I SA/GL 1639/22

I SA/Gl 1639/22 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-04-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-12-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 4i, art. 15 ust. 4k, art. 16 ust. 1 pkt 58
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.441.2022.1.AP UNP: 1773927 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 11 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.441.2022.1.AP UNP: 1773927 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez P. S.A. w K. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w piśmie z dnia 5 lipca 2022 r. Dotyczył ustalenia:
- czy przychód uzyskany oraz uzyskiwany przez Spółkę w postaci dopłaty do redukcji zdolności produkcyjnych przedsiębiorstw górniczych, jest/będzie stanowił dla niej dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p.,
- czy koszty sfinansowane dopłatami zaliczone uprzednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz wydatki, które stanowią aktualnie koszt podatkowy, a w przyszłości zostaną sfinansowane dopłatami, w tym odpisy amortyzacyjne, powinny być/zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, a więc w miesiącu otrzymania dotacji, a w przypadku nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kolejnych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych począwszy od miesiąca, w którym otrzyma dopłaty.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Spółka jest największym producentem węgla kamiennego w Unii Europejskiej. Podstawowy przedmiot działalności Spółki polega na wydobywaniu, wzbogacaniu oraz sprzedaży węgla kamiennego. Przedmiot pozostałej działalności Spółki stanowi m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, wytwarzanie energii elektrycznej, przesyłanie energii elektrycznej, dystrybucja energii elektrycznej, handel energią elektryczną, wytwarzanie paliw gazowych. Spółka swoją podstawową działalność, tj. wydobywanie węgla kamiennego prowadzi głównie na rynku polskim. Dostarcza węgiel do krajowych liderów branży energetycznej i ciepłowniczej.
W związku z procesami transformacji energetycznej oraz tzw. Europejskiego Zielonego Ładu podpisana została umowa dotycząca m.in. transformacji sektora górnictwa węgla kamiennego oraz wybranych procesów województwa [...]. Jednym z elementów tej umowy są mechanizmy wsparcia publicznego dla spółek sektora węgla kamiennego, których celem będzie zapewnienie stabilności funkcjonowania tego sektora do momentu jego zamknięcia. System wsparcia skierowany jest do poszczególnych jednostek produkcyjnych nim objętych, w tym do wnioskodawcy. Mechanizm wsparcia publicznego został wdrożony na mocy ustawy z dnia 17 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2022 r. poz. 241). Mechanizm ten obejmuje m.in. przekazanie:
- dopłat do redukcji zdolności produkcyjnych,
- dopłat na pokrycie kosztów nadzwyczajnych dla jednostek produkcyjnych objętych procesem likwidacji, związanych z likwidacją jednostek produkcyjnych po zakończeniu w nich produkcji (dalej łącznie jako: dopłaty).
Dopłaty są i będą przekazywane w formie dotacji z budżetu państwa na podstawie umowy o przyznanie dotacji lub podwyższenia kapitału zakładowego skarbowymi papierami wartościowymi w oparciu o umowę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka otrzymała już pierwszą transzę dopłat, która została przez nią przeznaczona na pokrycie zobowiązań z tytułu: wypłaty wynagrodzeń będących przedmiotem czternastej pensji, pokrycia składek z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych wynikających z czternastej pensji, zakupu materiałów oraz usług, zakupu środków trwałych, podatku od towarów i usług (dalej łącznie jako: koszty sfinansowane dopłatami). W przyszłości Spółka będzie otrzymywała kolejne dopłaty, które mogą obejmować również inne wydatki niż dotychczasowe koszty sfinansowane dopłatami. Przedmiotowe dopłaty mogą zostać przekazane na pokrycie wydatków, które zarówno stanowią/będą stanowiły koszt podatkowy, jak i wydatków, które nie stanowią oraz nie będą stanowiły podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:
1. czy przychód uzyskany oraz uzyskiwany przez Spółkę w postaci dopłaty do redukcji zdolności produkcyjnych przedsiębiorstw górniczych, jest/będzie stanowił dla niej dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47) u.p.d.o.p.?
