I SA/Gl 1754/23

I SA/Gl 1754/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Anna Rotter /sprawozdawca/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.315.2021/IB UNP: 2401-23-215969 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 16 października 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.315.2021/IB UNP: 2401-23-215969 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: o.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 15 kwietnia 2021 r. nr [...] określającą W. W. (dalej: skarżący, strona skarżąca) w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 100 zł, w tym:
1. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0 zł;
2. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1 100 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2016 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 817 632 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotę 600 000 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 217 632 zł.
W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą G (dalej: skarżący, podatnik), przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 maja 2016 r., a także po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 25 lipca 2018 r., organ ten stwierdził, że transakcje dotyczące obrotu płytami gumowymi "FLEXILES" z M sp. z o.o. oraz O s.r.o., transakcje dotyczące świadczenia w maju 2016 r. na rzecz skarżącego przez C sp. z o.o. usług doradztwa transakcyjnego (inwestycyjnego) oraz transakcja nabycia przez skarżącego w maju 2016 r. prawa do patentu nr [...] o nazwie "[...]" od M1 sp. z o.o. (dalej: M1 sp. z o.o.), rozliczone w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., nie stanowiły czynności służących realizacji prowadzonej działalności gospodarczej, lecz miały na celu uzyskanie korzyści finansowych z budżetu państwa w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach nabycia.
Na podstawie ustalonych okoliczności dotyczących nierzetelnej działalności podmiotów uczestniczących w łańcuchu kolejnych dostaw, powiązań osobowych pomiędzy tymi podmiotami, sposobu przeprowadzenia transakcji, regulowania należności, organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje ww. towarami i usługami były dokonywane w celu oszustwa podatkowego, a skarżący był świadomym uczestnikiem tego procederu.
W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., NUS stwierdził, że w deklaracji za maj 2016 r. skarżący zawyżył podatek naliczony do obniżenia kwoty podatku należnego w łącznej kwocie 816 532 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych), gdyż faktury wystawione przez M sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz M1 sp. z o.o., nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ją jedynie pozorowały.
Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 1 775 121 zł, tym niemniej z uwagi na wykazanie w fakturach wystawionych na rzecz zagranicznego podmiotu O s.r.o. podatku w wysokości 0 zł, odstąpił od określenia podatku do zapłaty z tych faktur.
W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji 15 kwietnia 2021r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2016 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 100 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1 100 zł.
Od przedmiotowej decyzji, za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z 5 maja 2021 r. skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:
1. art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.;
2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: Konstytucja, i art. 46 lit. f u.p.t.u. w zw. z art. 47 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.), przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów;
3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania;
4. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu i art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości;
5. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości – bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;
6. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112, który należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek do podejrzewania, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;
7. art. 122, art. 127 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art, 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie, że:
- rzeczywistymi kontrahentami "spółki" i sprzedawcami nabytych przez nią towarów nie były spółki uwidocznione w fakturach, lecz nieznane podmioty prowadzące działalność przestępczą, kontrahenci "spółki" byli podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej, wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (transakcji);
- skarżący dokonując tych zakupów nie pozostawał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na podstawie decyzji, czy też informacji organów skarbowych, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o działalności przestępczej swoich kontrahentów, co powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów;
8. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 o.p., polegające na tym, iż organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony w złożonych zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego, a także nie przesłuchano uzupełniająco osób wymienionych w uzasadnieniu decyzji, pomimo, iż zeznania tych osób włączono w poczet dowodów w sprawie, przez co ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary podatnika zostały poczynione na niepełnym materialne dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów;
9. art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos pic i in., w którym stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS decyzją z 16 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności ocenił, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (str. 8-16 zaskarżonej decyzji). DIAS wskazał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Co do zasady zobowiązanie podatkowe/nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za ww. okres przedawniłaby się z dniem 31 grudnia 2021 r.
Tym niemniej w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mianowicie pismem z 16 grudnia 2020 r. NUS wystosował do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniosek (uzupełniony informacjami i dokumentami przesłanymi pismami z 9 lutego i 21 kwietnia 2021 r.) o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, w związku z ustaleniami dokonanymi wtoku postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r.
Postanowieniem z 30 kwietnia 2021 r. sygn. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w przedmiotowej sprawie, tj. m.in. o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 628 z późn. zm.), dalej: k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.
Pismem organu pierwszej instancji z 5 maja 2021 r. nr [...], zawiadomiono skarżącego oraz reprezentującego skarżącego pełnomocnika, na podstawie art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. W zawiadomieniu tym wskazano, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 30 kwietnia 2021 r. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe oraz że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Poinformowano także, że bieg terminu przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 25 maja 2021 r., a pełnomocnikowi 11 maja 2021 r.
Wyżej wskazane dochodzenie, postanowieniem z 20 maja 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., ze względu na podobny charakter ujawnionych nieprawidłowości oraz skarżącego, jako prowadzącego działalność pod firmą G1 oraz kierującego G sp. z o.o., połączył z wszczętym w tym samym dniu dochodzeniem o sygn. [...], do łącznego prowadzenia pod sygnaturą [...].
Przedmiotowe postępowanie przygotowawcze było prowadzone początkowo pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. pod sygn. [...], natomiast postanowieniem Prokuratora [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. z 15 listopada 2021 r., przekazane przez Prokuraturę Rejonową w B. akta postępowania przygotowawczego zarejestrowane pod sygn. [...], zostały połączone do śledztwa o sygnaturze akt [...] prowadzonego przez ww. Wydział Prokuratury Krajowej w K. przeciwko m.in. skarżącemu.
Organ odwoławczy wskazał, że według informacji udzielonych przez Prokuratora [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K., nadal jest w toku, zarzuty na obecnym etapie śledztwa nie są związane z prowadzonymi przez skarżącego podmiotami gospodarczymi.
DIAS zwrócił uwagę, że z udostępnionych akt postępowania karnego wynika m.in., iż po wszczęciu postanowieniem z 30 kwietnia 2021 r. postępowania przygotowawczego o sygn. [...], do czasu połączenia materiałów tego postępowania do wspólnego prowadzenia w ramach śledztwa o sygn. akt [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził szereg czynności procesowych, obejmujących pozyskanie informacji i dokumentów dotyczących licznych podmiotów oraz przesłuchanie świadków. Nadto postanowieniem z 17 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie o sygn. [...] dotyczące dalszych okresów tj. listopada i grudnia 2016 r., w związku z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego dot. skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r.
Organ odwoławczy wskazał również, że z udostępnionych akt głównych postępowania karnego o sygn. akt [...] dotyczącego skarżącego wynika, iż w toku ww. śledztwa Prokuratura Krajowa dokonała m.in. następujących czynności procesowych:
1. 7 czerwca 2021 r. wydano zarządzenie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu skarżącego;
2. postanowieniem z 7 czerwca 2021 r. zlecono Centralnemu Biuru Śledczemu Policji zażądanie od skarżącego wydania telefonów komórkowych, elektronicznych nośników informacji, dokumentacji związanej ze wskazanymi podmiotami oraz przeprowadzenie przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych pod adresem, pod którym skarżący prowadził działalność gospodarczą;
3. postanowieniem z 21 czerwca 2021 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty (zarzuty te nie dotyczą czynów popełnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą G1 oraz w ramach G sp. z o.o.);
4. wobec skarżącego zastosowano tymczasowe aresztowanie;
5. skarżącego przesłuchano ośmiokrotnie w charakterze podejrzanego;
6. 19 lipca 2021 r. pod adresem, pod którym skarżący prowadził działalność gospodarczą dokonano zatrzymania rzeczy, m.in. segregatorów z dokumentami opisanych jako "G1" i "G SPÓŁKA";
7. 19 lipca 2021 r. dokonano eksperymentu procesowego – wizji lokalnej z udziałem skarżącego w celu okazania miejsc, w których może być przechowywana dokumentacja związana z nielegalną działalnością M. S.;
8. 23 marca 2023 r. sporządzono Protokół oględzin z udziałem biegłego zawartości nośnika danych (pendrive) oraz sporządzono zapis rozmowy dwóch mężczyzn, w tym skarżącego;
9. w maju 2023 r. wydano postanowienie o połączeniu do wspólnego prowadzenia akt postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w T. dotyczących podmiotu W sp. z o.o.
Oceniając zatem kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia DIAS stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o pozorowanym (instrumentalnym) wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jedynie dla zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. W ocenie organu odwoławczego, wskazany wykaz czynności procesowych świadczy, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po wszczęciu dochodzenia o sygn. [...], sukcesywnie dokonywał czynności zmierzających do realizacji celu tego postępowania, tj. ustalenia zaistniałych zdarzeń i przesłanek zastosowania odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia naruszające normy karno-skarbowe.
DIAS podkreślił, że fakt wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia karnego skarbowego 30 kwietnia 2021 r. – po otrzymaniu w tym zakresie wniosku NUS z 16 grudnia 2020 r. (a zatem wniosku skierowanego na ponad rok przed terminem przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2016 r.) – w sprawie podejrzenia popełnienia czynów zabronionych ujawnionych u podatnika w toku kontroli i postępowania podatkowego, prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w B. oraz jego kontynuacja w ramach śledztwa przez Prokuraturę Krajową w K., a zatem przez organy śledcze zewnętrzne i całkowicie niezależne od organów podatkowych, a ponadto stosownie do art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 390) stojące na straży praworządności – również w sposób oczywisty wskazuje, że nie może być mowy o jakimkolwiek instrumentalnym wszczęciu tego postępowania jedynie dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rozpatrywany okres.
Przemawia za tym także okoliczność, iż organ podatkowy doręczył skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za maj 2016 r. – odpowiednio 11 i 25 maja 2021 r., czyli na ponad siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Końcowo organ zauważył, że na aktualnym etapie śledztwa przedstawione skarżącemu zarzuty nie obejmują czynów popełnionych w ramach prowadzonej działalności pod firmą G1 oraz w ramach G sp. z o.o.
Przechodząc do meritum sprawy DIAS wskazał, iż skarżący rozpoczął działalność gospodarczą 20 kwietnia 2016 r. pod firmą G1. Działalność ta prowadzona była pod adresem zamieszkania w B. ul. [...]. Jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej skarżący wskazał działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Działalność ta z dniem 14 września 2018 r. została zawieszona, a 16 października 2022r. skarżącego wykreślono z rejestru (Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Z protokołu kontroli przeprowadzonej za rozpatrywany okres wynika, iż skarżący prowadził działalność bez zatrudniania osób trzecich.
Następnie organ odwoławczy przestawił ustalenia faktyczne w zakresie obrotu płytami gumowymi "FLEXILES". DIAS zauważył, że 22 kwietnia 2016 r. skarżący podpisał dwie niemal identycznie brzmiące umowy z M sp. z o.o. oraz O s.r.o., których przedmiotem było "ustalenie zasad przestrzegania zakazu konkurencji oraz zachowania tajemnicy handlowej pomiędzy Stronami w zakresie transakcji handlowych przez Strony Umowy".
Dalej organ odwoławczy wskazał, że w maju 2016 r. skarżący zaewidencjonował zakup płyt gumowych "FLEXILES" dokonany 6 fakturami VAT wystawionymi przez M sp. z o.o. o wartości łącznie 1 837 022,22 zł brutto (1 493 514 zł netto, podatek VAT 343 508,22 zł). Z kolei zaewidencjonowaną w maju 2016 r. sprzedaż przedmiotowego towaru skarżący udokumentował 7 fakturami wystawionymi dla czeskiego podmiotu O s.r.o. o wartości łącznie 1 775 120,60 zł brutto/netto (VAT 0 zł). Organ odwoławczy odtworzył łańcuch podmiotów zaangażowanych w obrót płytami gumowymi "FLEXILES" oraz szczegóły dotyczące tego obrotu, tj. terminy wystawienia faktur kupna-sprzedaży, ilość zafakturowanego towaru oraz jego wartości, a ponadto porównanie cen poszczególnych rodzajów płytek wykazanych w fakturach (str. 18-21 zaskarżonej decyzji).
Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące kontrahentów M sp. z o.o. Pierwszym z nich była M2 sp. z o.o. DIAS wskazał, że spółka zarejestrowana została 7 czerwca 2004 r. Początkowo posiadała nazwę D sp. z o.o., a od stycznia 2010 r. działa pod firmą M2 sp. z o.o. Jako przedmiot przeważającej jej działalności widnieje w KRS odzysk surowców z materiałów segregowanych. W rozpatrywanym okresie funkcje w zarządzie spółki pełnili: M. P. (prezes zarządu) i K. R. (wiceprezes zarządu), którzy byli jednocześnie właścicielami jej udziałów (po 50 udziałów każdy z nich). Prokurentami spółki byli natomiast: C. R. i I. P..
Dnia 4 stycznia 2016 r. została zawarta "Umowa dystrybucji wyłączna i selektywna" pomiędzy M2 sp. z o.o. a M sp. z o.o., której przedmiotem było ustalenie zasad współpracy w zakresie sprzedaży towarów produkowanych przez M2 sp. z o.o., zestawionych w załączniku nr 1 do tej umowy oraz dalszej odsprzedaży towarów przez M sp. z o.o.
Dnia 5 maja 2016 r. M2 sp. z o.o. zawarła z M sp. z o.o. umowę depozytową, na podstawie której M2 sp. z o.o. zleciła M sp. z o.o. nieodpłatne przechowanie towaru, tj. płyt gumowych izolująco-amortyzujących "FLEXILES". Jako miejsce przechowania wskazano następujący adres: ul. [...], [...] B.. DIAS zwrócił uwagę, że pomimo, iż pomiędzy spółkami M2 a M zawarta została jedynie umowa o nieodpłatne przechowanie płyt gumowych "FLEXILES", to M2 sp. z o.o. wystawiła na rzecz M sp. z o.o. faktury sprzedaży ww. płytek o różnych wymiarach.
Ww. umowy w imieniu M2 sp. z o.o. podpisał prokurent C. R., M sp. z o.o. reprezentowała prezes zarządu K. M., natomiast M sp. z o.o. reprezentował prezes jej zarządu T. P..
Organ odwoławczy przedstawił okoliczności wynikające z przesłuchania K.R., która wskazała, że była wiceprezesem zarządu M2 sp. z o.o., głównie zajmowała się kadrami, korespondencją z kontrahentami, z urzędami, ZUS-em. Ponadto przeprowadzała analizy w zakresie badania rynku. W świetle złożonych zeznań spółka ta zajmowała recyklingiem, a pod koniec 2015 r. pojawił się pomysł produkcji płytek gumowych z granulatu pozyskanego w procesie recyklingu. W 2016 r. M2 sp. z o.o. zajmowała się produkcją płytek robionych z granulatu i lepiszcza na zimno, różnej wielkości i różnym kształcie. K. R. nie znała szczegółów współpracy z M sp. z o.o.
DIAS opisał również informacje z przesłuchania C. R., który wskazał, że M2 sp. z o.o. posiadała zadłużenie. M sp. z o.o. była głównym odbiorcą płyt, ale to nie wykluczało sprzedaży na rzecz innych odbiorców. C. R. wskazał, że rozliczenia transakcji z ww. spółką dokonywane były gotówką. M sp. z o.o. była odpowiedzialna za transport towaru i ponosiła jego koszty. C. R. nigdy nie był w siedzibach M2 sp. z o.o. oraz M sp. z o.o., jak również w miejscu, gdzie składowany był towar.
