I SA/Gl 1611/05

I SA/Gl 1611/05 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2006-05-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Małgorzata Wolf-Mendecka /przewodniczący/
Przemysław Dumana
Teresa Randak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił K. i J. małżonkom J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł., oraz wysokość straty z tytułu prowadzonej przez J. J. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A" w kwocie "[...] " za wskazany rok. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Firmy Przemysłowo Handlowej "A", z 50% udziałem w roku podatkowym 2002 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w spółce, organ zakwestionował prawidłowość określenia zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów wskazując, że kwota przychodów spółki została zaniżona o [...] zł., natomiast kwota kosztów ich uzyskania o [...] zł. W odniesieniu do uzyskanych przez spółkę przychodów w roku podatkowym 2002, organ podniósł, iż spółka "A" zawarła umowę nr [...] w dniu [...] 2001 r. z "B" s.c. J. i S. N. z siedzibą w W. na wykonanie robót adaptacyjno – modernizacyjnych budynku położonego w C., przy [...] . Z treści umowy wynikało, iż podstawę wynagrodzenia stanowiła będzie faktura VAT wystawiona za wykonane prace stwierdzone protokołem odbioru robót podpisanym przez przedstawicieli stron. Zamawiający zobowiązał się do odbioru robót w terminie jednego dnia od daty zawiadomienia o cząstkowym wykonaniu robót i w terminie dwóch dni od dnia końcowego ich odbioru. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł. Termin wykonania robót wyznaczono na dzień [...] 2001 r. W dniu [...] 2001 r. zawarto aneks nr 1 do umowy, w którym zwiększono zakres robót modernizowanego budynku poprzez objęcie robotami budowlanymi dwóch dodatkowych kondygnacji. Wartość dodatkowych robót ustalono na kwotę [...] zł. netto, termin ich wykonania na miesiąc [...] 2002 r. W aneksie określono, iż zapłata za wykonanie robót nastąpi każdorazowo w terminie 21 dni od dnia podpisania protokołu odbioru robót i złożeniu faktury VAT. W wykonaniu przedmiotowej umowy, spółka "A" wystawiła na rzecz firmy "B" w dniu [...] 2002 r. fakturę VAT nr [...] o wartości brutto [...] zł., netto [...] zł. za roboty ogólnobudowlane wykonane w "C". Z oświadczeń podatnika i wspólniczki A.J. z dnia [...] 2003 r. wynikało, że faktura ta nie została zaksięgowana, gdyż zleceniodawca nie potwierdził wystawionej faktury, jak również nie odebrał jej, pomimo że przesłana została listem poleconym na adres siedziby firmy. Faktura ta została zwrócona nadawcy firmie "A" s.c. Dodatkowo podatnik w dniu [...] 2003 r. wraz z A. J. złożył uzupełnienie do oświadczenia z dnia [...] 2003 r. podnosząc, że nie został sporządzony protokół odbioru robót udokumentowaną sporną fakturą, gdyż kontrahent spółka "B" zerwała umowę o wykonanie robót adaptacyjno – modernizacyjnych. Wskazał także, iż w dniu [...] 2002 r. zostało sporządzone przez inspektora nadzoru budowlanego T. U."Zestawienie wartości wykonanych przez "A" s.c. na obiekcie "C" [...] w C. dla "B" na dzień [...] 2002 r.". Z oświadczenia wynikało także, iż T. U. zatrudniony był w firmie "B" na podstawie umowy zlecenia. Zestawienie to podatnik wraz ze wspólniczką przedłożył w dniu [...] 2002 r. w "D" reprezentującą firmę "B". W zestawieniu wartość wykonanych robót zostały określone na kwotę netto [...] zł. Organ ustalił ponadto, iż spółka "A" wezwaniem do zapłaty z dnia [...] 2003 r. ostatecznie wezwała kontrahenta do dobrowolnej zapłaty należności w kwocie [...] zł. oraz wystąpiła do sądu z pozwem z dnia [...] 2003 r. w ramach postępowania nakazowego o zasądzenie wartości przedmiotu sporu w kwocie [...] zł. wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia [...] 2002 r. za wykonane roboty budowlane określone przez inspektora nadzoru budowlanego. W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał na uregulowanie zawarte w treści art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof" podnosząc, iż w roku podatkowym 2002, do przychodów z działalności gospodarczej zaliczało się przychody ze sprzedaży towarów i usług. Za przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 1 updof, uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W ocenie organu, przychód z działalności gospodarczej powstał z chwilą spełnienia świadczenia, przy czym dla określenia chwili spełnienia świadczenia istotne jest wykonanie świadczenia, a więc powstanie po jednej stronie należności, po drugiej zaś zobowiązania. Jak podkreślił organ okoliczność rzeczywistego otrzymania zapłaty pozostaje bez wpływu na określenie chwili powstania przychodu. Powołując się na treść § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm. ) organ wskazał na zasady ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług.
