I SA/Gl 1635/21

I SA/Gl 1635/21 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-06-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Suleja-Klimczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1284/22 - Wyrok NSA z 2025-06-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2021 r. nr 0112-KDWL.4011.103.2021.1.TW UNP: 1465941 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Indywidualną interpretacją z dnia 11 października 2021 nr 0112-KDWL.4011.103.2021.1.TW UNP: 1465941 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny lub DKIS), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko R. K. (dalej wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania dzierżawy znaku towarowego - jest nieprawidłowe.
Na wstępie organ interpretacyjny opisał zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wpisu do ewidencji prowadzi w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "M.". Głównym przedmiotem jego działalności jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.111). Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca posiada również zarejestrowane znaki towarowe:
- [...] - zarejestrowany pod numerem [...],
- [...] - zarejestrowany pod numerem [...],
- [...] - zarejestrowany pod numerem [...],
- [...]- zarejestrowany pod numerem [...],
- [...] - zarejestrowany pod numerem [...],
- [...] - zarejestrowany pod numerem [...], do których posiada prawo wyłącznego używania, a także prawo do rozporządzania przedmiotowymi znakami w pełnym zakresie.
W związku tym faktem, wnioskodawca zawarł umowy dzierżawy ww. znaków towarowych z podmiotami: P. Sp. z o.o. oraz S. S.A. Umowy zostały zawarte w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, na podstawie art. 162 § 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), który stanowi, że "Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (...)", w zw. z art. 709 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej K.c.), który to przepis stanowi, że przepisy Kodeksu Cywilnego dotyczące dzierżawy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.
Zgodnie z art. 693 § 1 K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Na podstawie zawartych umów dzierżawy znaków towarowych, wnioskodawca jako wydzierżawiający upoważnił dzierżawców do używania ww. znaków towarowych dla celów związanych z działalnością gospodarczą dzierżawców w zakresie:
- umieszczania znaków towarowych na papierze firmowym i dokumentacji handlowej
związanej z działalnością prowadzoną przez dzierżawców,
- posługiwania się znakiem towarowym w działalności marketingowej, reklamowej i promocyjnej prowadzonej przez dzierżawców,
- oznaczania produktów dzierżawców.
W zamian za powyższe, dzierżawcy są zobowiązani do wypłaty wnioskodawcy umownego czynszu, który jest kalkulowany w uzależnieniu od wysokości zrealizowanego przez dzierżawców obrotu za każdy miesiąc. Czynsz ten jest wypłacany miesięcznie na podstawie wystawionych przez wnioskodawcę faktur VAT. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów wnioskodawca jako wydzierżawiający, jest zobowiązany do ponoszenia nakładów w celu zachowania prawa ochronnego na znaki towarowe, w tym ponoszenia kosztów opłat okresowych z tytułu ochrony znaków towarowych, a także kosztów postępowań przed sądami i innymi organami powołanymi do orzekania w sprawach dotyczących znaków. Dodatkowo, to wnioskodawca jest zobowiązany do utrzymania prawa ochronnego, a w razie zaistnienia zdarzeń mogących skutkować utratą prawa do znaku, do podjęcia działań mających na celu utrzymanie ochrony.
Obecnie wnioskodawca rozważa uporządkowanie stosunków prawnych zawartych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Takie uporządkowanie ma pozwolić mu skupić się na jego głównym przedmiocie działalności tj. na wynajmie i dzierżawie samochodów osobowych.
Wnioskodawca ma zamiar przenieść składniki majątkowe w postaci znaków towarowych z majątku firmowego do swojego majątku prywatnego (przekazać na cele prywatne). Jednocześnie, po przeniesieniu znaków towarowych do majątku prywatnego, planuje zawrzeć nowe umowy dzierżawy znaków towarowych (wypowiadając obecne) celem wydzierżawiania ich na zmienionych warunkach, już jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy znaków towarowych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy przychód z czynszu z umów dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Zdaniem wnioskodawcy, uwzględniając fakt, że na skutek planowego przeniesienia znaków towarowych do jego majątku prywatnego i zawarcia nowych umów dzierżawy znaków towarowych (poza działalnością gospodarczą), przychód z czynszu z umowy dzierżawy znaków towarowych może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 1905 z późn. zm. - dalej u.z.p.d.).
