I SA/GL 1616/21

I SA/Gl 1616/21 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-02-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Anna Rotter
Eugeniusz Christ /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 874/22 - Wyrok NSA z 2025-07-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 43 ust. 10 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 par. 1 w zw. z art. 14e par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r. wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) stwierdzająca, że stanowisko A Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:
- nieprawidłowe - w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego,
- prawidłowe - w zakresie korekty kwoty podatku należnego,
- nieprawidłowe - w zakresie w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. W dniu 12 kwietnia 2021 r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego, w zakresie korekty kwoty podatku należnego oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Repertorium A numer [...] nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu, oznaczonego jako działka nr [...] oraz prawo własności posadowionych na nim budynków, budowli oraz urządzeń. Przedmiotowa działka była zabudowana sześcioma budynkami;
budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około [...] m2 (wiata garażowa), innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni około [...] m2 (portiernia), budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około [...] m2 (wiata garażowa), budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około [...] m2 (wiata garażowa), budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około [...] m2 (garaż typu karlik), oraz budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około [...] m2 - w części dwukondygnacyjnej budynek biurowo- warsztatowo-garażowy. Na działce znajdowały się również budowle i urządzenia, w tym także trwale związane z gruntem: wiata (wiata autobusowa nr 2), utwardzone jezdnie, place, chodniki i ogrodzenie.
Dla opisanej powyżej nieruchomość Sąd Rejonowy w M. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...].
Sprzedawca wystawił fakturę VAT [...], w której dostawę nieruchomości opodatkował z zastosowaniem stawki podstawowej. Wykazany w fakturze podatek w kwocie [...] zł został odliczony przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r. w całości.
Nabyte budynki i budowle zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Nie poddano ich ulepszeniu. Prawo użytkowania wieczystego zostało zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Nabyta przez Wnioskodawcę nieruchomość nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych.
Wnioskodawca, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Repertorium A nr [...] dokonał sprzedaży przedmiotowej, zabudowanej nieruchomości, z taką samą zabudową, która istniała w dacie jej nabycia.
Dostawa tej nieruchomości, jako dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.).
Wnioskodawca i Nabywca, sugerując się stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, złożyli w w/w akcie notarialnym oświadczenia: Wnioskodawcy, w § 11 pkt 4 aktu notarialnego, że "... sprzedaż jest objęta podatkiem od towarów i usług VAT", Nabywca, w § 11 pkt 5 aktu notarialnego, że "...powołuje się na fakt objęcia niniejszej sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT, w związku z czym wnosi o zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych...", uznając je za równoznaczne z oświadczeniem o rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości.
Sprzedaż została udokumentowana fakturą nr [...], w której Wnioskodawca, zastosował stawkę podstawową podatku od towarów i usług.
Podatek należny od sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł został wykazany przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2020 r.
Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 13 grudnia 1994 r. do nadal. Nabywca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2013 r. do nadal.
Spółka poinformowała Nabywcę, że może się tak zdarzyć, iż trzeba będzie wystawić fakturę korygującą, w której zamiast opodatkowania dostawy nieruchomości zostanie zastosowane zwolnienie od podatku. Nabywca kategorycznie oświadczył, że nie będzie dokonywał żadnych uzgodnień, o których mowa w art. 29a ust. 13 w związku z ust. 14 u.p.t.u.
Spółka zamierza zatem, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska, iż złożone w akcie notarialnym oświadczenia były wystarczające do opodatkowania dostawy nieruchomości, wystawić fakturę korygującą i wysłać jeden jej egzemplarz do Nabywcy wraz z pismem informującym, że Wnioskodawca po uzyskaniu potwierdzenia doręczenia przedmiotowej przesyłki obniży podatek należny o kwotę tego podatku wynikającą z faktury korygującej, w rozliczeniu za miesiąc, w którym uzyska potwierdzenie doręczenia przedmiotowej przesyłki Nabywcy lub zwrot przesyłki z informacją, że nie została podjęta przez adresata pomimo dwukrotnego awiza. Dostawa nieruchomości na rzecz Nabywcy miała charakter incydentalny. Nabywcą jest najemcą pomieszczeń.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że złożone w akcie notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A nr [...] oświadczenia: Wnioskodawcy, "... że sprzedaż nieruchomości jest objęta podatkiem od towarów i usług VAT" oraz Nabywcy że "...powołuje się na fakt objęcia niniejszej sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT, w związku z czym wnosi o zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych..." wywołały ten sam skutek jak oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.?