Organ podatkowy zakwestionował także koszt uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. wskazując iż poniesiony on został na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r. wystawionej przez firmę "E" s.j. z siedzibą w C. dokumentującą zakup betonu. Faktura ta została następnie skorygowana w dniu [...] 2002 r. na podstawie faktury nr [...] o pełną kwotę. Z zeznania podatnika z dnia [...] 2003 r. wynikało, iż różnica wynikająca z tej faktury nie została zaewidencjonowana w podsumowaniu rocznym na skutek błędnego podliczenia kolumn podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uwzględnienie wskazanej kwoty w przychodach, bez zmniejszenia wydatków związanych z zakupem towarów o kwotę [...] zł.
Biorąc pod uwagę zakwestionowaną kwotę przychodów i kosztów, organ podatkowy ustalił właściwą podstawę opodatkowania oraz przyjmując 50% udział podatnika w spółce "A" określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z uwzględnieniem świadczenia rentowego małżonki i świadczenia z urzędu pracy oraz odliczeń od podstawy opodatkowania na kwotę [...] zł.
Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi naruszenie art. 14 ust. 1 updof poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że wykonane świadczenie nie wymaga udokumentowania zaistnienia faktu, co w konsekwencji doprowadziło do niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym ustaleń, iż powstało w 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w decyzji,
Podatnicy wnieśli także na podstawie art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu odwołania powołując się na treść art. 14 ust. 1 updof, podatnicy wskazali, iż za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Powołując się na komentarze do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołujący podnieśli, że w przypadku działalności gospodarczej zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności świadczenia pieniężnego. W sytuacji, gdy za wykonaną usługę nie otrzymano zapłaty, za moment uzyskania przychodu należy uznać chwilę terminu płatności. W ocenie odwołujących, pogląd ten przemawia za przyjęciem stanowiska, iż momentem powstania przychodu jest data wymagalności świadczenia, a tę okoliczność należy ustalić w oparciu o postanowienia wiążącej strony umowy cywilnoprawnej. Wskazując na postanowienia umowy z firmą "B" s.c. podatnicy podnieśli, iż z ich treści bezspornie wynika, że chwilą wymagalności świadczenia było podpisanie przez strony protokołu odbioru robót ( częściowego lub końcowego ). Protokół stanowił podstawę wystawienia faktury, która dokumentowała wykonanie zobowiązania niepieniężnego przez firmę "A" s.c. W dalszej części odwołania podatnicy opisali stan faktyczny sprawy, podkreślając dwie kwestie, po pierwsze zerwanie umowy przez kontrahenta i wniesienie sprzeciwu od nakazu zapłaty i zakwestionowanie zarówno zakresu wykonanych robót jak i ich wartości. W ocenie odwołujących okoliczność tę winien uwzględnić organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy, gdyż może się okazać, iż nie zostanie zasądzona żadna kwota z dochodzonej należności. W konsekwencji odwołujący sformułowali pogląd, iż zobowiązanie podatkowe mające za podstawę należności wynikające z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] 2002 r. dla kontrahenta "B" s.c. w ogóle nie powstało. Za niedopuszczalną uznać interpretację przepisu art. 14 updof pozwalającą na ustalenie momentu wymagalności świadczenia pieniężnego w oparciu o inne kryteria niż wynikające z tego przepisu i woli stron stosunku prawnego. Odwołujący podnieśli, iż nie był obojętnym dla sprawy fakt, iż wspólnicy firmy "B" już w chwili podpisywania umowy byli niewypłacalni. Odwołujący J. J. wskazał także, iż rozważa kolejne zawiadomienia prokuratury o dokonanym przez wspólników "B" – u przestępstwie oszustwa.
