I SA/Bk 56/22

I SA/Bk 56/22 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2022-04-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Marcin Kojło /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 749/22 - Wyrok NSA z 2023-05-18
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 849
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2013 poz 1409
art. 3 pkt 1, 3 i 9
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego
w S. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] września 2021 r. nr [...], w której określono P. S.A. w B. (dalej również jako: "spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 599.445,00 zł.
Z akt sprawy wynika, że spółka złożyła w dniu [...] lutego 2016 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r., w której jako przedmioty opodatkowania wykazała: (-) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
o powierzchni - 50.274,00 m2, (-) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej - 20.080,55 m2, (-) budowle o wartości - 2.598.725,00 zł. Łączna kwota zobowiązania podatkowego wynikająca ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r. wyniosła 538.584,00 zł. Spółka wykazała do opodatkowania obiekty zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wniosku
o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za poprzednie lata 2010-2015.
W uzasadnieniu tego wniosku argumentowano natomiast, że spółka przeprowadziła kompleksową inwentaryzację obiektów podlegających opodatkowaniu w S., która wykazała różnicę pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania polegającymi w szczególności na: (-) deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowej powierzchni użytkowej budynków, (-) deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowych wartości budowli. Spółka wskazała, że:
- w latach 2011-2015 wykazywała do opodatkowania jako budowlę m.in. środek trwały o nazwie "Stacja trafo 2" o wartości początkowej 157.104,38 zł, który stanowi budynek podlegający opodatkowaniu o powierzchni użytkowej 13,00 m2 -
w konsekwencji spółka zawyżyła podstawę opodatkowania budowli;
- zidentyfikowała obiekty stanowiące mobilne kontenery o nazwie "Stacja transformatorowa" oraz "Stacja transformatorowa 2", które były dotychczas opodatkowane jako budowle. W ocenie spółki obiekty takie jak przenośne kontenery stanowią majątek ruchomy i nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii "budynków" lub też "budowli", gdyż nie są trwale związane z gruntem, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
- zidentyfikowała urządzenia techniczne posiadające części budowlane, które były dotychczas opodatkowane od pełnej wartości początkowej środka trwałego
o nazwie: "instalacja odciągu trocin", "wentylacja schuko", "filtr odciągu trocin nr 6". Zdaniem spółki, w przypadku urządzeń technicznych położonych poza budynkami
i posiadających części budowlane i/lub fundamenty, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego wykazana w rejestrze środków trwałych;
- zidentyfikowała obiekty położone poza budynkami stanowiące budowle, niewykazywane dotychczas do opodatkowania o nazwie "zbiornik sprężonego powietrza" oraz "zbiornik sprężonego powietrza ATLAS COPCO", a także nieopodatkowane dotychczas budowle, które nie były wykazane w rejestrze środków trwałych spółki i nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych o nazwie "wiata na odpady", "wiata palaczy nr 2" oraz "maszty reklamowe" – zaniżając tym samym podstawę opodatkowania budowli.
W ramach niniejszego postępowania, dotyczącego określenia zobowiązania
w podatku od nieruchomości za na 2016 r. spółka wyjaśniła, że wartość obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2010-2015 nie uległa zmianie.
Decyzją z dnia [...] września 2021 r. Prezydent Miasta S. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r.
w kwocie 599.445,00 zł, przyjmując do opodatkowania: (-) grunty związane
z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 50.274 m2 (-) budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 20.080,55 m2, (-) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 5.641.759,00 zł.
Organ nie zgodził się z dokonaną przez podatnika kwalifikacją przedmiotów opodatkowania stacji trafo 2, stacji transformatorowej i stacji transformatorowej 2, jak też instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko oraz filtra odciągu trocin nr 6.
W ocenie Prezydenta spółka prawidłowo uwzględniła natomiast w podstawie opodatkowania budowli: zbiornik sprężonego powietrza, zbiornik sprężonego powietrza ATLAS COPCO oraz wiatę na odpady wiatę dla palaczy nr 2 i maszty reklamowe. Ocenę sprawy organ oparł m.in. na opinii technicznej rzeczoznawcy majątkowego T. T. z dnia [...] września 2016 r., uzupełnieniu tej opinii z dnia [...] marca 2017 r., oględzinach przeprowadzonych [...] lutego 2017 r.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze
w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymało
w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budynku i budowli jest zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Zgodnie z jego brzmieniem, budynek
to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów pr. bud., który jest trwale związany
z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla zaś to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane
z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie
z jego przeznaczeniem. W 2015 r. brzmienie przepisu art. 3 pkt 1 Pr. bud. uległo zmianie. Do 27 czerwca 2015 r. przepis ten definiował obiekt budowlany jako:
a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Od 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany jest definiowany jako budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony
z użyciem wyrobów budowlanych.