Jak podniósł w uzasadnieniu swego stanowiska, zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Na podstawie art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł z tytułu wynajmu i dzierżawy:
- samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy (PKWiU 77.11.10.0),
- pozostałych pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), bez kierowcy
(PKWiU 77.12.1),
- środków transportu wodnego bez załogi (PKWiU 77.34.10.0),
- środków transportu lotniczego bez załogi (PKWiU 77.35.10.0),
- pojazdów szynowych (bez obsługi) (PKWiU 77.39.11.0),
- kontenerów (PKWiU 77.39.12.0),
- motocykli, przyczep kempingowych i samochodów z częścią mieszkalną, bez kierowcy
(PKWiU 77.39.13.0),
- własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU 77.40).
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz.1426 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Uwzględniając treść art. 10 ust. 1 pkt 6, słusznym wydaje się, żeby ten przepis odczytywany w powiązaniu z art. 16a oraz 14 ust. 2b u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 16a ustawy, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym, że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.
Na podstawie ww. art. 14 ust. 2b u.p.d.o.f., w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.
Uwzględniając powyższe, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przekazania znaków towarowych do majątku prywatnego i zawarcia nowych umów dzierżawy znaków towarowych jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności w zakresie objętym przedmiotowymi umowami, przychód z dzierżawy znaków towarowych należy zakwalifikować jako przychód z najmu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f..
W opinii wnioskodawcy wynika to z faktu, iż bezpośrednim źródłem przychodu dla niego będą umowy dzierżawy, na podstawie których będzie wydzierżawiał prawa majątkowe w postaci znaków towarowych. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego powstanie przychodu określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym.
W konsekwencji, źródło przychodu należy w tym wypadku identyfikować w oderwaniu od tego co jest przedmiotem dzierżawy. W sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia, czym jest przedmiot dzierżawy. Tym samym, przychodu osiągniętego z umowy dzierżawy nie należy kwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Wnioskodawca przywołał także uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. II PS 1/21, w której wskazano, że uzyskiwane przez podatników przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, zalicza się bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik wprowadzony przez nich do majątku związanego z działalnością gospodarczą. Uchwała ta uzasadnia wyżej wskazaną argumentację wnioskodawcy.
W ww. uchwale NSA stwierdził, iż skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał również, że z samej wielkości osiąganego przychodu oraz liczby przedmiotów najmu nie da się wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej. Dlatego też, bez względu na ilość znaków towarowych objętych umowami dzierżawy oraz wielkość osiąganego z nich przychodu, taki przychód wnioskodawcy powinien być traktowany jako związany z majątkiem prywatnym (poza działalnością gospodarczą). NSA zwrócił ponadto uwagę, że skoro obecnie obowiązują dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100.000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów, to ustawodawca musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu. W związku z tym bez względu na ilość umów dzierżawy znaków towarowych oraz wielkości osiąganego z nich przychodu, taki przychód może zostać opodatkowany ryczałtem.
Według stanowiska NSA podatnik, który chce składniki majątkowe "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli niezwiązanego z działalnością gospodarczą), może najem opodatkować ryczałtem. Zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej.
Powołana uchwała potwierdza stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku przekazania znaków towarowych do majątku prywatnego i zawarcia nowych umów jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności w zakresie objętym przedmiotowymi umowami, przychód z dzierżawy znaków towarowych należy za kwalifikować ja ko przychód z najmu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Ponadto, stanowisko zgodnie z którym przychód z tytułu dzierżawy znaku towarowego jest przychodem z najmu, dzierżawy lub podobnej umowy (z art. 10 ust. 1 pkt 6), co w konsekwencji daje możliwość zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioskodawca powołał wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17, wyrok WSA w Łodzi z 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 657/15, wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 819/13, których tezy zacytował. Odwołał się również do interpretacji indywidualnej z dni 8 czerwca 2020 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr I PPB4/4511-102/16/20-8/S/JM.
Tym samym - w opinii wnioskodawcy - czynsz otrzymywany na podstawie zawartych przez niego w przyszłości umów dzierżawy znaków towarowych może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Na wstępie organ przywołał treść art. 9 ust. 1, jak również regulacje art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 u.p.d.o.f., z których wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:
- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
-najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6),
- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) -c) (pkt 7).