2. czy koszty sfinansowane dopłatami zaliczone uprzednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz wydatki, które stanowią aktualnie koszt podatkowy, a w przyszłości zostaną sfinansowane dopłatami, w tym odpisy amortyzacyjne, powinny być/zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, a więc w miesiącu otrzymania dotacji, a w przypadku nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kolejnych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych począwszy od miesiąca, w którym otrzyma dopłaty?
W zakresie pytania pierwszego wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie przychód uzyskany oraz uzyskiwany przez Spółkę w postaci dopłat do redukcji zdolności produkcyjnych przedsiębiorstw górniczych, jest/będzie stanowił dla niego dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47) u.p.d.o.p. Podkreślono, że analiza przepisów ustawowych nie pozwala na zakwestionowanie charakteru przekazywanych środków. Zgodnie z art. 5f ust. 3 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1309) przyjęto, że dopłaty będą przekazywane m.in. w formie dotacji z budżetu państwa na podstawie umowy o przyznanie dotacji. Tak więc już na poziomie ustawowym przewidziano formę udzielenia wsparcia jakim jest dotacja. Zdaniem Spółki otrzymane oraz otrzymywane przez nią dopłaty mają oraz będą miały charakter dotacji sfinansowanej z budżetu państwa oraz nie będą stanowiły dopłat do oprocentowania kredytów bankowych.
W zakresie pytania drugiego wnioskodawca wyjaśnił, że jeżeli środki otrzymane jako refundacja poniesionych wydatków są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47) u.p.d.o.p., to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych bezpośrednio z tych właśnie środków. Sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. należy rozumieć nie jako bezpośredniość czasową (chronologiczną), ale bezpośredniość pochodzenia środków, którymi koszty, wydatki zostały pokryte. Oznacza ono wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzyma przychód przed czy po poniesieniu wydatku, tj. jako jego refinansowanie. Przepis ten znajdzie zatem również zastosowanie w wypadku, gdy koszt zostanie poniesiony ze środków własnych podatnika, a następnie odpowiednia kwota zostanie zwrócona (zrefundowana) podatnikowi ze środków budżetu państwa.
Dalej wyjaśniono, że Spółka zobowiązana będzie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów sfinansowanych dopłatami zaliczonych uprzednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków, które stanowią aktualnie koszt podatkowy, a zostaną w przyszłości sfinansowane dopłatami stanowiącymi dotacje, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47) u.p.d.o.p., w tym odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p., Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych pokrytych w całości dopłatami. Celem art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. jest bowiem zapobieganie ujmowaniu w kosztach podatkowych wydatków, w sytuacji gdy podatnik uzyskał ich zwrot m.in. w formie dotacji. W związku z tym pokrycie dopłatami nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych będzie skutkowało brakiem możliwości ujmowania przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów kolejnych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.
W kwestii momentu dokonania korekty kosztów podatkowych wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z otrzymaniem dopłat zobowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki korekty należy dokonać na bieżąco, w miesiącu otrzymania dotacji. Ponadto Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kolejnych odpisów amortyzacyjnych od nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego sfinansowanego dopłatami, począwszy od miesiąca otrzymania takiej dopłaty. Dokonanie korekty na bieżąco uzasadnione jest faktem, że skutki ekonomiczne uzyskania dotacji wystąpiły/wystąpią nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie faktycznego zrefinansowania tego wydatku. Beneficjent dotacji dopiero w tym momencie uzyska przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie przepisu szczególnego. Dopóki Spółka nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p., a więc bezpośrednie sfinansowanie poniesionych dotychczas wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Przyjęcie stanowiska odmiennego, polegającego na skorygowaniu pierwotnego rozliczenia podatkowego, w którym wykazany został koszt uzyskania przychodu, prowadziłoby do negatywnych skutków po stronie wnioskodawcy w postaci powstania zaległości podatkowej i obowiązku zapłaty odsetek, mimo że działaniu wnioskodawcy nie sposób zarzucić naruszenia prawa. Jednocześnie dopiero faktyczne otrzymanie środków w ramach dotacji będzie zdarzeniem wpływającym na konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych poniesionych wydatków. Skutku takiego nie wywoła samo podpisanie umowy dotacyjnej, bowiem nie będzie to zdarzenie jednoznaczne w skutkach z wpływem środków z dotacji. Tym samym nie zaktualizuje się jeszcze przesłanka do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska w powyższym zakresie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt II FPS 4/15.