Zdaniem Kolegium nie budzi wątpliwości, że obudowa stacji Trafo 2 posiada wszystkie cechy budynku. Jak wynika z akt sprawy, w tym z opinii rzeczoznawcy majątkowego, stacja Trafo 2 jest to obiekt wolnostojący, jest ona posadowiona na gruncie, pod fundamentem wykonano podsypkę piaskowo - żwirową zagęszczoną, której powierzchnia została wypoziomowana w płaszczyźnie posadowienia stacji.
Na fundamencie jest posadowiona główna bryła stacji, a na niej dach. Zatem obudowa ta jako trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, zawiera wszystkie elementy konieczne do uznania za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Sporna w sprawie jest natomiast kwalifikacja instalacji i urządzeń technicznych znajdujących się w całości wewnątrz budynku Stacji Trafo 2 i stanowiących jego wyposażenie. Znajdują się tam urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć - transformator, rozdzielnia średniego napięcia i rozdzielnie niskiego napięcia.
Zdaniem organu odwoławczego, instalacje i urządzenia znajdujące się
w budynku stacji transformatorowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy traktować jako urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Pr. bud. i pełnią one funkcję akcesoryjną wobec obiektów budowlanych, tj. sieci elektroenergetycznych.
Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że znajdujące się wewnątrz obudowy Stacji Trafo 2 transformator, rozdzielnie średniego i niskiego napięcia stanowią element funkcjonalny sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 ustawy Pr. bud. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 Pr. bud., stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. W ocenie Kolegium skoro wskazane w załączniku XXVI do ustawy - Pr. bud. sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa
w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Jako podstawę do opodatkowania Stacji Trafo 2 należało przyjąć powierzchnię użytkową budynku jak też elementów Stacji Trafo 2, które uznano za budowlę.
W zakresie opodatkowania stacji transformatorowej i stacjj transformatorowej 2 organ wskazał, że są to wolnostojące obiekty kontenerowe, w obudowie aluminiowej, nie są one trwale związane z gruntem lecz posadowione są na podłożu utwardzonym (polbruku), posiadają ściany i dach wykonane z blach aluminiowych,
a ich zadaniem jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Zdaniem Kolegium, nie ma podstaw do kwalifikacji tych stacji do kategorii budynków, gdyż nie są one trwale związane z gruntem (okoliczność bezsporna). Obie stacje zasilają obiekty
i urządzenia na terenie całego zakładu. Z opinii technicznej wynika, że są one przystosowane do współpracy z siecią kablową średniego napięcia. Kolegium podzieliło więc stanowisko organu pierwszej instancji, że stacje te stanowią część sieci elektroenergetycznej, gdyż w przypadku ich odłączenia od sieci tracą swój charakter i przeznaczenie. Stacje należy traktować jako urządzenia związane
z obiektem budowlanym - siecią elektroenergetyczną, które to urządzenia zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stanowią zatem budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu od ich wartości. Również spółka w ewidencji środków trwałych zaliczyła stacje do urządzeń technicznych. Oznacza to, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Stacja transformatorowa i Stacja transformatorowa 2 stanowią budowle i należy jako podstawę do opodatkowania przyjąć ich wartości.