W myśl art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu I wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Stosownie zaś do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Jak wskazał DKIS, z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy warunki:
- zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy,
- nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz
- wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy.
Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Na tle przedstawionych regulacji prawnych organ stwierdził, że najem czy dzierżawa stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), choć może także istnieć najem lub dzierżawa, które prowadzone są
w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
W myśl art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
W dalszej kolejności organ interpretacyjny przywołał treść z art. 1 u.z.p.d., zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:
1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;
2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;
3) będące osobami duchownymi;
4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c u.p.d.o.f.
W myśl art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Powyższe przepisy wskazują, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów u.p.d.o.f.
W konsekwencji DKIS stwierdził, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f. lub najem, podnajem, poddzierżawa (...)" o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.
Z kolei, przychody z praw majątkowych, zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. definiuje przepis art. 18 ww. ustawy, zgodnie z którym, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Powyższy przepis ma charakter otwarty. Wskazuje jednak wprost, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. - tj. do przychodów z praw majątkowych.
Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo własności przemysłowej ustawa ta normuje stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych.
Na warunkach określonych w ww. ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe I znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). W myśl art. 121 tej ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (art. 162 ust. 1 ww. ustawy).
Jak skonstatował DKIS, z powyższych przepisów wynika, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawo ochronne), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. niezależnie od rodzaju umowy na podstawie której udostępnienie to nastąpi (np. umowa dzierżawy na podstawie Kodeksu cywilnego).
W rezultacie stwierdził, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub najem, podnajem, dzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Brak jest natomiast podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
Skoro zatem znak towarowy, który będzie przedmiotem umowy dzierżawy stanowić będzie majątek prywatny wnioskodawcy, a umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, to uzyskiwany czynsz z umowy dzierżawy znaku towarowego, będzie stanowić dla niego przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Brak będzie więc możliwości zakwalifikowania ww. przychodu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a tym samym do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej organ poinformował, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez wnioskodawcę orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. DKIS wskazał jednak, że istnieją wyroki prezentujące stanowisko odmienne niż prezentowane przez autora wniosku, natomiast zgodne z wyrażonym w niniejszej interpretacji, np. z: 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2492/16 i III SA/Wa 2493/16, 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1908/14, 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 942/16. Ponadto organ zauważył, że powołany przez wnioskodawcę wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 819/13, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1908/14, w którym Sąd przedstawił stanowisko zgodne ze stanowiskiem zajętym przez organ w niniejszej interpretacji indywidualnej.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi interpretacyjnemu dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przychód z czynszu z umów dzierżawy znaku towarowego osiągany przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie objętym przedmiotowymi umowami nie może zostać zakwalifikowany do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy a tym samym nie ma możliwości opodatkowania tego przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,
- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przychód z czynszu z umów dzierżawy znaku towarowego osiągany przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie objętym przedmiotowymi umowami stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w ww. przepisach,
- a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do braku zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 6 i zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie Interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Po przypomnieniu dotychczasowego przebiegu postępowania autor skargi wskazał, iż zdaniem DKIS w odniesieniu do przychodu z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego, który będzie stanowić prywatny majątek skarżącego, a umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, czynsz z umowy dzierżawy znaku towarowego uzyskiwany przez niego będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania ww. przychodu do przychodów z najmu i dzierżawy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.
Nie zgadzając się z tym stanowiskiem pełnomocnik pzrywołal ponownie cytowany już przez organ art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 u.p.d.o.f.
Zdaniem strony skarżącej dokonana przez DKIS wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest błędna, gdyż prowadzi do nadmiernego rozszerzenia zakresu tego przepisu. W opinii autora skargi bezpośrednim źródłem przychodu dla skarżącego będą umowy dzierżawy, na podstawie których będzie wydzierżawiał prawa majątkowe w postaci znaków towarowych, ponieważ w przypadku dzierżawy prawa majątkowego powstanie przychodu określa treść umowy dzierżawy, w oderwaniu od tego co jest przedmiotem dzierżawy.