W dniu 11 października 2022 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości zwolnienia od opodatkowania wskazanej we wniosku dopłaty oraz nieprawidłowe w części dotyczącej momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (w tym odpisów amortyzacyjnych) w związku z otrzymaną dopłatą.
Przystępując do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia – w zakresie pytania drugiego – organ interpretacyjny przytoczył na wstępie przepisy prawa podatkowego podlegające interpretacji.
Następnie wyjaśnił, że otrzymane przez wnioskodawcę dopłaty w formie dotacji z budżetu państwa stanowią przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47) u.p.d.o.p. Wydatki i koszty sfinansowane tymi środkami nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48) i pkt 58) u.p.d.o.p. W związku z otrzymaniem dopłaty jej beneficjent zobowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (wydatków) refundowanych dotacją.
Równocześnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że w omawianym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z żadną z sytuacji wskazanych w art. 15 ust. 4k u.p.d.o.p., które wyłączają stosowanie art. 15 ust. 4i tej ustawy. Podstawą do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów nie będzie faktura korygująca, więc zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania "innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty". Wskazano, że ustawodawca uzależnił moment korekty kosztów od daty otrzymania faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Zatem stosując literalne brzmienie ww. przepisów należy stwierdzić, że w przypadku, gdy podatnik nie otrzyma faktury korygującej, korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w momencie otrzymania innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty. Przepisy odwołują się do "momentu otrzymania dokumentów" na podstawie których należy dokonać korekty kosztów a nie do momentu "otrzymania refundacji". Momentem na który należy dokonać korekty będzie więc moment otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, którym w rozpatrywanej sprawie będzie zawarta przez wnioskodawcę umowa o przyznaniu dopłaty. Powiązanie zatem momentu korygowania kosztów z momentem otrzymania dotacji w formie dopłat organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.
Podsumowując organ interpretacyjny uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (w tym odpisów amortyzacyjnych) w związku z otrzymaną dopłatą jest nieprawidłowe.
Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Interpretacja została zaskarżona w części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że wydając interpretację w zaskarżonej części naruszył:
1. przepisy postępowania, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji, w ramach którego organ interpretacyjny, zajmując stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez skarżącą, nie odniósł się do przedstawionej przez nią argumentacji (w szczególności przytaczanych przez nią rozstrzygnięć sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego), ograniczając się wyłącznie do przytoczenia przepisów mających w jego ocenie zastosowanie w sprawie, pomijając ich kontekst, miejsce w systemie prawa podatkowego oraz funkcje i cele, którym służą, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
b) art. 14k § w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, do której zastosowanie się przez skarżącą będzie jej szkodzić (pomimo że Spółce nie sposób zarzucić naruszenia prawa), z uwagi na powstawanie zaległości podatkowej w każdym przypadku, w którym Spółka zastosuje się do stanowiska organu interpretacyjnego i dokona korekty kosztów uzyskania przychodów w okresie otrzymania umowy dotacyjnej, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
2. przepisy prawa materialnego, tj.:
a) art. 15 ust. 4i w zw. z ust. 4k u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę we wniosku, polegające na uznaniu, że umowa dotacyjna jest "innym dokumentem potwierdzającym przyczyny korekty", a skarżąca jest/będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania takiej umowy, podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie wykładni ww. przepisów powinno prowadzić do wniosku, że nie znajdują one zastosowania na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponieważ przyczyną korekty kosztu uzyskania przychodów w analizowanym przypadku nie jest otrzymanie jakiegokolwiek dokumentu (tu podpisanej umowy dotacyjnej), lecz wpływ środków dotacji na konto wnioskodawcy,
b) art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę we wniosku, polegające na pominięciu przez organ interpretacyjny skutków wynikających z zastosowania przedmiotowej regulacji do sytuacji skarżącej, w szczególności w zakresie ustalenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie w jakim organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania.