Natomiast dokonanie kwalifikacji kolejnych obiektów w sprawie, tj. instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin nr 6, wymaga w ocenie Kolegium wskazania ich istotnych elementów budowy, jak też funkcji jakie pełnią. Organ pierwszej instancji wskazał, opierając się na opinii technicznej i oględzinach, że:
- wentylacja schuko to obiekt o konstrukcji stalowej, usuwa odpady, które powstają w wyniku procesu produkcyjnego jaki zachodzi wewnątrz hali; jest powiązana instalacyjnie i technologicznie z maszynami mieszczącymi się w hali;
w przypadku awarii tego urządzenia następuje przerwa w produkcji; posadowiona jest na płycie fundamentowej, przymocowana do niej za pomocą śrub;
- instalacja odciągu trocin - zbudowana z rur z blach ocynkowanych
z urządzeniami współpracującymi: filtrami odciągu trocin, zbiornikami na odpady - silosami; jest przypisana do urządzeń obróbki drewna; jest instalacją niezbędną do prawidłowej pracy maszyn, współpracuje z urządzeniami wewnątrz budynku; instalacyjnie i technologicznie powiązana z maszynami, które znajdują się na hali produkcyjnej; rury odciągowe trocin mocowane są na linach do sufitów, na hakach stalowych do ścian budynku; jest to instalacja rurowa od stanowisk pracy do filtrów
i zbiorników zbierających odpady usytuowanych na zewnątrz hal produkcyjnych; instalacja rurowa - odciągi trocin przechodzą z budynku przez specjalne wykute otwory w ścianach budynku; usuwa trociny z maszyn produkcyjnych, odciąga pyły
z pracujących maszyn; zlokalizowana obok filtra odciągu trocin nr 6; w przypadku awarii następuje przerwa w produkcji;
- filtr odciągu trocin nr 6 - posiada konstrukcję stalową, obudowaną blachą, przymocowany do podłoża za pomocą śrub; powiązany instalacyjnie
i technologicznie z rurami odpylającymi oraz z maszynami, które mieszczą się w hali produkcyjnej; posadowiony na fundamentowych płytach żelbetowych, do których jest zamontowany przy pomocy śrub na stałe; oddziela przenoszone pneumatycznie wióry, trociny, które powstają w wyniku procesu produkcyjnego wewnątrz budynku od powietrza; umożliwia użytkowanie hali produkcyjnej zgodnie z jej przeznaczeniem (usuwa z niej odpady); powiązany instalacyjnie i technicznie z maszynami mieszczącymi się w halach; w przypadku awarii tego urządzenia następuje przerwa w produkcji.
Kolegium zgodziło się z oceną organu pierwszej instancji, że obiekty
te są urządzeniami technicznymi, zawartymi w pojęciu urządzenia budowlanego
(art. 3 pkt 9 ustawy Pr. bud.), zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie
z jego przeznaczeniem - urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania hal zgodnie z ich przeznaczeniem. Ponadto tworzą one razem z częściami budowlanymi funkcjonalną całość - są bowiem elementem całej instalacji schuko. Instalacja odciągu trocin, filtr odciągu trocin i wentylacja schuko służą zapewnieniu możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiąc jednak odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Filtr odciągu trocin, instalacja odciągu trocin jak
i wentylacja schuko są połączone ze sobą i współpracują ze sobą w taki sposób, że każdy element tych budowli jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, a ich odłączenie czyniłoby budowle bezużytecznymi.
W związku z tym, sporne obiekty winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości od całej wartości środka trwałego wg stawki właściwiej dla budowli.
Odnośnie płyt żelbetowych, na których posadowione są elementy instalacji schuko, Kolegium uznało, że będą one podlegały podatkowi od nieruchomości gdyż stanowią części budowlane tych budowli, ich części składowe i jako takie są one budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 Pr. bud. jako części budowlane urządzeń technicznych i innych urządzeń i stanowią całość techniczną tych urządzeń, która zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z ich przeznaczeniem. Służą one bowiem umiejscowieniu instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin,
a zatem są powiązane z tymi obiektami technicznie i funkcjonalnie.
Zdaniem Kolegium, wysokość zobowiązania podatkowego ustalona przez podatnika została zaniżona, organ pierwszej instancji zatem miał podstawy, aby skarżoną decyzją określić wysokość podatku od nieruchomości na 2016 r.
Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił decyzji Kolegium:
1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:
- naruszenie art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "o.p.") w związku z art. 120 i 121 o.p., poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na błędnych ustaleniach biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa;
- naruszenie art. 120 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego;
2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:
- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach
i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej: "u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej: "u.p.b.") poprzez utrzymanie w mocy w całości decyzji I instancji, w której opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle zostały instalacje i urządzenia zlokalizowana w całości wewnątrz budynku Stacja trafo 2, które nie stanowią odrębnych od budynku obiektów budowlanych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez błędne zakwalifikowanie przez organ II instancji do kategorii budowli (urządzeń budowlanych) urządzeń technicznych, tj. transformatorów, rozdzielnic zlokalizowanych w obudowach kontenerowych konstytuujących Stację transformatorową i Stację transformatorową 2, które w ogóle nie stanowią obiektów budowlanych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez zakwalifikowane urządzeń technicznych, tj. instalacji odciągu trocin, wentylacji SCHUKO oraz filtru odciągu trocin nr 6, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty jako urządzeń budowlanych, a w konsekwencji do kategorii budowli, podczas gdy wyłącznie ich części budowlane/fundamenty stanowią budowle, natomiast umiejscowione na fundamentach urządzenia techniczne nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. ani definicji urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez nawiązanie przez organ II instancji do kryterium całości techniczno-użytkowej, podczas gdy, kryterium całości techniczno-użytkowej mogło mieć ewentualne zastosowanie tylko w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.,
a ponadto, dotyczyło wtedy obiektu budowlanego, natomiast przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest obiekt budowlany, ale budynek, budowla.
Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Przedmiotem sporu jest prawidłowość kwalifikacji jako przedmiotów opodatkowania:
1) urządzeń elektroenergetycznych stanowiących wyposażenie Stacji trafo 2,
2) stacji transformatorowej i stacji transformatorowej 2,
3) instalacji odciągu trocin, wentylacji SCHUKO oraz filtru odciągu trocin nr 6.
W stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ustawa podatkowa zdefiniowała budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W przepisie
art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. znalazła się zaś definicja budowli. Użyte w ustawie podatkowej określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane
z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie
z jego przeznaczeniem.
W analizowanym przypadku punktem odniesienia jest stan prawny po zmianie definicji obiektu budowlanego w ustawie Prawo budowalne, mającej miejsce
w czerwcu 2015 r. W pierwszej kolejności należy zatem odpowiedzieć na pytanie, jaki wpływ miała ta zmiana na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów takich jak sporne w niniejszej sprawie. Strona skarżąca prezentuje bowiem stanowisko, że wskutek nowelizacji definicji legalnej obiektu budowlanego, interpretacja przepisów podatkowych powinna ulec zmianie, w szczególności, że przedmiot opodatkowania będący budowlą nie obejmuje już wszystkich elementów stanowiących całość techniczno-użytkową. W ocenie spółki ustawodawca
w zamierzony sposób usunął postanowienia dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny
i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji.
Rozpatrując powyższe zagadnienie wskazać należy, że od 28 czerwca 2015 r. ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1). Z kolei budynek – zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy – to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W przepisie art. 3 pkt 9 u.p.b. zdefiniowano zaś pojęcie urządzenia budowlanego przyjmując, że jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Dla porządku wskazać trzeba, że przed zmianą u.p.b., tj. przed 28 czerwca 2015 r. ustawa w art. 3 pkt 1 definiowała obiekt budowlany w inny sposób, jako:
a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.
Z powyżej przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą – stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. – jest bowiem każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.
Definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego i zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy ustalić, czy jest obiektem budowlanym
w rozumieniu prawa budowlanego. Jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych
(R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski,
B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1a).
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już podkreślano, że pojęcie budowli zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną - zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. wyliczenie jest przykładowe. Przyjmuje się jednocześnie, że w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.
w sprawie sygn. P 33/09, zgodnie z którym, o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał Konstytucyjny, za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:
1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. – dopisek sądu) wraz z instalacjami
i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;
2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub
w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych
z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.
Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane.
Analizując wpływ zmiany pojęcia obiektu budowlanego w u.p.b. na opodatkowanie takich obiektów jak sporne w niniejszej sprawie, przypomnieć trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r., w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. ustawodawca posługiwał się pojęciem "całości techniczno-użytkowej". Ugruntowane orzecznictwo sądowe przyjmowało zaś, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10 stwierdził, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wskazał, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu.
Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę
z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie
z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany
do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową
(por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również,
że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3118/16).
Do 28 czerwca 2015 r. wymóg całości techniczno- użytkowej determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50).
Zdaniem sądu, pomimo zmiany definicji obiektu budowalnego w ustawie Prawo budowlane, nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie nie podlegają już opodatkowaniu obiekty takie jak sporne urządzenia elektroenergetyczne stanowiące wyposażenie Stacji trafo 2, czy też obiekty stacji transformatorowych oraz elementy instalacji Schuko. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany,
a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. W tym kontekście należy stwierdzić, że wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkowa" nie zmienia faktu, iż opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w Prawie budowlanym przypadkami, zarówno część budowlana, jak
i techniczna. Jeżeli można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz
R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2021, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l. oraz np. wyroki NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1048/20, z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/20,
z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4994/21). W zmienionej z dniem
28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po omawianej zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie zatem obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, ale też urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczenie.