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy – w uzasadnieniu decyzji – przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a ponadto powołując się na uregulowania zawarte w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku od towarów i usług wskazał na ich kompatybilność oraz podniósł, iż w przypadku wykonania usług budowlanych, jeżeli usługa została wykonana, a zapłata nie nastąpiła to obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, wskazując na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz właściwie zastosowanie przepisów, a zwłaszcza art. 14 ust. 1 updof. Dodatkowo organ wskazał na możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności w koszty uzyskania przychodów, podkreślając przy tym iż ostatecznego rozliczenia za wykonanie usługi podatnik będzie mógł dokonać na podstawie prawomocnego wyroku sądu oraz uprawdopodobnienia niemożliwości ściągnięcia wierzytelności. Organ podkreślił przy tym, iż organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania sporów wynikłych na tle zawieranych umów handlowych między stronami. Organ odwoławczy uznał, iż fakt skierowania sprawy na drogę sądową potwierdza, że roszczenie wspólników spółki cywilnej stało się wymagalne, pomimo że zleceniobiorca nie dokonał odbioru wykonanych robót. Za prawidłowe organ uznał też stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do oceny podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powołując się na treść § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ podniósł, iż podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zgodnie z § 19 ust. 1 wskazanego rozporządzenia zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nie udokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego. Organ odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, podnosząc iż nie znaleziono podstaw do zastosowania tej instytucji procesowej.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez K. i J. małżonków J.do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
W skardze podniesiono zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Zawarto też wniosek o częściowe zwolnienie z opłaty sądowej, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Powołując się jak to nazwali skarżący na "powszechne poglądy", skarżący podnieśli, że w przypadku działalności gospodarczej zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności świadczenia pieniężnego. W sytuacji, gdy za wykonaną usługę nie otrzymano zapłaty, za moment uzyskania przychodu należy uznać chwilę terminu płatności. W ocenie skarżących , pogląd ten przemawia za przyjęciem stanowiska, iż momentem powstania przychodu jest data wymagalności świadczenia, a tę okoliczność należy ustalić w oparciu o postanowienia wiążącej strony umowy cywilnoprawnej. Wskazując na postanowienia umowy z firmą "B" s.c. skarżący podnieśli, iż z ich treści bezspornie wynika, że chwilą wymagalności świadczenia było podpisanie przez strony protokołu odbioru wykonania robót
( częściowego lub końcowego ). Protokół stanowił podstawę wystawienia faktury, która dokumentowała wykonanie zobowiązania niepieniężnego przez firmę "A" s.c. W dalszej części skargi skarżący opisali stan faktyczny sprawy, podkreślając dwie kwestie, po pierwsze zerwanie umowy przez kontrahenta i wniesienie sprzeciwu od nakazu zapłaty i zakwestionowanie zarówno zakresu wykonanych robót jak i ich wartości. W ocenie skarżących okoliczność tę winien uwzględnić organ odwoławczy oceniając zgromadzony materiał dowodowy, gdyż może się okazać, iż nie zostanie zasądzona żadna kwota z dochodzonej należności. W konsekwencji skarżący sformułowali pogląd, iż zobowiązanie podatkowe mające za podstawę należności wynikające z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] 2002 r. dla kontrahenta "B" s.c. w ogóle nie powstało. Skarżący wskazali, iż nie wyjaśnienie okoliczności wskazywanych w odwołaniu i nie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego naruszyło przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. podkreślając, iż organy podatkowe za podstawę określenia zobowiązania podatkowego przyjęły przychód ustalony dla potrzeb postępowania sądowego toczącego się między wspólnikami spółki "A", a wspólnikami spółki "B". Skarżący wskazali, iż zgodnie z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy – w celu wyjaśnienia zarzutów, zgłoszonych w odwołaniu – winien przeprowadzić we własnym zakresie postępowanie dowodowe lub zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji. Wyjaśnienia, zdaniem skarżących, wymagały podnoszone w postępowaniu podatkowym okoliczności, a zwłaszcza prawnopodatkowe skutki zerwania umowy, zapłacenie przez kontrahenta kwot należnych skarżącemu i jej wspólnikowi innym kontrahentom, podwykonawcą wykonującym prace po zerwaniu tej umowy. Takie postępowanie pozwoliłoby na faktyczne określenie przychodu należnego wspólnikom spółki "A", a w konsekwencji na właściwe określenie skarżącym wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Zaniechanie tego postępowania naruszyło w sposób oczywisty i "jaskrawy" treść art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Brak działań wynikających z treści wskazanego przepisu ma także wpływ na jak to nazwała skarżąca "stan niepewności prawnej". Wskazując na fragment uzasadnienia decyzji dotyczący toczącego się postępowania przed Sądem Okręgowym w C. w sprawie o zapłatę z powództwa z dnia [...] 2003 r. F.P – H "A" s.c. skarżący podnieśli, iż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia sporu sądowego, a nie do stwarzania sytuacji "według wypróbowanego scenariusza, że najpierw, bez względu na wymogi Ordynacji podatkowej, ustali się wysokość zobowiązania podatkowego i tak ustalone zobowiązanie wyegzekwuje się, a później zwróci się podatnikowi zawyżoną część zobowiązania podatkowego, a to że w wyniku takiego działania organów podatkowych podatnik będzie prowadził działalność gospodarczą, czy też ogłosi upadłość pozostaje zupełnie bez znaczenia".
Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.
Skarga zasadna nie jest.
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.
W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.
Sporną kwestię w rozpatrywanej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, co stanowi przychód – w przypadku uzyskiwania przez osobę fizyczną przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, określonej w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 updof – a konkretnie, jaki moment decyduje o powstaniu tego przychodu. Organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. momentem powstania przychodu, był moment wystawienia faktury za wykonaną usługę budowlaną, z czym nie zgadzali się skarżący, podnosząc, iż w przypadku nie otrzymania zapłaty za wykonaną usługę momentem uzyskania przychodu jest chwila terminu płatności.
Dla oceny tego sporu zasadnicze znaczenie ma treść art. 14 ust. 1 updof, zgodnie z którym "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Przepis ten – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. – zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym stwarzał problemy, zwłaszcza w interpretacji użytego w nim pojęcia "kwoty należnej". Naczelny Sąd Administracyjny, w utrwalonym orzecznictwie zawarł pogląd, iż " przychodem z działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego są stosownie do art. 14 updof kwoty należne, a także dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymywane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków" ( porów. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1523/97, publik. "Temida" (CD), wydawnictwo prawnicze LEX, nr 43373 ). W doktrynie prawa podatkowego powszechnie także reprezentowany był pogląd, iż art. 14 updof jest odstępstwem od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, zgodnie z którą za przychody należy uważać sumy ( wartości ) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji, którymi może realnie dysponować np. na pokrycie swoich zobowiązań. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej – zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 updof – są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów tego podatku nie jest zatem istotne to, czy osoba fizyczna, czy też – jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie spółka nieposiadająca osobowości prawnej – prowadząca działalność gospodarczą otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługę bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to kiedy ją ewentualnie otrzyma ( patrz Komentarz do art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Gomułowicz, J. Małecki Dom Wydawniczy ABC, 2003 r.,wyd. II. ). Nie zasługuje – w ocenie Sądu – na aprobatę pogląd wyrażony w skardze, iż faktura VAT wystawiona przez spółkę "A" w dniu [...] 2002 r. była fakturą "pro forma" wystawioną dla potrzeb toczącego się postępowania sądowego. Na marginesie należy zauważyć, iż skarżący wykazali się daleko posuniętą niekonsekwencją, gdyż dochodzenie roszczeń w procesie cywilnym następuje według zasady wymagalności roszczenia. Z jednej więc strony, skarżący – występując z powództwem o zapłatę – uznali, iż świadczenie jest wymagalne i że za wykonane usługi budowlane należna jest zapłata, z drugiej zaś – dla potrzeb postępowania podatkowego – twierdzą, iż roszczenie nie jest wymagalne, a kwota należna za wykonaną usługę, nie stanowiła przychodu spółki. Wracając jednak do zagadnienia faktury, jak ją nazwali skarżący "pro forma" należy zauważyć, że ten rodzaj faktur nie występuje w obrocie prawnym. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na kompatybilność uregulowań zawartych w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku od towarów i usług. Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, faktura powinna potwierdzać faktyczne wykonanie usługi lub sprzedaż towaru. Wystawiona zatem i przesłana kontrahentowi faktura VAT rodzi pełne skutki podatkowe nie tylko dla podatku od towarów i usług, ale również dla podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu nie da się pogodzić z zasadami prawa podatkowego, w szczególności z zasadą rzetelnego dokumentowania czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie do przyjęcia jest – w ocenie Sądu – zaprezentowana przez strony skarżące praktyka nie ujęcia spornej faktury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, pomimo, że z materiału zgromadzonego w sprawie, wynika bezspornie, iż wystawiona została w celu uzyskania zapłaty za roboty budowlane wykonane na rzecz kontrahenta, do czasu zerwania przez niego umowy.
Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienie przez organ odwoławczy prawno – podatkowych skutków zerwania umowy przez kontrahenta, a także wniesienia przez kontrahenta sprzeciwu od nakazu zapłaty, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż – wbrew sformułowanemu zarzutowi – Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji odniósł się do powyższych zarzutów formułując pogląd, iż organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania sporów wynikających z cywilno – prawnych umów zawieranych przez kontrahentów obrotu gospodarczego. W uzasadnieniu tym zawarto także twierdzenie, iż zgodnie z art. 494 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 64, poz. 16 z 1993 z późn. zm. ) strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, zobowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy. Wskazany przepis formułuje zatem zasadę, iż z chwilą odstąpienia od umowy odpada podstawa prawna świadczeń już spełnionych. W konsekwencji powinien zostać przywrócony stan rzeczy sprzed zawarcia umowy, a zwrot spełnionych świadczeń wzajemnych powinien w zasadzie być dokonany w naturze. W przypadku wykonanych robót budowlanych nie jest jednak możliwy zwrot świadczeń w naturze, a za wykonaną w części usługę przysługuje zleceniobiorcy wynagrodzenie. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, bowiem po zerwaniu umowy przez spółkę cywilną "B" , w dniu [...] 2002 r. zostało sporządzone przez inspektora nadzoru budowlanego T. U. – będącego zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia w spółce "B" – "Zestawienie wartości wykonanych przez "A" s.c. w "C" [...] w C. dla "B" na dzień [...] 2002 r.". Zestawienie to skarżący wraz ze wspólniczką przedłożył w dniu [...] 2002 r. w "D" reprezentującą firmę "B". W zestawieniu wartość wykonanych robót zostały określone na kwotę netto [...] zł. Organ ustalił ponadto, iż spółka "A" wezwaniem do zapłaty z dnia [...] 2003 r. ostatecznie wezwała kontrahenta do dobrowolnej zapłaty należności w kwocie [...] zł. oraz wystąpiła do sądu z pozwem z dnia [...] 2003 r. w ramach postępowania nakazowego o zasądzenie wartości przedmiotu sporu w kwocie [...] zł. wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia [...] 2002 r. za wykonane roboty budowlane, których wartość określona została przez inspektora nadzoru budowlanego. Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego ze szczególnym uwzględnieniem dnia zerwania umowy, daty dokonania oceny wartości wykonanych prac oraz daty wystawienia faktury przez skarżącego i wspólniczkę, należy zauważyć, iż bezspornym jest iż dniem wymagalności roszczenia, a zatem dniem kiedy należne kwoty z tytułu wykonanych prac budowlanych stały się dniem uzyskania przychodu był dzień wystawienia faktury tj. dzień [...] 2002 r. Należy zauważyć, że wartość wykonanych prac znana był kontrahentowi już w dniu [...] 2002 r. tj. w dniu kiedy dokonano zestawienia wartości wykonanych prac przez skarżącego i jego wspólniczkę, gdyż reprezentowany był on przez inspektora nadzoru budowlanego, którego zatrudniał na podstawie umowy zlecenia. W ocenie Sądu, dalsze działania skarżącego i jego wspólniczki w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż wynagrodzenie należne z tytułu wykonanych prac w obiekcie położonym w C., przy [...] do czasu zerwania umowy przez kontrahenta było wynagrodzeniem wymagalnym, a więc w konsekwencji przychodem należnym. Skarżący konsekwentnie bowiem po wystawieniu faktury, wezwał kontrahenta do dobrowolnej zapłaty kwoty wynikającej z tej faktury, a następnie po bezskutecznym upływie terminu skierował sprawy na drogę postępowania sądowego. W świetle powyższych faktów, za bezzasadne należy uznać twierdzenie skargi, iż jak to nazwali skarżący "zobowiązanie podatkowe na podstawie wystawionej faktury w ogóle nie powstało". Należy bowiem podkreślić, iż prace w budynku zostały wykonane, a za ich wykonanie – z chwilą zerwania umowy – przysługiwało skarżącemu i jego wspólniczce wynagrodzenie, a skoro tak to jego kwota określona w fakturze stanowiła przychód należny. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż to organy podatkowe winny dokonać oceny zakresu wykonanych prac i ich wartości, gdyż orzekanie o roszczeniach wynikających z zawartych umów cywilno – prawnych należy do kompetencji sądów powszechnych, nie zaś do organów podatkowych. Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organy podatkowe przyjęły wartość wskazaną w fakturze, a więc określoną przez skarżącego i jego wspólniczkę. Organy te nie dokonały jakichkolwiek weryfikacji przyjętej przez skarżącego i wspólniczkę wartości wykonanych robót. Nie jest jednak możliwe – co zdaje się sugerować skarżący – że wystawiona faktura nie rodzi żadnych skutków podatkowych. Jak już bowiem wcześniej podkreślono, faktura stanowi odzwierciedlenie dokonanej operacji gospodarczej, a dane z niej wynikające rejestrowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie jest bowiem dopuszczalna sytuacja – którą w rozpatrywanej sprawie – forsuje skarżący, iż jedne z faktur będą ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, inne zaś nie, a w konsekwencji te ujęte będą wpływać na podstawę opodatkowania, a te nie wpisane nie będą.
