I SA/Gl 16/23

I SA/Gl 16/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2023-11-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1135/24 - Wyrok NSA z 2024-10-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 234
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.63.2022.HSO UNP: 2401-22-204454 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 18.302 (osiemnaście tysięcy trzysta dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 28 października 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.63.2022.HSO UNP: 2401-22-204454, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 234 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 ze zm.), a nadto przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021. 685 ze zm.) dalej ustawa VAT, po rozpatrzeniu odwołania pana K. C. (C.), dalej podatnik lub strona, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ podatkowy) z dnia 5 listopada 2019 r. znak: [...] określającej:
1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie 0 zł,
2) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec
2015 r. w kwocie 109.814 zł,
3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 0 zł,
4) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 50.971 zł,
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy)
1) uchylił decyzję organu podatkowego w części obejmującej:
- zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec
2015 r. w kwocie 109.814 zł i w to miejsce określił
- zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec
2015 r. w kwocie 110.079 zł,
2) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego w części dotyczącej:
- określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r.,
- określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy stwierdził, że przedstawione przez podatnika faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz wystawione zostały w ramach oszustwa podatkowego na zasadzie karuzeli podatkowej w celu uzyskania nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT, dlatego też dokonał rozliczenia tego podatku za wskazane w decyzji okresy.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i przepisów procesowych tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p.
Decyzją z dnia 20 maja 2021 r. Dyrektor uchylił w całości decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ponieważ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części. Na decyzję tę podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1083/21 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W wyroku tym Sąd stwierdził, że Dyrektor nie wyjaśnił kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego w przedmiocie spornego podatku, a nadto nie zgodził się, że w sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż wystarczające było przeprowadzenie postępowania uzupełniającego.
Kierując się wytycznymi zawartymi w powołanym wyroku, Dyrektor zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ celno-skarbowy) o podanie informacji dotyczących prowadzonego przez ten organ postępowania karnoskarbowego wobec podatnika oraz zlecił organowi podatkowemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W dniu 6 czerwca 2022 r. wpłynęło zarządzenie organu celno-skarbowego w przedmiocie udostępnienia akt dochodzenia i informujące o czynnościach podjętych w toku tego postępowania, zaś w dniu 7 lipca 2022 r. organ podatkowy przesłał akta sprawy wraz z uzupełnionym materiałem dowodowym.
Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny sprawy Dyrektor zbadał czy sporne zobowiązania nie wygasły przez przedawnienie i wskazując na treść art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że termin ich przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Następnie przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podając, że w piśmie z dnia 6 czerwca 2022 r. organ celno-skarbowy przedstawił dowody wszczęcia postępowania karnoskarbowego w przedmiocie spornego podatku oraz powody zebrane w toku tego postępowania. Dyrektor stwierdził, iż postanowieniem z dnia 17 września 2020 r. organ celno-skarbowy wszczął postępowanie przygotowawcze w zakresie narażenia na nienależny zwrot podatku VAT za lipiec i sierpień 2015 r., podatnie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za te okresy oraz prowadzenie nierzetelnej ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, posługiwanie się oraz wystawianie nierzetelnych faktur VAT przez podatnika. Następnie Dyrektor przedstawił w "zanonimizowanej formie" okoliczności odnoszące się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego i ustaleń poczynionych w tym postępowaniu, bez podawania jakichkolwiek danych dotyczących tych czynności, by stwierdzić, że pismem z dnia 22 września 2020 r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu od dnia 17 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań oraz wskazał, że w toku dotychczas przeprowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy i niezaistniały negatywne przesłanki podmiotowe i przedmiotowe określone w art. 1 k.k.s., ani negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a postępowanie nadal jest w toku. Dlatego też Dyrektor ustalił, że postępowanie to nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, zaś skutkiem wszczęcia tego postępowania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań i ich nieprzedawnienie.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu jest zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towaru [...] wystawionych przez firmy O Sp. z o.o. w W. (O), S Sp. z o.o. w B., P Sp. z o.o. we W. i F.P.U. P. S. w G. oraz zakwestionowanie WDT tego towaru do firm P SK s.r.o., F s.r.o., V. B., P1 s.r.o., B s.r.o. Dodatkowo Dyrektor stwierdził, że kierując się wytycznymi Sądu i treścią art. 234 O.p. należało dokonać korekty podatku należnego na niekorzyść podatnika o kwotę 265,14 zł (za lipiec 2015 r.), gdyż uzasadnione to jest z ochroną (obiektywnego) porządku prawnego (zasada praworządności) i interesu społecznego.
Organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych jednak zeznał on, iż faktyczna jego działalność w badanym okresie polegała na zakupie regranulatu od dostawców, oryginalnego granulatu oraz dalszej odsprzedaży tego towaru do odbiorców. Następnie Dyrektor przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego odnośnie firm, od których podatnik nabywał sporny towar oraz jego WDT do podmiotów zagranicznych i do firmy polskiej (D) powołując się na informacje udzielone przez inne organy podatkowe, protokoły przeprowadzonych kontroli podatkowych, zeznań świadków (osób związanych z tymi firmami), dokumentację sprzedaży, informacje słowackiej i czeskiej administracji podatkowej. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że podatnik uczestniczył w nadużyciach podatkowych, wprowadzając do obrotu towar pochodzący z nieudokumentowanych źródeł w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" jako jedno z ogniw transakcji i mając świadomość tego uczestnictwa. Stwierdził, że wszystkie przedłożone przez podatnika dokumenty, faktury VAT, maile, dokumentacja, WZ, wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów, listy przewozowe CMR miały jedynie uwiarygodnić, że wystąpiły legalne i rzeczywiste dostawy krajowe i WDT. Ponadto złożone wypisy z KRS, potwierdzenia rejestracji podatnika VAT i VAT–UE, odpisy CEiDG, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach miały jedynie uwiarygodnić dołożenie przez podatnika staranności kupieckiej przed zawarciem współpracy w obrocie spornym produktem pomiędzy jego zbywcami, a jego odbiorcami. Zdaniem Dyrektora o braku rzeczywistych transakcji świadczyło to, że dostawcy towaru mieli biura wirtualne, nie mieli magazynów, odbiorcy towaru mieli magazyny w tych samych miejscach, transakcje były zawierane między podmiotami, które się znały, faktycznym właścicielem jednego z dostawców (S) była inna niż w rzeczywistości osoba, która wskazywała dostawców i odbiorców towaru (pan A.D.). Podatnik nie szukał kontrahentów lecz zawierał transakcje wśród podmiotów sobie w rzeczywistości znanych, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Występowały szybkie płatności i odwrócony system płatności, zaś towar dostarczany za granicę wracał do Polski choć nie bezpośrednio z państwa do którego został dostarczony. Z tych przyczyn Dyrektor uznał, że podatnik uczestniczył w karuzeli podatkowej oraz nie dołożył należytej staranności, a więc świadomie brał udział w przestępstwie karuzelowym w celu osiągnięcia bezprawnych korzyści. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotem transakcji sprzedaży do firmy D był towar niewiadomego pochodzenia, jednakże okoliczność ta nie może stanowić podstawy do nieuznania tych transakcji i w konsekwencji do korekty podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podatnika dla D.. Następnie Dyrektor w formie tabeli przedstawił rozliczenie podatku VAT podatnika za lipiec 2015 r.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając rażące naruszenie art. 234 O.p. naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz rażące naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.
Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że instytucja art. 234 O.p. nie ma służyć eliminacji błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji zwłaszcza, gdy strona w żaden sposób nie przyczyniła się do popełnienia takiego błędu, a wynikał on z zaniedbania organów. Ponadto zauważył, że nie dokonano wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień czy zeznań w sprawie karnoskarbowej co obrazuje, że powodem wszczęcia tego postępowania nie było gromadzenie dowodów celem ustalenia i ukarania sprawcy. Dodał, że w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję Dyrektora wskazano na konieczność przedstawienia co najmniej rodzaju i daty podejmowanych środków dowodowych w postępowaniu karnoskarbowym, a w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono jakie dowody zgromadzono i z jakich przyczyn postępowanie karne nadal się toczy. Organ celno-skarbowy przedstawił tylko część akt prowadzonego dochodzenia co oznacza, że Dyrektor nie uzyskał dostępu do całości akt, jako organ nadzoru celem oceny przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ odwoławczy nie wymienił i nie wskazał na żadną czynność dowodową, poza przekazaniem akt sprawy podatkowej, która była podstawą wszczęcia postępowania karnego. Organ odwoławczy nie odniósł się do żadnego dowodu przeprowadzonego w postępowaniu karnoskarbowym. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, Dyrektor nie wykonał wyroku wydanego w sprawie I SA/Gl 1083/21.