Podsumowując zatem tę część rozważań należy wskazać, że zmiana definicji obiektu budowlanego w ustawie Prawo budowlane, nie wyłączyła od opodatkowania wszystkich urządzeń technicznych. Aktualnie opodatkowaniu podlegają 1) takie urządzenia techniczne, które są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, pełniąc wobec takiego obiektu służebną rolę (wówczas opodatkowaniu podlega jako całość budowla w rozumieniu ustawy podatkowej – czyli obiekt budowlany wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z tymi instalacjami), ale również 2) opodatkowaniu podlegają te urządzenia techniczne, które stanowią urządzenia budowlane wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie spowodowała zatem sama przez się wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości takich obiektów jak sporne w niniejszej sprawie. Zmiana definicji obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz
z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie powoduje przy tym, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane urządzeń technicznych.
Uwzględniając powyższe, ustalenie – w okresie objętym zaskarżoną decyzją – że dany obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej wymaga, po pierwsze potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym zgodnie przepisami Prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego – art. 3 pkt 1 u.p.b.) oraz po drugie wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku albo obiektu małej architektury. Wedle poglądu zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, obiekt taki musi również być wymieniony expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.
Zdaniem sądu, Kolegium dokonało prawidłowej wykładni pojęć budowli
i obiektu budowlanego na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, również zgodnie z założeniami przedstawionymi w wyroku TK sygn. P 33/09. Sąd nie dostrzega, aby Kolegium dokonało kwalifikacji podatkowej spornych urządzeń w oparciu o koncepcję całości techniczno-użytkowej, będącej elementem definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym przed 28 czerwca 2015 r. Organ odwołał się do funkcjonalnych powiązań urządzeń z obiektami budowlanymi, na co pozwala treść art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W obu decyzjach organy podatkowe uwzględniły aktualny stan prawny.
Spółka twierdzi, że urządzenia i instalacje zlokalizowane wewnątrz budynku Stacji trafo 2 stanowią wyposażenie tego budynku i nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.
Rozstrzygając spór w tym zakresie, rozpocząć trzeba od odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest opodatkowanie budowli znajdującej się w budynku?
Zdaniem sądu, nie ma przeszkód aby dopuścić taką możliwość. W przestrzeni prawnej funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym, umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów
(w analizowanym przypadku tylko budynek stacji). Umiejscowienie budowli
w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.
Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r. sygn. SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/20 wraz przywołanymi tam judykatami; por. też wyrok WSA w Białymstoku z dnia
15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 254/08).
Również w doktrynie przedmiotu wskazuje się, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieci technicznej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegać zarówno budynek, jak i budowla. Nie dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty – budynek i budowla. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla lub jej część znajdują się "na powierzchni użytkowej budynku".
W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli – jej wartość. Tym samym każdy budynek, jak
i budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy – niezależnie od tego, czy budowla jest umiejscowiona w budynku – jeżeli jest związana z działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:]
R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a) – pkt 26. Czy można opodatkować budowlę usytuowaną
w budynku?). Instalacje znajdujące się w budynkach mogą stanowić element obiektu budowlanego, jakim jest sam budynek (wyposażenie budynku), ale mogą również stanowić odrębne obiekty budowlane (lub ich części) albo urządzenia budowlane. Przedmiotem podatku od nieruchomości są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które mają wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. cechy budynku lub budowli. Instalacje, w świetle prawa budowlanego, mogą stanowić element budynku, element budowli, samodzielną budowlę lub urządzenie budowlane. Ustawa nie wprowadza przy tym kryterium umiejscowienia instalacji (w budynku lub poza nim). Podobnie jak w budynku może znajdować się odrębny obiekt budowlany
w postaci budowli, tak może się w nim znajdować instalacja stanowiąca taką budowlę lub urządzenie budowlane. O ile zatem instalacja umieszczona jest
w budynku, ale stanowi odrębny od niego obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob.
R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski,
B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a) – pkt 15. Opodatkowanie instalacji w budynkach).