Na wstępie skarżąca wyjaśniła, że spór pomiędzy nią a organem interpretacyjnym dotyczy rozstrzygnięcia w jakim momencie powinna dokonać wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków finansowanych dotacją, tj. czy w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (otrzymania umowy dotacyjnej) jak wskazuje organ interpretacyjny, czy w miesiącu otrzymania dotacji jak wskazuje Spółka.
Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że organ interpretacyjny dokonał wadliwego uzasadnienia interpretacji. W szczególności nie odniósł się do argumentacji skarżącej, ograniczając się wyłącznie do przytoczenia przepisów mających, w jego ocenie, zastosowanie w niniejszej sprawie, pomijając ich kontekst, miejsce w systemie prawa podatkowego oraz funkcje i cele, którym służą. Tym samym dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 14h O.p. Zdaniem skarżącej w zaskarżonej części interpretacji organ interpretacyjny nie dokonał dostatecznej i wyczerpującej analizy przepisów oraz argumentów przytoczonych przez skarżącą we wniosku w kontekście przedmiotu zapytania w nim sformułowanego, tj. kwestii czy Spółka zobowiązana będzie zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów koszty sfinansowane dopłatami oraz wydatki, które stanowią aktualnie koszt podatkowy, a w przyszłości zostaną sfinansowane dopłatami, w tym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wyłączać z kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, a więc w miesiącu otrzymania dotacji.
W ocenie skarżącej, w świetle argumentacji przytoczonej przez nią we wniosku, organ interpretacyjny nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego na gruncie analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny mieć zastosowanie wskazane przez niego przepisy, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 4k u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny poprzestał jedynie na wskazaniu ww. przepisów, bez uwzględnienia ich kontekstu, miejsca w systemie prawa podatkowego oraz funkcji i celów którym mają służyć, w szczególności w zestawieniu z art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie odniósł się także do argumentów skarżącej przemawiających za brakiem stosowania art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.
Ponadto skarżąca we wniosku wskazywała jakie byłyby konsekwencje przyjęcia odmiennego niż zaprezentowane przez nią stanowiska. Organ interpretacyjny nie odniósł się jednak do tej kwestii, pozostawiając ją bez uzasadnienia. Nie pozwala to na dostateczne zrozumienie skarżącej, dlaczego przytoczone przez organ interpretacyjny przepisy powinny znaleźć zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W kontekście powyższego skarżąca uważa, że uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego. Tak skonstruowane uzasadnienie interpretacji w praktyce nie pozwala skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Spółki za nieprawidłowe.
Dalej skarżąca argumentowała, że zastosowanie się przez nią do interpretacji wydanej przez organ interpretacyjny będzie jej szkodzić (pomimo że Spółce nie sposób zarzucić naruszenia prawa), z uwagi na powstawanie zaległości podatkowej w każdym przypadku, w którym Spółka zastosuje się do stanowiska organu interpretacyjnego i dokona korekty kosztów uzyskania przychodów w okresie otrzymania umowy dotacyjnej. Zdaniem skarżącej zastosowanie się przez nią do wydanej interpretacji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie skutkowało koniecznością dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, a zatem zwiększenia kwoty podatku dochodowego na moment otrzymania umowy dotacyjnej, a więc niezależnie od daty wpływu środków z tytułu dopłat. Zastosowanie podejścia zaprezentowanego przez organ interpretacyjny doprowadzi do sytuacji, w której skarżąca za każdym razem w momencie otrzymania dopłaty (niezależnie od momentu w którym środki z tytułu dopłat wpłyną na jej konto) będzie zobligowana do dokonania wstecznej korekty kosztów podatkowych (na moment otrzymania umowy). W konsekwencji takie działanie doprowadzi do wystąpienia zaległości podatkowej po jej stronie oraz konieczności zapłaty podatku wraz z odsetkami pomimo, że Spółce nie sposób zarzucić naruszenia prawa. Skarżąca uważa, że postępowała/będzie postępowała bowiem prawidłowo zaliczając wydatki do kosztów podatkowych aż do momentu otrzymania dopłat.