Wobec tego mimo, iż w przedstawionym stanie faktycznym prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, przychód będzie uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy. W przypadku umowy dzierżawy prawa majątkowego źródła przychodu należy upatrywać bezpośrednio w umowie dzierżawy, nie zaś w prawie majątkowym. Tym samym, przychodu osiągniętego z umowy dzierżawy nie należy kwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Uwzględniając treść art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy - zdaniem pełnomocnika - przepis ten należy odczytywać w powiązaniu z art. 16a oraz 14 ust. 2b ustawy, ponieważ żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Na podstawie art. 14 ust. 2b u.p.d.o.f., w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.
Zgodnie natomiast z art. 16a u.p.d.o.f., przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym, że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.
Zdaniem strony skarżącej, skoro ustawodawca wskazał, że przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy mogą być nie tylko rzeczy, ale również i prawa majątkowe, to należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy - przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia, czym jest przedmiot dzierżawy (rzeczą czy prawem majątkowym). W związku z tym, dzierżawę znaku towarowego należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.
W tym miejscu pełnomocnik na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyroki sądów administracyjnych, cytowane już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
Podsumowując wywody skargi pełnomocnik skonstatował, że biorąc pod uwagę przytoczone wyżej rozważania nie sposób uznać, iż dzierżawa znaku towarowego powinna zostać zakwalifikowana do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychód z tytułu dzierżawy znaku towarowego jest przychodem z najmu, dzierżawy lub podobnej umowy, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, na co wskazuje treść przepisów, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna prawnicza.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swoje stanowisko powołał się na wyroki sądów administracyjnych reprezentujących pogląd przeciwny od lansowanego we wniosku, a to wyroki o sygn. akt: III SA/Wa 2492/16 i III SA/Wa 2493/16, I SA/Łd 942/16 i przede wszystkim na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1908/14 z dnia 28 lipca 2016 r., którym uchylono powołany przez skarżącego wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 819/13.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 349), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz według wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadzała się do oceny prawnej, czy opisane w zdarzeniu przyszłym przychody z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego przez osobę fizyczną mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) tiret ósme u.z.p.d. Zdaniem strony skarżącej odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca, albowiem przychody te należy klasyfikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego przychody te powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodów do właściwego źródła ma wpływ na jego opodatkowanie, w pierwszym przypadku - zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w drugim zaś - podatkiem dochodowym według skali podatkowej.
Odnosząc się do tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Stosownie do art. 16a u.p.d.o.f. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.
Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Art. 18 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
W dalszej kolejności powołać się trzeba na treść art. 1 u.z.p.d., zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:
1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;
2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane
w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;
3) będące osobami duchownymi;
4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 2 ust. 1a u.z.p.d. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Przepis art. 3 ww. ustawy stanowi, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) tiret 8 u.z.p.d.o.f., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu wynajmu i dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU 77.40).
Zauważyć należy, że w przedmiocie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wypowiadały się już niejednokrotnie wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym prezentowane w nich stanowisko nie było jednolite. W niektórych wyrokach wyrażano pogląd, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy (por. np. wyroki: NSA z 28 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1908/14; z 22 marca 2019 r. sygn. II FSK 955/17; WSA w Krakowie z 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 958/21; wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w drugiej grupie judykatów wyrażano pogląd, że przychód z czynszu dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a u.p.d.o.f. (np. wyroki: NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3715/17; a także: WSA w Lublinie z 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Lu 711/13; WSA w Łodzi z 24 września 2015 r., sygn. I SA/Łd 657/15; WSA w Białymstoku z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21 i WSA we Wrocławiu z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 139/21, WSA w Olsztynie z dnia 17 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Ol 18/22). W uzasadnieniu tych orzeczeń wskazuje się, że prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, a przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy.
Zdaniem Sądu w składzie orzekającym odwołać się należy do argumentacji przedstawionej w ww. orzeczeniu WSA w Olsztynie z dnia 17 marca 2022 r., którą oparto na wyroku NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17 (opubl.: ONSAiWSA 2021/1/3; Glosa 2/2020).