Skarżący podkreślił, że prowadził działalność handlową, nabywał towar za posiadane środki finansowe celem jego odsprzedaży, nie uczestniczył w procederze odwróconej płatności, dbał o stan towarów składając w przypadkach tego wymagających reklamacje, składował towar, sprzedając towar organizował jego transport, dostarczał towar do magazynów odbiorcy, w których towar był rozładowywany i odbierany. Towar dostarczany przez podatnika nigdy nie był przedmiotem transportu z wykorzystaniem środka transportu, którym go dostarczano. Zauważył, że w 2015 r. wiedza w badanym przedmiocie była inna niż obecnie. Zdaniem skarżącego organ nie wskazał jakie okoliczności transakcji realizowane przez podatnika mają dowodzić jego wiedzy i świadomości, iż uczestniczy w transakcji karuzelowej. Organ nie przytoczył żadnych dowodów i okoliczności w jaki sposób podatnik winien pozyskać wiedzę co do rzekomego oszusta podatkowego przy dostawie czy zakupie towarów, by podatnik w jakimkolwiek zakresie fałszował dokumenty poświadczające obrót towarem, by dokumenty te były niezgodne ze stanem faktycznym. Zauważył, że organ zarzucił podatnikowi nadmiar staranności w badaniu kontrahentów i błędnie ocenił motywy gromadzenia danych związanych z realizowaniem stosunków gospodarczych. Wskazał, że podjął standardowe działania sprawdzające swoich kontrahentów, jednakże są one wystarczające dla uznania istnienia dobrej wiary, skoro podatnik w możliwym prawnie zakresie badał swoich kontrahentów i to dla celów przede wszystkim gospodarczych.
Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżący podkreślił, że przesłanki, na podstawie których należy stwierdzić wiedzę podatnika o charakterze transakcji muszą być obiektywne, to jest takie, aby każdy podmiot dokonujący transakcji na podstawie jej znamion zewnętrznych mógł odróżnić jej oszukańczy charakter, bez konieczności czynienia ustaleń innych, niż sam przebieg transakcji. Skarżący wskazał na przepis art. 105a ust. 2 ustawy VAT. Według skarżącego przeprowadzone transakcje, w szczególności sposób ich przeprowadzenia, który nie odbiegał od innych transakcji realizowanych przez podatnika uzasadnia twierdzenie, że podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnej świadomości o fakcie, czy na poprzednich etapach obrotu doszło do jakichkolwiek działań sprzecznych z prawem. Co znamienne organy nie wskazały żadnych dowodów oraz okoliczności, z których wynikałoby, że podatnik organizował, współpracował, posiadał wiedzę, wskazywał poszczególnym podmiotom kto z kim ma zawrzeć transakcje po jakiej cenie, w jakim okresie, gdzie towar ma być dostarczony. W konsekwencji organ nie wskazał, ani na brak staranności, czy na przesadną staranność, ani na takie okoliczności transakcji, a zwłaszcza cenę, które uzasadniałyby stwierdzenie, że podatnik czynnie w nich uczestniczył lub że podatnik mógł posiadać wiedzę co do oszukańczego charakteru którejkolwiek z transakcji.
Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację. Podał, że w zaskarżonej decyzji dokonał oceny przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz wskazał na czynności podjęte w toku tego postępowania w sposób zanonimizowany, ponieważ pełnych danych nie mógł udostępnić z uwagi na brak zgody w tym zakresie organu prowadzącego to postępowanie. Wyjaśnił przyczyny wszczęcia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego oraz dodał, że w toku dotychczas prowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, nie wystąpiły negatywne przesłanki podmiotowe i przedmiotowe określone w art. 1 k.k.s. bądź negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k., a postępowanie nadal jest w toku. Co do stosowania art. 234 O.p. podniósł, iż było to uzasadnione ze względu na ochronę porządku prawnego i interesu publicznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga okazała się zasadna.
Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że zostało ono wydane po uprzednim uchyleniu prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1083/21 wcześniejszej decyzji odwoławczej wydanej w niniejszej sprawie uchylającej decyzję organu podatkowego i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyroku tym Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to nieprawidłową wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz naruszenie przepisów procedury t.j. art. 233 § 2 O.p., a nadto odniósł się do treści art. 234 w związku z art. 233 § 2 O.p.