M.P. (prezes zarządu M2 sp. z o.o.) zeznał z kolei, że M2 sp. z o.o. prowadziła recykling opon i odpadów gumowych we wcześniejszych latach. Pod koniec 2015 r. rozpoczęła się produkcja płytek i trwała do III kwartału 2016 r. W spółce był udziałowcem i prezesem, a fizycznie zajmował się też pracą przy mieszalnikach i formach. Zajmował się także zaopatrzeniem spółki w środki BHP i zbiórką odpadów. Miał też za zadanie wykonanie sprawozdania o ilości i jakości zebranych i wytworzonych odpadów do Marszałka Województwa [...]. Nie znał szczegółów współpracy z ww. kontrahentami.
W trakcie postępowania prowadzonego wobec M sp. z o.o., przeprowadzono oględziny w M2 sp. z o.o. i w charakterze świadka przesłuchano K. G. – pracownika ww. spółki, który według zeznań C. R. był "kierownikiem zmiany" w zakładzie produkcyjnym w P.. Świadek ten zeznał m.in., że nie potrafi powiedzieć, czy w 2015 r. M2 sp. z o.o. miała wyprodukowaną odpowiednią ilość granulatu, by móc produkować płytki.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującej się w materiale dowodowym kopii sprawozdania finansowego M2 sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. wynika, że spółka ta nie wykazała na koniec tego roku ani półproduktów i produkcji w toku, ani wyrobów gotowych.
Dnia 25 sierpnia 2015 r. Państwowy Zakład Higieny na wniosek M2 sp. z o.o. wydał Atest Higieniczny dotyczący płyty gumowej z granulatu SBR o wymiarach 350 mm x 350 mm x 30 mm świadczący, że produkt ten przeznaczony do stosowania w budownictwie zewnętrznym, w szczególności jako wierzchnia warstwa chodników, ścieżek rowerowych, dróg wewnętrznych itp. jako materiał wibroizolacyjny i wygłuszający, odpowiada wymaganiom higienicznym, przy spełnieniu wskazanych w ateście warunków dotyczących zamieszczenia na opakowaniu etykiety z zaleceniami dotyczącymi środków ostrożności. Zaznaczono, iż atest nie dotyczy parametrów technicznych i walorów użytkowych produktu. W piśmie z 7 lutego 2020 r. Państwowy Zakład Higieny, w odpowiedzi na pytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego P., poinformował, iż przedmiotowy atest higieniczny obejmuje tylko "Płytę gumową z granulatu SBR" o ściśle określonych wymiarach wskazanych we wniosku o jego wydanie. Dla płyt gumowych M2 sp. z o.o. 7 marca 2016 r. zleciła również Głównemu Instytutowi Górnictwa przeprowadzenie badań właściwości przy ściskaniu.
W ocenie organu odwoławczego M2 sp. z o.o., która miała być producentem płyt gumowych "FLEXILES", nie miała możliwości produkcyjnych do wytworzenia płyt, których sprzedaż zafakturowała w 2016 r. Tym samym nie można przyjąć, iż będące przedmiotem obrotu w maju 2016 r. płyty gumowe "FLEXILES" zostały faktycznie wyprodukowanie w 2016 r. przez M2 sp. z o.o., która rozpoczęła łańcuch obrotu tym towarem, fakturując ich sprzedaż dla firmy M sp. z o.o.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił ustalenia dotyczącego drugiego kontrahenta M sp. z o.o., tj. M3 sp. z o.o. Spółka ta została zarejestrowana 2 kwietnia 2015 r. Jako przedmiot przeważającej jej działalności widnieje w KRS sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Jako jedyny członek zarządu i prezes zarządu spółki figuruje K. M., która jest jednocześnie właścicielem wszystkich jej udziałów. M3 sp. z o.o. fakturowała zakupione od M2 sp. z o.o. płytki gumowe izolacyjno-amortyzujące "FLEXILES" w większości na rzecz M sp. z o.o.
K. A. (poprzednie nazwisko M.) przesłuchana w charakterze świadka zeznała m.in., że spółka nie zatrudniała pracowników. Do M sp. z o.o. sprzedawała podkłady gumowe różnej wielkości i grubości. Towar był odbierany z P. od K.R. przez dwóch kierowców. Faktury sprzedaży wystawiała osobiście z pomocą swojej ciotki księgowej, nie była zawsze obecna w magazynie w B. przy wydawaniu towaru na rzecz spółki, a za transport płaciła gotówką. W kolejnych zeznaniach wskazała z kolei, że nie zna spółki M3 sp. z o.o. Wskazaną spółkę założył T. P., któremu udzieliła swoich danych osobowych i zgodziła się zostać prezesem zarządu. T.P. sporadycznie przywoził jej jakieś dokumenty. K. A. nigdy nie była w P., nie widziała produkcji płytek gumowych. Wskazała, że 3 lipca 2017 r. złożyła takie zeznania, bo tak jej kazano zeznawać. Nie odbierała faktur od M2 sp. z o.o. i nie wystawiała żadnych faktur.
Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące M sp. z o.o. Spółka została zarejestrowana 25 marca 2015 r. Jako przedmiot przeważającej jej działalności widnieje w KRS pozostała niewyspecjalizowana sprzedaż hurtowa. W rozpatrywanym okresie prezesem zarządu spółki był T. P., który był również jedynym jej udziałowcem. Według wpisu z 7 grudnia 2016 r., T. P. pełnił następnie funkcję prokurenta ww. spółki. Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców 25 marca 2022 r.
Pismem z 30 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w odpowiedzi na wniosek organu podatkowego pierwszej instancji poinformował, iż wszczęcie kontroli w firmie M sp. z o.o. nie było możliwe. W wyniku podjętych czynności (oględziny nieruchomości pod adresem [...]) ustalono, że pod tym adresem M sp. z o. o. nie prowadzi działalności gospodarczej. Prezes zarządu T. P. nie mógł być członkiem zarządu spółki, ponieważ został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 17 maja 2016r. za przestępstwo określone w art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.) i winien zostać wykreślony z rejestru. Spółka nie posiadała organu reprezentującego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował także, że pismem z 15 września 2016r. zwrócił się do Sądu Rejonowego P. [...] Wydziału Gospodarczego KRS o podjęcie przez Sąd rejestrowy stosownych działań zmierzających do usunięcia niezgodności pomiędzy wpisem w rejestrze a stanem faktycznym.
W trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec W.W. działającego pod firmą G1 oraz wobec G sp. z o.o., skarżący przesłał skany dokumentów dotyczących kontrahenta, tj. M sp. z o. o. W M sp. z o.o. pracownicy Urzędu Skarbowego P. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń tej spółki z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., zakończoną protokołem z 9 sierpnia 2017 r. Z treści tego protokołu wynika m.in., że M sp. z o.o. w II kwartale 2016 r. nabywała towary (płyty "FLEXILES") od trzech podmiotów, w tym głównie od M3 sp. z o.o. (17 faktur zakupu). Z odzwierciedlonych w treści przedmiotowego protokołu kontroli wyjaśnień dwóch pozostałych dostawców tego towaru wynika, że podmioty te również nabywały płyty "FLEXILES" od M3 sp. z o.o., a następnie sprzedawały je do M sp. z o.o. Kontrolowana spółka sprzedaży towaru dokonała na rzecz trzech podmiotów, w tym głównie na rzecz skarżącego.
Na podstawie zgromadzonego w trakcie tej kontroli materiału dowodowego zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych M sp. z o.o., gdyż w ocenie kontrolujących wszystkie przeprowadzone transakcje z udziałem kontrolowanej spółki były tzw. "karuzelą podatkową". Podmioty sprzedawały i nabywały między sobą towar wystawiając nierzetelne faktury, które nie dokumentowały faktycznych czynności, a ich jedyną funkcją było "kreowanie" podatku naliczonego. DIAS omówił zeznania złożone w trakcie kontroli przez T. P., W. W., M. M. oraz R.S..
Organ odwoławczy znał, że skoro ustalono, że M2 sp. z o.o. nie mogła wyprodukować towaru, M3 sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i faktury tej spółki wystawione dla M sp. z o.o. nie były rzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji – to skarżący nie mógł nabyć tego towaru od wystawcy faktur (M sp. z o.o.).
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej z 13 marca 2019 r. przeprowadzonej w T sp. z o.o. za okresy od 1 lipca 2014 r. do 30 września 2016 r. wynika, iż spółka ta zaewidencjonowała faktury VAT z tytułu wykonania usług transportowych m.in. dla M sp. z o.o. w okresach od maja do września 2016 r. DIAS zauważył także, że T sp. z o.o. od kwietnia do września 2016 r. fakturowała wykonanie usług transportowych dla słowackiej firmy S s.r.o. T sp. z o.o. Sąd Rejonowy w C. rozwiązał bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 979 z późn. zm.).
DIAS wskazał, iż rzetelność działalności tej spółki również była wątpliwa. Z przesłuchania prezesa zarządu T sp. z o.o. M. M. jednoznacznie wynikało, że osoba ta nie miała żadnej wiedzy na temat zarządzanej spółki tj., kiedy powstała, czy zatrudnia pracowników. Ww. wiedział, że firma posiadała samochody i naczepy, ale ilości i marek nie pamiętał, nie wiedział nic na temat wykonywanych usług transportowych przez T sp. z o.o. Prezesem i udziałowcem tej spółki został na prośbę R. S., który figurował jako prokurent spółki, lecz faktycznie samodzielnie i wyłącznie kierował całą jej działalnością. M. M. nigdy nie był nawet w siedzibie tej firmy, podpisywał tylko bez żadnej analizy dokumenty, które przywoził mu R. S..
Dalej organ odwoławczy przeszedł do ustaleń dotyczących zagranicznych spółek O s.r.o. oraz S s.r.o. DIAS wskazał, że w celu zweryfikowania unijnych transakcji, organ kontroli zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej o wymianę informacji w zakresie transakcji zawartych w II kwartale 2016 r. pomiędzy skarżącym a O s.r.o., a następnie, w związku z uzyskanymi informacjami, do słowackiej administracji o weryfikację kontrahenta czeskiej spółki, którym była słowacka S s.r.o. Kwota dostaw dla czeskiego kontrahenta za II kwartał 2016 roku w łącznej w wysokości 6 524 697 zł została potwierdzona.
Z przesłanych informacji wynika, że przedmiotem działalności O s.r.o. jest handel – zakup towarów z innego państwa członkowskiego i ich dostawa z powrotem do tego samego lub innego państwa członkowskiego. O s.r.o. deklaruje w związku z powyższym w swoich deklaracjach podatkowych wysokie kwoty zakupu towarów z innego państwa członkowskiego i ich dalszych dostaw do innego państwa członkowskiego. Organ podatkowy ze swoich ustaleń przypuszcza, że nie można jednoznacznie wykluczyć, że O s.r.o. – świadomie czy nieświadomie – byłaby częścią szerokiego łańcucha firm stworzonego w celu uzyskania bezprawnych korzyści podatkowych w Polsce, pomimo że formalnie spełniają ustawowe wymagania (faktury, dokumenty transportowe itp.).
Z kolei słowacki organ podatkowy poinformował, że S s.r.o. jest nieosiągalna. Podatnik S s.r.o. ma pod adresem siedziby jedynie wynajętą skrzynkę pocztową. Pisma przesłane do siedziby spółki są odsyłane. Podatnik S s.r.o. nie ma żadnych innych pomieszczeń, nie ma również pracowników. Ostatnia deklaracja VAT została złożona w dniu 25 kwietnia 2014 r. Rejestracja VAT podatnika została unieważniona w dniu 31 marca 2017 r. Podatnik nie zadeklarował nabycia i sprzedaży towarów w 2015, 2016 i 2017 r. W kontrolowanym okresie podatnik nie prowadził żadnej działalności i nie nabył towarów ani usług z innego państwa członkowskiego.
Dalej organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne w zakresie usług doradztw a transakcyjnego zafakturowanych przez C sp. z o.o. DIAS wskazał, że z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że C sp. z o.o. została wpisana do tego rejestru 14 listopada 2013 r. Początkowo siedziba spółki mieściła się w woj. [...], w miejscowości B., a prezesem zarządu był J. F. (wykreślony wpisem z 13 października 2015 r.), który w KRS na podstawie wpisu z 25 listopada 2013 r. widnieje również jako prokurent S1 sp. z o.o. (tj. spółki występującej w łańcuchu obrotu patentem). Od 13 października 2015 r. siedziba C sp. z o.o. mieściła się B., ul. [...] (adres siedziby był zatem tożsamy z adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego). Wpisem z 24 marca 2021 r. w KRS wskazano, iż siedzibą spółki jest B., brak adresu. W skład jednoosobowego zarządu C sp. z o.o. w rozpatrywanym okresie wchodził B. W. jako prezes zarządu, który był również właścicielem 95 udziałów C sp. z o.o. o łącznej wartości 4 750 zł (B.W. pełnił również funkcję prezesa zarządu spółki S1 sp. z o.o., występującej w łańcuchu obrotu patentem). Faktury VAT wystawione przez C sp. z o.o. dla skarżącego ujęte w rozliczeniu za maj 2016 r. DIAS przedstawił w tabeli (str. 42 zaskarżonej decyzji).
Organ odwoławczy omówił dokumenty przedłożone przez skarżącego w zakresie współpracy z ww. kontrahentem. Z dokumentów tych wynikało, że C sp. z o.o. świadczyło dla skarżącego usługi doradztwa transakcyjnego, mających na celu "pozyskanie dla Zleceniodawcy strony Kupującej towar Zleceniodawcy lub Dostawcy towaru, oraz doprowadzenie do Transakcji". Z treści przedmiotowej umowy wynika m.in., iż zapłata wynagrodzenia została uzależniona od dojścia do zawarcia transakcji, a wynagrodzenie miało zostać ustalone indywidualnie na podstawie zlecenia. Z przedłożonych zleceń wynikało ponadto, że C sp. z o.o. zlecono m.in. sprawdzenie potencjalnego dostawcy M2 sp. z o.o. oraz potencjalnego odbiorcy O s.r.o. Organ podatkowy zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienie szczegółów świadczonych usług, co skarżący uczynił pismami z 29 grudnia 2016 r., 17 stycznia 2017 r. i 30 stycznia 2017 r. DIAS omówił również zeznania złożone przez B.W., pełniącego funkcję prezesa zarządu w spółkach C sp. z o.o. oraz S1 sp. z o.o., z których to zeznań wynikało, że nie kierował faktycznie spółką (czynił to M.S., który w tym okresie był prokurentem, pełnomocnikiem i jednocześnie udziałowcem tej spółki) i nie prowadził żadnej współpracy ze skarżącym.
DIAS zauważył, iż z wpisów zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym dla C sp. z o.o. nie wynika, by M. S. kiedykolwiek pełnił funkcję prokurenta tej spółki oraz by był jej udziałowcem. Natomiast B. W. jako prezes zarządu omawianej spółki, 7 sierpnia 2015 r. ustanowił M. S. pełnomocnikiem, upoważniając go do reprezentowania i występowania w imieniu C sp. z o.o. Organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie wzywał M. S. do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań, jednak próby kontaktu nie powiodły się.
W dalszej części zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił ustalenia faktyczne w zakresie obrotu prawem do patentu. Organ odwoławczy, na podstawie zebranego materiału dowodowego, przedstawił łańcuch podmiotów zaangażowanych w obrót patentem nr [...] o nazwie "[...]" (str. 48-50).
