I SA/Gl 1612/21

I SA/Gl 1612/21 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Bożena Suleja-Klimczyk /przewodniczący/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 1006/22 - Wyrok NSA z 2024-06-20
III FSK 1006/21 - Wyrok NSA z 2022-10-12
I SA/Bk 666/18 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2019-02-13
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 233  par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o sp.k. w K. od decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie [...] zł działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz.1325, dalej: O.p.) uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym
i prawnym.
Jak wynika z akt sprawy organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił stronie wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie [...] zł, kwalifikując [...] m2 powierzchni gruntu i [...] m2 powierzchni użytkowej budynków do kategorii związanej z działalnością gospodarczą oraz [...] m2 powierzchni użytkowej budynków do kategorii zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Podatkiem od nieruchomości objęto również budowle o wartości [...] zł.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji kwestią sporną było zakwalifikowanie przez podatnika całej powierzchni użytkowej budynków do kategorii wynikającej z art.5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz podstawa opodatkowania budowli (wartość) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na w/w przepis organ podkreślił, że w celu zastosowania stawki określonej w tym przepisie muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki tj.: 1) dany budynek lub jego część jest zajęta przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz 2) powierzchnia budynku zajęta przez podmiot leczniczy jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.
Jak podkreślił organ preferencyjna stawka podatkowa wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. może być stosowana przez takiego podatnika - który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom udzielającym takich świadczeń. Natomiast powierzchnia związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, dotyczy takich pomieszczeń, w których faktycznie są udzielane świadczenia zdrowotne. Oznacza to, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być wykorzystywane na inne cele komercyjne. Jak wynika z uzasadnienia decyzji przy weryfikacji drugiej przesłanki organ skorzystał ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów w postaci książek obiektów oraz dokumentacji projektowej, a także kwalifikacji poszczególnych pomieszczeń pod kątem ich wykorzystania, posiłkując się ustaleniami jakie pozyskał w toku oględzin. Przy kwalifikacji poszczególnych pomieszczeń organ dopuścił także dowód z zeznań świadka - Dyrektora Centrum Nowoczesnej Rehabilitacji i Opieki B w P.. Jak wyjaśnił organ I instancji uznanie, że określone pomieszczenia mają charakter komercyjny tj. są związane z działalnością gospodarczą podatnika czy też posiadacza zależnego wynika z przeznaczenia jako, że na przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest również działalność gospodarcza inna aniżeli związana ze świadczeniami zdrowotnymi. Ponadto wobec wątpliwości organu w zakresie zadeklarowanej przez podatnika wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a dotyczących oczyszczalni ścieków, dróg, placów itp. oraz wskazania przez podatnika, że wartość poszczególnych budowli została ustalona na podstawie informacji uzyskanych od generalnego wykonawcy organ powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego zobowiązując go do opisu wszystkich obiektów zlokalizowanych na nieruchomości podatnika, ich kwalifikacji do kategorii budowli oraz ustalenia ich wartości. Na podstawie przedłożonej opinii organ uznał, że wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi [...] zł.
W odwołaniu od powyżej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucono naruszenie wskazanych przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego:
1) art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie odnośnie zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. do części powierzchni użytkowej budynków mimo braku wskazania, których części budynków (pomieszczeń) dotyczy ta preferencyjna stawka, jak również braku dowodów na tą okoliczność, równocześnie braku określenia, które z części składowych nieruchomości zostały uznane za budowle podlegające opodatkowaniu i dlaczego;
2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez uznanie, że całodobowa opieka i pielęgnacja oraz zapewnienie świadczeń zdrowotnych w tym rehabilitacji medycznej oraz promocja zdrowia nie stanowią świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej, udzielanych przez władającego nieruchomością oraz
3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym ustaleniu, że Spółka B świadczy usługi nie będące świadczeniami zdrowotnymi.
Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z ponownych oględzin budynku przy ul. [...] w P. w celu ustalenia przeznaczenia i rzeczywistego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń. Uzasadniając zarzuty odwołania podkreśliła, że z treści decyzji w żaden sposób nie można dociec, które konkretnie pomieszczenia organ uznał za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a które nie. Wskazała, że organ uzasadniając decyzję operuje tylko wartościami powierzchni użytkowej przez co brak jakichkolwiek choćby wskazówek, których pomieszczeń one dotyczą. Zdaniem strony tak określone zobowiązanie podatkowe w aspekcie stawki od powierzchni budynków jest zupełnie abstrakcyjne tym bardziej, że w obecnej decyzji nastąpiło zwiększenie powierzchni użytkowej uznanej za związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w stosunku do uchylonej decyzji z dnia [...] r. z [...] m2 do [...] m2. Zatem w żaden sposób nie można zdekodować, które pomieszczenia organ uznał za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a które za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji brak możliwości prowadzenia polemiki ze stanowiskiem organu. Podobnie strona odniosła się do opodatkowania budowli, gdyż organ nie wskazał co zostało uznane za ten przedmiot opodatkowania.
Kolegium uwzględniło odwołanie, wskazując, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ pomimo uprzedniej decyzji nakazującej przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w szerszym zakresie, w tym ustalenie, które z pomieszczeń w budynkach Centrum Opieki i Rehabilitacji w P. przy ul. [...] są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a które nie są, okoliczności faktyczne sprawy nie zostały ustalone i, jak słusznie zarzuciła strona, decyzja nie poddaje się jakiejkolwiek kontroli. Zdaniem Kolegium znajdujący się w aktach wykaz pomieszczeń we wspomnianych budynkach nie może zastąpić ustaleń, których winien dokonać organ i nie wyjaśnia dlaczego konkretne pomieszczenia organ zakwalifikował jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a inne nie.
Dalej wskazano, że w myśl art. 229 O.p. postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy ma jedynie charakter dodatkowy. Organ ten nie powinien zastępować organu I instancji w czynnościach procesowych. Z powyższych względów Kolegium odstąpiło od przeprowadzenia oględzin budynków.
Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że inicjatywa zmian w dotychczasowym stosunku prawnopodatkowym, wynikła z zakwestionowania przez organ podatkowy złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości. Organ I instancji dążąc do wyjaśnienia zasadności złożonej deklaracji, a w konsekwencji do ustalenia prawidłowości obliczonego w związku z deklaracją wysokości zobowiązania podatkowego wszczął postępowanie podatkowe.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l do powierzchni budynków będących w posiadaniu podmiotu leczniczego, który wykorzystywany jest nie tylko na udzielanie świadczeń zdrowotnych czy działalność leczniczą. Nadto sporna pozostaje kwestia kwalifikacji określonych obiektów do budowli.
Bezsporne jest, że strona jest przedsiębiorcą - osobą prawną, na której ciąży obwiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od nieruchomości zlokalizowanej w P. przy ul. [...]. Przedmiotowa nieruchomość jest w posiadaniu zależnym B Sp. z o.o. (obecna nazwa) na podstawie umowy najmu z dnia [...] r. Wspomniany najemca posiada status podmiotu leczniczego. Zgodnie z § 3 tej umowy najemca prowadzi w przedmiocie najmu kompleksową wyspecjalizowaną działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 2011 r. o działalności leczniczej oraz działalność opiekuńczą w zakresie zapewnienia całodobowej opieki zgodnie z ustawą z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Podatek od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l ciąży na osobach fizycznych, na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej będących m. in. właścicielami nieruchomości.
Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust.2a., który nie ma w sprawie zastosowania.
Kwestia stawek podatkowych została uregulowana w art. 5 omawianej ustawy, który zawiera katalog stawek obejmujących określone przedmioty opodatkowania.