Co do pierwszej z tych kwestii Sąd polecił Dyrektorowi ustalenie, z wykorzystaniem przysługujących mu instrumentów prawnych z racji sprawowania nadzoru nad postępowaniem karnoskarbowym, czy jego wszczęcie miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. W tym zakresie Sąd podniósł, iż Dyrektor nie może zasłaniać się brakiem dostępu do wszystkich informacji zawartych w aktach dochodzenia lecz powinien wykorzystać przysługujące mu środki prawne (art. 326 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) Wskazał na konieczność rzetelnego wyjaśnienia przez Dyrektora, czy jego zdaniem wszczęcie dochodzenia miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru poprzez podanie ewentualnych czynności procesowych podejmowanych w dochodzeniu, bez szczegółów tych czynności np. danych personalnych przesłuchanych świadków czy treści zeznań. Wystarczające, z ocenie Sądu, byłyby ogólne dane co do rodzaju i ilości, ewentualnie daty, podjętych czynności procesowych, które pozwolą na ocenę wszczęcia dochodzenia w dniu 17 września 2020 r. w kontekście art. 121 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu dopiero wykazanie przez Dyrektora, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu wyłącznie zawieszenia postępowania podatkowego (winno być biegu terminu przedawnienia), uzasadni podjęcie przez ten organ czynności dowodowych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. W tym zakresie polecił Dyrektorowi uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. bez potrzeby cofania sprawy na podstawie art. 233 § 2 O.p. do etapu postępowania pierwszoinstancyjnego. Co do kwestii stosowania art. 234 w kontekście art. 233 § 2 O.p. Sąd zauważył, że uchylenie decyzji organu podatkowego mogło zmierzać do obejścia zakazu zawartego w art. 234 O.p. i gdyby tak było, to nie byłoby to dopuszczalne.
Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 1634 ze zm.) dalej p.p.s.a. ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. "Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału zebranego w sprawie" (tak wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 2013/21). Dokonana przez Sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tak więc organ czy Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę nie powinien pominąć oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie (tak wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 680/21). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponownym w skutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (tak wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 63/21).
Sąd stwierdza, że w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1083/21 uchylającym wcześniejszą decyzję odwoławczą z dnia 20 maja 2021 r. wskazano na istotne znaczenie, dla oceny czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Podkreślono, że Dyrektor dokonał nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, że z nieznanych i bliżej niewyjaśnionych powodów organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe odmawiał udzielenia informacji w całości lub w istotnej części. Następnie Sąd przeprowadził wywód prawny dotyczący udostępniania akt sprawy karnoskarbowej Dyrektorowi jako organowi sprawującemu nadzór nad dochodzeniem. Wskazał, że Dyrektor, w niniejszej sprawie, nie powinien występować do organu prowadzącego dochodzenie o zgodę na wgląd do akt sprawy, tylko ma prawo żądać przedłożenia sobie tychże akt (art. 326 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Dlatego też Sąd wyraził pogląd, że w postępowaniu ponownym Dyrektor nie może zasłaniać się brakiem dostępu do wszystkich informacji zawartych w aktach dochodzenia lecz powinien wykorzystać przysługujące mu środki prawne. Polecił Dyrektorowi rzetelne wyjaśnienie, czy jego zdaniem wszczęcie dochodzenia miało, czy też nie miało instrumentalny charakter. Sąd dodał, że wskazując na ewentualne czynności procesowe podejmowane w dochodzeniu, zważywszy na dobro i tajemnice postępowania przygotowawczego, Dyrektor nie musi podawać szczegółów tychże czynności np. danych personalnych przesłuchanych świadków, czy tym bardziej treści ich zeznań. Wystarczą ogólne dane co do rodzaju i ilości, ewentualnie daty, podjętych czynności procesowych, które pozwolą na ocenę wszczęcia dochodzenia w dniu 17 września 2020 r. w kontekście art. 121 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Sąd stanowczo stwierdził, że dopiero wykazanie przez Dyrektora, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadni podjęcie przez ten organ czynności dowodowych w kontrolnym postępowaniu podatkowym.
Sąd orzekający uznał, że Dyrektor nie wypełnił tych dyspozycji i nie uwzględnił dokonanej przez Sąd oceny prawnej co do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika bowiem z treści zaskarżonej decyzji Dyrektor pismem z dnia 24 maja 2022 r. zwrócił się do organu karnoskarbowego o podanie informacji jakie czynności zostały podjęte w toku postępowania karnego skarbowego oraz o przekazanie dowodów zebranych w tym postępowaniu, zaś organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe zarządzeniem z dnia 6 czerwca 2022 r. zezwolił na udostępnienie z akt sprawy informacji oraz 9 dokumentów z zastrzeżeniem, iż nie będą one dostępne dla stron postępowania podatkowego w całości. Tym samym wbrew zaleceniom Sądu uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie odwoławcze Dyrektor nie skorzystał z prawa żądania akt dochodzenia, a przez to nadal nie miał dostępu do wszystkich informacji zawartych w tych aktach. Nie mógł więc w sposób rzetelny wyjaśnić kwestii instrumentalnego wszczęcia tego dochodzenia. Dodatkowo Dyrektor nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnych czynności procesowych podejmowanych w dochodzeniu bez podawania ich szczegółów. Nie uwzględnił w swoim uzasadnieniu decyzji jakichkolwiek ogólnych danych co do rodzaju i ilości czy dat podjętych czynności. Uzasadnienie w tym zakresie przybrało niespotykaną formę anonimizacji treści zarządzenia organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe polegające na eliminacji i usunięciu wszelkich informacji zawartych w tym zarządzeniu przez ich "wykropkowanie". Z tego fragmentu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie można uzyskać żadnych informacji których zgromadzenie i ocena była obowiązkiem Dyrektora wynikającym z treści powołanego wyżej prawomocnego wyroku Sądu.