Następnie wskazał, że 10 grudnia 2014 r. Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej – po rozpatrzeniu zgłoszenia patentowego oznaczonego numerem [...] z 25 sierpnia 2010 r. – wydał na rzecz M. J. decyzję o nr [...], w sprawie patentu na wynalazek "[...]". Z opisu wynalazku wynika, iż jego przedmiotem był [...] mający zastosowanie do nauki stania i chodzenia w przypadku zaburzonej kontroli pracy mięśnia czworogłowego. Z kolei z dokumentu patentowego wydanego przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej 15 grudnia 2015 roku, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1170) wynika, że Patent nr [...] na wynalazek pt. "[...]" udzielony został na rzecz M. J., zaś patent trwa od 25 sierpnia 2010 r. Natomiast w informacji dotyczącej patentu wskazano m.in., iż okres jego trwania wynosi 20 lat od daty zgłoszenia oraz określono warunki uiszczania opłat za kolejne okresy ochrony wynalazku.
Na wniosek organu podatkowego pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., 5 stycznia 2017 r. przesłuchał w charakterze świadka M.J., który wskazał, iż transakcję dotyczącą sprzedaży patentu przeprowadził z M. S. i omówił szczegóły tej transakcji, a dopiero w późniejszym czasie kontaktował się ze skarżącym, który podejmował z nim próby współpracy.
Organ odwoławczy wskazał także, iż Prezes Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej pismem z 5 sierpnia 2016 r. poinformował organ pierwszej instancji, że 29 czerwca 2016 r. wpłynął od firmy S1 sp. z o.o. wniosek o dokonanie zmiany uprawnionego do patentu o numerze [...] polegający na wykreśleniu wpisu: J. M. i dokonaniu wpisu: S1 sp. z o.o. Z informacji zamieszczonych na stronie internetowej Urzędu Patentowego oraz z danych zamieszczonych w e-Rejestrze Patentowym [...] wynika, że prawo (numer prawa wyłącznego [...]) wygasło z dniem 25 sierpnia 2016 r. (brak opłaty za ochronę). W rejestrze wymienione są podmioty: M. J. (Twórca/Twórcy) oraz S1sp. z o.o. (Zgłaszający/Uprawniony).
Dalej DIAS przedstawił ustalenia odnoszące się do S1 sp. z o.o. wskazując, że spółka ta 18 maja 2016 r. nabyła od twórcy M. J. wyżej opisany patent za cenę 25 000 zł, natomiast 19 maja 2016 r. dokonała sprzedaży przedmiotowego patentu na rzecz M1sp. z o.o. za cenę netto 2 000 000 zł (VAT 460 zł). S1 sp. z o.o. w transakcjach nabycia oraz sprzedaży patentu reprezentował M. S., wskazywany w umowach kupna-sprzedaży jako osoba będąca pełnomocnikiem jej zarządu.
Tymczasem w świetle ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., z chwilą zawierania transakcji z M. J. oraz z M1 sp. z o.o., M. S.nie pełnił już funkcji pełnomocnika zarządu S1 sp. z o.o., bowiem z dniem 2 grudnia 2015 r. został odwołany zarząd S1 sp. z o.o. w osobie B. W. oraz pełnomocnik zarządu spółki M. S.. Zatem w maju 2016 r. M. S. nie był uprawniony do działania z ramienia ww. spółki.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. za pismem z 24 stycznia 2018 r. poinformował, że ww. spółka nie posiadała aktualnej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, osób upoważnionych do jej reprezentowania, wobec czego nie było możliwe przeprowadzenia kontroli podatkowej w tym podmiocie.
Organ odwoławczy przedstawił także informacje dotyczące przesłuchania B. W., figurującego w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu S1sp. z o.o. oraz jedyny jej udziałowiec. W trakcie przesłuchania B. W. wskazał, iż udziału w spółkach kupił za namową M. S.. Poprzez niego poznał również skarżącego. B.W. nie wiedział nic na temat zakupu przez spółkę patentu, a następnie jego sprzedaży skarżącemu. Ponadto przedłożył dokumenty na okoliczność odwołania jego osoby z pełnienia funkcji prezesa zarządu w S1 sp. z o.o. oraz złożył oświadczenie, iż od 2 grudnia 2015 r. nie ma nic wspólnego z ww. spółką.
DIAS zwrócił nadto uwagę, że kwestię poczynionych przez organ pierwszej instancji kilkukrotnych prób przesłuchania M. S. lub uzyskania od niego wyjaśnień dotyczących m.in. obrotu prawem do patentu opisano wcześniej w części dotyczącej C sp. z o.o.
Dalej organ odwoławczy podkreślił, że skarżący, za pośrednictwem poczty elektronicznej 28 czerwca 2017 r., przedłożył w toku kontroli podatkowej dokumenty firmy S1 sp. z o.o. dotyczące transakcji zawartej pomiędzy S1 sp. z o.o. a M1 sp. z o.o. oraz dokumenty księgowe S1 sp. z o.o.
DIAS zauważył, że zgodnie ze wskazanymi wyżej informacjami przesłanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz informacjami samego B.W., w ww. okresie nie był on uprawniony do podpisywania dokumentów S1 sp. z o.o., gdyż 12 listopada 2015 r. sprzedał udziały w spółce, a 2 grudnia 2015 r. przestał pełnić funkcję prezesa jej zarządu. Jak wskazano wcześniej, B. W. pełnił także funkcję prezesa zarządu C sp. z o.o., która również znajdowała się w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu wynalazkiem objętym patentem nr [...].
S1 sp. z o.o., która wprowadziła do obrotu handlowego fakturę VAT wystawioną na rzecz M1 sp. z o.o., mającą dokumentować sprzedaż patentu o wartości brutto 2 460 000 zł, nie wykazała w deklaracji za II kwartał 2016 r. VAT-7K sprzedaży patentu wynikającej z faktury wystawionej na rzecz M1 sp. z o.o. i de facto nie odprowadziła podatku należnego z tego tytułu. Podjęte zostały natomiast czynności mające upozorować, że to nastąpiło, poprzez złożenie niepodpisanej korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r., w której skorygowano wartość netto dostaw towarów i usług o 2 000 000 zł oraz podatku należnego o 460 000 zł i odpowiednio o takie same kwoty skorygowano wykazane wartości nabycia oraz podatku naliczonego – co spowodowało, że nie wystąpił podatek do zapłaty do urzędu skarbowego i została wykazana w tej samej kwocie niewielka nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Dalej w zaskarżonej decyzji przedstawione zostały ustalenia dotyczące M1 sp. z o.o. (od 7 października 2016 r. nazwę zmieniono na I sp. z o.o.). W odpowiedzi na pismo organu podatkowego pierwszej instancji o przeprowadzenie kontroli podatkowej w ww. spółce Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował o braku możliwości przeprowadzenia kontroli w ww. spółce.
W wyniku oględzin pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sadowym adresem stwierdzono bowiem, że spółka nie ma siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Z kolei w odpowiedzi na wniosek organu podatkowego pierwszej instancji o przeprowadzenie czynności sprawdzających spółce, po zmianie nazwy i siedziby, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 30 lipca 2017 r. poinformował, że próby przeprowadzenia czynności nie przyniosły rezultatu, gdyż pod zgłoszonym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Tamtejszy organ podatkowy poinformował również, że pomimo podjętych prób przeprowadzenia czynności sprawdzających, nie udało się skontaktować ze spółką. Ww. podmiot ma zamknięte obowiązki w podatku VAT z dniem 25 lipca 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.
Przechodząc do ustaleń w zakresie transakcji patentem pomiędzy M1 sp. z o.o. a skarżącym organ DIAS wskazał, że udziałowcami ww. spółki w rozpatrywanym okresie były podmioty zagraniczne. 20 maja 2016 r. pomiędzy M1 sp. z o.o. (Sprzedającym) a skarżącym (Kupującym) została zawarta umowa sprzedaży – przeniesienia praw do patentu o nazwie "Przyrząd wspomagający pracę stawu kolanowego", wpisanego w Urzędzie Patentowym RP pod numerem [...], który sprzedający nabył na podstawie umowy z 19 maja 2016 r. Sprzedającego reprezentował prezes zarządu spółki – V. M.. W umowie nie wskazano ceny przedmiotu sprzedaży, zawarto natomiast oświadczenie stron o rozliczeniu ceny patentu w całości poprzez dokonanie kompensaty długu. W tym samym dniu, tj. 20 maja 2016 r. została wystawiona przez M1 sp. z o.o. faktura VAT nr [...], a następnie nota korygująca do tej faktury. W zakresie uregulowania należności wynikającej z ww. faktury dotyczącej transakcji nabycia patentu organ odwoławczy szczegółowo opisał dokonaną przez strony kompensatę oraz wskazał, dlaczego nie można przyjąć, że należność wynikająca z faktury VAT nr [...] z 20 maja 2016 r., mającej dokumentować nabycie patentu przez skarżącego od M1 sp. z o.o., została w całości zapłacona (skompensowana).
W dalszej części zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił ustalenia dotyczące obrotu prawem do patentu przez skarżącego (działającego w ramach G sp. z o.o.). Powyższa spółka zawiązano 9 czerwca 2016r., a rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano 23 czerwca 2016 r. Jedynym wspólnikiem spółki był skarżący, prowadzący także działalność pod firmą G1. Skarżący powołał zarząd spółki, którego był jedynym członkiem i objął jednocześnie funkcję prezesa tego zarządu. Siedziba oraz przedmiot przeważającej działalności gospodarczej spółki oraz jednoosobowej działalności gospodarczej był tożsamy.
Organ odwoławczy wskazał ponownie na fakt nabycia przez G sp. z o.o. patentu nr [...] o nazwie "[...]" od skarżącego działającego pod firmą G1. DIAS dokonał analizy elektronicznego zestawienia operacji za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 lipca 2016 r. na rachunku w M4 S.A. prowadzonym dla G sp. z o.o. i doszedł do przekonania, iż w rzeczywistości kilkadziesiąt razy krążyła ta sama kwota, stwarzając jedynie pozory, iż zapłata za fakturę obejmującą powyższą transakcję została została dokonana środkami z pożyczki uzyskanej przez spółkę od skarżącego.
Dalej DIAS przedstawił ustalenia dotyczące przeniesienia prawa do patentu na rzecz C sp. z o.o. przez G sp. z o.o. Na mocy zawartej umowy G sp. z o.o., będąca w posiadaniu 80% udziałów w patencie o nazwie "[...]", wpisanego w Urzędzie Patentowym RP pod numerem [...], przeniosła własność tych udziałów na nabywcę, tj. C sp. z o.o. W ww. umowie nie określono wartości zbycia. Jednocześnie wskazano, w jaki sposób nastąpi rozliczenie między stronami (nabywca miał wypłacać przenoszącemu udział w sprzedaży każdej wyprodukowanej i sprzedanej sztuki ortezy). DIAS wskazał także, iż organ z urzędu posiada wiedzę, że ww. spółka nie wykazała do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonanego przeniesienia własności w grudniu 2016 r. 80% praw do patentu na rzecz C sp. z o.o. Ponadto do akt sprawy włączono uwierzytelnioną kopię decyzji DIAS z 25 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.314.2021/IB, wydanej dla G sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług ww. spółki za czerwiec 2016 r., którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji za ww. okres, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że ww. spółka, którą zarządzał skarżący, brała udział o oszustwie podatkowym polegającym na udziale w łańcuchu transakcji pomiędzy podmiotami w zakresie nabycia i sprzedaży prawa do patentu w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.
Umowa z C sp. z o.o. zawarta została 30 grudnia 2016 r., a cenę sprzedaży ustalono na 1 000 000 zł netto. Według umowy, warunki oraz terminy zapłaty określić miało porozumienie zawarte pomiędzy stronami. Do umowy wystawiona została faktura VAT z 30 grudnia 2016 r. nr [...], skorygowana następnie notą korygującą. Skarżący przedłożył także inne dokumenty dotyczące tej transakcji.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z protokołu kontroli podatkowej w C sp. z o.o. przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz od 1 kwietnia 2017 r. do 30 czerwca 2017 r. wynika m.in., iż w trakcie przedmiotowej kontroli oraz w trakcie czynności sprawdzających w G1 kontrolujący wnosili m.in. o wyjaśnienia dotyczące kwestii przeznaczenia nabywanego patentu przez ww. firmy, czy i w jaki sposób miał służyć uruchomieniu faktycznej produkcji [...] i przez którą z ww. firm, a nadto skoro na podstawie zawieranych umów, aneksów i porozumień ww. kontrahenci uzależnili płatność za sprzedaż patentu od ilości sztuk wyprodukowanych ortez przez nabywający ją podmiot, to dlaczego firma C sp. z o.o. w następnym dniu od nabycia dokonała sprzedaży patentu na rzecz kolejnego odbiorcy jakim była O1 sp. z o.o. Jaką również rolę firma ta miała odgrywać w produkcji ortezy i w jaki sposób zbywcy patentu zabezpieczyli swoje należności z jego sprzedaży uzależnione od produkcji w nieoznaczonym terminie i przez nieokreślonego wykonawcę. Na powyższe pytania i wątpliwości kontrolujący nie uzyskali wyjaśnień.
C sp. z o.o. nie rozliczyła podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów 80% patentu od firmy G sp. z o.o. (brak faktury, brak zapisu w rejestrze zakupów za grudzień 2016 r.), rozliczono jedynie 20% nabycia udziałów w prawie do patentu od skarżącego działającego pod firmą G1 na podstawie okazanej faktury VAT na wartość brutto 1 230 zł.
Z przedmiotowego protokołu kontroli podatkowej w C sp. z o.o. wynika, że spółka ta nabyte 30 grudnia 2016 r. prawo do patentu "[...]" w dniu następnym, tj. 31 grudnia 2016 r., sprzedała kolejnemu podmiotowi, tj. O1 sp. z o.o. we W.. Spółka fakturę tę ujęła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. W trakcie kontroli, pełnomocnik szczególny upoważniony do reprezentowania C sp. z o.o., nie okazał kontrolującym dokumentów dotyczących zapłaty za ww. fakturę.
NUS dla C sp. z o.o. wydał decyzję z 15 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2017 r., mocą której na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił ww. spółce kwoty podatku do wpłaty m.in. w wysokości 460 000 zł z tytułu wystawionej faktury VAT w grudniu 2016 r. z tytułu sprzedaży patentu na rzecz O1 sp. z o.o.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka ta nie jest wiarygodnym podmiotem, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu ogólnie przyjętych standardów obrotu gospodarczego i obowiązujących przepisów prawa, nie zatrudniała pracowników pomimo znaczących obrotów, działalność prowadziła "pozornie" tj. w siedzibie i w miejscu prowadzenia działalności nie stwierdzono faktycznej działalności, nie stwierdzono żadnego przedstawiciela lub pracownika firmy, nie zgłaszała i nie dokonywała formalnych zmian związanych ze zmianami własnościowymi spółki lub zarządu w rejestrach KRS i w organach podatkowych w celu uniemożliwienia kontaktu, nie zgłaszała się na pisemne wezwania organu. Z dniem 29 listopada 2019 r. dokonano jej wykreślenia z listy czynnych podatników VAT.