2. Czy w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie zapytania nr 1 jest nieprawidłowe i w konsekwencji opisaną dostawę należy uznać za zwolnioną z podatku VAT, do skorygowania (obniżenia), po wystawieniu faktury korygującej przez Wnioskodawcę, kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7, wystarczające będzie posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentacji, w postaci jednego egzemplarza faktury korygującej, potwierdzenia doręczenia Nabywcy przesyłki zawierającej jeden egzemplarz faktury korygującej wraz z pismem informującym, że Wnioskodawca po uzyskaniu potwierdzenia doręczenia przedmiotowej przesyłki obniży podatek należny o kwotę tego podatku wynikającą z faktury korygującej lub zwróconej przesyłki z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza, w rozliczeniu za miesiąc, w którym przesyłka została doręczona lub zwrócono przesyłkę z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza?
3. Czy w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zapytania nr 1 jest nieprawidłowe i w konsekwencji opisaną dostawę należy uznać za zwolnioną z podatku VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty, na zasadach opisanych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, z faktury VAT dokonanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r.?
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.
W pierwszej kolejności Spółka wskazała na znaczenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w obszarze wspólnego systemu VAT. Dalej przywołała art. 135 lit. j Dyrektywy 2005/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Z kolei w myśl art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Mogą one ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).
Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. "margines implementacyjny" w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali
Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z art. 273 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.
W dalszej kolejności Spółka wskazała na zasadę proporcjonalności wynikającą z orzecznictwa TSUE, która ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 112 czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Regulacja przyjęta w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych.
Spółka na poparcie swojego stanowiska przywołała także orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyroki: WSA z dnia 5 listopada 2020 r. I SA/Go 319/20, WSA w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r., I SA/Łd 639/19, WSA w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2019 r., I SA/Rz 836/19, NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r. I FSK 1208/15, z których wynika, że przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach, zwłaszcza zawarte w umowie sprzedaży dokumentującej dostawę nieruchomości, nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 9 października 2019 r., I SA/GI 623/19, WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2019 r., III SA/Wa 2962/18, WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r. I SA/Sz 873/18, wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., I FSK 1208/15).
Zdaniem Spółki wynika z nich, iż w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku.
Z opisanego w stanie faktycznym aktu notarialnego wynika, że zawiera on wszystkie niezbędne Informacje - numery NIP, oświadczenie o opodatkowaniu sprzedaży - pozwalające w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że wolą stron było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości i strony skutecznie z tego prawa skorzystały.
Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka wskazała, że jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to wówczas Wnioskodawca, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej.
W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1 będzie on zobowiązany do dokonania korekty, na zasadach opisanych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, z faktury VAT dokonanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r., tj. będzie zobowiązany do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2021 r. i skorygowanie odliczonego podatku poprzez wykazanie, że 55/120 z kwoty [...] zł. tj. kwota [...] zł jest związana ze sprzedażą zwolnioną i nie podlega odliczeniu, czyli dokonania korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych na minus.
2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:
- nieprawidłowe - w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego,
- prawidłowe - w zakresie korekty kwoty podatku należnego,
- nieprawidłowe - w zakresie w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Dyrektor dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i wskazał, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.
Dalej Dyrektor przypomniał, że z przepisów u.p.t.u. grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Opodatkowanie dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.
Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 u.p.t.u. posłużył się celowo zwrotem "rozporządzania towarem jak właściciel", wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.