Za niezasadny i bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy, zatem dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznał iż materiał ten jest zupełny i wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Należy także wskazać, iż przepis art. 229 Ordynacji podatkowej daje fakultatywne uprawnienie organowi odwoławczemu do skorzystania z instytucji procesowej uzupełnienia dowodów tylko w sytuacji, gdy zachodzi konieczność ich uzupełnienia, a nie w każdym przypadku złożenia odwołania. Wskazując na naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej skarżący podnieśli, iż organ nie rozpatrzył wszystkich zarzutów odwołania. Sąd dokonując analizy tych zarzutów i treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie podziela tego twierdzenia, gdyż decyzja ta zawiera pełne odniesienie się do zarzutów odwołania. Jak wcześniej bowiem wskazano, organ ten odniósł się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia prawno – podatkowych skutków zerwania umowy przez kontrahenta, a także wniesienia przez kontrahenta sprzeciwu od nakazu zapłaty, formułując pogląd, iż organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania sporów wynikających z cywilno – prawnych umów zawieranych przez kontrahentów obrotu gospodarczego.
Za nietrafny, a w konsekwencji za nie zasługujący na uwzględnienie należy uznać zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia reguły zawieszenia postępowania podatkowego, wskazując m.in. w pkt 2, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie w przypadku gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie spór sądowy jaki toczy się pomiędzy wspólnikami spółki "A" i wspólnikami spółki "B" nie stanowi – w ocenie Sądu – zagadnienia wstępnego stanowiącego podstawę zawieszenia postępowania podatkowego. Należy bowiem podkreślić, iż zagadnienie wstępne występuje w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia. Zagadnienie prejudycjalne nie powstaje zatem ani w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd, ani w przypadku gdy rozstrzygnięcie innego organu lub sądu nie pozostaje w związku przyczynowym z rozstrzyganą sprawą podatkową. Należy jeszcze raz zatem podkreślić, iż organ do określenia wielkości przychodu przyjął wartość wskazaną przez skarżącego i jego wspólniczkę w wystawionej w dniu [...] 2002 r. fakturze z tytułu wykonanych prac budowlanych w budynku położonym w C., przy [...] , a zatem orzeczenie sądu powszechnego z powództwa o zapłatę nie będzie stanowiło rozstrzygnięcia kwestii prawnej mającej związek przyczynowy z rozstrzyganą sprawą podatkową. O tym, iż nie funkcjonują w obrocie prawnym faktury "pro forma" wystawiane – w obrocie gospodarczym – tylko dla potrzeb postępowania sądowego wypowiedziano się we wcześniejszej części uzasadnienia.
Nie znajduje też potwierdzenia w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania podjęte zostaną wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący formułując ten zarzut wskazali, iż organy nie oceniły prano – podatkowych skutków zerwania umowy przez kontrahenta, a także nie uwzględniły faktu wniesienia przez kontrahenta sprzeciwu od nakazu zapłaty. Sąd odniósł się do tych zarzutów we wcześniejszej części uzasadnienia, dlatego też w celu uniknięcia powtórzeń, nie będzie się odnosił po raz kolejny. Skarżący nie wskazali dowodów, którym mocy dowodowej odmówił by organ. W tym stanie rzeczy dokonując oceny zgromadzonego przez organ materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał jest zupełny, a jego ocena dokonana zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy określając zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowaną wyżej ocenę, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).