W przedmiotowej decyzji NUS zakwestionował zaistnienie w rzeczywistości gospodarczej nabycie przez ww. spółkę w grudniu 2016 r. na podstawie umowy z 30 grudnia 2016 r. 80% udziału w prawie do patentu od G sp. z o.o. (brak udokumentowania fakturą) i 20% udziału wprawie do patentu od G1 udokumentowane fakturą z 30 grudnia 2016 r. nr [...] oraz zakwestionował sprzedaż m.in. patentu na rzecz O1 sp. z o.o. na podstawie faktury z 31 grudnia 2016 r. nr [...], stwierdzając jednocześnie, iż wystawienie nierzetelnych faktur VAT dla ww. spółki skutkuje obowiązkiem wynikającym z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
O1 sp. z o.o., stanowiąca ostatnie ogniwo w łańcuchu firm dokonujących obrotu prawem do patentu, podobnie jak pozostałe podmioty, nie dokonała uruchomienia produkcji ortezy, nie dokonała także dalszej odsprzedaży prawa do patentu. Spółka ta została wpisana do KRS 3 lutego 2016 r. 7 czerwca 2016 r. jako jedynego członka zarządu i prezesa zarządu wpisano A. W., która jest także jedynym wspólnikiem tej spółki. Jako główny przedmiot działalności spółki wskazano doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.
Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z 25 października 2019 r., sygn. akt [...] ogłoszono upadłość ww. spółki.
DIAS przedstawił okoliczności dotyczące obrotu omawianym w niniejszej sprawie patentem wynikające z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce O1 sp. z o.o. oraz z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. we W. z 30 czerwca 2021 r., nr [...] wydanej dla O1 sp. z o.o. w upadłości w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.
Umową z 31 grudnia 2016 r. pomiędzy O1 sp. z o. o. (Kupującym), (brak wskazania osoby reprezentującej kupującego i podpisu kupującego pod umową) a C sp. z o.o. (Sprzedającym, reprezentowanym przez pełnomocnika zarządu M. S., dokonano sprzedaży patentu nr [...] "[...]" na rzecz O1 sp. z o.o. W umowie wskazano, że warunki oraz terminy zapłaty określi porozumienie zawarte pomiędzy stronami. Stosowne porozumienie (brak daty) zostało podpisane przez obie strony, w tym w imieniu O1 sp. z o.o. przez prezes zarządu A. W.. Przesłuchana w charakterze strony na okoliczność transakcji nabycia patentu, prezes zarządu O1 sp. z o.o. zeznała, że patent nr [...] nie był przedmiotem dalszej sprzedaży krajowej i WDT, spółka nie wykazała w IV kwartale 2016 r. lub za kolejne okresy podatku do zwrotu z transakcji nabycia patentu nr 220237. O1 sp. z o.o. dokonała płatności za patent tylko w wysokości 20%, gdyż nie otrzymano dokumentu potwierdzającego przeniesienia na spółkę własności patentu, produkcja ortezy zostanie rozpoczęta z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego przeniesienie na spółkę własności patentu. Ponadto O1 sp. z o.o. prowadzi na temat dystrybucji, reklamy i sprzedaży ortezy rozmowy z kilkoma firmami, ale nie podała ich nazw ze względu na RODO. O1 sp. z o.o. jest właścicielem 100% udziałów patentu nr [...], co prezes zarządu sprawdzała osobiście. Nadto nie uczestniczyła jako partner w umowach sprzedaży pomiędzy zbywcami patentu nr [...], tj. G1 i G sp. z o.o. a C sp. z o.o.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż twierdzenie A. W. o tym, że zarządzana przez nią O1 sp. z o.o. nie wykazała podatku naliczonego z transakcji nabycia patentu nr [...] nie znalazło potwierdzenia w ustaleniach kontroli podatkowej wobec spółki zakończonej protokołem z 8 października 2018 r. Także twierdzenie A.W. o zapłacie przez spółkę 20% wartości faktury zakupu nie znalazło potwierdzenia.
Dalej organ odwoławczy obszernie przytoczył wyjaśnienia skarżącego złożone w toku śledztwa o sygn. akt [...], które udostępnione zostały organom zarządzeniem z 17 lipca 2023 r. Prokuratora [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej. Nadto udzielono zgody na włączenie tych materiałów do akt postępowań odwoławczych w zakresie podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień-październik i listopad-grudzień 2016 r.
Przechodząc do oceny prawnej dokonanych ustaleń faktycznych DIAS w pierwszej kolejności przywołał relewantne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisów tych organ wyciągnął wniosek, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu widniejącego na fakturze, jako ich dostawca.
Dokumentami funkcjonującymi w obrocie gospodarczym, które mają szczególną moc dowodową są faktury. Zasadniczą ich funkcją jest nie tylko dokumentowanie transakcji, a także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest bowiem jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, ale także jest ona tym dokumentem, z posiadania którego podatnicy mogą wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe, poprzez umożliwienie nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego.
Faktury muszą spełniać szereg wymogów, nie tylko w aspekcie formalnym (co do formy) przewidzianych w przepisach podatkowych, ale także w znaczeniu materialnym – co oznacza, iż ich treść musi oddawać przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na tych fakturach. Prawo podatkowe odnosi się bowiem do rzeczywistych obowiązków podatkowych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, toteż fakt posiadania dokumentu nie przesadzą o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Czynność rzeczywista bowiem to ta, która po pierwsze – zaistniała realnie, po drugie – doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie – faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze.
Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym, o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sytuacja taka bowiem prowadziłaby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów, co prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika.
Za ugruntowany należy więc uznać prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowana przez jej wystawcę czynność podlegająca Opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura wiec powinna odzwierciedlać przebieg rzeczywistych procesów gospodarczych, a nie czynności pozorujących jedynie zaistnienie zdarzeń gospodarczych. To samo zresztą wynika z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ odwoławczy przywołał zasady wynikające z tej dyrektywny oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, DIAS stwierdził, że okoliczności faktyczne ustalone na podstawie przedstawionych wyżej dowodów przemawiają za stanowiskiem, iż prowadząc działalność pod firmą G1 skarżący brał udział w zorganizowanych łańcuchach pozorowanych transakcji kupna-sprzedaży płyt gumowych "FLEXILES" oraz patentu pod nazwą "Przyrząd wspomagający pracę stawu kolanowego", skarżący zawarł również z C sp. z o.o. pozorowane transakcje dotyczące usług doradztwa transakcyjnego, których celem było uwiarygodnienie zdarzeń opisanych na fakturach kolejnych firm, co miało umożliwić skarżącemu odliczenie w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2016 r., podatku naliczonego w wysokości zawyżonej o kwotę 816 532 zł, wynikającego z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji ich rozliczenia – uzyskanie nienależnego zwrotu podatku w wysokości 600 000 zł (zwrot ten nie został jednak przez organ pierwszej instancji dokonany) oraz zawyżenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 216 532 zł.
Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego do akt sprawy włączone zostały protokoły zeznań złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Krajową o sygn. akt [...], w których skarżący przyznał się m.in. do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się głównie wyłudzeniami podatku od towarów i usług i wprowadzeniem do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, poprzez stworzenie fikcyjnych transakcji polegających na zakupie taniego towaru bądź własności intelektualnej, wielokrotnie zwiększając ceny, co stworzyło możliwość zwrotu nienależnego podatku VAT. Zeznania te w pełni potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.
W odniesieniu do obrotu płytami gumowymi "FLEXILES" za takim stanowiskiem przemawiały ustalenia wynikające z materiału dowodowego sprawy w zakresie:
1. cech działalności podmiotów biorących udział w obrocie płytami gumowymi "FLEXILES", poprzedzających skarżącego i następujących po niej w łańcuchu kolejnych nabywców;
2. szybkości dokonywania obrotu towarem;
3. znaczącego, nieuzasadnionego wzrostu ceny towaru będącego przedmiotem obrotu;
4. braku w łańcuchu kolejnych dostaw podmiotu, który dokonałby faktycznego wykorzystania towaru w prowadzonej działalności (brak końcowego odbiorcy – konsumenta);
5. oderwanego od rzeczywistości gospodarczej ukształtowania zasad regulowania należności z tytułu kolejnych sprzedaży, które składają się na pewien całościowy obraz celowo ukształtowanego mechanizmu działania umożliwiającego uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.
Następnie organ odwoławczy podsumował ustalenia dotyczące sposobu funkcjonowania podmiotów biorących udział w obrocie omawianym towarem. W ocenie organu w niniejszej sprawie wystąpił element charakterystyczny dla oszustw podatkowych, tj. szybkość dokonywanych transakcji. Tabela zamieszczona w zaskarżonej decyzji obrazuje kolejne transakcje handlowe płytami gumowymi "FLEXILES". Z dokonanego w niej zestawienia wynikało, iż transakcje realizowane były w łańcuchu podmiotów: M2 sp. z o.o. – M3 sp. z o.o. – M sp. z o.o. –G1- O s.r.o. – S s.r.o., najczęściej w kolejnym dniu po fakturowym nabyciu towaru lub w przeciągu kilku kolejnych dni.
Poszczególne nabycia i dostawy dokonane w sumie pomiędzy sześcioma firmami budującymi łańcuch obrotu omawianym towarem dotyczyły tej samej pod względem ilości i jakości partii towaru. Powyższe uzasadnia stanowisko, że podmioty dokonujące kolejnych dostaw były już zdecydowane na określoną drogę fakturowania. Bazując na wzajemnych kontaktach i z góry poczynionych ustaleniach tworzyły zorganizowaną sieć dostawców i odbiorców. Żadna z firm uczestniczących w obrocie – co organ jeszcze raz podkreślił – nie wykorzystała płyt gumowych zgodnie z ich gospodarczym przeznaczeniem, a towar ten po dokonaniu przez skarżącego WDT, prawdopodobnie powrócił ponownie na terytorium Polski, za czym przemawiają m.in. ustalenia kontroli w T sp. z o.o., która zaewidencjonowała usługi przewozu towarów dla S s.r.o. m.in. w maju 2016 r. ze Słowacji do Polski.
Ponadto płatności za towar pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, tj. O s.r.o. i M sp. z o.o. były dokonywane przy wykorzystaniu tzw. odwróconego ciągu płatności, charakterystycznego dla oszustw karuzelowych. Ważkie znaczenie dla sprawy miała także okoliczność, że skarżący był beneficjentem korzyści płynących z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach M sp. z o.o., przy zastosowaniu 0% stawki podatku od towarów i usług dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z O s.r.o. Dla wygenerowania wysokości podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie miała cena płyt "FLEXILES" zawarta w fakturach sprzedaży M sp. z o. o. wystawionych na rzecz skarżącego. Z zestawienia cen poszczególnych płyt wynika, iż na etapie fakturowania pomiędzy M3 sp. z o.o. a M sp. z o.o. cena płytek "poszybowała" w górę od kilkunastu do nawet 24 razy. Trudno dostrzec z jakiego powodu – poza oszukańczym działaniem – w okresie pomiędzy sprzedażą płyt "FLEXILES" M3 sp. z o.o., a dalszym zafakturowaniem sprzedaży M sp. z o.o., a więc tego samego dnia lub w ciągu kilku dni, cena tego towaru miałaby w tak spektakularny sposób wzrosnąć.
Ze względu na przedstawione okoliczności transakcji, w ocenie organu odwoławczego, nie można było przyjąć, że skarżący był nieświadomym uczestnikiem łańcucha podmiotów dokonujących oszukańczego obrotu omawianym towarem tj., że skarżący został wplątany w ten łańcuch wbrew własnej woli i wiedzy, że obrót płytami "FLEXILES" odbywa się w ramach oszustwa podatkowego.
W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo, iż towar był realnie przewożony, to czynności te nie wiązały się z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi. Przewóz towaru odbywał się nie w ramach transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, a w celu ich uprawdopodobnienia. Tak więc, wbrew stanowisku skarżącego zawartemu w odwołaniu, samo istnienie towaru w obliczu stwierdzonych okoliczności faktycznych nie pozwalało na sformułowanie wniosków, iż obrót został zrealizowany zgodnie z wystawioną dokumentacją, w ramach faktycznych dostaw. Zgromadzone w trakcie postępowania dowody świadczą o tezie przeciwnej, zgodnie z którą przedmiotowy towar miał posłużyć do obrotu karuzelowego, którego celem było bezprawne wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nienależnych korzyści finansowych.
Organ odwoławczy wskazał, że nie można także zgodzić się, iż zakwestionowanie skarżącemu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z faktur wystawionych dla O s.r.o. stanowi naruszenie art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. W tej mierze DIAS przywołał przepis art. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się co do zasady wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zatem dokumenty, by można było uznać je za potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, natomiast rzeczywisty charakter rozpatrywanych w sprawie transakcji nie znalazł potwierdzenia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym.
W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednim dostawcą i odbiorcą, a także transakcji tychże kontrahentów z ich kontrahentami. Wykazano, że skarżący był uczestnikiem obrotu towarem typu karuzelowego a celem uczestników tych transakcji, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który w rezultacie miał służyć wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy nie można zaakceptować podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. Skarżący wypełniał rolę brokera wykazując do odliczenia podatek naliczony z faktur M sp. z o.o., w których wykazano zawyżoną wartość zafakturowanego towaru oraz wyprowadziła towar do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, co umożliwiło zastosowanie zerowej stawki VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.
W konsekwencji uznania, iż obrót płytami "FLEKILES" nie odbywał się w ramach realizacji celów działalności gospodarczej, lecz w wykonaniu oszustwa podatkowego, powoduje, że zakwestionowaniu podlega również podatek naliczony wynikający z faktur C sp. z o.o., które miały dokumentować wykonanie usług doradztwa transakcyjnego na podstawie umowy z 11 kwietnia 2016 r.
Dokonane w sprawie ustalenia dały bowiem podstawę dla przyjęcia, iż również przedmiotowe usługi miały jedynie pozorowany charakter. Pomimo kilkukrotnych wezwań organu pierwszej instancji skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji sporządzonej przez C sp. z o.o. (Zleceniobiorcę) na okoliczność, w jaki sposób firma ta pozyskała dla skarżącego kontrahentów, tj. spółki M sp. z o.o. i O s.r.o. – nie przedstawiono żadnych materiałów Zleceniobiorcy dotyczących pozyskanych przez niego ofert sprzedaży i zakupu płyt "FLEXILES" potencjalnych kontrahentów czy przeprowadzonych w imieniu skarżącego negocjacji z ww. podmiotami. Skarżący nie przedstawił także żadnych materiałów, na czym polegały zlecenia sprawdzenia potencjalnego dostawcy M2 sp. z o.o. oraz potencjalnego odbiorcy O s.r.o. DIAS podkreślił, że gdyby faktycznie Zleceniobiorca dokonał sprawdzenia firmy M2 sp. z o.o. (rzekomego producenta ww. płyt gumowych), to w ramach takiego sprawdzenia z pewnością wchodziłoby ustalenie okoliczności dotyczących możliwości produkcyjnych dostawcy oraz wysokości cen oferowanego towaru. Już wtedy skarżący mógłby uzyskać zatem informacje poddające w wątpliwość możliwość produkcyjne ww. podmiotu, a na pewno informacje, że ceny M2 sp. z o.o. są niewspółmiernie niższe od cen M sp. z o.o.
