I SA/Gl 1660/23

I SA/Gl 1660/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-10
Data wpływu
2023-12-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/
Dorota Kozłowska
Katarzyna Stuła-Marcela
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 112b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 259
art. 179a,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 200,  art. 207 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2025 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku z dnia 17 października 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1660/23 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.72.2022.ALLA 2401-IOV3.4103.73.2022.ALLA UNP: 2401-23-217173 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i sierpień 2019 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. i listopad 2019 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 16 marca 2022 r. znak [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r.; 3. oddala skargę w pozostałym zakresie; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz T. Sp. z o.o. w C. kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 5. oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie; 6. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1660/23, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako DIAS, organ) z 28 września 2023 r., znak 2401-IOV3.4103.72.2022.ALLA, 2401-IOV3.4103.73.2022.ALLA, którą to organ utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 16 marca 2022 r.:
- ustalającą T sp. z o.o. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec w wysokości 177.889 zł oraz za sierpień 2019 r. w wysokości 5.286 zł;
- umarzającą z uwagi na bezprzedmiotowość postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz listopad 2019 r.
Nadto Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Sąd przyjął następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe:
Spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do listopada 2019 r., wykazała następujące dane:
- za lipiec 2019 r. podatek należny w kwocie 0 zł, zaś podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie 592.964 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 592.964 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 592.964 zł,
- za sierpień 2019 r. podatek należny w kwocie 0,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 592.964 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie 17.621 zł,
- podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 111 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 610.696 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 610.696 zł,
- za wrzesień 2019 r. podatek należny w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 610.696 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 12 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 610.708 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 610.708 zł,
- za październik 2019 r. podatek należny w kwocie 0 zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 610.708 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 610.708 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 610.708 zł,
- za listopad 2019 r. podatek należny w kwocie 94 zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 610.708 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 27 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 610.641 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dnia w kwocie 610.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 641 zł.
Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie od lipca do listopada 2019 r., Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej, zatem deklarowane nabycia nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W miejscu siedziby Spółki znajdowała się firma zajmująca się skupem złomu i makulatury.
W oparciu o przeprowadzone czynności organ ustalił, że w zakresie zakupów i podatku naliczonego, strona nabyła od A sp. j. siedem ciągników siodłowych marki Mercedes-Benz Acctros. Sprzedaż została udokumentowana siedmioma fakturami VAT na łączną kwotę 2.578.105,11 zł, VAT 592.964,19 zł. Zapłata należności z tego tytułu nastąpiła w ten sposób, że I S.A. 11 i 12 czerwca 2019 r. dokonała wpłat odpowiednio 1.322.444,34 zł oraz 1.763.259,12 zł z wykonania siedmiu umów pożyczki zawartych ze Spółką, a 14 czerwca 2019 r. strona wpłaciła 105.000 zł tytułem "zaliczki umowa zlecenie".
Sprzedająca ciągniki spółka poinformowała, że odbiór ww. ciągników siodłowych przez Spółkę miał miejsce 14 czerwca 2019 r. w siedzibie firmy w O., a odbierającym by M. K. oraz 6 kierowców. Jak wynika z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., przedmiotowe pojazdy należą do I S.A., która sfinansowała ich zakup (zgodnie z 7 umowami pożyczek). Umowy zostały zawarte na okres 36 miesięcy. Jednocześnie I S.A. zawarła ze Spółką, celem zabezpieczenia spłaty ww. umów pożyczek, między innymi umowy o zastaw rejestrowy oraz umowy przewłaszczenia, tj. przeniesienia prawa własności na zabezpieczenie, na podstawie których Spółka przeniosła na rzecz banku własność ww. ruchomości. I S.A. pozostawała wyłącznym właścicielem przedmiotowych samochodów.
Ustalono ponadto, że w czerwcu i lipcu 2019 r. Z Sp. j. z siedzibą w S. wystawiła na rzecz strony 7 faktur tytułem sprzedaży zestawów do wydmuchu na łączną kwotę 89.432,70 zł, VAT 20.569,52 zł. Przedstawiciel dostawcy poinformował organ, że zestawy do wydmuchu zostały dostarczone do siedziby Spółki i zamontowane na ciężarówkach marki Mercedes, jednak należności wynikające z faktur nie zostały przez skarżącą zapłacone.