W wyroku tym NSA wyprowadził tezę, iż wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 K.c.) są prawa majątkowe (art. 709 K.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 K.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i traktuje jako własny pogląd przedstawiony w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 3715/17 oraz wyroku WSA w Olsztynie i w dalszej części rozważań odwoła się głównie do przedstawionej w tych orzeczeniach oceny prawnej.
W pierwszej kolejności wskazania wymaga, iż z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie ma charakter rozłączny, co już na wstępie uprawnia do sformułowania wniosku, że dzierżawa jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uchwale NSA z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym. Z kolei w uchwale NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, wskazano, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Szczegółowe zasady klasyfikacji przychodów do określonego źródła przychodów zaprezentował również NSA w najnowszej w przedmiocie tego zagadnienia uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której przedstawiono zasady rozgraniczenia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz ze źródła, jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.
W ocenie Sądu, wskazany przez skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego przychód z tytułu czynszu z dzierżawy znaków towarowych należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - co umożliwia opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z przepisami u.z.p.d.
Z przepisu art. 693 § 1 K.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast art. 709 K.c. stanowi, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.
Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być poza rzeczami również prawa majątkowe i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie. W przepisie art. 709 K.c. ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (art. 693-707 K.c.).
Zwrócić także należy uwagę na treść art. 53 i art. 54 K.c, zgodnie z którymi pożytkami materialnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy. Pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Z kolei pożytkami praw są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.
Prawami majątkowymi są także prawa do znaków towarowych. Znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony (art. 120 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, włącznie z nazwiskiem, rysunek, litera, cyfra, kolor, forma przestrzenna, w tym kształt towaru lub opakowania, a także dźwięk (art. 120 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej).
Zdaniem Sądu, skoro w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego skarżący określił przesłanki prawne planowanych umów i nie zostało zakwestionowane to, że one konstytuują umowę dzierżawy prawa majątkowego, to niedopuszczalne było uznanie, że rodzaj umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe, nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie wyłącza on z tego źródła przychodów -przychodów z praw majątkowych. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przepisem art. 16a u.p.d.o.f., a więc w stanie prawnym, w którym wydano zaskarżoną interpretację indywidualną, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podanym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osób trzecich stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Treść tego przepisu potwierdzała, że prawa majątkowe mogą być przedmiotem umowy dzierżawy klasyfikowanej do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Zauważyć przyjdzie, że przepis ten w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednakże nie ma to wpływu na istotę rozpoznawanego zagadnienia.
Dokonując natomiast analizy, czy uzyskany z umowy dzierżawy prawa majątkowego przychód można zaliczyć do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., niewystarczające jest powołanie się przez organ na przykładowe wyliczenie praw majątkowych zawarte w art. 18 u.p.d.o.f., stosownie do którego za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również i odpłatnego zbycia tych praw. Z przepisu tego nie można wyprowadzić poglądu, jak czyni to organ, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia przepisów naruszałaby oczywiste brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu w ślad za stanowiskiem NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3715/17, stwierdzić należy, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy są prawa majątkowe, to pożytki z tego prawa będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło.
W przypadku zaś źródła, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bezpośrednio uzyskiwane przychody, które należy zaliczyć do tego źródła, będą stanowiły przychody osiągane w oparciu o inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
W konsekwencji przyjąć zatem należy, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych.
W komentarzu do art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. (A. Bartosiewicz, R.Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015) autorzy wskazują, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, np. odpłatne zbycie rzeczy lub praw, które stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. W związku z tym pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem praw majątkowych. Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Wydaje się, że pozostaje ono źródłem ogólnym nawet względem "pozostałych źródeł przychodu". Wskazane bowiem przykładowo niektóre przychody z pozostałych źródeł, takie jak alimenty czy też prawo do środków pozostawionych przez zmarłego w funduszu emerytalnym, również pochodzą z praw majątkowych. Niekiedy przeniesienie praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy zlecenia czy też umowy o dzieło, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy. Reasumując, różne są sposoby korzystania z praw majątkowych, stąd też różne będą źródła przychodów.
Zasadne okazały się w tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.
Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, podczas gdy skarżący zasadnie wskazał, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaków towarowych będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.
Z powyższych względów Sąd w pkt 1. sentencji wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt 2. sentencji wyroku stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty w kwocie 697 zł składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.