Pomimo, iż Zleceniobiorca, tj. C sp. z o.o. posiadała siedzibę w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej (będącym także miejscem zamieszkania skarżącego), to w odpowiedzi udzielonej w piśmie z 29 grudnia 2016 r. skarżący wyjaśnił, że nie ma wiedzy, ile osób pracuje w C sp. z o.o. lub na jej zlecenie, a "efekt końcowy" otrzymał od pełnomocnika zarządu M S . Ten efekt końcowy w zakresie sprawdzenia odbiorcy płyt gumowych "FLEXILES" sprowadzał się do "ustnej opinii o odbiorcy" i fotografii rozładunku towaru w miejscu wskazanym na międzynarodowym liście przewozowym (według twierdzeń skarżącego).
Nie bez znaczenia dla sprawy była także okoliczność, że M S – pełnomocnik C sp. z o.o., z którym skarżący pozostawał w stałym kontakcie w trakcie trwania postępowania podatkowego, unikał kontaktu z organem podatkowym pierwszej instancji i nie złożył żadnych wyjaśnień dotyczących udziału C sp. z o.o. w wykonaniu usług doradczych dla skarżącego oraz udziału C sp. z o.o. i S1 sp. z o.o., w działalność których M. S. był zaangażowany w obrocie prawem do patentu.
O nierzetelnej działalności C sp. z o.o. świadczyły zeznania prezesa tej spółki B. W., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat tego, jakiego rodzaju usługi spółka wykonywała i handlem jakimi towarami się zajmowała, nie pamiętał także czy byli w niej zatrudnieni jacyś pracownicy i czy spółka posiadała podwykonawców. B. W. był faktycznie figurantem, wykonującym polecenia M. S..
Powyższe okoliczności podały w wątpliwość wiarygodność twierdzeń skarżącego co do wykonania przez C sp. z o.o. na rzecz skarżącego usług doradczych w maju 2016 r. o wartości netto 56 625,64 zł (VAT 13 023,89 zł). Przemawiały natomiast, iż umowa doradztwa transakcyjnego i dokumenty zleceń oraz faktury VAT za rzekome wykonanie usług, były dokumentami stworzonymi dla potwierdzenia czynności pozornych, mającymi dodatkowo uwiarygodnić obrót towarem w postaci płyt gumowych "FLEXILES".
Z zebranego materiału dowodowego wynikało także bezsprzecznie, iż wykazana w rozliczeniu za maj 2016 r. transakcja nabycia prawa do patentu nr [...] o nazwie "[...]" również nie miała charakteru rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. O oszukańczym charakterze kolejnych transakcji patentem świadczyły ustalenia dotyczące:
1. podmiotów biorących udział w obrocie prawem do patentu, poprzedzających skarżącego i następujących po niej w łańcuchu kolejnych nabywców prawa do patentu;
2. szybkiego obrotu tym prawem, dokonywanego pomimo braku ujawnienia praw kolejnych nabywców w Urzędzie Patentowym RP;
3. znaczącego, nieuzasadnionego wzrostu ceny będącego przedmiotem obrotu prawa do patentu;
4. braku podjęcia produkcji przyrządu wspomagającego pracę stawu kolanowego przez którykolwiek podmiot w łańcuchu kupna-sprzedaży;
5. braku przepływów środków pieniężnych pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w obrót patentem oraz podjęcie czynności pozorujących uregulowanie należności z faktur wystawionych pomiędzy podmiotami;
6. oderwanego od rzeczywistości gospodarczej ukształtowania zasad uregulowania należności z tytułu sprzedaży patentu, uzależnionego od podjęcia produkcji przez nieokreślony podmiot w łańcuchu kolejnych nabywców patentu;
7. istnienia powiązań pomiędzy skarżącym a osobami działającymi w ramach podmiotów dokonujących obrotu patentem.
W odniesieniu do podmiotów biorących udział w obrocie omawianym patentem organ odwoławczy raz jeszcze przywołał ustalenia poczynione w tym zakresie.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zaangażowane w obrót prawem do patentu firmy nie były rzetelnymi podmiotami gospodarczymi. S1 sp. z o.o. i M1 sp. z o.o. nie prowadziły faktycznie działalności pod adresami ujawnionymi w rejestrach. Działający rzekomo z ramienia spółki S1 M. S. nie posiadał faktycznego umocowania do działania w jej imieniu. Fikcyjny okazał się również adres wskazany przez V. M. – prezesa zarządu M1 sp. z o.o. B. W., pełniący w rozpatrywanym okresie funkcję prezesa zarządu C sp. z o.o. okazał się figurantem, nie mającym rozeznania w sprawach zarządzanej spółki, gdyż faktycznie kierował nią również M. S., który świadomie unikał kontaktu z organem podatkowym. Zaangażowanie G sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. i O1 sp. z o.o. w fikcyjny obrót prawem do patentu stwierdzono także w wydanych wobec tych podmiotów decyzjach podatkowych.
Znamienną była przy tym okoliczność szybkości obrotu omawianym patentem, w trakcie którego z kwoty 25 000 zł za jaką dokonał sprzedaży opatentowanego wynalazku jego twórca (M. J.), kolejne firmy fakturowały wartość patentu niemal 100 krotnie wyższą. Zawarcie kolejnych transakcji obrazuje schemat: M.J. 18 maja 2016 r. – S1 sp. z o.o. 19 maja 2016 r. – M1 sp. z o.o. 20 maja 2016 r. – G1 28 czerwca 2016 r. (korekta 22 grudnia 2016r.) – G sp. z o. o. 30 grudnia 2016 r. – C sp. z o.o. 31 grudnia 2016 r. – O1 sp. z o.o.
W ocenie DIAS, z natury rzeczy nie można było racjonalnie przyjąć, by któraś z firm dysponująca prawem do patentu zaledwie na przestrzeni jednego dnia mogła dokonać jakiegokolwiek wkładu w wynalazek powodujący tak spektakularny skok jego wartości. Takich działań nie udokumentowała również G sp. z o.o. Dla wykazania wartości prawa do patentu skarżący przedłożył natomiast organowi podatkowemu pierwszej instancji operat szacunkowy sporządzony na potrzeby uzyskania dotacji do produkcji wyrobu (jak wynika z materiału dowodowego dotacji tej jednak nie przyznano). Przedmiotowego operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego H. D., nie można było jednak uznać za wiarygodny dowód, iż wartość prawa do patentu na dzień 31 sierpnia 2016 r. wynosiła 2 534 000 zł. Wątpliwość wzbudzały poszczególne zawarte w tym operacie zapisy oraz przyjęte w nim założenia. Składając wyjaśnienia jako podejrzany w Centralnym Biurze Śledczym Policji w C. 16 lipca 2021 r. w odniesieniu do osoby rzeczoznawcy majątkowego H. D. skarżący stwierdził, że o H. D. mówiło się, iż on "potrafi zrobić dobrą wycenę". Z zeznań skarżącego wynika, że H. D.wykonywał wyceny na potrzeby grupy przestępczej, do udziału w której skarżący przyznał się w postępowaniu karnym, i w razie potrzeby zawyżał wartość przedmiotu wyceny. Zatem włączone do niniejszej sprawy przez organ odwoławczy wyjaśnienia złożone przez skarżącego w sprawie karnej o sygn. akt [...] dodatkowo potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych o nierzetelności wyceny prawa do patentu dokonanej operatem szacunkowym z 31 sierpnia 2016 r. Ponadto żadna z firm w łańcuchu obrotu patentem nie podjęła produkcji ortezy stawu kolanowego.
Odnosząc się do twierdzeń dotyczących podjętych prac nad uruchomieniem produkcji ortezy i okoliczności, które miały przeszkodzić skarżącemu, organ zauważył, iż w decyzji z 25 stycznia 2016 r. znak: [...] wydanej dla G.sp. z o.o., szczegółowo odniesiono się do przedłożonych do odwołania tej spółki kopii dokumentów oraz argumentacji mających świadczyć o dążeniach spółki do produkcji ortezy. W decyzji tej wskazano, iż wbrew twierdzeniom spółki nie przedstawiono dowodów świadczących o podpisaniu umowy z dystrybutorem ortezy, czy też dokonaniu zakupu nowych podzespołów do ortezy. Wydatki na wykonanie wydruku 1 sztuki ortezy mogły być związane z ubieganiem się spółki o dotację ze środków unijnych, której spółka jednakże nie otrzymała. Ewidentnie z ubieganiem się o dotację ze środków unijnych, a nie z przystąpieniem do produkcji, związany był koszt udokumentowany fakturą VAT wystawioną spółce 31 sierpnia 2016r. z tytułu dokonania przez H. D. wyceny prawa do patentu nr [...], gdyż na taki cel sporządzenia wyceny skarżący wskazał w piśmie z 1 września 2016 r.
DIAS raz jeszcze zaakcentował, że według rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej, wymienieni w rejestrze zostali tylko M. J. (Twórca/Twórcy) i S1 sp. z o.o. (Zgłaszający/Uprawniony), a prawo do Patentu nr [...] wygasło 25 sierpnia 2016 r. Zawarcie transakcji kupna patentu w okolicznościach, gdy w Urzędzie Patentowym widniały ww. dane, należałoby ocenić co najmniej jako rażące niedbalstwo przedsiębiorcy, a w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, zaniechanie takie potwierdzało świadomy udział spółki skarżącego oraz zarządzanej przez niego spółki w transakcjach, których celem było jedynie wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uzyskanie jej zwrotu, a nie podjęcie produkcji chronionego patentem urządzenia.
Na fikcyjność obrotu ww. patentem wskazywał także sposób rozliczeń za ten patent pomiędzy podmiotami. Fakt, że transakcje dotyczące obrotu patentem nie miały rzeczywistego charakteru oraz, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu nierzetelnych firm, co miało umożliwić uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, potwierdzały także ustalenia dotyczące powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie prawem do patentu. W tej mierze DIAS przede wszystkim wskazał, że skarżący znał i współpracował z M.S. – występującym bezpodstawnie w transakcjach patentem jako pełnomocnik zarządu S1 sp. z o.o. oraz działający z ramienia C sp. z o.o. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez figuranta, jakim był prezes C sp. z o.o. – B. W..
Z powyższego wynika, że skarżący podejmował wraz z M. S. wspólnie i we wzajemnym porozumieniu działania dotyczące obrotu patentem, nawet wówczas, kiedy ani reprezentowana przez M. S. S1 sp. z o.o. nie była już właścicielem patentu, ani reprezentowana przez niego firma C sp. z o.o. nie znalazła się jeszcze w jego posiadaniu. Te okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że łańcuch podmiotów celowo był wydłużany, a aktywne działania w tym zakresie skarżący podejmował wraz z wyżej wymienionym, który skutecznie unikał kontaktu z organem podatkowym pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego nie mają podstaw twierdzenia, jakoby skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszukańczej działalności swoich kontrahentów, skoro był bardzo dobrze zorientowany w sprawach S1 sp. z o.o. oraz M1 sp. z o. o., jak również posiadał szeroki dostęp do dokumentów tych podmiotów.
W konsekwencji organ odwoławczy podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji, iż w stosunku do 6 faktur VAT wystawionych przez M sp. z o.o., dotyczących transakcji sprzedaży skarżącemu w maju 2016 r. płyt gumowych "FLEXILES" o wartości netto 1 493 514 zł (VAT 343 508,22 zł) oraz z tytułu wystawionych przez C sp. z o.o. faktur VAT za usługi doradztwa transakcyjnego (inwestycyjnego), udokumentowanych 7 fakturami VAT o wartości netto 56 625,64 zł (VAT 13 023,89 zł), a także z tytułu faktury VAT nr [...] z 20 maja 2016 r. wystawionej dla skarżącego przez M1 sp. z o.o. dotyczącej sprzedaży prawa do patentu nr [...] o nazwie "[...]" za cenę netto 2 000 000 zł (VAT 460 000 zł), skarżącemu nie przysługuje, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego w łącznej kwocie 816 532 zł (kwota po zaokrągleniu do pełnych złotych). Rozliczone przez skarżącego w maju 2016 r. faktury VAT wskazanych podmiotów są bowiem nierzetelne, tj. nie dokumentują rzeczywiście zaistniałego obrotu gospodarczego płytami "FLEXILES" i patentem, których wartość została w sposób sztuczny zawyżona celem wygenerowania przy pomocy tych faktur wysokiej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Również faktury dokumentujące wykonanie rzekomych usług doradczych w zakresie obrotu płytami "FLEXILES" są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Zasadnie także zakwestionowano rzetelność faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (płyt gumowych "FLEXILES") dla O1 s.r.o., gdyż jak wynika z materiału dowodowego, zafakturowanie tego towaru dla odbiorcy zagranicznego (co umożliwiło skorzystanie z 0% stawki podatku VAT) było dokonane w ramach oszustwa podatkowego z zastosowaniem konstrukcji podatku od towarów i usług.
W ocenie DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym z zasadą otwartości postępowania podatkowego wynikającą z art. 180 o.p. i rozwiniętą w art. 181 o.p. Realizacja kompetencji organu pierwszej instancji do wykorzystania materiałów (dowodów) z postępowań wobec innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży prawa do patentu nie skutkowała uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na akceptację także zarzut odwołania, iż organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia określonych czynności.
Organ pierwszej instancji nie tylko zgromadził, w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, ale również w sposób wnikliwy rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ramach tych czynności dokonał właściwej oceny dowodów, w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego.
Dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów źródłowych, zeznań świadków, informacji i dokumentów zebranych przez organy podatkowe właściwe dla poszczególnych podmiotów zaangażowanych łańcuchy kolejnych transakcji nie nosi znamion dowolności. W konsekwencji, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez ten organ, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwolił na dokonanie i przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.
Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezgodnie z oczekiwaniami strony nie oznacza natomiast, że doszło do naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa oraz zasady proporcjonalności, bowiem ustawowym obowiązkiem organów podatkowych jest ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym oraz orzekanie o konsekwencjach podatkowych naruszenia prawa podatkowego przez podatnika, natomiast w postępowaniu odwoławczym nie dopatrzono się, by organ pierwszej instancji naruszył te zasady zarówno w toku postępowania, które prowadził w sposób obiektywny i bezstronny, jak i w procesie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił stronie w sposób szczegółowy zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, wskazując na uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.
Końcowo DIAS zauważył, że w treści uzasadnienia odwołania nie wskazano argumentacji co do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 127 o.p. oraz tzw. klauzuli stałości.
Na powyższą decyzję DIAS strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie:
1. art. 122 o.p.;
2. art. 122, art. 180 § 1, art. 188 o.p. i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie świadków, pominięcie dowodów w postaci złożonej dokumentacji związanej z ulepszeniem ortezy do stanu gotowości do produkcji, przy czym koszty związane z tym ulepszeniem uznano za koszt uzyskania przychodu;
3. art. 191 o.p.;
4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 9 Konstytucji i art. 46 lit. f w zw. z art. 47 Traktatu o Unii Europejskiej przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów;
5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania;
6. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu i art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika art 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości;
7. naruszenie artykułu 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;
8. art. 167, art. 168 lit. a, art.178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 , który należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewania, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwo;
9. art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188. art. 191 i art 210 § 4 o.p. poprzez uznanie, że:
- rzeczywistymi kontrahentami spółki i sprzedawcami nabytych przez nią towarów nie były spółki uwidocznione w fakturach, lecz nieznane podmioty prowadzące działalność przestępczą, kontrahenci Spółki byli "podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej", wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (transakcji);
- skarżący dokonując tych zakupów nie pozostawał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na podstawie decyzji, czy też informacji organów skarbowych, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o działalności przestępczej swoich kontrahentów, co powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.;
10. art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. polegające na tym, iż organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony w złożonych zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego, a także nie przesłuchano uzupełniająco osób wymienionych w uzasadnieniu decyzji pomimo iż zeznania tych osób włączono w poczet dowodów w sprawie, przez co ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary skarżącego zostały poczynione na niepełnym materialne dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem cyt. wyżej przepisów;
11. niezastosowanie art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., podczas gdy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwo członkowskiego innym niż terytorium kraju, w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwo członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju;
12. naruszenie przepisów art. 70 o.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego mającego no celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia.
Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub
2. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;
3. zasądzenie od DIAS kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżący kilkakrotnie wskazał na stwierdzenie organu odwoławczego, iż na aktualnym etapie śledztwa zarzuty wobec niego nie obejmują czynów związanych z prowadzoną działalnością pod firmą G1 i postępowanie nadal jest w toku. W opinii W. W. wszczęcie postępowania karnego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia, gdyż organ pierwszej instancji w sposób przewlekły zbierał materiał dowodowy i czynił to w sposób wybiórczy, a organ drugiej instancji rozpatrywał odwołanie również w sposób przewlekły. Organy podatkowe nie zebrały żadnych nowych dowodów w sprawie "w tym czasie" (nie sprecyzowano o jaki okres skarżącemu chodzi) i nie starały się ich pozyskać, co zdaniem skarżącego wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia. Jego zdaniem wskazywać na to może również fakt, że nie wniesiono do sądu aktu oskarżenia pomimo, iż od ponad 2 lat nie są prowadzone żadne czynności w sprawie. Skarżący przywołał także obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.
Dalej w uzasadnieniu skargi nawiązano do ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji odzwierciedlając w zasadzie treść uzasadnienia odwołania. W skardze, a wcześniej w odwołaniu, podkreślono również znaczenie w sprawie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 stycznia 2006 r. (wyrok w połączonych sprawach C-354/03, C-355 i C-484/03), stwierdzającego, iż prawo podatnika dokonującego dostawy do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć tylko dlatego, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, w której on uczestniczy, a o której nie ma świadomości, dokonana później lub wcześniej, stanowi oszustwo. Skarżący zaznaczył, że na każdym etapie postępowania podkreślał, iż podejmowane przez niego działania nie miały na celu obejścia prawa, zaś zakupione towary udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów, zostały faktycznie przez nich dostarczone, czego dowodem są z kolei faktury sprzedaży tych samych towarów, które zakupił.
Skarżący zaprzeczył twierdzeniom o wspólnych działaniach z M. S., skutecznie unikającym kontaktu z organem pierwszej instancji prowadzącym postępowanie, w zakresie celowego wydłużenia łańcucha podmiotów obracających patentem. Skarżący zakwestionował także ustalenia dotyczące braku prac nad uruchomieniem produkcji ortezy.
W skardze podniesiono także, iż organ pierwszej instancji oparł swoje twierdzenia zawarte w wydanej skarżącemu decyzji co do fikcyjnych zakupów i sprzedaży "na pomijaniu niektórych faktów, pokrętnych tezach, stwierdzeniach nieprawdy i notorycznym naruszaniu przepisów ordynacji podatkowej". W tej mierze skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania świadków z innych postępowań, pomimo, iż posłużył się ich zeznaniami. Organ ten nie zastosował się także do orzecznictwa i wykładni sądów krajowych, ani orzecznictwa unijnego. W opinii skarżącego, organ drugiej instancji w całości podtrzymał tezy zawarte w decyzji NUS, dokładając jedynie "zmanipulowany materiał" w postaci wyciągów z zeznań i innych dokumentów z Prokuratury, pomimo iż Prokurator nie wyraził zgody na ich ujawnienie, gdyż materiały te nie dotyczyły maja 2016 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zrzutu przedawnienia.
Ewentualne przedawnienia ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.), o ile nie wystąpią sytuacje, w których bieg terminu tego przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016 roku. Co do zasady zobowiązanie podatkowe/nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za ww. okres przedawniłaby się z dniem 31 grudnia 2021 roku.
Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 30 kwietnia 2021 roku o sygn. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w przedmiotowej sprawie, tj. m.in. o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., dotyczące G1 ul. [...], [...] B.. Pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 5 maja 2021 roku, nr [...], zawiadomiono podatnika oraz reprezentującego go pełnomocnika, na podstawie art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 roku. Co istotne, w powyższym zawiadomieniu zaznaczono, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 30 kwietnia 2021 roku w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego oraz, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie zostało doręczone 25 maja 2021 roku podatnikowi, a pełnomocnikowi skarżącego dnia 11 maja 2021 roku. Następnie wskazane wyżej dochodzenie o sygn. [...] postanowieniem z 20 maja 2021 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. połączył z wszczętym w tym samym dniu dochodzeniem o sygn. [...], do łącznego prowadzenia pod sygnaturą [...].
Przedmiotowe postępowanie przygotowawcze było prowadzone początkowo pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. pod sygn. [...], po czym postanowieniem Prokuratora [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. z dnia 15 listopada 2021 roku, przekazane przez Prokuraturę Rejonową w B. akta postępowania przygotowawczego zarejestrowane pod sygn. [...], zostały połączone do śledztwa o sygnaturze akt [...] prowadzonego przez ww. Wydział Prokuratury Krajowej w K. przeciwko m.in. W. W..
Z udostępnionych upoważnionym pracownikom organu w dniu 18 sierpnia 2023 roku akt postępowania karnego o sygn. akt [...] w zakresie wątku dotyczącego W. W. wynika m.in., iż po wszczęciu postanowieniem z 30 kwietnia 2021 roku postępowania przygotowawczego o sygn. [...], do czasu połączenia materiałów tego postępowania do wspólnego prowadzenia w ramach śledztwa o sygn. akt [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził w szczególności następujące czynności procesowe:
- pismem z 24 maja 2021 roku zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o informacje i dokumenty dotyczące M2 sp. z o.o.,
- pismem z 24 maja 2021 roku zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o informacje i dokumenty dotyczące T sp. z o.o.,
- dnia 3 sierpnia 2021 roku w ramach dochodzenia o sygn. [...] przesłuchano w charakterze świadka A.K. z biura rachunkowego prowadzącego księgowość dla G1 oraz dla G sp. z o.o.,
- dnia 19 sierpnia 2021 roku w ramach dochodzenia o sygn. [...] przesłuchano w charakterze świadka K. S., pracownika [...] Urzędu Skarbowego w B. prowadzącą kontrole podatkowe w podmiotach: G1 oraz G sp. z o.o.,
- w ramach pomocy prawnej udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., dokonano przesłuchania 15 września 2021 roku w charakterze świadka R. F.,
Natomiast z udostępnionych pracownikom organu odwoławczego w dniu 18 sierpnia 2023 roku akt głównych postępowania karnego o sygn. akt [...] dotyczącego W. W. wątek nr 28 wynika, iż w toku powyższego śledztwa Prokuratura Krajowa dokonała w szczególności poniższych czynności
- dnia 7 czerwca 2021 roku wydano Zarządzenie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu W. W. (protokół zatrzymania z 21 czerwca 2021 roku),
- postanowieniem z 7 czerwca 2021 roku zlecono Centralnemu Biuru Śledczemu Policji zażądanie od W. W. wydania telefonów komórkowych, elektronicznych nośników informacji i dokumentacji,
- postanowieniem z 21 czerwca 2021 roku przedstawiono zarzuty W.W. (zarzuty te nie dotyczą czynów popełnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą G1 oraz w ramach zarządzanej spółki z o.o. G ),
- wobec W. W. zastosowano tymczasowe aresztowanie,
- W. W. przesłuchano ośmiokrotnie w charakterze podejrzanego,
- dnia 19 lipca 2021 roku pod adresem w B. ul. [...] dokonano zatrzymania rzeczy, m.in. segregatorów z dokumentami,
- dnia 19 lipca 2021 roku dokonano eksperymentu procesowego - wizji lokalnej ż udziałem podejrzanego W. W.,
- dnia 23 marca 2023 roku sporządzono protokół oględzin z udziałem biegłego zawartości nośnika danych (pendrive) oraz sporządzono zapis rozmowy dwóch mężczyzn, w tym W. W.,
- w maju 2023 roku wydano postanowienie o połączeniu do wspólnego prowadzenia akt postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w T. dotyczących podmiotu W sp. z o.o.
W tym miejscu należy dokonać oceny zagadnienia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21. Sąd stwierdza, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego - jedynie dla zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 roku. Przede wszystkim wskazuje na to szereg czynności procesowych dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., dokonanych po wszczęciu dochodzenia o sygn. [...], a czynności te zmierzały do realizacji celu tego postępowania. Podobnie należy ocenić czynności dokonane przez Prokuraturę Krajową w ramach postępowania karnego o sygn. akt [...] dotyczącego W. W. wątek nr 28. Zauważyć należy również, że wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. dochodzenia karnego skarbowego nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2021 roku, a zatem na kilka miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia. Istotną okolicznością jest również fakt, iż śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w B., a jego kontynuacja nastąpiła w ramach śledztwa przez Prokuraturę Krajową w K., a zatem przez organy śledcze zewnętrzne i całkowicie niezależne od organów podatkowych. W konsekwencji wbrew twierdzeniom skargi, bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższego nie zmienia fakt, iż w zakresie zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy nie postawiono do tej pory skarżącemu zarzutów. Jednak jak wynika z wyspecyfikowanych czynności, śledztwo nadal trwa, a organ karny – skarbowy cały czas dokonuje czynności, nie pozostając tym samym w bezczynności.
W zakresie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, to wskazać należy na obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02).
Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.
W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).
Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.
Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.
Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że skarżący wziął udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., stwierdzić należy, że okoliczności faktyczne ustalone na podstawie przedstawionych przez organ dowodów przemawiają za stanowiskiem, iż prowadząc działalność pod firmą: G1 skarżący brał udział w zorganizowanych łańcuchach pozorowanych transakcji kupna - sprzedaży płyt gumowych "FLEXILES" oraz patentu pod nazwą "[...] ", podatnik zawarł również ze spółką C pozorowane transakcje dotyczące usług doradztwa transakcyjnego, których celem było uwiarygodnienie zdarzeń opisanych na fakturach kolejnych firm, co miało umożliwić podatnikowi odliczenie w deklaracji VAT- 7 dla podatku od towarów i usług za maj 2016 roku, podatku naliczonego w wysokości zawyżonej o kwotę 816.532,00 zł, wynikającego z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji ich rozliczenia - uzyskanie nienależnego zwrotu podatku w wysokości 600.000,00 zł oraz zawyżenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 216.532,00 zł.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd zwraca uwagę na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu widniejącego na fakturze, jako ich dostawca.
Wskazać przyjdzie, iż czynność rzeczywista to ta która po pierwsze - zaistniała realnie, po drugie - doszło do niej miedzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Natomiast faktura powinna odzwierciedlać przebieg rzeczywistych procesów gospodarczych, a nie czynności pozorujących jedynie zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Wynika to z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 167 w/w Dyrektywy (odpowiadający art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku VAT należnego, którą jest zobowiązany zapłacić lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał, że materialnoprawne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Zatem w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, nie są spełnione kryteria obiektywne, na których są oparte pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również nie można mówić o transakcji w ramach działalności gospodarczej.
Jednocześnie w przypadku podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać go za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, wskazuje się na konieczność ustalenia, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z działaniem przestępczym w zakresie podatku od wartości dodanej.
Podkreślić również przyjdzie, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA).
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.
Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.
Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne.
W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego.
Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w tym również wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy (przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego) i wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.
W realiach rozpoznanej sprawy istotną okolicznością w sprawie pozostają załączone do akt sprawy protokoły zeznań z 19 i 30 lipca 2021 roku oraz z 31 sierpnia 2021 roku złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Krajową o sygn. akt [...], w których skarżący przyznał się m.in. do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się głównie wyłudzeniami podatku od towarów i usług i wprowadzeniem do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, poprzez stworzenie fikcyjnych transakcji polegających na zakupie taniego towaru bądź własności intelektualnej, wielokrotnie zwiększając ceny, co stworzyło możliwość zwrotu nienależnego podatku VAT. Co istotne, zeznania te w pełni potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy .
Jak ustalono, M2 sp. z o.o., która miała być producentem płyt gumowych "FLEXILES", nie miała możliwości produkcyjnych do wytworzenia płyt, których sprzedaż zafakturowała w 2016 roku. Z końcem października 2015 roku spółce została wypowiedziana umowa najmu wiaty magazynowej w P. pod K., gdzie miała przebiegać produkcja omawianych płyt. Wskazać należy, iż od końca 2015 roku do marca 2017 roku podmiot ten miał odłączony prąd, w związku z czym nie było możliwości podłączenia jakiejkolwiek linii produkcyjnej do wytworzenia granulatu stanowiącego główny składnik płyt gumowych. Powyższe potwierdzają zeznania prokurenta spółki M2 – C. R., z których wynika, że w okresie od końca 2015 roku do marca 2017 roku spółka miała możliwość korzystania jedynie z prądu 220 V, tj. zasilania niewystarczającego do produkcji przemysłowej. C. R. zeznał, iż był to prąd o mniejszym napięciu, że wystarczył tylko do oświetlenia, gdyż do całej linii produkcyjnej potrzebny był prąd od 300 do 600 kW. Według prokurenta spółki C. R., na koniec 2015 roku spółka miała jednak wyprodukowany granulat w takiej ilości, żeby starczył na produkcję płytek gumowych na następny rok.
Podnieść należy, iż w sprawozdaniu finansowym za 2015 rok M2 sp. z o.o. nie wykazała ani produkcji w toku, ani wyrobów gotowych. To powoduje, iż nie można przyjąć za wiarygodne twierdzeń prokurenta spółki, iż spółka w 2016 roku kontynuowała produkcję płyt gumowych z granulatu wyprodukowanego w 2015 roku. y Dalej zauważyć należy, iż K. G., pracownik ww. spółki, pełniący rolę kierownika zmiany w zakładzie produkcyjnym spółki w P., zeznał, że M2 zajmowała się recyklingiem opon, a od któregoś momentu (którego nie potrafił wskazać), podjęła produkcję płytek z granulatu. Nie pamiętał jednak, ani od kiedy w firmie M2 została uruchomiona produkcja płytek gumowych, ani do kiedy mogła trwać ta produkcja. Nie posiadał także wiedzy, czy w 2015 roku spółka miała wyprodukowaną odpowiednią ilość granulatu, by móc w 2016 roku w dalszym ciągu produkować płytki. Zeznał ponadto, że na pewien okres "rozstał" się z firmą, a wrócił po wypłaceniu mu zaległego wynagrodzenia. W konsekwencji jak zasadnie przyjęto, będące przedmiotem obrotu w maju 2016 roku płyty gumowe "FLEXILES" nie mogły zostać faktycznie wyprodukowanie w 2016 roku przez M2 sp. z o.o., która rozpoczęła łańcuch obrotu tym towarem, fakturując ich sprzedaż dla firmy M3 sp. z o. o. Należy zauważyć, iż głównym odbiorcą wyprodukowanych płyt gumowych miała być firma M3 sp. z o. o. Jednak przesłuchani członkowie zarządu tej spółki, M.P.(prezes zarządu) i K. R. (wiceprezes zarządu) nie wykazali znajomości spraw spółki i wiedzy w zakresie współpracy z głównym odbiorcą wyprodukowanego towaru, jakiej należałoby oczekiwać od osób sprawujących funkcje zarządcze w spółce.