W zakresie rezygnacji ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., nałożono warunki dotyczące powiadomienia naczelnika właściwego urzędu skarbowego dla nabywcy o rezygnacji ze zwolnienia przy dostawie nieruchomości. Obowiązek złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia jest obowiązkowy co do terminu złożenia, jak i jednostki do której ma być złożone ww. oświadczenie - właściwy naczelnik dla nabywcy nieruchomości - to oba warunki muszą być spełnione jednocześnie.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do dostawy Nieruchomości doszło w dniu [...] r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, dokumenującego jej sprzedaż. Natomiast oświadczenie o wyborze opodatkowania opisanej transakcji nie zostało złożone przed dniem podpisania tego aktu notarialnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Nabywcy. Nie zostało zatem złożone w formie i w terminie wymaganym dla skuteczności oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Zatem złożenie oświadczeń w akcie notarialnym nie uprawnia stron transakcji do skorzystania z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT dla dostawy nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.
Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, wskazać należy, że Wnioskodawca powinien do faktury dokumentującej sprzedaż ze stawką podstawową wystawić fakturę korygującą. Dalej Dyrektor przywołał mające w sprawie regulacje prawne i wskazał, że od 1 stycznia 2021 r. w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania VAT lub podatku należnego zrezygnowano z warunku uzyskania potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę towarów lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę i podzielił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
Przechodząc do kwestii dokonania korekty wynikającej ze zmiany prawa do odliczenia, Dyrektor przywołał zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty i wskazał, że analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przepis art. 91 ust. 5 u.p.t.u. wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej -- tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości - zbywa dany środek trwały.
W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży. Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.
W konsekwencji w przypadku zbycia, opisanej nieruchomości, która to czynność korzysta ze zwolnienia od podatku. Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów, na podstawie przepisów art. 91 ust. 4 - 6 u.p.t.u.
Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Należy jej dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku nieruchomości, okres korekty wynosi 10 lat. Gdy przy sprzedaży jest zastosowane zwolnienie, to przyjmuje się, że proporcja w pozostałym okresie korekty wynosi 0%. Dlatego prawo do odliczenia nie przysługuje za ten okres.
Wnioskodawca zakupił budynki i budowle oraz prawo użytkowania wieczystego [...] r. i odliczył podatek w wysokości [...] zł. Następnie sprzedał nieruchomość stosując zwolnienie w czerwcu 2020 r. Zatem, jeżeli wartość początkowa każdego budynku, budowli oraz prawa użytkowania wieczystego przekroczyła 15 000 zł. Wnioskodawca będzie zobowiązany skorygować odliczony VAT. Okres korekty wynosi 10 lat. Za 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT. W takim przypadku należy skorygować 5/10 odliczonego podatku, czyli [...] zł. Korekty tej należy dokonać jednorazowo, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, czyli za miesiąc czerwiec 2020 r.
Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.
Końcowo Dyrektor podkreślił, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i nie stanowią źródła prawa.
2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki – radca prawny, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zarzucił naruszenie:
- art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art.135 lit. j, art. 137 pkt 1 lit. b i art. 273 Dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności, poprzez jego błędną wykładnię w zakresie, w jakim przepis ten wymaga złożenia organowi podatkowemu sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji bez możliwości wykazania w inny sposób zgodnego zamiaru stron transakcji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania,
- art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuzasadnione odrzucenie stanowiska sądów administracyjnych zaprezentowanego w wyrokach powołanych przez Wnioskodawcę, z których to wyroków wynikało, że wymaganie złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyborze opodatkowania tylko w formie przewidzianej w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, narusza zasadę proporcjonalności.
W uzasadnieniu pełnomocnik, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14 e § 1 pkt 1 O.p. wskazał, iż zgodnie z art. 14 e § 1 pkt 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. A contrario Dyrektor, przy udzielaniu interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do uwzględnienia m.in. orzecznictwa sądów (por. wyrok WSA z dnia 28 września 2021 r., I SA/Gl 525/21).
