach od tego dnia. Odpisy amortyzacyjne były ujmowane w kosztach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej na potrzeby rozliczenia w podatku dochodowym spółki cywilnej, której podatnik był wspólnikiem. Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej związanej z wynajmem ww. nieruchomości opodatkowane były pierwotnie na zasadach ogólnych, od 2018 r. zgłoszono do opodatkowania ich podatkiem linowym, następnie na skutek znaczącej utraty możliwości prowadzenia działalności (bardzo ciężka choroba wspólnika i wiek) od początku 2024 r. zgłoszono do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik zamierza zbyć nieruchomości i zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej jak najszybciej ze względu na swój wiek i zdrowie wspólnika - prawdopodobnie w bieżącym roku podatkowym.
W ocenie DKIS, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że podatnik planując sprzedać przedmiotowe nieruchomości, celowo zmienił formę opodatkowania działalności gospodarczej z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, aby zmniejszyć stawkę podatku przy tej sprzedaży. Zmieniając formę opodatkowania z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, niewątpliwie może uzyskać korzyść podatkową, ponieważ w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawka ryczałtu wynosi 10% uzyskanych przychodów. Przedmiotowe nieruchomości zostały w 2011 r. ujęte w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, której podatnik jest wspólnikiem i rozpoczęto ich amortyzację.
DKIS stwierdził również, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania. Zatem opisane we wniosku działania należy uznać za sztuczne.
Organ podkreślił, że sama planowana zmiana formy opodatkowania nie przesądza o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania. Wybór lub zmiana formy opodatkowania nie jest samo w sobie jego unikaniem. W warunkach przedstawionych we wniosku decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania nastąpiła bezpośrednio przed planowanym zbyciem nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności. Zmiana formy opodatkowania spółki cywilnej, na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nastąpiła od początku 2024 r., natomiast sprzedaż przedmiotowym nieruchomości ma nastąpić jak najszybciej - prawdopodobnie w bieżącym roku podatkowym. Zatem zmiana formy opodatkowania działalności skutkuje - w kontekście dalszych planowanych działań polegających na zbyciu wskazanych nieruchomości - zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.
W ocenie organu, elementy tej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności.
W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej osiągniecie korzyści podatkowej może być uznane za co najmniej jedną z głównych przyczyn zmiany formy opodatkowania, tuż przed sprzedażą nieruchomości. Przy czym możliwe jest stwierdzenie, że tego rodzaju korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W wyniku tego działania, podatnik uzyskałby możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego poprzez opodatkowanie sprzedaży nieruchomości stawkami wynikającymi z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Jak wynika z treści art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących środkami trwałymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na okres ich nabycia, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.
Zmieniając formę opodatkowania podatnik skorzysta z opodatkowania na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przy zbyciu nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej opodatkowanej pierwotnie na zasadach ogólnych, a od 2018 r. podatkiem liniowym. Zmiana formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nastąpiła od początku 2024 r., natomiast sprzedaż przedmiotowych nieruchomości ma nastąpić jak najszybciej - prawdopodobnie w bieżącym roku podatkowym.
Szef KAS wskazał, że zmiana formy opodatkowania działalności skutkuje - w kontekście dalszych planowanych działań polegających na zbyciu wskazanych nieruchomości - zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.
Szef KAS wskazał, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma natomiast z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stawki podatku są tak skalkulowane by uwzględnić możliwe koszty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz spodziewaną rentowność dla poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej. W efekcie czego podatek płaci się od przychodu, nie pomniejszając go o koszty uzyskania. Celem ustawodawcy nie było jednak, aby taka forma opodatkowania służyła zbywaniu przez podatników środków wykorzystywanych w toku prowadzonej wcześniej na określonych zasadach działalności gospodarczej. Kreowanie sytuacji, w której podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, by następnie zbyć posiadane już uprzednio składniki, będące głównym/jedynym źródłem w działalności gospodarczej, nie jest z pewnością zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania.