Organ ustalił również, że w dokumentacji księgowej Spółki znajduje się wystawiona w procedurze VAT marża faktura VAT z 30 listopada 2019 r. wystawiona przez U dokumentująca dostawę samochodu osobowego mitsubishi colt za kwotę 13.500 zł. Umowę sprzedaży z imieniu Spółki podpisała A. K., pełniąca w tamtym czasie funkcję prezesa zarządu Spółki.
W kontrolowanym okresie Spółka dokonywała również nabycia towarów i usług pozostałych, w tym w sierpniu 2019 r. od I, na łączną kwotę netto 483,74 zł, VAT 111,26 zł, we wrześniu 2019 r. od R. Z., na kwotę netto 52,85 zł, VAT 12,16 zł, w listopadzie 2019 r. od R. Z., na kwotę netto 119 zł, VAT 27 zł. Z uwagi na niską wartość transakcji organ odstąpił od przeprowadzania czynności sprawdzających, uznając prawidłowość deklaracji w tym zakresie.
Organ ustalił również, że 30 listopada 2019 r. Spółka sprzedała opisany wyżej samochód mistubishi w procedurze VAT marża za kwotę 14.000 zł, wartość podatku VAT 27 zł.
Przedstawiając argumentację prawną organ stanął na stanowisku, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W niniejszej sprawie zaś organ stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2019 r., Spółka nie wykazała żadnego obrotu (za wyjątkiem używanego samochodu osobowego, zakupionego i odsprzedanego w tym samym dniu).
W konsekwencji zdaniem organu zastosowanie znalazł również art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 – dalej jako uptu, ustawa o VAT) , zgodnie z którym w razie stwierdzenia określonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika (deklaracji podatkowej), w tym: zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego (ust. 1 pkt 1 lit. a), zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego (ust. 1 pkt 1 lit. b), zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 1 pkt 1 lit. c), wykazania kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (ust. 1 pkt 1 lit. d), bądź też braku deklaracji i braku wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego (ust. 1 pkt 2), organ podatkowy określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca zaskarżyła decyzję DIAS w całości zarzucając:
- niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usługi, poprzez określenie różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresu rozliczeniowe i kwoty należnej oraz stosowne do tego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe nie była wyższa od kwoty należnej;
- błędną wykładnię art. 15 ust. 2 uptu, poprzez przyjęcie, że działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług musi się wiązać z uzyskaniem w okresie rozliczeniowym obrotu z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy przepisy te nie wprowadzają takiego warunku;
- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 uptu, poprzez przyjęcie, że brak dokonania czynności opodatkowanych przy użyciu zakupionych środków trwałych bezpośrednio po ich zakupie jakoby oznacza, że zakup ten nie ma związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, rzekomo wykluczając prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem zakupu danych środków trwałych, podczas gdy niewystąpienie podstawy opodatkowania i podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego;
- uchybienie wyrażonym w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekt jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, poprzez zignorowanie zarzutów skarżącej i niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia powodów niewykonania czynności opodatkowanych przy użyciu kupionych środków trwałych w danym okresie rozliczeniowym, a jedynie oparcie się na dowodach pochodzących z czynności sprawdzających dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług oraz protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w miejscu siedziby, podczas gdy ustalenie danej kwestii pozwoliłoby ustalić faktyczną intencję zakupu środków trwałych, którą stanowiło wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.
W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Tutejszy Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję DIAS w całości.
Sąd uzasadniając swoje stanowisko odniósł się do innego wyroku tutejszego Sądu z 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1661/23 wydanego wobec Spółki, którym to Sąd uchylił decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2019 r. do listopada 2019 r. Konsekwencją wydania tej decyzji była decyzja ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres.