Przechodząc na grunt analizowanego przypadku, urządzenia i instalacje znajdujące się w stacji trafo 2 (transformator, rozdzielnia średniego napięcia
i rozdzielnie niskiego napięcia) nie stanowią wyposażenia budynku, w tym sensie, że ich związek z budynkiem nie jest ścisły. To nie instalacje i urządzenia służą budynkowi, lecz budynek pełni służebną rolę, stanowiąc ochronę, obudowę dla instalacji, zabezpieczając transformator i rozdzielnie (np. przed warunkami atmosferycznymi). Urządzenia te są natomiast częścią/elementem sieci elektroenergetycznej, zapewniając wraz z tą siecią zaopatrzenie na przetwarzanie
i rozdział energii elektrycznej w halach produkcyjnych spółki.
Sąd podziela pogląd organu, że transformator i rozdzielnie należy zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. "Podatkowa" definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane
z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W analizowanym przypadku tym obiektem budowlanym jest sieć elektroenergetyczna wskazana w załączniku XXVI do ustawy - Prawo budowlane. Organ zakwalifikował tą sieć jako sieć techniczną wymienioną
w art. 3 pkt 3 u.p.b., nie zaś jako obiekt liniowy, który jest odrębną kategorią obiektu budowlanego.
Traktując zatem transformator i rozdzielnie jako urządzenia budowlane
w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy uznać, że są budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej i podlegają opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym zostały usytuowane. Jak wynika ze zgromadzonego materiału, w tym opinii biegłego, stacja trafo zapewnia w sposób pośredni zaopatrzenie na przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej w halach produkcyjnych spółki. Instalacje/urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, tzn. w realiach tego przypadku umożliwiają przesył energii na potrzeby związane z produkcją spółki. Przy czym nie ma znaczenia okoliczność, że sieć elektroenergetyczna należy do przedsiębiorstwa energetycznego. Skoro istotne części składowe tej sieci należą do spółki (spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych), to instalacje te i urządzenia należy opodatkować, a podatnikiem jest spółka. Choć urządzenia te nie służą dostarczaniu prądu innym niż spółka odbiorcom końcowym, niemniej ich istnienie wpływa na działanie sieci elektroenergetycznej, w sensie dostarczania prądu odpowiednio do potrzeb spółki.
Podobną ocenę należy odnieść do obiektów w postaci dwóch stacji transformatorowych w obudowach kontenerowych, które są związane z obiektem budowlanym (siecią elektroenergetyczną) i zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – tj. przesyłem energii na potrzeby produkcyjne spółki.
W skardze uwypuklono, że obiekty stacje transformatorowe, tj. przenośne urządzenia techniczne zlokalizowane w obudowach kontenerowych nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki nie mogą stanowić obiektów budowlanych będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, na co wskazuje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Poza tym autor skargi wywodzi, że tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe stacje transformatorowe stanowią przyłącza bądź urządzenia instalacyjne, można byłoby rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; (zdaniem pełnomocnika spółki stacji transformatorowych nie sposób zakwalifikować jako urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b.). Z taką argumentacją nie sposób się jednak zgodzić.
Stacja transformatorowa i stacja transformatorowa 2 są obiektami kontenerowymi, w obudowie aluminiowej, wolnostojącymi. Nie są trwale związane
z gruntem lecz posadowione są na podłożu utwardzonym (polbruku), posiadają ściany i dach wykonane z blach aluminiowych, a ich zadaniem jest przetwarzanie
i rozdział energii elektrycznej. Niewątpliwie nie ma podstaw do kwalifikacji tych stacji do kategorii budynków, gdyż nie są one trwale związane z gruntem. Stacje transformatorowe stanowią jednak element sieci elektroenergetycznej,
a poszczególne elementy tych stacji należy traktować jako urządzenia techniczne, będące spójne technicznie i użytkowo z tą siecią. Obie stacje zasilają obiekty
i urządzenia na terenie całego zakładu. Z opinii technicznej wynika, że są one przystosowane do współpracy z siecią kablową średniego napięcia. Sąd podziela więc stanowisko organu, że stacje te stanowią część sieci elektroenergetycznej, gdyż w przypadku ich odłączenia od sieci tracą one swój charakter i przeznaczenie. Stacje należy traktować jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym – siecią elektroenergetyczną, które to urządzenia zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zauważyć przy tym należy, że wszystkie elementy konstrukcji tych stacji łącznie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Jak wynika z opinii biegłego, transformator wraz z rozdzielnią i obudową w postaci obiektu budowlanego ze ścianami blaszanymi stanowi funkcjonalną całość. Rację ma więc organ, że obie stacje transformatorowe należy traktować całościowo jako urządzenia techniczne, czyli urządzenia zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dodatkowo wskazać należy, że również spółka w ewidencji środków trwałych zaliczyła stacje do urządzeń technicznych.