Skarżąca wskazała, że w świetle art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Natomiast już samo postępowanie przez Spółkę zgodnie z wydaną interpretacją spowoduje dla niej negatywne konsekwencje podatkowe. Tak więc Spółka nie może zastosować się do interpretacji wydanej przez organ interpretacyjny bez ponoszenia negatywnych skutków, w związku z czym Spółka zostanie pozbawiona ochrony wynikającej z 14k § 1 O.p. W ocenie skarżącej takiego rozstrzygnięcia nie można zaakceptować z punktu widzenia zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W zakresie zrzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny odwołując się do art. 15 ust. 4i oraz ust. 4k u.p.d.o.p. całkowicie pominął wnioski płynące z wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58) ww. ustawy, jak również nie uwzględnił kontekstu powyższych przepisów, ich miejsca w systemie prawa podatkowego oraz funkcji i celów, którym służą. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów z uwzględnieniem przedstawionych okoliczności powinna prowadzić do wniosku, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p., podstawa prawna do dokonania korekty kosztów podatkowych zaistnieje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez skarżącą środków z dotacji. W związku z tym niezasadne jest uzależnienie przez organ okresu, w którym należy dokonać korekty kosztów podatkowych od momentu otrzymania dokumentu potwierdzającego jej przyczyny, tj. umowy dotacyjnej.
Dalej skarżąca podniosła, że wynikający z treści art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. obowiązek dokonania przez podatnika korekty (pomniejszenia) rozliczonych już kosztów uzyskania przychodów, które zostały objęte otrzymanym później dofinansowaniem korzystającym ze zwolnienia podatkowego ma na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej wynikającej z faktu obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania, które następnie zostały pokryte dotacją. Dopiero faktyczny zwrot wydatków spowoduje obowiązek korekty kosztów podatkowych (w tym odpisów amortyzacyjnych). Do czasu otrzymania dotacji skarżąca postępowała oraz postępować będzie prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki mogące stanowić koszt podatkowy oraz odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez nią wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne uzyskanych przez Spółkę dopłat wystąpią bowiem w dacie ich faktycznego otrzymania. Spółka dopiero w tym momencie uzyska przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie przepisu szczególnego. Tym samym do momentu otrzymania środków z dotacji przesłanka bezpośredniego sfinansowania wydatków określonymi kategoriami dochodu (przychodu) wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. nie zostanie spełniona. Tak więc, aż do momentu faktycznego otrzymania przez skarżącą środków nie zaistnieje podstawa prawna do wyłączenia powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja w zaskarżonej części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe - narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
W ocenie Sądu, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Sąd w pełni podziela pogląd, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 251/16; z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1709/11 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Tak więc organ interpretacyjny powinien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługujących jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.
Natomiast w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie odniósł się w ogóle do argumentacji skarżącej, ograniczając się wyłącznie do przytoczenia przepisów mających, w jego ocenie, zastosowanie w niniejszej sprawie, pomijając ich kontekst, miejsce w systemie prawa podatkowego oraz funkcje i cele, którym służą. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił, dlaczego na gruncie analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny mieć zastosowanie wskazane przez niego przepisy, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 4k u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie odniósł się także do argumentów skarżącej przemawiających za brakiem stosowania art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.