W tamtej sprawie organ podatkowy oceniając ten sam stan faktyczny przez pryzmat art. 86 ust. 1 uptu wywiódł, że warunkiem posiadania prawa do odliczenia jest związek nabytych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną podatnika. W związku z tym, że w toku kontroli nie ustalono, by Spółka wykazała obrót, nie wykazała również związku zakupu ciężarówek z działalnością opodatkowaną. Stąd, w oparciu o art. 86 ust. 1 uptu, organ odmówił odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. W ocenie Sądu jednak organ nie zbadał przyczyn, dla których Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, w tym również w oparciu o zakupione ciężarówki. Zdaniem Sądu dla możliwości zastosowania art. 112b uptu niezbędnym jest pierwotne ustalenie, że zaszły okoliczności przewidziane w powołanym przepisie. Nie można tego jednak uczynić dopóty, dopóki niezbędnym jest ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Od tego wyroku skargę kasacyjną wywiódł DIAS zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 122 i art. 191 OP oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym ustawą z 23 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2023, poz. 1059) poprzez wadliwą kontrolę decyzji pod względem jej zgodności z prawem w sytuacji, w której organy podatkowe przeprowadziły właściwe postępowanie celem wykazania kluczowej kwestii mianowicie, że skarżąca spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu samochodów ciężarowych, co dało usprawiedliwione podstawy do uznania, że w sposób nieuprawniony wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 610.000,00 zł i było następnie podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w tym stwierdzenie, że niezbędne jest dokonanie ustaleń dotyczących pozostałych pojazdów zatrzymanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (jak wskazano, poza zakupionymi przez skarżącą ciężarówkami, organ zatrzymał również 49 innych pojazdów) oraz ustalenie "dalszego toku postępowania karnego lub karnoskarbowego" i w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, że prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie musi zostać poprzedzone "ustaleniem przyczyn, dla których doszło do zatrzymania samochodów i tymczasowego aresztowania prezesa zarządu", w sytuacji, gdy wyłącznym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupu z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bez względu na przyczyny nieprowadzenia działalności gospodarczej, a kwestia ta jest niezależna od czynności podejmowanych przez właściwe organy w toku postępowania karnego czy karnego skarbowego,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie i uznanie, że brak ustalenia ww. okoliczności tj. "przyczyn, dla których doszło do zatrzymania samochodów i tymczasowego aresztowania prezesa zarządu", a także brak ustalenia, czy ww. osoby "zostały aresztowane w związku z innym przestępstwem niż skarbowe", oznacza, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, podczas gdy kwestia ta pozostaje bez istotnego wpływu na kluczowe stwierdzenie, że skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu samochodów ciężarowych, wymienionych w fakturach uwzględnionych w rozliczeniu podatku naliczonego,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji również w tej części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję w zakresie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość w sytuacji, w której orzeczenie to było korzystne dla skarżącego, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak odniesienia do tej kwestii,
- art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do poszczególnych rozstrzygnięć zawartych w uchylonej decyzji (w tym rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika) również w kontekście wskazań co do dalszego postępowania, co powoduje uzasadnione wątpliwości w zakresie kontynuowania postępowania wyjaśniającego w sprawie;
- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 112b ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której podatnik wykazał w złożonej deklaracji kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, a ustalony w sprawie stan faktyczny (brak jakiejkolwiek aktywności gospodarczej skarżącej) bezsprzecznie potwierdzał, że zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 lit. c) ustawy, w wysokości 30% zawyżenia podatku naliczonego w związku z uwzględnieniem przez skarżącą faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
W oparciu o te zarzuty DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w części.
Zgodnie z art. 179a ppsa, Jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.
Badając charakter postępowania prowadzonego w trybie cytowanego wyżej przepisu na wstępie należy wskazać, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 1506/20, analiza treści omawianego unormowania nie daje podstaw do przyjęcia, że do wydania orzeczenia w trybie autokontoli może dojść wyłącznie w innym składzie niż skład orzekający uprzednio rozpoznający sprawę. Wręcz przeciwnie, trafnie wskazuje się w piśmiennictwie, że istotą autokontroli jest właśnie skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia, tj. naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego - "Uznanie, że autokontrola jest kontynuacją postępowania pierwszoinstancyjnego, powoduje, iż dokonywana jest w składzie, w jakim rozstrzygał sąd pierwszej instancji. Przyjąć należy (z definicji autokontroli), że powinien to być ten sam skład, który orzekał pierwotnie. Inaczej mielibyśmy do czynienia nie z autokontrolą, ale z nową sprawą rozstrzyganą w innym składzie. Jeżeli przyjmiemy, że autokontrola jest swoistą kontynuacją postępowania przed sądem pierwszej instancji, w ściśle określonym zakresie, to nie ma do niej zastosowania art. 18 § 1 pkt 6 ppsa (zob. B. Dauter, w: A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, Komentarz d art. 179a, teza 5 i 6). Z tych względów sprawa została rozpoznana w składzie tożsamym z tym, który rozpoznawał po raz pierwszy skargę.