W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ustanowiona jest stawka preferencyjna dla pewnych rodzajów nieruchomości i dotyczy obecnie budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Tym samym prawodawca odstąpił od warunku, by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 160, ze zm., dalej: u.dz.l.), działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Warunkiem koniecznym wykonywania działalności leczniczej jest uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów leczniczych (art. 100 ust. 1 omawianej ustawy). Samo uzyskanie takiego statusu i posiadanie pomieszczeń związanych z tą działalnością nie przesądza jednak jeszcze o spełnieniu hipotezy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Do tego niezbędne jest bowiem stwierdzenie faktycznego wykorzystywania tych obiektów na działalność leczniczą, a w przypadku prowadzenia jeszcze innej (aniżeli lecznicza) działalności - także wyodrębnienie tej części budynku, która przeznaczona będzie dla osób udzielających tych świadczeń zdrowotnych i z nich korzystających. To właśnie w tym kontekście ustawodawca wspomina bowiem o kryterium zajęcia pomieszczeń przez podmioty udzielające takich świadczeń. Zajęcie oznacza natomiast wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy do określonej działalności (chodzi tu o świadczenia zdrowotne) z wyłączeniem innych rodzajów działalności (dotyczy innych usług świadczonych w obiekcie). Za taką interpretacją, zdaniem Kolegium, przemawia ratio legis spornej regulacji, jak również jej wykładnia celowościowa. To właśnie dlatego należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą zasadniczo nie mogą być wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych (np. cele komercyjne). Jednocześnie powinny one spełniać wymogi opisane w u.dz.l. i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz. U. poz. 739). Niezbędne również jest to, by działalność lecznicza była faktycznie w nich prowadzona.
Dalej Kolegium wyjaśniło, że treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l, w obecnym brzmieniu została ukształtowana z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) oraz nowelizację związaną z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej przez art. 133 u.dz.l. Art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt 22/12, orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że nowelizacja potwierdziła wolę ustawodawcy do dokonania zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest preferencyjna stawka podatku. W ocenie Trybunału, przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. Budynki lub ich części muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą oraz być zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą. Dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to zatem sytuacje, w których budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i są zajmowane przez podmiot udzielający tych świadczeń.
W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że rozważając wymogi ustanowione przez ustawodawcę w zakresie przesłanki przedmiotowej stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., należy uwzględnić, że budynki i lokale, w których są udzielane świadczenia zdrowotne, składają się z pomieszczeń, w których wykonywane są bezpośrednio takie świadczenia (gabinet lekarski, zabiegowy, sala operacyjna, sala rejestracji, itp.), jak i z pomieszczeń (pomocniczych) niewykazujących bezpośredniego związku z tymi świadczeniami, jednakże niezbędnych do funkcjonowania placówki leczniczej (pomieszczenie sanitarne, magazyn, itp.), które w poprzednim stanie prawnym jako, że nie były "zajęte" na udzielanie świadczeń zdrowotnych nie korzystały z preferencyjnej stawki podatku. Tym samym rozszerzono zakres preferencji o budynki (ich części) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Jednakże w dalszym ciągu chodzi o takie budynki (części), które są zajęte przez podmioty lecznicze udzielające świadczeń zdrowotnych.
Reasumując możliwość zastosowania stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., dotyczy sytuacji gdy przedmioty opodatkowania pozostają w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Co istotne, użyty w analizowanym przepisie zwrot "zajęte" odnosi się wyłącznie do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a budynki lub ich części muszą jedynie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Przy czym adresatem przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot. Dlatego też należy przyjąć że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele działalności komercyjnej.
Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzono, że z akt sprawy wynika, iż podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Był również realizatorem inwestycji polegającej na budowie na terenie nieruchomości Ośrodka Pielęgnacyjno-Opiekuńczego pod nazwą Centrum Opieki i Rehabilitacji. Centrum stanowi zespół trzech segmentów budynku (A, B, i C). Nieruchomość ta znajduje się w posiadaniu zależnym B Sp. z o.o. s. k., która posiada status podmiotu leczniczego i w pomieszczeniach Centrum Opieki i Rehabilitacji prowadzi działalność leczniczą i również działalność opiekuńczą w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej, co wynika z załączonej do akt sprawy umowy najmu nieruchomości. Podatnik składając deklarację na podatek od nieruchomości objął całą powierzchnię użytkową Centrum Opieki i Rehabilitacji preferencyjną stawką podatkową określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l.. Zdaniem Spółki zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. objęte są wszystkie budynki i ich części, które służą nawet tylko pośrednio do wykonywania tych świadczeń, a więc także części administracyjne, korytarze, stołówki.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem podatnika organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2018 r. W dniu [...] r. przeprowadził oględziny pomieszczeń budynku przy ul. [...] w P.. Jak wynika z protokołu tych oględzin budynek główny składa się 3 segmentów oznaczonych jako: A, B i C. Budynek A jest dwukondygnacyjny, budynek B i C jednokondygnacyjny. W budynku A na pierwszej kondygnacji znajdują się: recepcja, gabinety rehabilitacyjne, kuchnia, stołówka, pomieszczenia przynależne (szatnie pomieszczenia gospodarcze) i kaplica. Druga kondygnacja budynku A obejmuje pomieszczenia gabinetów lekarskich, w których świadczone są usługi medyczne dla pensjonariuszy i osób z zewnątrz, pomieszczenia techniczne (kotłownia, rozdzielnia prądu, serwerownia) i pomieszczenia administracyjne, biurowe (dyrekcja, księgowość, kasa). Budynki B i C obejmują recepcję pielęgniarek (dyżurkę), gabinety lekarskie, gabinet zabiegowy i pokoje mieszkalne, kuchnię podręczną. Ustalono, że obmiar poszczególnych pomieszczeń nastąpi po weryfikacji książek i dokumentacji projektowej. Jednocześnie podatnik oświadczył, że od czasu oddania do użytkowania przedmiotowe obiekty nie były modernizowane i nie dokonano żadnych zmian ich funkcji użytkowych.
Na konieczność dokonania przez organ I instancji ustaleń, które z pomieszczeń w budynkach Centrum Opieki i Rehabilitacji są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a które nie wykazują takiego związku Kolegium wskazywało już w poprzedniej decyzji. Dopiero ustalenie rzeczywistego wykorzystywania pomieszczeń i ocena stanu faktycznego pozwoli na jego subsumcję pod określony przepis materialnoprawny.
Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. W myśl natomiast art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ może więc podjąć prawidłową decyzję tylko wówczas, gdy dysponuje całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkluzje wynikające z zebranego materiału powinny zaś następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (nie odwrotnie). Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
W ocenie Kolegium, decyzja organu I instancji praktycznie nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego. Wynika z niej tylko, że organ opodatkował grunty i budynki oraz budowle. Okoliczność, że w aktach przedmiotowego postępowania znajdują się wszelkie materiały i dowody (m. in. protokoły oględzin, dokumentacja budowlana czy opinie biegłych) oraz fakt umożliwienia stronie zapoznania się z całością akt postępowania nie zwalnia organu z obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji. To z uzasadnienia decyzji (która ma być odzwierciedleniem zebranego materiału dowodowego) winno wynikać, które pomieszczenia organ uznał za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a które nie i dlaczego, wskazanie faktów i dowodów oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ta sama uwaga odnosi się do budowli. Aby obiekt budowlany opodatkować jako budowlę najpierw trzeba ustalić, które z obiektów znajdujących się na nieruchomości strony są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem organ I instancji nawet nie wskazał, które z obiektów strony należy uznał za budowlę. Przy czym, jak podkreślono, biegły nie może zastępować organu w dokonywaniu ustaleń.
W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że prowadząc ponownie sprawę organ powinien rozstrzygnąć, które pomieszczenia w opodatkowanych budynkach są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a które nie i dlaczego. Organ winien również ustalić, które z obiektów budowlanych znajdujących się na nieruchomości strony są budowlami i ustalić ich wartość. Dopiero poczynienie powyższych ustaleń pozwoli na podjęcie rozstrzygnięcia, które powinno zawierać elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat, zarzucił obrazę prawa procesowego, a to art. 233 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od orzeczenia co do istoty w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., jako że materiał dowodowy w większości został już zgromadzony, a istotny dla rozstrzygnięcia pozostał tylko dowód z ponownych oględzin nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania.