Organ interpretacyjny nie dokonał więc dostatecznej i wyczerpującej analizy przepisów oraz argumentów przytoczonych przez skarżącą we wniosku w kontekście przedmiotu zapytania w nim sformułowanego, tj. kwestii, czy skarżąca zobowiązana będzie zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów koszty sfinansowane dopłatami oraz wydatki, które stanowią aktualnie koszt podatkowy, a w przyszłości zostaną sfinansowane dopłatami, w tym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wyłączać z kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, a więc w miesiącu otrzymania dotacji.
Ponadto skarżąca we wniosku wskazywała także jakie byłyby konsekwencje przyjęcia odmiennego niż zaprezentowane przez nią stanowiska. Organ interpretacyjny nie odniósł się jednak do tej kwestii, pozostawiając ją bez uzasadnienia. Jak argumentowała bowiem skarżąca zajęcie stanowiska odmiennego, polegającego na skorygowaniu pierwotnego rozliczenia podatkowego, w którym wykazany został koszt uzyskania przychodu, prowadziłoby do negatywnych skutków po stronie skarżącej w postaci powstania zaległości podatkowej i obowiązku zapłaty odsetek, mimo że działaniu skarżącej nie sposób zarzucić naruszenia prawa. Jednocześnie dopiero faktyczne otrzymanie środków w ramach dotacji będzie zdarzeniem wpływającym na konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych poniesionych wydatków. Skutku takiego nie wywoła samo podpisanie umowy dotacyjnej, bowiem nie będzie to zdarzenie jednoznaczne w skutkach z wpływem środków z dotacji. Tym samym nie zaktualizuje się jeszcze przesłanka do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska w powyższym zakresie powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15. Jednakże organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do tej uchwały, nie przeanalizował przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do treści uchwały. Zaś uzasadnienie prawne interpretacji, po zacytowaniu treści przepisów sprowadza się de fa do dwóch akapitów zawartych na str. 14 wydanej interpretacji.
Natomiast we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazywała, że dokonanie korekty na bieżąco uzasadnione jest faktem, że skutki ekonomiczne uzyskania dotacji wystąpiły/wystąpią nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie faktycznego zrefinansowania tego wydatku. Beneficjent dotacji dopiero w tym momencie uzyska przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie przepisu szczególnego. Dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 58) u.p.d.o.p., a więc bezpośrednie sfinansowanie poniesionych dotychczas wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Dopiero bowiem faktyczne otrzymanie środków w ramach dotacji będzie zdarzeniem wpływającym na konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych poniesionych wydatków. Skutku takiego nie wywoła samo podpisanie umowy dotacyjnej, bowiem nie będzie to zdarzenie jednoznaczne w skutkach z wpływem środków z dotacji, tym samym nie zaktualizuje się jeszcze przesłanka do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast organ interpretacyjny, nie odnosząc się w żaden sposób do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. zaprezentowanej przez skarżącą oraz stanowiska o braku zastosowania art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. do stanu przyszłego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pozostawił bez uzasadnienia kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestie.
Z tych też względów należy przyznać rację stronie skarżącej, że tak skonstruowane uzasadnienie nie pozwala jej zrozumieć, dlaczego przytoczone przez organ interpretacyjny przepisy powinny znaleźć zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W świetle wskazanych okoliczności Sąd podziela zarzuty, iż doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych też względów, zważywszy, że zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Niemniej Sąd wskazuje, że organ interpretacyjny odwołując się do treści art. 15 ust. 4i oraz ust. 4k u.p.d.o.p. na gruncie analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia całkowicie pominął wnioski płynące z wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p., jak również nie uwzględnił kontekstu powyższych przepisów, ich miejsca w systemie prawa podatkowego oraz funkcji i celów, którym służą.
Sąd zauważa, że podpisanie oraz otrzymanie umowy dotacyjnej nie jest jednoznaczne z przekazaniem skarżącej środków finansowych oraz nie przesądza o wysokości przyznanego ostatecznie dofinansowania. Zatem data podpisania umowy dotacyjnej nie jest tożsama z wpływem środków na konto.
Z tego względu interpretacja w zaskarżonej części wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację dotyczycącą zaskarżonej części, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym wyroku.
Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.