Dalej należy podkreślić, że w trybie autokontroli sprawa nadal rozpatrywana jest w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego w pełnym zakresie wyznaczonym art. 134 ppsa. Oznacza to, że postępowanie autokontrolne nie ogranicza się do oceny uprzedniego wyroku, lecz polega na jego uchyleniu i ponownym rozpatrywaniu sprawy w taki sposób i w takim zakresie, jakby uchylonego wyroku w ogóle nie było, to znaczy, że stan rozpatrywania sprawy powraca do chwili, w której sąd dokonuje oceny przedmiotu zaskarżenia po raz pierwszy.
Rozpoznając skargę kasacyjną organu Sąd uznał, że oczywiście uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji również w tej części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję w zakresie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość w sytuacji, w której orzeczenie to było korzystne dla skarżącego, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak odniesienia do tej kwestii, a nadto art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do poszczególnych rozstrzygnięć zawartych w uchylonej decyzji (w tym rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika) również w kontekście wskazań co do dalszego postępowania, co powoduje uzasadnione wątpliwości w zakresie kontynuowania postępowania wyjaśniającego w sprawie.
Wskazane wyżej uchybienia wyroku tutejszego Sądu były na tyle istotne, że powodowały konieczność zastosowania trybu autokontroli. Z jednej strony bowiem organ był pozbawiony wskazań co do przyczyn, dla których rozstrzygnięcie korzystne dla strony (utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego) zostało uchylone. Z drugiej zaś strony, uchylenie rozstrzygnięcia organu w zakresie dotyczącym umorzenia postępowania było niekorzystne dla skarżącej Spółki. Jednocześnie Sąd nie wyjaśnił przyczyn, dla których decyzja DIAS w tym zakresie miałaby być błędna.
W konsekwencji uzasadnienie wyroku nie spełniało wymagań, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa. Ani organowi ani stronie Sąd nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie. A skoro tak, to zachodziła niemożność wykonania wyroku tutejszego Sądu.
Z tych przyczyn Sąd wydając wyrok w trybie autokontroli uchylił wadliwy wyrok.
Jak już wyżej wskazano, konsekwencją uchylenia wyroku była konieczność rozpoznania skargi tak, jakby uchylonego wyroku w ogóle nie było. Z tego względu, odnosząc się do argumentacji skargi Spółki na decyzję DIAS Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji DIAS wyłącznie w zakresie, w którym organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji organ wskazał art. 86 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na tej podstawie organ uznał, że warunkiem posiadania prawa do odliczenia jest związek nabytych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną podatnika. W związku z tym, że w toku kontroli nie ustalono, by Spółka wykazała obrót, nie wykazała również związku zakupu ciężarówek z działalnością opodatkowaną. Organ ustalił również, że w tamtym czasie Spółka nie zatrudniała pracowników, jedyną czynnością opodatkowaną była dokonana w listopadzie sprzedaż samochodu, a do wykonywanych od stycznia dostaw i usług opodatkowanych Spółka wykorzystała inne niż zakupione w maju 2019 r. samochody ciężarowe.
W uzasadnieniu skargi zaś skarżąca zawnioskowała o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, celem wykazania, że brak czynności opodatkowanych był skutkiem zatrzymania ciężarówek przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. i tymczasowe aresztowanie wspólnika i prezesa zarządu Spółki.
Odpowiadając na te twierdzenia organ stwierdził, że okoliczności te mają drugorzędne znaczenie wobec jednoznacznego brzmienia cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 uptu. W konsekwencji organ ograniczył postepowanie dowodowe wyłącznie do ustalenia, czy w spornym okresie Spółka wykonywała czynności opodatkowane. Stanowisko organu jest zdaniem Sądu przedwczesne.
Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 1 uptu, wyraża fundamentalną zasadę podatku VAT, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku, a sam Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia ustanowione m.in. w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane.
System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14).
Aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zasada ta jednak nie ma charakteru absolutnego, na co w swoich orzeczeniach wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a na co nie zwrócił uwagi organ. Ma to istotne znaczenie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w którym to zdaniem skarżącej, niemożność wykonywania czynności opodatkowanych, spowodowana była niezależnymi od strony czynnościami organów ścigania i sądu karnego, odpowiednio – zatrzymaniem pojazdów i tymczasowym aresztowaniem udziałowca i prezesa zarządu Spółki.
Przede wszystkim przypomnieć należy, że ETS podkreślając, że istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem prawa do odliczenia podatku wskazuje, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzeczeniu w sprawie C-37/95 orzekł, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L1977.145.1), należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.
W konsekwencji nie zawsze istnieje konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu towaru lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika (tak. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2019, s. 971).
Pogląd ten nie jest odosobniony. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 czerwca 2000 r., C-400/98 wskazał, że art. 4 i 17 szóstej dyrektywy, muszą być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego transakcje związanych z realizacją działalności gospodarczej pozostaje w mocy, nawet jeżeli administracja podatkowa wie, od momentu pierwszego uregulowania podatku, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała wywoływać transakcje podlegające opodatkowaniu, nie zostanie rozpoczęta.
Wyrok ten zapadł na gruncie m.in. art. 17, zgodnie z którym o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku (...). Obecnie obowiązujący art. 168 Dyrektywy 2006 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia (...). W związku z tym, w ocenie Sądu należy uznać, że powołane wyroki Trybunału, mimo, że wydane na podstawie Szóstej Dyrektywy, to zachowują aktualność również na gruncie obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy VAT i art. 86 ust. 1 uptu. Nadto poglądy te są nadal akceptowane w doktrynie (vide powołany wyżej J. Zubrzycki, nadto I. Andrzejewska-Czernek, Glosa do wyroku TS z 8 czerwca 2000 r., C-400/98, (w.) W. Nykiel i A. Zalasiński (red.), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych. Komentarz, 2014).
W niniejszej sprawie, organ nie zbadał przyczyn, dla których Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, w tym również w oparciu o zakupione ciężarówki. Z tego względu Sąd uznał za zasadne dopuszczenie dowodu z protokołów zatrzymania ciężarówek z 9 lipca 2019 r.
Przypominając chronologię zdarzeń ustaloną przez organ podatkowy oraz uzupełnioną wskutek dopuszczenia powyższego dowodu wskazać należy, że faktury dokumentujące sprzedaż samochodów wystawione zostały 28 maja 2019 r. Następnie 14 czerwca 2019 r. pojazdy te zostały odebrane przez Spółkę, a na przełomie czerwca i lipca 219 r. skarżąca zleciła montaż zestawów do wydmuchu, co zostało wykonane. Jednocześnie Spółka zawarła umowę z bankiem, który miał sfinansować zakup ciężarówek, co zresztą nastąpiło. Z kolei 9 lipca 2019 r. doszło do zatrzymania ciężarówek, Spółka nie spłaciła zobowiązań wobec banku ani dostawcy zestawów do wydmuchu, a ostatecznie ciężarówki zostały przewłaszczone przez bank.
Oceniając zachowanie osób podejmujących decyzje gospodarcze w Spółce można dojść do wniosku, że powyższe czynności zakupu samochodów, ich doposażenia, uzyskania środków na sfinansowanie zakupu wpisują się w zakres typowych czynności podmiotu gospodarczego. Co więcej, mogą świadczyć o tym, że Spółka czyniła starania celem rozwinięcia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane samochody ciężarowe. Co więcej, ciężar podatku VAT nie pozostawał zupełnie poza Spółką, ponieważ, choć sfinansowała zakup ciągników z udzielonej przez bank pożyczki, to jednak poniosła wkład własny sięgający 105.000 zł. Organ nie zakwestionował również zasadności powstania Spółki.
Z drugiej jednak strony nie sposób nie dostrzec, że oto powstała w maju 2019 r. Spółka, zaangażowała kwotę 105.000 zł na zakup ciągników siodłowych. Resztę ich ceny nabycia sfinansowała ze środków banku, zabezpieczając jednocześnie spłatę zobowiązania wobec tegoż banku przewłaszczeniem ciągników w razie zaniechania płatności. Następnie, nie prowadziła aktywnie działalności gospodarczej, zwracając się o zwrot podatku naliczonego w kwocie sięgającej 610.000 zł.