Szef KAS jednocześnie podkreślił, że sama planowana zmiana formy opodatkowania nie przesądza o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania. Wybór lub zmiana formy opodatkowania nie jest samo w sobie jej unikaniem. W analizowanym przypadku decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania nastąpiła bezpośrednio przed planowanym zbyciem składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności. Zmiana formy opodatkowania działalności mogłaby więc skutkować-w kontekście dalszych planowanych działań polegających na zbyciu wskazanych nieruchomości - zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jednocześnie Szef KAS wskazał, że dokonując oceny w niniejszej sprawie wziął pod uwagę wyłącznie możliwość wystąpienia osiągniętej na skutek zmiany formy opodatkowania korzyści podatkowej.
Ponadto, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności występuje nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Jedynie bowiem osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej uzasadnia planowaną zmianę formy opodatkowania bezpośrednio przed przewidywanym zbyciem wskazanych we wniosku składników majątkowych. Planowana zmiana formy opodatkowania na ryczałtową - w kontekście planowanej następnie sprzedaży - wydaje się więc być elementem zbędnym oraz sztucznym. W ocenie Szefa KAS gdyby nie opisywana wyżej możliwość, racjonalnie działający podmiot przed sprzedażą przedsiębiorstwa nie dokonałby zmiany formy opodatkowania.
Przedstawiona wyżej opinia Szefa KAS skłoniła DKIS do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Rozpatrując zażalenie na to postanowienie DKIS podkreślił, że w celu stwierdzenia, że dana czynność stanowi unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej należy zidentyfikować łącznie wszystkie wymagane prawem przesłanki. Niemniej, do stwierdzenia w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy opisu zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynności lub elementy czynności w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej wystarczające jest wskazanie niektórych tylko elementów, które pozwalają rozpoznać sztuczny charakter sposobu działania, a także możliwą do osiągnięcia korzyść podatkową sprzeczną w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej.
Zdaniem organu przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że podatnik planując sprzedać przedmiotowe nieruchomości, celowo zmienił formę opodatkowania działalności gospodarczej z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, aby zmniejszyć stawkę podatku przy tej sprzedaży. Zmieniając formę opodatkowania z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, niewątpliwie może uzyskać korzyść podatkową, ponieważ w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w art. 12 ust. 10 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawka ryczałtu wynosi 10% uzyskanych przychodów. Gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania. Zatem opisane we wniosku działania należy uznać za sztuczne.
DKIS podkreślił, że sama planowana zmiana formy opodatkowania nie przesądza o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania. Wybór lub zmiana formy opodatkowania nie jest samo w sobie jego unikaniem. W warunkach przedstawionych we wniosku decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania nastąpiła bezpośrednio przed planowanym zbyciem nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności. Osiągniecie korzyści podatkowej może być uznane za co najmniej jedną z głównych przyczyn zmiany formy opodatkowania, tuż przed sprzedażą nieruchomości.
W ocenie DKIS, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stawki podatku są tak skalkulowane by uwzględnić możliwe koszty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz spodziewaną rentowność dla poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej. W efekcie czego podatek płaci się od przychodu, nie pomniejszając go o koszty uzyskania. Celem ustawodawcy nie było jednak, aby taka forma opodatkowania służyła zbywaniu przez podatników środków wykorzystywanych w toku prowadzonej wcześniej na określonych zasadach działalności gospodarczej. Kreowanie sytuacji, w której podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, by następnie zbyć posiadane już uprzednio składniki, będące głównym/jedynym źródłem w działalności gospodarczej, nie jest z pewnością zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania.
Ponadto, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności występuje nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Jedynie bowiem osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej uzasadnia planowaną zmianę formy opodatkowania bezpośrednio przed przewidywanym zbyciem wskazanych we wniosku składników majątkowych.
W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:
- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a o.p.;
- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 ww. ustawy poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, nie rozpatrzenia merytorycznego wniosku zgodnie z art. 121 o.p. kontekście art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a o.p. zakresie podstawowego pytania czyli do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować sprzedaż ww. nieruchomości czy będzie to przychód ze źródła - działalność gospodarcza czy też przychód ze źródła sprzedaż nieruchomości.
W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia obu postanowień DKIS i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Rozważania w niniejszej sprawie rozpocząć należy od spostrzeżeń natury ogólnej, co do charakteru interpretacji indywidualnej oraz przesłanek odmowy jej wydania i zakresu związania opinią Szefa KAS. Szerokie rozważania w tym zakresie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20, a argumentację tam zawartą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.
Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru stricte władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje.
Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnej procedurze, uregulowanej w rozdziale 1a Działu II OP, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zawierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 7 lipca 2014 r., o sygn. akt I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r. nr 1, poz. 3 oraz uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., o sygn. akt K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz. U. 2014/1367).
Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie i autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w OP procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h tej ustawy, a także w rozdziale 4 Działu IIIa OP, z przepisami wymienionymi w art. 119zf OP. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, czyli przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach nie prowadzi się co do zasady postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 197 § 1 i 3 OP w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 tej ustawy).
Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017).
Jak wskazał NSA w powołanym wyroku, ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek o związaniu Dyrektora KIS opinią można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b OP i uchyla ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 OP).
Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który na podstawie art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym czasowo (co do czasu trwania).
Gdyby opinia ta była bez znaczenia, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c OP, nie jest w ogóle wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnionym uproszczeniem. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, ten ostatni – po jej zaakceptowaniu - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretacyjny nie będzie mógł odmówić jej wydania, z powołaniem się na art. 14b § 5b OP. Konieczność uwzględnienia opinii, wydanej na podstawie art. 14b § 5c OP, oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b OP) wydania interpretacji do treści tej opinii, dokonując jej oceny.
Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. OP, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadza się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS. Tym samym strona zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniosłaby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.
Na podstawie art. 14b § 5b OP, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (...). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost do przepisu art. 119a OP. Z przepisów art. 14b § 5b i art. 119a Ordynacji podatkowej należy skonstruować normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd też ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu i w konsekwencji do podstawy opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 - § 5 OP - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Uwzględniając uregulowanie zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 OP, uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 OP, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Strona może bowiem wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, czyli może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu – Szefa KAS, nie zaś do organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych.
Skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni organ nie mógł jej nie uwzględnić. Organ interpretacyjny, aprobując wnioski tej opinii, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. DKIS jest związany wydaną przez Szefa KAS opinią, jednak nie może uchylić się od obowiązku przeanalizowania jej treści, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Podobnie zresztą Sąd kontrolujący prawidłowość wydanego postanowienia. Przyjęcie założenia o braku związania opinią poddawałoby w wątpliwość cel wprowadzenia takiej regulacji prawnej, zaś uznanie bezwzględnie wiążącego charakteru opinii, czyniłoby iluzoryczną sądową kontrolę odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia miał również na uwadze konieczność porównania opisu stanu faktycznego zawartego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tego opisu we wniosku o opinię skierowanego do Szefa KAS oraz stanu faktycznego, jaki przyjął Szef KAS. Analiza tych kwestii prowadzi do wniosku, że na żadnym etapie uzyskiwania opinii nie doszło do niedozwolonej modyfikacji stanu faktycznego.
Uzasadniając zarzuty skargi skarżący szeroko omówił przepisy art. 119a w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i przytoczył poglądy doktryny na wykładnię tych przepisów. Wywiódł na tej podstawie, że teza organu jest niezasadna. W jego ocenie wybór formy opodatkowania najczęściej prowadzi do zmniejszenia obciążeń podatkowych i stanowi dopuszczalną optymalizację opodatkowania. Z poglądem tym zgodził się co do zasady organ.
Odnosząc się do tej argumentacji należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.
W myśl tego ostatniego przepisu, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Na podstawie art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p, wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Organ w niniejszej sprawie to pojęcie należycie wyjaśnił. Jak już wcześniej wskazano, wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p, nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi.
W konsekwencji powyższych przepisów rację należy przyznać organowi, że to nie dopuszczalna optymalizacja opodatkowania stała się powodem odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Przejawów dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej organ dopatrzył się we wszystkich okolicznościach planowanych zdarzeń, począwszy od zmiany formy opodatkowania przed samą sprzedażą, a na zrealizowaniu transakcji i opodatkowaniu jej skutków skończywszy. Organ jednoznacznie stwierdził, a stanowisko to Sąd podziela, że wystarczającą podstawą do przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego stanowią unikanie opodatkowania jest stwierdzenie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.
Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc w skardze, że organ osiągnięcia korzyści podatkowej upatruje w skorzystaniu z ryczałtowej formy opodatkowania. Organ takiego stanowiska nie przedstawił. W każdym rozstrzygnięciu organu oraz w opinii Szefa KAS jednoznacznie stwierdzono, że sama zmiana formy opodatkowania jest dopuszczalna. Jednak dokonanie zmiany formy opodatkowania bezpośrednio przed zbyciem składników majątkowych doprowadziło Szefa KAS do wniosku, że ich celem jest obniżenie zobowiązania podatkowego. Organ podkreślał na każdym etapie postępowania, że decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem składników majątkowych.
Rację ma organ twierdząc, że zmiana formy opodatkowania na ryczałt, by zbyć posiadane już uprzednio składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie jest zgodna z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania.
Odnosząc się do twierdzeń skargi dotyczących wadliwości stanowiska co do przypuszczenia, że elementy zdarzenia opisane we wniosku mogą stanowić czynność z art. 119a OP należy wskazać na dwie kwestie.
Po pierwsze, zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ponownie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 119a § 1 O.p, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, "Podatki i prawo podatkowe", Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Na powyższe poglądy doktryny powołuje się również skarżący dokonując stosownych wyliczeń obciążeń podatkowych zależnych od wybranej formy opodatkowania. Postawił przy tym zarzut przedwczesnego przyjęcia niedopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej.
Wskazać jednak należy, że możliwość kwestionowania wniosków opinii Szefa KAS na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. O.p. Takie badanie jest jednak zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Jednakże niedopuszczalne jest na etapie postępowania interpretacyjnego wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadza się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS. To w tej opinii Szef KAS uznał, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji poprzez wybór ryczałtu przed planowanym zbyciem wskazanych składników majątkowych. To korzyść, jaką podatnik mógłby osiągnąć jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ustawy o ryczałcie. Tym samym strona zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniosłaby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.
Podkreślić należy, że przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, które uważane jest za nadużycie istniejących w systemie prawnym tego rodzaju możliwości w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. W tym kontekście stwierdzić należy istnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie korzyści podatkowej. Korzyść ta w niniejszej sprawie wynika ze zmiany formy opodatkowania tuż przed planowaną czynnością prawną. Nadto, jedynym uzasadnieniem dla zmiany formy opodatkowania jest właśnie uzyskanie owej korzyści. Jeżeli zatem założeniem ryczałtu jest opodatkowanie przychodu, uproszczenie opodatkowania, uprzednie ustawowe niejako skalkulowanie kosztów uzyskania przychodu, to wykorzystanie tej formy wyłącznie dla zbycia środków wykorzystywanych w toku prowadzonej działalności opodatkowanej wedle innych niż ryczałtowe zasad, jest sprzeczne z celem ryczałtu. Zasadne jest założenie organu, że gdyby nie możliwość obniżenia opodatkowania transakcji sprzedaży, podatnik nie wybrałby tej formy opodatkowania praktycznie kończąc prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku tego działania podatnik może zmierzać do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej organ nie musi uzyskiwać pewności w tym zakresie. Wystarczające jest uzasadnione przypuszczenie wystąpienia takiej sytuacji. Stanowiska tego nie może zmienić przedstawione w skardze wyliczenie skutków podatkowych, ponieważ to nie postępowanie interpretacyjne jest tym, w którym dokonuje się tego rodzaju wyliczeń i ustaleń faktycznych.
Odwołanie się art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej.
Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.
W konsekwencji, nie sposób też uznać za zasadne twierdzenie, że DKIS bezrefleksyjnie podzielił stanowisko zawarte w opinii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, DKIS poddał opinię ocenie. Nie tylko przytoczył jej treść, ale również dodał własne rozważania zbieżne ze stanowiskiem Szefa KAS. W konsekwencji, zdaniem Sądu opinia Szefa KAS została poddana analizie przez organ interpretacyjny. Czynność ta doprowadziła DKIS do stwierdzenia, że interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie nie może zostać wydana.
Stwierdzić zatem należy, że Sąd nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym poddanym ocenie przez Szefa KAS. Podobnie organ analizując opinię Szefa KAS nie wyciągnął z niej wniosków nieznajdujących oparcia w przedstawionym stanie faktycznym i omówionej regulacji prawnej art. 119a, art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie uznał też przedłożonej mu opinii Szefa KAS za bezwzględnie wiążącą, lecz poddał jej treść dogłębnej analizie i ocenie.
Z tych względów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.