Jak ustalono, M3 sp. z o. o. była firmą z krótkim stażem, bo została zarejestrowana 2 kwietnia 2015 roku. Głównym przedmiotem działalności miała być sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu była K. A. (z domu M.). Spółka nie posiadała żadnego zaplecza osobowego ani technicznego do prowadzenia tego typu działalności. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, wynajmowała jedynie magazyn w B. przy ul. [...].
Na pozorowaną działalność spółki M3 wskazują zeznania jej prezesa K.A. złożone 3 kwietnia 2017 roku, w trakcie których prezes tej spółki nie miała nawet wiedzy pod jakim dokładnie adresem znajduje się wynajmowany magazyn spółki (według K. A. znajdował się on w B. przy ul. [...]). Nie była również zorientowana jakim towarem spółka handlowała. Według ustaleń, firma M3 sp. z o. o. miała być dostawcą dla firmy M2 jednego z komponentów do produkcji płyt, którym jest tzw. lepiszcze (klej). K. A. nie potrafiła jednak w trakcie przesłuchania prawidłowo wymienić tej nazwy. Nie miała ponadto wiedzy, co do nazwy gotowych już produktów - płyt o nazwie "FLEXILES", których sprzedaż zarządzana przez nią spółka fakturowała na rzecz M sp. z o.o.
Należy również zwrócić uwagę na przesłuchanie M. P. prezesa firmy O2 sp. z o.o., od której M3 sp. z o.o. miała podnajmować magazyn w B. przy ul. [...]. M. P. nie miała żadnej wiedzy, czy w magazynie w B. były składowane płytki gumowe "FLEXILES", do kogo należał towar, kto przyjmował towar i kto go wydawał i czy była sporządzona jakakolwiek dokumentacja. Spółka nie zatrudniała pracowników. Jak zeznała, całą dokumentacją spółki dysponowała osoba, która namówiła ją do wystąpienia w roli prezesa zarządu, a która zniknęła trzy lata temu.
Jak ustalono, M sp. z o.o. była podmiotem z krótkim stażem na rynku, gdyż zarejestrowano ją 25 marca 2015 roku, głównym przedmiotem działalności miała być wyspecjalizowana sprzedaż hurtowa oraz zbieranie odpadów. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu spółki był T. P., który jednakże 17 maja 2016 roku został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwo określone w art. 18 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych. Mimo to T. P. bezprawnie takie czynności podejmował. Co więcej, T. P. na podstawie udzielonej mu przez nowego prezesa spółki M prokury samoistnej z 30 listopada 2016 roku, w dalszym ciągu reprezentował spółkę M jako jej prokurent (działanie w tym charakterze przez osobę skazaną prawomocnym wyrokiem karnym ustawodawca wykluczył zmianą przepisów kodeksu spółek handlowych z 2018 roku).
W postępowaniu kontrolnym wobec ww. spółki przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych M sp. z o.o., gdyż w ocenie kontrolujących wszystkie przeprowadzone transakcje z udziałem kontrolowanej spółki były dokonywane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Podmioty sprzedawały i nabywały między sobą towar wystawiając nierzetelne faktury, które nie dokumentowały faktycznych czynności, a ich jedyną funkcją było "kreowanie" podatku naliczonego.
Jak wynika z zeznań T. P. M sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała powierzchni magazynowych, nie prowadziła gospodarki magazynowej. Spółka nie posiadała środków finansowych na zakup towarów, środki te T.P. posiadał od odbiorców, najpierw więc pozyskiwał środki z tytułu sprzedaży a potem płacił za zakup towarów.
Należy zwrócić uwagę, iż zeznania T. P. są wewnętrznie niespójne i wewnętrznie sprzeczne, w powiązaniu z jego bezprawnym działaniem jako prezesa zarządu M sp. z o.o. (w okresie po prawomocnym skazaniu za przestępstwo a przed uzyskaniem prokury samoistnej ww. spółki), co jak słusznie przyjęto czyni jego osobę całkowicie niewiarygodną. Powyższe potwierdzają spójne zeznania K. A. o tym, że funkcja jaką pełniła w spółce M3 była fikcyjna, a spółka M3 była spółką fasadową, w ramach której czynności mające pozorować faktyczną jej działalność podejmował T. P..
W konsekwencji zdaniem Sądu zarówno M3 sp. z o.o. jak i M sp. z o.o. zostały specjalnie założone i włączone do łańcucha dostawców dla urealnienia oszukańczego obiegu gospodarczego płytami gumowymi "FLEXILES" oraz wydłużenia łańcucha dostawców celem utrudnienia stwierdzenia skoku cenowego fakturowanego towaru jaki nastąpił na etapie rzekomych transakcji pomiędzy kontrolowanymi przez T. P. spółkami M3 i M.
Jak prawidłowo zostało przyjęte, skoro ustalono, że M2 sp. z o.o. nie mogła wyprodukować towaru, a spółka M3 nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i faktury tej spółki wystawione dla M sp. z o.o. nie były rzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji - to firma skarżącego nie mogła nabyć tego towaru od wystawcy faktur (M sp. zo.o.).
W odniesieniu do T sp. z o.o. z siedzibą w C., która m.in. w maju 2016 roku transportowała płyty gumowe "FLEXILES" z firmy M do firmy G1, zauważyć należy, iż firma ta miała również być przewoźnikiem tego towaru pomiędzy zagranicznymi firmami, tj. pomiędzy O s.r.o. z Czech a S s.r.o. ze Słowacji. Z protokołu kontroli tej firmy wynikało, iż w okresie od kwietnia do września 2016 roku T sp. z o.o fakturowała także wykonanie usług transportowych dla słowackiej firmy S s.r.o., [...], [...] B., a w maju 2016 roku usługi te dotyczyły przewozu towaru na trasie: C. – H.- H.- C. (Polska - Czechy - Słowacja - Polska).
Sąd stwierdza, iż rzetelność działalności T była wątpliwa. Z przesłuchania prezesa zarządu spółki T M. M. jednoznacznie wynikało, że osoba ta nie miała żadnej wiedzy na temat zarządzanej firmy, tj. kiedy powstała, czy zatrudnia pracowników. M. M. wiedział, że firma posiadała samochody i naczepy, ale ilości i marek nie pamiętał, nie wiedział nic na temat wykonywanych usług transportowych przez T sp. z o.o. Prezesem i udziałowcem tej spółki został na prośbę R.S , który figurował jako prokurent spółki, lecz faktycznie samodzielnie i wyłącznie kierował całą jej działalnością. M. M. nigdy nie był nawet w siedzibie tej firmy, podpisywał tylko bez żadnej analizy dokumenty, które przywoził mu R. S..
Co istotne, zarówno spółka M , którą kierował T. P. jak i współpracująca z nią w zakresie transportu towarów spółka T , faktycznie kierowana przez R. S., zostały przez sądy wykreślone z rejestru przedsiębiorców bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym w trybie stosowanym wobec tzw. "martwych podmiotów", czyli takich, które nie wykazują aktywności, nie wykonują obowiązków rejestrowych, nie posiadają majątku i faktycznie nie prowadzą działalności.
W zakresie zagranicznych spółek O s.r.o. z Czech oraz S s.r.o. ze Słowacji, zauważyć należy, iż żaden z tych podmiotów nie dokonał faktycznego wykorzystania towaru w prowadzonej działalności. Według ustaleń czeskich organów O s.r.o. zadeklarowała wysokie kwoty nabycia z innego państwa członkowskiego i ich dalszą dostawę do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i chociaż warunki formalne, tj. faktury, dokumenty transportowe były formalnie spełnione, to organy czeskie nie były w stanie jednoznacznie wykluczyć, że podmiot ten mógł być świadomie lub nieświadomie zaangażowany w szerszy łańcuch spółek stworzony w celu uzyskiwania bezprawnych korzyści podatkowych na terytorium Polski. Natomiast ustalenia poczynione wobec słowackiej spółki S s.r.o. wykazały w sposób niewątpliwy, iż podmiot ten nie prowadził rzetelnej działalności gospodarczej, gdyż nie składał deklaracji podatkowych (ostatnią deklarację spółka ta złożyła 25 kwietnia 2014 roku za I kwartał 2014 roku). S s.r.o. nie zadeklarowała ani nabycia, ani sprzedaży towarów w latach 2015, 2016, 2017. Nie miała żadnych pomieszczeń gospodarczych, ani pracowników, w miejscu zarejestrowanej siedziby S s.r.o. znajdowała się jedynie najmowana skrzynka pocztowa, a kierowana na ten adres korespondencja była zwracana.
Podnieść należy, iż czeski organ podatkowy zweryfikował u operatora systemu poboru opłat przemieszczanie się pojazdów zarejestrowanych na dokumentach CMR, na trasie z Polski do Czech oraz z Czech do Słowacji. Nie mógł jednak potwierdzić, że wskazane tam pojazdy rzeczywiście dokonały transportu towarów dla O s.r.o. Ponadto w niektórych przypadkach data przekroczenia bramek opłat nie zgadzała się z datą wskazaną na dokumencie CMR. Czeski organ podatkowy ustalił, że pojazd z numerem rejestracyjnym [...] (jest to samochód spółki T ) w tym samych okresach podatkowych został wskazany również w czeskiej firmie S2 s.r.o., a pojazdy o innych wskazanych numerach rejestracyjnych nie zostały odnotowane w systemie opłat drogowych.
Zauważyć należy kolejne transakcje handlowe płytami gumowymi "FLEXILES" w łańcuchu podmiotów: M2 sp. z o.o., M3 sp. z o.o., M sp. z o.o. -> G1,O s.r.o., S s.r.o. realizowane były najczęściej w kolejnym dniu po fakturowym nabyciu towaru lub w przeciągu kilku kolejnych dni.
Podnieść przyjdzie, iż poszczególne nabycia i dostawy dokonane w sumie pomiędzy sześcioma firmami budującymi łańcuch obrotu spornym towarem dotyczyły tej samej pod względem ilości i jakości partii towaru. Sąd stwierdza, iż powyższe dowodzi, iż podmioty dokonujące kolejnych dostaw były już zdecydowane na określoną drogę fakturowania. W rezultacie bazując na wzajemnych kontaktach i z góry poczynionych ustaleniach tworzyły zorganizowaną sieć dostawców i odbiorców. Co istotne, żadna z firm uczestniczących w obrocie nie wykorzystała płyt gumowych zgodnie z ich gospodarczym przeznaczeniem, a towar ten po dokonaniu przez firmę skarżącego WDT, prawdopodobnie powrócił ponownie na terytorium Polski, za czym przemawiają m.in. ustalenia kontroli w spółce T , która zaewidencjonowała usługi przewozu towarów dla S s.r.o. m.in. w maju 2016 roku ze Słowacji do Polski.
Jak ustalono, płatności za towar pomiędzy firmą skarżącego a jej kontrahentami, tj. O s.r.o. i M sp. z o.o. były dokonywane przy wykorzystaniu tzw. odwróconego ciągu płatności, charakterystycznego dla oszustw karuzelowych.
Ponadto w większości płatność na rzecz podmiotu M sp. z o. o. następowała po uzyskaniu środków otrzymanych od podmiotu O s. r. o. Znamiennym było również, że w przedmiotowej sprawie płatności od unijnego kontrahenta – O s.r.o. dokonywane były w polskiej walucie i z rachunku prowadzonego w Polsce, tj. z Banku I oddział w C .
Zdaniem Sądu firma skarżącego była beneficjentem korzyści płynących z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach spółki M , przy zastosowaniu 0 % stawki podatku od towarów i usług dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z O s.r.o. Dla wygenerowania wysokości podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie miała cena płyt "FLEXILES" zawarta w fakturach sprzedaży M sp. z o. o. wystawionych na rzecz firmy skarżącego.
Ponadto na etapie fakturowania pomiędzy spółkami M3 a M cena płytek znacznie wzrosła w ciągu kilku dni bez powodu.
Jak zasadnie przyjęto o pozorowanej działalności M3 świadczą m. in. zeznania jej prezesa K. A., która w trakcie przesłuchania 8 września 2021 roku przyznała, iż była jedynie figurantem, nie posiadała orientacji co do spraw zarządzanej firmy, podpisywała jedynie dokumentację przedkładaną jej przez T. P. (prezesa spółki M ). K. A. była instruowana, co należy mówić organom podatkowym na temat działalności spółki M3 i dopiero na etapie trwających postępowań wobec uczestników obrotu płytami "FLEXILES" została zapoznana z przedstawicielem M2 sp. z o.o. C. R. oraz z towarem rzekomo zakupionym od tej spółki.
Ponadto transakcje W sp. z o.o. z firmą skarżącego dotyczące kupna - sprzedaży płyt "FLEXILES" zostały zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w ostatecznej decyzji z 26 listopada 2021 roku znak: [...], gdzie stwierdzono, iż spółka W nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie może być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Spółka ta ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT (m. in. dla firmy: G1), a podatek VAT w nich zawarty stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów.
Zatem cena płyt gumowych "FLEXILES" z firmy W sp. z o.o. została podważona, co powoduje, że przedłożona przez podatnika oferta cenowa tej firmy nie mogła być uznana za dowód świadczący o rzeczywistej wartości omawianego towaru. Tymczasem to sztucznie zawyżona cena płyt gumowych "FLEXILES" zawarta w fakturach M sp. z o.o., po dokonaniu (niemal natychmiast) zafakturowania wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, umożliwiła podatnikowi wykazanie do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT firmy M sp. z o.o. wystawionych w maju 2016 roku w wysokości 343.508,22 zł.
Sąd stwierdza, iż skarżący był świadomym uczestnikiem łańcucha podmiotów dokonujących oszukańczego obrotu omawianym towarem.
Co istotne obrót płytami "FLEXILES" nie odbywał się w ramach realizacji celów działalności gospodarczej, lecz w wykonaniu oszustwa podatkowego, powoduje, że zakwestionowaniu podlega również podatek naliczony wynikający z faktur C sp. z o.o., które miały dokumentować wykonanie usług doradztwa transakcyjnego na podstawie umowy z 11 kwietnia 2016 roku.
Dokonane w sprawie ustalenia dają podstawę dla przyjęcia, iż również przedmiotowe usługi miały jedynie pozorowany charakter. Jak ustalono, wynagrodzenie z przedmiotowej umowy miało przysługiwać za "pozyskanie dla Zleceniodawcy strony Kupującej towar Zleceniodawcy, lub Dostawcy towaru, oraz doprowadzenie do transakcji". Pomimo kilkukrotnych wezwań organu pierwszej instancji podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji sporządzonej przez C sp. z o.o (Zleceniobiorcę) na okoliczność, w jaki sposób firma ta pozyskała dla skarżącego kontrahentów, tj. spółki M sp. z o.o. i O s.r.o. - nie przedstawiono żadnych materiałów Zleceniobiorcy dotyczących pozyskanych przez niego ofert sprzedaży i zakupu płyt "FLEXILES" potencjalnych kontrahentów czy przeprowadzonych w imieniu podatnika negocjacji z ww. podmiotami.