Problem jednak tkwi w tym, że brak czynności opodatkowanych nie był spowodowany biernością Spółki, lecz aktywnością organów ścigania. Z tego względu Sąd uznał za konieczne ustalenie przyczyn, dla których doszło do zatrzymania pojazdów i aresztowania udziałowca i prezesa zarządu Spółki. Bez wyjaśnienia tych okoliczności nie sposób dociec, czy Spółka w okolicznościach sprawy zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ciężarówek i ich doposażenia. Jak już wyżej wskazano, można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli poniósł wydatki na rozpoczęcie działalności, lecz nie mógł wykonać czynności opodatkowanych VAT z przyczyn od niego niezależnych. Odpowiedzieć należy zatem na pytanie o przyczyny braku wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę.
Na konieczność poczynienia ustaleń w tym zakresie wskazuje przede wszystkim utrwalone już orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych. Przede wszystkim w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę [obecnie: dyrektywa VAT] (zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.
Wątek ten ma w sprawie o tyle istotne znaczenie, że udziałowiec Spółki, przed jej utworzeniem, prowadził indywidualną działalność gospodarczą. Finansowy organ postępowania przygotowawczego oprócz zakupionych ciężarówek zatrzymał również 49 innych pojazdów. Znikąd nie wynika, do kogo one należały, ani dlaczego zostały zatrzymane. Nie ustalono również dalszego toku postępowania karnego lub karnoskarbowego.
Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy musi zatem być poprzedzone ustaleniem przyczyn, dla których doszło do zatrzymania samochodów i tymczasowego aresztowania wspólnika i prezesa zarządu. Jeżeli bowiem założenie Spółki i nabycie w jej ramach ciężarówek wpisuje się w prowadzoną wcześniej indywidualnie działalność mającą na celu dokonywanie oszustw podatkowych, to Spółce należy odmówić prawa do zwrotu podatku VAT. Jeżeli jednak wymienione osoby zostały aresztowane w związku z innym przestępstwem niż skarbowe, to ponownie należy ocenić zasadność żądanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 OP w zw. z art. 180 i art. 191 tej ustawy, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.
Przechodząc na grunt ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać należy, że art. 112b uptu stanowi, że podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, bądź nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.
Zdaniem Sądu dla możliwości zastosowania tego przepisu niezbędnym jest pierwotne ustalenie, że zaszły okoliczności przewidziane w powołanym przepisie. Nie można tego jednak uczynić dopóty, dopóki niezbędnym jest ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. A brak ten stanowił podstawę uchylenia decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dopiero stwierdzenie, że strona w tym zakresie dopuściła się nieprawidłowości otwiera drogę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i zastosowania art. 112b uptu.
Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w części, w jakiej DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W pozostałym zakresie skarga Spółki na decyzję DIAS była niezasadna. Domagając się uchylenia decyzji w całości skarżąca de facto zmierzała do uchylenia rozstrzygnięcia organu również w zakresie dla siebie korzystnym. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w punkcie trzecim sentencji z mocy art. 151 ppsa.
Jako niezasadne Sąd uznał pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ bowiem stanął na stanowisku, że literalne brzmienie art. 86 ust. 1 uptu pozwala na odmowę odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Tak jednak nie jest z przyczyn już wyżej szczegółowo opisanych. W konsekwencji w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma istotne znaczenie uprzednie prawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 uptu wykładanego w kontekście powołanej już wyżej argumentacji opartej na orzecznictwie TSUE. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej, jakoby Sąd błędnie zobowiązał organ do poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych okazały się niezasadne, a skarga kasacyjna organu w tym zakresie została oddalona.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w pierwszej instancji (punkt czwarty sentencji) uzasadnia art. 200 i art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Z mocy art. 207 § 2 ppsa, Sąd uznał, że zachodzi w sprawie szczególnie uzasadniony przypadek uzasadniający odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Uwzględnienie skargi kasacyjnej organu doprowadziło do wyeliminowania wadliwego wyroku w części dotkniętej opisanymi wyżej uchybieniami. Jednocześnie negatywna ocena decyzji DIAS w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostawała nadal aktualna.