Nie ma przy tym znaczenia, że stacje transformatorowe nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych i są – jak ujmuje to pełnomocnik – mobilnymi urządzeniami technicznymi. Urządzenia techniczne mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na co wskazuje druga część art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na sposób, w jaki powstały oraz to, czy są technicznie na stałe zintegrowane z fundamentami. Sama możliwość zdemontowania urządzeń
i przeniesienia ich w inną lokalizację bez utraty wartości użytkowych i technicznych nie oznacza, że instalacje tracą walor zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisach nie sformułowano nakazu trwałego związania obiektu z gruntem.
Nie ma też znaczenia, że urządzenia te nie zostały wprost wymienione
w art. 3 pkt 9 u.p.b., gdyż przepis ten zawiera otwarty katalog urządzeń budowlanych. Urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowalnego będzie kwalifikowane jako budowla w sensie podatkowym po spełnieniu dwóch ustawowo określonych warunków. Po pierwsze warunek związania tego urządzenia z obiektem budowalnym, a po drugie warunek zapewnienia możliwości użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W przypadku stacji transformatorowych oba te warunki sąd uznaje za spełnione.
Sąd nie ma również wątpliwości, że pozostałe sporne obiekty należy zakwalifikować jako urządzenia budowlane. Instalacja odciągu trocin, wentylacja Schuko i filtr odciągu trocin, wraz z fundamentami, na których są posadowione, stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b.
Bazując na oględzinach i opinii biegłego organy ustaliły, że:
- wentylacja schuko – jest to obiekt o konstrukcji stalowej, usuwa odpady, które powstają w wyniku procesu produkcyjnego, jaki zachodzi wewnątrz hali; jest powiązana instalacyjnie i technologicznie z maszynami mieszczącymi się w hali;
w przypadku awarii tego urządzenia następuje przerwa w produkcji; posadowiona jest na płycie fundamentowej, przymocowana do niej za pomocą śrub;
- instalacja odciągu trocin – zbudowana jest z rur z blach ocynkowanych
z urządzeniami współpracującymi: filtrami odciągu trocin, zbiornikami na odpady – silosami; jest przypisana do urządzeń obróbki drewna, jest instalacją niezbędną do prawidłowej pracy maszyn, współpracuje z urządzeniami wewnątrz budynku; instalacyjnie i technologicznie powiązana z maszynami, które znajdują się na hali produkcyjnej; rury odciągowe trocin mocowane są na linach do sufitów, na hakach stalowych do ścian budynku; jest to instalacja rurowa od stanowisk pracy do filtrów
i zbiorników zbierających odpady usytuowanych na zewnątrz hal produkcyjnych; instalacja rurowa – odciągi trocin przechodzą z budynku przez specjalne wykute otwory w ścianach budynku; usuwa trociny z maszyn produkcyjnych, odciąga pyły
z pracujących maszyn; zlokalizowana obok filtra odciągu trocin nr 6; w przypadku awarii następuje przerwa w produkcji;
- filtr odciągu trocin nr 6 – posiada konstrukcję stalową, obudowaną blachą, przymocowany do podłoża za pomocą śrub; powiązany instalacyjnie
i technologicznie z rurami odpylającymi oraz z maszynami, które mieszczą się w hali produkcyjnej; posadowiony na fundamentowych płytach żelbetowych, do których jest zamontowany przy pomocy śrub na stałe; oddziela przenoszone pneumatycznie wióry, trociny, które powstają w wyniku procesu produkcyjnego wewnątrz budynku od powietrza; umożliwia użytkowanie hali produkcyjnej zgodnie z jej przeznaczeniem (usuwa z niej odpady); powiązany instalacyjnie i technicznie z maszynami mieszczącymi się w halach; w przypadku awarii tego urządzenia następuje przerwa w produkcji.
Z powyższego wynika, że urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania hal produkcyjnych. Są elementem instalacji schuko, której zadaniem jest usuwanie odpadów powstałych w procesie produkcji. Wszystkie elementy tej instalacji są powiązane instalacyjnie i technologicznie z maszynami mieszczącymi się w hali. Analizowane urządzenia, będące częścią instalacji usuwającej odpady powstające
w wyniku procesu produkcyjnego jaki zachodzi wewnątrz hali, zapewniają możliwość użytkowania obiektu – hali produkcyjnej – zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowa hali produkcyjnej zakłada określone funkcje, jakie ma ona spełniać. Jeżeli zgodnie
z tym założeniem, jej zamierzone funkcjonowanie wymaga instalacji urządzeń usuwających odpady, to, zdaniem sądu, należy przyjąć, że urządzenia te stanowią
z tym budynkiem funkcjonalną całość, w tym sensie, że będąc związane z obiektem budowlanym zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.