Według twierdzeń skarżącego C sp. z o.o. w wykonaniu zlecenia z 2 maja 2016 roku, poprzez udokumentowanie fotograficzne rozładunku towaru zakupionego przez O s.r.o., potwierdziła prawidłowość miejsca tego rozładunku wskazanego na międzynarodowym liście przewozowym CMR w H., [...] T.. Tymczasem czeski organ podatkowy w dokumencie SCAC o numerze referencyjnym: [...], poinformował, iż ich podatnik, tj. firma O s.r.o. zawarła z firmą przewozową A s.r.o. ([...]) umowę dotyczącą obsługi i magazynowania towaru na terenie H., [...] T., tym niemniej faktycznym miejscem załadunku/rozładunku był wynajęty teren [...], [...] S., F.- M..
O nierzetelnej działalności spółki C świadczyły zeznania prezesa tej spółki B. W., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat tego, jakiego rodzaju usługi spółka wykonywała i handlem jakimi towarami się zajmowała, nie pamiętał także czy byli w niej zatrudnieni jacyś pracownicy i czy spółka posiadała podwykonawców. B.W. był faktycznie figurantem, wykonującym polecenia M.S..
W przekonaniu Sądu umowa doradztwa transakcyjnego i dokumenty zleceń oraz faktury VAT za rzekome wykonanie usług, były dokumentami stworzonymi dla potwierdzenia czynności pozornych, mającymi dodatkowo uwiarygodnić obrót towarem w postaci płyt gumowych "FLEXILES".
Zdaniem Sądu wykazana w rozliczeniu za maj 2016 roku transakcja nabycia prawa do patentu nr [...] o nazwie "[...] " nie miała charakteru rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Podnieść należy, iż S1 sp. z o. o. - zakupiła od twórcy M. J. dnia 18 maja 2016 roku prawo do patentu za cenę 25.000,00 zł. Już następnego dnia, tj. dnia 19 maja 2016 roku S1 sp. z o. o. zafakturowała sprzedaż prawa do patentu na rzecz M1sp. z o. o. (dalej: M1 sp. z o. o.), co udokumentowano umową kupna-sprzedaży oraz fakturą VAT, według których to dokumentów wartość netto patentu wzrosła prawie 100 - krotnie i wyniosła 2.000.000,00 zł netto, VAT: 460.000,00 zł (wartość brutto 2.460.000,00 zł).
Spółkę S1 w transakcjach nabycia oraz sprzedaży patentu reprezentował M.S., wskazywany w umowach kupna - sprzedaży jako osoba będąca pełnomocnikiem jej zarządu. W tym miejscu wskazać należy na ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., z chwilą zawierania transakcji z M. J. oraz z M1 sp. z o. o., M. S. nie pełnił już funkcji pełnomocnika zarządu spółki S1, bowiem z dniem 2 grudnia 2015 roku został odwołany zarząd S1 sp. z o. o. w osobie B. W. oraz pełnomocnik zarządu spółki – M. S.. Zatem w maju 2016 roku M. S. nie był uprawniony do działania z ramienia ww. spółki.
Podnieść wypada, iż wykazany w fakturze sprzedaży nr [...] z 19 maja 2016 roku adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki S1 ul. [...] w B. okazał się nieaktualny. Dnia 30 marca 2016 roku S1sp. z o. o. wystąpiła o rozwiązanie umowy najmu lokalu znajdującego się pod ww. adresem. Jak ustalono, pod wskazanym adresem spółka faktycznie nigdy nie prowadziła żadnej działalności. Jedynie ze skrzynki pocztowej znajdującej się obok drzwi lokalu wynajmowanego przez S1 sp. z o. o., co jakiś czas odbierano korespondencję. Poza tym w lokalu nikt się nie pojawiał. S1 sp. z o.o. w ogóle nie regulowała swoich zobowiązań z tytułu najmu. S1 sp. z o.o., która wprowadziła do obrotu handlowego fakturę VAT wystawioną na rzecz M1 sp. z o. o., mającą dokumentować sprzedaż patentu o wartości brutto 2.460.000,00 zł, nie wykazała w deklaracji za II kwartał 2016 roku VAT-7K sprzedaży patentu wynikającej z. faktury wystawionej na rzecz M1 sp. z o. o. i de facto nie odprowadziła podatku należnego z tego tytułu.
Ponadto M1 sp. z o. o. również nie miała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pod adresem K. ul. [...], który wskazany został jako adres nabywcy patentu na fakturze z 19 maja 2016 roku nr [...] oraz w dokumentach dotyczących jego dalszej sprzedaży, tj. w umowie sprzedaży i fakturze z 20 maja 2016 roku nr [...], według ustaleń właściwego dla spółki organu podatkowego - znajdował się lokal użytkowy - sklep "[...] " oraz Niepubliczna Specjalistyczna Poradnia [...]. Zgodnie z informacją uzyskaną od dyrektora tej Poradni, spółka M1 wynajmowała poradni lokal do 1 września 2015 roku, natomiast od tego dnia zmienił się właściciel nieruchomości.
Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że V. M. to obywatel Ukrainy - wskazywał on adres w W., [...]. Pod tym samym adresem miała posiadać również siedzibę spółka z o.o. S3, w której również funkcję prezesa zarządu miał pełnić V. M.. Czynności sprawdzające przeprowadzone pod ww. adresem: [...] w W. nie wykazały jednakże, by adres ten był adresem V. M. lub istniała tam firma S3. Pod wskazanym adresem znajduje się bowiem tzw. "biuro wirtualne" [...], a pracownica tego biura poinformowała, że listonosz przynosi korespondencję kierowaną do spółki S3 sp. z o.o., ale z powodu braku firmy pod ww. adresem listy są odsyłane.
Jak ustalono, M1 sp. z o.o. w dniu następnym po zakupie patentu, tj. 20 maja 2016 roku, fakturą nr [...] dokonała odsprzedaży tego patentu na rzecz firmy skarżącego – G1, a wartość sprzedaży wykazana przez M1 sp. z o. o. w tej fakturze była tożsama z wartością wynikającą z faktury zakupu patentu od S1 sp. z o. o. i wynosiła 2.000.000,00 zł netto, VAT: 460.000,00 zł.
Fakt ten w sposób oczywisty wskazywał, że powyższa spółka została wprowadzona do łańcucha obrotu ww. patentem po to, aby pomiędzy twórcą patentu, który dokonał jego sprzedaży za 25.000,00 zł oraz spółką S1, na etapie której wartość patentu wzrosła do kwoty brutto 2.460.000,00 zł, a firmą skarżącego: G1i kolejnym zarządzanym przez podatnika podmiotem: G sp. z o.o., łańcuch firm uległ wydłużeniu. Sąd zwraca uwagę, iż O1 sp. z o.o., stanowiąca ostatnie ogniwo w łańcuchu firm dokonujących obrotu prawem do patentu, podobnie jak pozostałe podmioty, nie dokonała uruchomienia produkcji ortezy, nie dokonała także dalszej odsprzedaży prawa do patentu. Jako niewiarygodne należało uznać wyjaśnienia złożone w trakcie kontroli spółki oraz zeznania prezesa jej zarządu i jedynego udziałowca – A. W. z 24 września 2018 roku, że spółka prowadziła rozmowy na temat dystrybucji, reklamy i sprzedaży ortezy z kilkoma firmami, skoro A. W. nie chciała podać nazw tych firm, zasłaniając się tajemnicą danych (RODO). Ww. minęła się także z prawdą twierdząc, jakoby spółka nie wykazała podatku do zwrotu z transakcji nabycia patentu nr [...], czemu przeczyły ustalenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie. Również twierdzenia, że O1sp. z o.o. zamierzała udoskonalić prototypy ortezy i kupić maszyny i urządzenia do jej produkcji okazały się nieprawdziwe, co wynika z wydanej wobec O1 sp. z o.o. w upadłości decyzji z 30 czerwca 2021 roku, znak: [...].
W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne stwierdził, że nabycie przez O1 patentu "[...] " fakturą VAT nr [...] miało charakter fikcyjny, nieodzwierciedlający rzeczywistego nabycia, a spółka ta w istocie uczestniczyła wraz z innymi powiązanymi ze sobą "wspólnotą interesu" podmiotami w kolejnych fikcyjnych dostawach tworząc łańcuch nierzeczywistego obrotu towarem. O1 dokonała zaś zawyżenia kwoty podatku naliczonego poprzez dokonanie odliczenia z faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2016 roku w kwocie 460.000,00 zł.
Jak prawidłowo uznano, znamienną była okoliczność szybkości obrotu omawianym patentem, w trakcie którego z kwoty 25.000,00 zł za jaką dokonał sprzedaży opatentowanego wynalazku jego twórca (M. J.), kolejne firmy fakturowały wartość patentu niemal 100 krotnie wyższą.
Ponadto wyjaśnienia złożone przez skarżącego w sprawie karnej o sygn. akt [...] dodatkowo potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych o nierzetelności wyceny prawa do patentu dokonanej operatem szacunkowym z dnia 31 sierpnia 2016 roku. Podnieść wypada, iż żadna z firm w łańcuchu obrotu patentem nie podjęła produkcji ortezy stawu kolanowego. Jednocześnie według rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej, wymienieni w rejestrze zostali tylko M. J. (Twórca /Twórcy) i S1 sp. z o.o, jako (Zgłaszający/Uprawniony), a prawo do Patentu nr [...] wygasło 25 sierpnia 2016 roku.
Istotny jest również brak dokumentów świadczących o kosztach uruchomienia produkcji i materiałów związanych z tymi pracami. O fikcyjności obrotu powyższym patentem świadczy sposób rozliczeń za ten patent pomiędzy podmiotami. Jak wynika z zeznań M. J., S1 sp. z o. o. dokonała zapłaty za patent jego twórcy w formie gotówki. Wśród dokumentów przedłożonych przez skarżącego, a dotyczących transakcji zawartej pomiędzy S1 sp. z o. o. i M1 sp. z o. o., nie znalazło się potwierdzenie zapłaty, z treści faktury wiadomo jedynie że termin płatności wynosił 60 dni. Należność z faktury wystawionej z kolei przez M1 sp. z o. o. na rzecz firmy skarżącego: G1, wyniosła 2.460.000,00 zł i miała zostać uregulowana, jak wynika z jej treści, na podstawie kompensaty długu z 20 maja 2016 roku w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami.
Z ustalonych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynikało, że w 2014 roku aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 11 czerwca 2014 roku podatnik sprzedał w imieniu własnym i członków swojej rodziny spółce M1 część udziałów w nieruchomości stanowiącej niezabudowane gospodarstwo rolne, należące do karzącego, żony skarżącego i dwóch synów. Skarżący dokonał również nieodpłatnego, co wynika z treści aktu notarialnego, zniesienia współwłasności tej nieruchomości, przez co nieruchomość tą M1 sp. z o.o. otrzymała bez spłat. Przedmiot zniesienia współwłasności ustalono na łączną kwotę 3.044.108,00 zł. Pomimo takiego zapisu w akcie notarialnym Rep. A nr [...], w zawieranych później porozumieniach dotyczących zapłaty należności za transakcję kupna - sprzedaży prawa do patentu, kwota 3.044.108,00 zł wliczana była do wzajemnych rozliczeń jako dług M1 sp. z o.o. powstały w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności, co nie znajduje żadnego uzasadnienia. Natomiast zapłata za patent w wysokości 2.461.230,00 zł, którego sprzedaż podatnik zafakturował na rzecz nowo powstałego podmiotu – G sp. z o.o. 28 czerwca 2016 roku, miała nastąpić ze środków udostępnionych spółce na podstawie umowy pożyczki z 27 czerwca 2016 roku, udzielonej przez podatnika jako jej jedynego udziałowca. Analiza przepływów na rachunku bankowym tej spółki, prowadziło jednak do jednoznacznych ustaleń, że 4 lipca 2016 roku pomiędzy rachunkami należącymi do G1, a G sp z o. o., w rzeczywistości kilkadziesiąt razy krążyła ta sama kwota (vide: pozycja saldo po każdej dokonanej operacji uznania i obciążenia konta spółki), z reguły po 60.750,00 zł, tak aby suma przelewanych w częściach kwot dała kwotę należności wynikającą z faktury, stwarzając jedynie pozory, iż zapłata za fakturę nr [...] z 28 czerwca 2016 roku została dokonana środkami z pożyczki przekazanej przez skarżącego zarządzanej spółce.
Tym samym, jak zasadnie uznał organ, sposoby rozliczenia transakcji nabycia i sprzedaży patentu pomiędzy poszczególnymi podmiotami poprzez stosowanie kompensat, fikcyjnej pożyczki, różnego rodzaju porozumień uzależniających zapłatę od udziału w sprzedaży produktu, do wytworzenia którego ostatecznie nie doszło, wskazuje, że miało to uprawdopodobnić obrót produktem bez angażowania własnych środków pieniężnych lub jedynie niewielkich kwot. Ponadto łańcuch podmiotów celowo był wydłużany, a aktywne działania w tym zakresie skarżący podejmował wraz z wyżej wymienionym, który skutecznie unikał kontaktu z organem podatkowym pierwszej instancji. Istnienie powiązań skarżącego z działalnością C sp. z o. o. potwierdzało z kolei to, że zarówno firma G1 jak i zarządzana przez podatnika spółka G, oraz reprezentowana przez M. S. firma C sp. z o. o., posiadały swoje siedziby w rozpatrywanym okresie w B. przy ul. [...]. O powiązaniach skarżącego z M.S. w celu dokonywania przestępstw, w tym w celu wyłudzenia podatku VAT, dobitnie świadczy treść przywołanych w powyższej decyzji wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym.
Zatem nie budzi wątpliwości Sądu, iż w stosunku do 6 faktur VAT wystawionych przez M sp. z o.o. dotyczących transakcji sprzedaży firmie skarżącego w maju 2016 roku płyt gumowych "FLEXILES" o wartości netto 1.493.514,00 zł, VAT: 343.508,22 zł oraz z tytułu wystawionych przez C sp. z o.o. faktur VAT za usługi doradztwa transakcyjnego (inwestycyjnego), udokumentowanych 7 fakturami VAT o wartości netto 56.625,64 zł, VAT: 13.023,89 zł, a także z tytułu faktury VAT nr [...] z 20 maja 2016 roku wystawionej dla firmy skarżącego przez M1 sp. z o. o. dotyczącej sprzedaży prawa do patentu nr [...] o nazwie "[...] " za cenę netto 2.000.000,00 zł, VAT: 460.000,00 zł – podatnikowi nie przysługuje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego w łącznej kwocie 816.532,00 zł. Powyższe faktury są nierzetelne, tj. nie dokumentują rzeczywiście zaistniałego obrotu gospodarczego płytami "FLEXILES" i patentem, których wartość została w sposób sztuczny zawyżona celem wygenerowania przy pomocy tych faktur wysokiej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Również faktury dokumentujące wykonanie rzekomych usług doradczych w zakresie obrotu płytami "FLEXILES" są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług.
W rezultacie za bezpodstawne należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.
Sąd stwierdza, iż skarżący w sposób świadomy i działając w zamiarze wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług wraz z innymi uczestnikami oszustwa podatkowego tworzył dokumenty (umowy, faktury, dokumenty rozliczeń) dla utrudnienia organom podatkowym wykrycia oszukańczego procederu i stworzenia pozorów rzetelnego przedsiębiorcy. Celem działań podatnika było uzyskanie finansowych korzyści kosztem budżetu państwa.
Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833).
W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679).
W ocenie Sądu, polemika skarżącego z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Podatnik nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami.
Sąd, rozpoznając sprawę w granicach art. 134 p.p.s.a., nie doszukał się również naruszenia innych niż podniesione w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji.
Reasumując, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.