Dalej pełnomocnik przypomniał, że we wniosku o udzielenie interpretacji powołano wyroki sądów administracyjnych, celem wsparcia stanowiska Wnioskodawcy, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania może być złożone w innej formie niż to przewiduje art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., które Dyrektor pominął w zaskarżonej interpretacji.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 135 lit. j, art. 137 pkt 1 lit. b i art. 273 Dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności, poprzez jego błędną wykładnię w zakresie, w jakim przepis ten wymaga złożenia organowi podatkowemu sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji bez możliwości wykazania w inny sposób zgodnego zamiaru stron transakcji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania, pełnomocnik posłużył się przedstawioną na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej argumentacją. Podkreślił, że z dniem 1 października 2021 r. art. 43 ust. pkt 2 u.p.t.u. ma dwie jednostki redakcyjne o brzmieniu: podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej - druk sejmowy nr 1236 - czytamy: "Projektowane rozwiązanie polegające na zmianie brzmienia art. 43 ust. 10 pkt 2 jest realizowane w związku z postulatami podatników, którzy zgłaszają problemy z wypełnianiem, wynikającego z obecnego brzmienia tego przepisu, obowiązku dotyczącego złożenia przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy budynku, budowli lub ich części. Sytuacja, w której obowiązek formalny wynikający z przepisów prawa podatkowego powoduje utrudnienia w obrocie gospodarczym, nie jest stanem pożądanym".
Mając na uwadze powyższe, zdaniem pełnomocnika sam ustawodawca zauważył, iż art. 43 ust. ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r., stanowił nadmierne utrudnienie w obrocie nieruchomościami.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna.
3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny skuteczności złożonego w akcie notarialnym oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z tytułu dostawy budynków.
Zdaniem Dyrektora, oświadczenie to nie zostało złożone w formie i w terminie wymaganym dla jego skuteczności zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Nie uprawnia zatem stron transakcji do skorzystania z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od VAT dla dostawy nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.
Natomiast w ocenie Spółki przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zostały przez strony transakcji spełnione.
3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, w granicach wyznaczonych przepisem art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd doszedł do przekonania, że rację ma strona skarżąca podnosząc, że zaskarżona interpretacja narusza art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art.135 lit. j, art. 137 pkt 1 lit. b i art. 273 Dyrektywy 112, oraz zasady proporcjonalności, poprzez jego błędną wykładnię w zakresie, w jakim przepis ten wymaga złożenia organowi podatkowemu sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji bez możliwości wykazania w inny sposób zgodnego zamiaru stron transakcji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania.
Rozważając skuteczność złożonego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z tytułu dostawy budynków w akcie notarialnym, a nie przed naczelnikiem urzędu skarbowego wskazać należy, że zagadnienie to było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a wydane w tych sprawach rozstrzygnięcia pozwalają na przyjęcie tezy o utrwalonej linii orzeczniczej, którą Sąd podziela i przyjmuje za własną (por. tj. wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2020 r., SA/Go 319/20, WSA w Kielcach wyrok z dnia 20 sierpnia 2020 r., I SA/Ke 15/20, NSA z dnia 14 marca 2018r. I FSK 854/16 oraz z dnia 10 sierpnia 2018r. I FSK 1208/15, WSA w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r., I SA/Łd 639/19, WSA w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2019 r., I SA/Rz 836/19, WSa w Gliwicach wyrok z dnia 9 października 2019 r., I SA/Gl 623/19, WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2019 r., III SA/Wa 2962/18, WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019r., I SA/Sz 873/18, NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r. I FSK 1208/15, NSA z dnia 14 marca 2018 r. I FSK 854/16, NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., I FSK 1208/15, NSA z dnia 14 marca 2018 r., I FSK 854/16, NSA z dnia 10 września 2015r. I FSK 838/14).
W tych ramach wskazać należy, że w świetle art. 43 ust. 10 u.p.t.u. zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
Zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Jak wynika z art. 43 ust. 11 u.p.t.u. oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: (1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; (2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; (3) adres budynku, budowli lub ich części.
Zdaniem Sądu w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor błędnie przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.