Bez znaczenia jest zdaniem sądu, że sporne obiekty nie są powiązane
z fundamentami na stałe, a jedynie są one zakotwiczone za pomocą śrub, co umożliwia ich przemieszczanie. Po pierwsze, trwałe związanie z gruntem nie jest elementem definicji budowli ani urządzenia budowlanego, po drugie zaś w niniejszej sprawie kluczowy jest związek omawianych obiektów z obiektem budowlanym
w postaci budynku hali produkcyjnej.
Nie ulega wątpliwości, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają jedynie te części budowlane. Niemniej, w przypadku gdy takie urządzenia są urządzeniami budowlanymi
w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., które posadowione są na fundamencie, czy też innych częściach budowlanych, opodatkowaniu podlegają nie tylko fundamenty, ale również pozostałe części takich urządzeń, jako związane z obiektem budowlanym
i zapewniające możliwość użytkowania obiektu (ale nie tego fundamentu) zgodnie
z jego przeznaczeniem. Część budowlana wymienionych obiektów instalacji Schuko służy ich umiejscowieniu/posadowieniu i nie można mówić o użytkowaniu fundamentów/części budowlanej w oderwaniu od użytkowania usytuowanych na nich instalacji/urządzeń, które mają zapewnić możliwość użytkowania obiektu – hali produkcyjnej – zgodnie z jego przeznaczeniem.
Nie ma przy tym znaczenia, że instalacja odciągu trocin, wentylacja Schuko
i filtr odciągu trocin nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. Aktualne
w tym zakresie są argumenty przedstawione wyżej w odniesieniu do stacji transformatorowych.
Zdaniem sądu organ dokonał trafnych ustaleń faktycznych i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Sąd nie ma wątpliwości, że sporne obiekty (urządzenia elektroenergetyczne stanowiące wyposażenie Stacji trafo 2, obie stacje transformatorowe oraz instalacja odciągu trocin, wentylację Schuko i filtr odciągu trocin nr 6) należy opodatkować podatkiem od nieruchomości. Stanowią bowiem budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wymienione w punkcie 2 petitum skargi.
Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wymienionych w skardze art. 120,
art. 121, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 o.p. Stan faktyczny ustalono
w prawidłowy sposób. Materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia,
a ustalenia organów – poparte dokumentacją znajdującą się w aktach oraz uwzględniające wyjaśnienia podatnika – pozwoliły na zakwalifikowanie spornych obiektów jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Ocena tego zupełnego materiału dowodowego jest logiczna, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Odnośnie zarzutów wobec opinii biegłego sąd zauważa, że chociaż biegły odwołał się w swojej opinii do przepisów prawa budowlanego oraz przepisów ustawy podatkowej, a także orzecznictwa podatkowego (zawarł zatem w ekspertyzie swego rodzaju analizę prawną), to jednak opinia wraz z jej uzupełnieniem zawiera przede wszystkim analizy o charakterze technicznym. Natomiast to organ w decyzji dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów. Sąd nie widzi podstaw do dyskwalifikacji tego dowodu.
Natomiast orzecznictwo, na które powołała się spółka w skardze, dotyczy
w zdecydowanej większości innych stanów faktycznych (sieci gazowych, stacji redukcyjnych, pomiarowych oraz obiektów liniowych) i nie może stanowić bezpośredniego przełożenia na obiekty analizowane w niniejszym przypadku.
Sądowi znane jest również najnowsze orzecznictwo NSA, w którym postawiono tezę, że nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty,
z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania,
w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.p. W przedmiotowej sprawie obiekty w postaci stacji transformatorowych, czy też poszczególne części instalacji Schuko nie zostały zidentyfikowane jako tworzące jeden przedmiot opodatkowania ciąg technologiczny (tak jak przykładowo w sprawie rozpatrywanej przez NSA – części "węzła betoniarskiego – III FSK 2124/21). Każdy z nich zakwalifikować natomiast należy jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczenie. Tym samym sporne urządzenia są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), orzekł o jej oddaleniu.