Wobec tak sformułowanego zarzutu wniesiono o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi do ponownego rozpoznania,
2. rozpoznanie sprawy na rozprawie,
3. przeprowadzenie dowodu z postanowienia Wójta Gminy P., na okoliczność zmierzania do wydania decyzji bez uzupełnienia materiału dowodowego,
4. przyznanie skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. i decyzją z dnia [...] r. określił to zobowiązanie na kwotę [...] zł. Na skutek odwołania złożonego przez skarżącą organ II instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Organ ten decyzją z dnia [...] r. ponownie określił wysokość przedmiotowego zobowiązania, tym razem już na kwotę [...] zł. Na skutek odwołania strony Kolegium, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, ponownie uchyliło decyzję Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 1 O.p.
Dalej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w sprawie przeprowadzony już został szereg dowodów, w tym dowody z dokumentów, dowody z zeznań świadków oraz opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, a także z oględzin. Skarżąca domaga się jedynie powtórzenia dowodu z oględzin, ponieważ wcześniejsze były prowadzone w sposób pobieżny i niedbały oraz nie odnosiły się do adekwatnych wzorców normatywnych w zakresie wymogów pomieszczeń podmiotów leczniczych. Powtórzenia wymagają zatem jedynie oględziny, których należy dokonać z większą uwagą.
Nadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że Kolegium nie wskazało w zaskarżonej decyzji, jakie dowody powinien przeprowadzić organ I instancji. Organ odwoławczy stwierdził jedynie konieczność rozstrzygnięcia istotnych kwestii merytorycznych (precyzyjnego wskazania pomieszczeń uznanych za służące udzielaniu świadczeń zdrowotnych).
Jednocześnie autor skargi wytknął, że organ I instancji w ogóle nie zamierza prowadzić żadnego postępowania dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, albowiem już zawiadomił skarżącą o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.
W świetle tych okoliczności skarżąca nie widzi podstaw do kolejnego uchylania decyzji i przekazywania sprawy do ponownego (trzeciego) rozpoznania. Jak wskazuje się w orzecznictwie przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/GI 805/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1119/14). Natomiast wytknięte przez Kolegium braki uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jak również błędna ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowią przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 788/18).
Jednocześnie wyjaśniono, że skarżąca nie odnosi się do aspektów merytorycznych rozstrzygnięcia, mając na uwadze zapatrywania orzecznictwa, zgodnie z którymi rolą Sądu I instancji kontrolującego decyzję wydaną na podstawie art 233 § 2 O.p., czyli uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nie jest zastępowanie organu odwoławczego w wydaniu merytorycznej oceny co do okoliczności, które uznał on za wymagające wyjaśnienia, lecz sprawdzenie, czy nie naruszył tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1506/18).
Do skargi dołączono kopię postanowienia Wójta Gminy P. z dnia [...] r. nr [...], w którym podano, że w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. wyznacza się 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało w całości dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji strony skarżącej wskazano, że w niniejszej sprawie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (dowodowego), w tym przeprowadzenie ponownych oględzin we własnym zakresie prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.
Na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając, że organ odwoławczy w zasadzie nie wskazał, w jakim zakresie należy uzupełnić materiał dowodowy i nie zawarł wytycznych dla organu I instancji. O tym zaś, że organ I instancji nie zamierza prowadzić postępowania dowodowego świadczy postanowienie z dnia [...] r. wydane w trybie art. 200 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r. nr [...], którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania skarżącej spółki w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Kolegium rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. stwierdziło, ze kontrolowane rozstrzygnięcie praktycznie nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika bowiem jedynie, że opodatkowaniem objęto grunty, budynki oraz budowle. Organ I instancji nie wskazał jednak obiektów, które zostały uznane za budowle, a także nie wyodrębnił wartości poszczególnych z nich, poprzestając na wskazaniu łącznej wartości budowli. W zakresie opodatkowania budynków nie wskazał natomiast pomieszczeń opodatkowanych według stawki preferencyjnej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. dla pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.