Przypomnieć należy, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do dostawy Nieruchomości doszło w dniu [...] r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, dokumenującego jej sprzedaż. Natomiast oświadczenie o wyborze opodatkowania opisanej transakcji nie zostało złożone przed dniem podpisania tego aktu notarialnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Nabywcy.
W ocenie Sądu, mając na uwadze utrwaloną linię orzeczniczą nie można podzielić poglądu Dyrektora, że przedmiotowe oświadczenie nie zostało złożone w formie i w terminie wymaganym dla skuteczności oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., co w konsekwencji nie uprawnia stron transakcji do skorzystania z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.
3.4. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten jest implementacją art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 i - jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie - prawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Nie można w związku z tym pojęcia "dostawa towarów", o którym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. utożsamiać cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności.
Użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę.
W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Już w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 ((...), ECLI:EU:C:1990:61), Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że "własność ekonomiczna" to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyroki NSA z 23 listopada 2015 r., I FSK 883/14 oraz z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16). Ustawodawca ograniczył w przepisie rozumienie zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" do takich form przeniesienia władania rzeczami w sensie ekonomicznym, które pod względem prawnym, treścią uprawnień nabywcy, odpowiadają zakresowi uprawnień właścicielskich. Nie każde jednak przeniesienie posiadania rzeczy daje uprawnienie do władania rzeczą jak właściciel. Za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. można uznać jedynie takie przeniesienia władztwa, które również w rozumieniu prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel.
Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych (wyrok NSA z 4 października 2018 r. I FSK 1815/16).
3.5. Sąd podzielił zatem stanowisko strony skarżącej, iż złożył on skuteczne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawy budynków, a nie zgodził się z oceną prawną Dyrektora opartą o literalną wykładnię art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Takie podejście wspiera przywołany przez Skarżącą projekt uzasadnienia ustawy nowelizującej - druk sejmowy nr 1236, w którym stwierdzono, że "Projektowane rozwiązanie polegające na zmianie brzmienia art. 43 ust. 10 pkt 2 jest realizowane w związku z postulatami podatników, którzy zgłaszają problemy z wypełnianiem, wynikającego z obecnego brzmienia tego przepisu, obowiązku dotyczącego złożenia przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy budynku, budowli lub ich części. Sytuacja, w której obowiązek formalny wynikający z przepisów prawa podatkowego powoduje utrudnienia w obrocie gospodarczym, nie jest stanem pożądanym".
Zdaniem Sądu, przewidziany w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. bezwzględny wymóg złożenia odrębnego oświadczenia może naruszać zasadę proporcjonalności, zwłaszcza w przypadku gdy strony oświadczają w akcie notarialnym, iż zamierzają zrezygnować ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 854/16 oraz z dnia 10 sierpnia 2018 r. I FSK 1208/15, zgodnie z którymi w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się również argumentacją zaprezentowaną w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z treścią art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).
Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.
Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 112. Przypomnieć należy, iż przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.
Dodatkowo należy wskazać na zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour I'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Freres). Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów - wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi.
Zestawienie przedstawionych regulacji unijnych z treścią art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego a z treści aktu notarialnego wynika wola rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje organom podatkowym (§ 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania - Dz. U. Nr 156, poz. 1640), co dostatecznie gwarantuje, że istotne informacje te dotrą do organów podatkowych i mogą stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie każdego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności może wchodzić w grę.
Przyjęcie wykładni przeciwnej od przedstawionej powyżej i uznanie, że dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności.
Zasygnalizować można, że w piśmiennictwie kwestionowana jest celowość wymogu złożenia oświadczenia nawet z chwilą dostawy nieruchomości, przyjmując że wystarczające byłaby notyfikacja z chwilą złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Stawia się wręcz w wątpliwość obowiązek złożenia jakiegokolwiek oświadczenia (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019, LEGALIS, uwagi do art. 43 pkt 23).