Należy przy tym podkreślić, że Dyrektor nie skorzystał z prawa kwestionowania oceny prawnej i wskazówek do dalszego postępowania zawartych w powołanym wyroku i nie wniósł od niego skargi kasacyjnej, a tym samym wobec prawomocności tego rozstrzygnięcia nie może powoływać innych ocen prawnych czy też pomijać wskazania Sądu by dowodzić braku potrzeby ich realizacji.
Należy więc stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ogólnikowe wskazania, że w toku dotychczas przeprowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy i że postępowanie jest nadal w toku nie stanowiło spełnienia zalecenia co do dalszego prowadzenia przedmiotowego postępowania.
Ponadto z treści wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r. wynika, że w ocenie Sądu Dyrektor poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej zmierzał do obejścia zakazu reformationis in peius zawartego w art. 234 O.p. dodając, że fakt, że organ podatkowy nie zwiększył podatku należnego o kwotę 265,14 zł było błędne, jednak błąd ten nie wynikał z braku ustaleń faktycznych, a był rezultatem pominięcia tego ustalenia faktycznego.
Rozstrzygając w tym zakresie Dyrektor uznał, że nie uwzględnienie w dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług paragonu z kwotą VAT 265,14 zł doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za lipiec 2015 r., zaś dopuszczalność pogorszenia sytuacji podatnika jest uzasadniona ze względu na odmowę (obiektywnego) porządku prawnego (zasada praworządności) i interesu publicznego. Organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnił tego twierdzenia, nie wyjaśnił w jaki sposób kwota zaniżenia w wysokości 265,14 zł doprowadziła do rażącego naruszenia prawa czy interesu publicznego w sytuacji, gdy określone decyzją organu podatkowego zobowiązanie było wielokrotnie wyższe, a brak jego uwzględnienia wynikał z oczywistej omyłki organu podatkowego.
Zgodnie z treścią art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny "Organ odwoławczy rozstrzygając na niekorzyść strony zobowiązany jest wykazać w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie wystąpiła przesłanka albo rażącego naruszenia prawa, albo rażącego naruszenia interesu publicznego" (tak wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2023 r. sygn. akr III FSK 1237/22). Dyrektor w istocie nie badał tych przesłanek, a przez to nie uwzględnił ich istnienia przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym samym naruszył fundamentalną zasadę obowiązującą w postępowaniu podatkowym mającą na celu uwzględnienie interesu podatnika w sytuacji braku spełnienia opisanych przesłanek. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia zaistnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie przepisu art. 234 O.p. oznacza jego naruszenie w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie prawa skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd odstąpił od oceny prawnopodatkowej zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego analizy dokonanej przez organ odwoławczy.
Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy wykona wskazówki Sądu uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie odwoławcze dotyczące ustalenia – przy wykorzystaniu przysługujących Dyrektorowi instrumentów prawnych z racji sprawowania nadzoru nad postępowaniem karnoskarbowym, czy jego wszczęcie miało, czy też nie miało instrumentalny charakter, a następnie, po ewentualnym wykazaniu, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu dowodów uzyskanych w postępowaniu prowadzonym w ramach art. 229 O.p. Dodatkowo Dyrektor w sposób jasny i rzetelny oceni, czy w sprawie wystąpiły przesłanki opisane w art. 234 O.p., o ile badanie to będzie uzasadnione z uwagi na ewentualny wynik sprawy. Ponadto Dyrektor będzie miał na względzie treść art. 210 § 4 O.p. w zakresie przedstawienia stanu prawnego i faktycznego co do wszystkich istotnych okoliczności sprawy i jego ujawnienie – zgodnie z prawem - w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia.
Z tych przyczyn Sąd stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018. 1687).