W tym stanie rzeczy stwierdził, że prowadząc ponownie sprawę organ powinien rozstrzygnąć, które pomieszczenia w opodatkowanych budynkach są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a które nie i dlaczego. Organ winien również ustalić, które z obiektów budowlanych znajdujących się na nieruchomości strony są budowlami i ustalić ich wartość, a następnie wydać rozstrzygnięcie, które powinno zawierać elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p.
Kwestionując to stanowisko strona skarżąca wskazała w szczególności, że materiał dowodowy został już zgromadzony, a konieczny do przeprowadzenia pozostał tylko dowód z ponownych, rzetelnych oględzin nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Nadto za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawia także, zdaniem autora skargi, postawa organu I instancji, który wydając postanowienie z dnia [...] r. dał do zrozumienia, że nie zamierza prowadzić żadnego postępowania dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi odwoławczemu Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 509/20, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.
Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy - Kolegium - przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.
Art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 320/15).
Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13).
Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. przepisu analogicznego do art.153 p.p.s.a. (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3/15).
Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
W przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26)" - J. Brolik (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L.Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el 2013, p. 2.1.).
Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężnych, obowiązków strony. Dlatego trafny jest pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1436/10, że decyzja o charakterze kasacyjnym uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani tym bardziej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. określa preferencyjną stawkę podatku od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, że – jak wskazał TK w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12 - przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem przesłanek podmiotowo – przedmiotowych. W orzecznictwie sądowym (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 75/20 oraz wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1968/18) powszechnie prezentowany jest pogląd, że dla zastosowania, obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej we wspomnianym przepisie konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:
1) budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej;
2) musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.
Skoro więc przedmiotowa nieruchomość pozostaje w posiadaniu zależnym podmiotu leczniczego, który w pomieszczeniach Centrum Opieki i Rehabilitacji prowadzi działalność leczniczą oraz działalność opiekuńczą w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej, to konieczne jest – jak wskazał organ odwoławczy - precyzyjne ustalenie, które pomieszczenia w opodatkowanych budynkach są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a które nie i dlaczego.
Nie ulega też wątpliwości, że nieodzowne jest ustalenie, które dokładnie obiekty zostały zakwalifikowane do budowli i jakie były przesłanki takiej kwalifikacji. W dalszej kolejności niezbędne jest ustalenie wartości poszczególnych budowli.
Samo ustalenie związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych pomieszczeń usytuowanych w podzielonym na trzy segmenty budynku o wykazanej łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, w których prowadzona jest i działalność lecznicza i działalność opiekuńcza wymaga niewątpliwie uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Wskazania w tym miejscu wymaga, że protokół oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r. nie zawiera żadnych szczegółowych danych, w oparciu o które organ odwoławczy mógłby dokonać własnych ustaleń faktycznych dotyczących związania poszczególnych pomieszczeń z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i zajmowania ich przez podmiot udzielający tych świadczeń.
Nadto do ustalenia przez organ I instancji pozostaje wykaz poszczególnych budowli wraz z ich wartościami, które strona wykazała w łącznej kwocie [...] zł, a organ I instancji podstawę opodatkowania budowli zwiększył do łącznej kwoty [...] zł, poprzestając jedynie na podaniu tej wartości (wynikającej z opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego D. P.).
Wobec powyższego zaaprobować należało zastosowanie regulacji z art. 233 § 2 O.p. (o co zresztą strona wnosiła w odwołaniu), a także wyrażone w odpowiedzi na skargę stanowisko Kolegium, że przeprowadzenie tych dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowioną w art. 127 O.p. Wspomniana zasada wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez I instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji. Takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 198/21).
Wskazania także wymaga, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 353/20).
Jak więc wykazano powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, gdyż zaistniały przesłanki zastosowania regulacji z art. 233 § 2 O.p., a organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.
W razie uprawomocnienia się niniejszego wyroku organ I instancji będzie, na mocy art. 153 p.p.s.a., związany stanowiskiem Sądu. Konieczne będzie dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, czemu, wbrew sugestiom strony skarżącej, nie może stać na przeszkodzie postanowienie organu I instancji z dnia 8 października 2021 r., z którego Sąd dopuścił dowód na rozprawie.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.