3.6. W rozpoznawanej sprawie z aktu notarialnego z dnia [...] r. Repertorium A nr [...] wynika, że Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowej, zabudowanej nieruchomości, z taką samą zabudową, która istniała w dacie jej nabycia. Umowa sprzedaży odpowiada w istocie dostawie towarów na gruncie podatku od towarów i usług. Z ww. aktu notarialnego wynika również, że Wnioskodawca i Nabywca, sugerując się stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, złożyli w tym akcie notarialnym oświadczenia: Wnioskodawcy, w § 11 pkt 4 aktu notarialnego, że "... sprzedaż jest objęta podatkiem od towarów i usług VAT", Nabywca, w § 11 pkt 5 aktu notarialnego, że "...powołuje się na fakt objęcia niniejszej sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT, w związku z czym wnosi o zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych...", uznając je za równoznaczne z oświadczeniem o rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości.
Sprzedaż została udokumentowana fakturą nr [...], w której Wnioskodawca, zastosował stawkę podstawową podatku od towarów i usług.
Podatek należny od sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł został wykazany przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2020 r.
Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 13 grudnia 1994 r. do nadal. Nabywca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2013 r. do nadal.
Zdaniem Sądu była to dla organu podatkowego wystarczająca informacja o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. O woli stron świadczyć musi również zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez zbywcę i naliczonego skarżącego. Akt notarialny zawierał przy tym wszystkie dane, o których mowa w art. 43 ust. 11 u.p.t.u.
Wobec powyższego należy stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do dostawy Nieruchomości doszło w dniu [...] r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, dokumenującego jego dostawę. W tym samym dniu zostało również złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania opisanej transakcji. W ocenie Sądu, mając na uwadze stanowisko sądów administracyjnych powołanych przez stronę skarżącą oraz przywołaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. złożenie oświadczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Nabywcy nie było konieczne.
Trafnie na poparcie swojego stanowiska Spółka, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła, że przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach, zwłaszcza zawarte w umowie sprzedaży dokumentującej dostawę nieruchomości, nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 9 października 2019r., I SA/GI 623/19, WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2019 r., III SA/Wa 2962/18, WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r. I SA/Sz 873/18, wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., I FSK 1208/15). Tym samym w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku.
Z opisanego w stanie faktycznym aktu notarialnego wynika, że zawiera on wszystkie niezbędne Informacje - numery NIP, oświadczenie o opodatkowaniu sprzedaży - pozwalające w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że wolą stron było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości i strony skutecznie z tego prawa skorzystały.
3.7. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznała także, że do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuzasadnione odrzucenie stanowiska sądów administracyjnych zaprezentowanego w wyrokach powołanych przez Wnioskodawcę, z których to wyroków wynikało, że wymaganie złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyborze opodatkowania tylko w formie przewidzianej w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, narusza zasadę proporcjonalności.
Zdaniem Sądu ignorowanie przez organ interpretacyjny utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które z mocy Konstytucji uprawnione i zobligowane zostały do kontroli legalności działań administracji czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14 e § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuzasadnione odrzucenie stanowiska sądów administracyjnych zaprezentowanego w wyrokach powołanych przez Wnioskodawcę, z których to wyroków wynikało, że wymaganie złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyborze opodatkowania tylko w formie przewidzianej w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, narusza zasadę proporcjonalności. Naruszenie powołanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie poglądów wyrażanych w orzecznictwie doprowadziłoby Dyrektora do wydania rozstrzygnięcia o odmiennej treści.
Zaakcentować także trzeba, że zasada zaufania stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego sformułowanym w art. 2 Konstytucji RP. Jej normatywnym na gruncie prawa podatkowego jest art. 121 § 1 O.p. z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołany przepis znajduje również zastosowanie do interpretacji indywidulanych przepisów prawa podatkowego - art. 14h O.p stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zasada ta nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar (wyrok NSA z 26.03.2002r., III SA 3390/00).
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl.er.
3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł.
Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni ocenę prawną dotyczącą spełnienia warunków rezygnacji zwolnienia z podatku w przypadku dostawy budynków.