III FSK 809/24

III FSK 809/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Stanisław Bogucki /przewodniczący autor uzasadnienia/
Cezary Koziński /sprawozdawca zdanie odrebne/
Bogusław Woźniak
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1001/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-12-15
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 4 ust. 1 pkt 3¸ art. 4 ust. 5
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 174 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/23 w sprawie ze skargi K. sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 maja 2023 r., nr SKO.FP/4.14/141/2023/8234 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. sp.j. z siedzibą w W. kwotę 810 (słownie: osiemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 maja 2023 r. w przedmiocie m,in. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. dla K. Sp. z o.o. Sp.j. (dalej: spółka, skarżąca) oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do ustalenia w sprawie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 - dalej: "u.p.o.l.") i braku podstaw do jej zmiany poprzez ustalanie wartości rynkowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Sąd wskazał, iż skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że w latach 2017-2021 jako podstawę opodatkowania budowli przyjęła wartość początkową, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej wartość początkowa została błędnie określona, co wynikało z uwzględnienia w tej wartości kosztów pośrednich, które nie odnosiły się bezpośrednio do kosztów wytworzenia budowli, lecz stanowiły one koszty związane z budową budynków marketów. Nadto skarżąca podniosła, że budowle nie są przez spółkę amortyzowane podatkowo. W tym zakresie skarżąca zwróciła uwagę na okoliczność, że spółki osobowe nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i nie są zobowiązane do prowadzenia podatkowej ewidencji środków trwałych. Z powyżej wskazanych przyczyn - w ocenie skarżącej - podstawę opodatkowania budowli powinna stanowić, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.
W ocenie WSA w Gliwicach, skarżąca zasadnie powołała się na brak obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby oraz fakt, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Sąd uwzględnił okoliczność, że skarżąca w latach 2017-2021 była spółką komandytową, a następnie od stycznia 2021 r. spółką jawną, wobec czego nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych i nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby. Uznał następnie, że w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i bez znaczenia pozostaje przy tym to, czy w rzeczywistości taką ewidencję prowadziła.
Skład orzekający podkreślił, że z przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wynika, iż podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazała poszczególne budowle, które w jej ocenie podlegają opodatkowaniu wg wartości rynkowej. Następnie skarżąca określiła wartość rynkową budowli poprzez przedłożenie dwóch opinii sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego. Organy były uprawnione do dokonania weryfikacji, czy skarżąca prawidłowo wskazała budowle podlegające opodatkowaniu i określiła ich wartość rynkową, a następnie powinny skonfrontować wartość rynkową z wartościami wskazanymi przez podatnika w pierwotnie złożonych deklaracjach. W przypadku braku zakwestionowania przez organ odwoławczy informacji przedstawionych przez skarżącą o budowlach i ich wartości rynkowej, organ winien zastosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i oddalenie skargi, a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżący kasacyjnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: "p.p.s.a.") zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l., polegającą na stwierdzeniu, że podstawą opodatkowania budowli spółki komandytowej nie może być wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w podatku dochodowym przez wspólników tej spółki, lecz należy na potrzeby podatku od nieruchomości ustalać wartość rynkową budowli na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powiązano podstawę opodatkowania z faktem dokonania odpisów amortyzacyjnych. Dodawanie do tego przepisu warunku, że chodzi wyłącznie o odpisy podatnika, jest działaniem contra legem, wbrew jasnej treści przepisu. Zezwala bowiem, by skorzystanie z formy spółki komandytowej wyłączało bezwzględnie obowiązywanie reguły z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący kasacyjne podkreślił też, że oparcie konstrukcji podstawy opodatkowania dla budowli w podatku od nieruchomości na wartości wskazanej w ustawach podatkowych, miało na celu precyzyjne określenie wartości budowli i wykluczenie sytuacji, w której podatnik w zasadzie dowolnie kształtowałby podstawę opodatkowania. Wartość rynkowa stanowi wyjątek od przyjętej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. reguły. W ocenie organów podatkowych, gdyby prawodawca chciał aby podstawą opodatkowania była wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji tylko w przypadku, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje podatnik podatku od nieruchomości, to w przepisie tym użyłby zwrotu "podatnik dokonał ostatniego odpisu amortyzacyjnego".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej według norm prawem przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej SKO w Katowicach sformułowało jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA w Gliwicach prawa materialnego.
Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy skarżąca, będąca spółką osobową, była uprawniona do ustalenia wartości rynkowej budowli na moment powstania obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w latach 2017-2020 była spółką komandytową, a od 2021 r. jest spółką jawną. Zarówno skarżąca, jak i WSA w Gliwicach, uważają, że podstawą opodatkowania dla budowli, od których spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, powinna być wartość rynkowa tych budowli ustalona w sposób określony w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a nie, jak twierdzą organy podatkowe, wartość początkowa środków trwałych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Artykuł 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast ust. 5 tego artykułu stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowym zagadnieniem, nad którym należy się w rozpoznawanej sprawie pochylić, jest ocena, czy opisana w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przesłanka "niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli" dotyczy wyłącznie sytuacji, w której odpisów tych nie dokonuje podatnik podatku od nieruchomości, czy też jakikolwiek podmiot (np. wspólnik spółki osobowej, który nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do budowli posiadanych przez spółkę).
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ocenę wyrażoną w innych wyrokach tego Sądu, tj.: z 26.11.2019 r., II FSK 199/19; z 12.12.2019 r., II FSK 13/18 i II FSK 134/18; z 13.12.2019 r., II FSK 531/18; z 15.01.2020 r., II FSK 352/18; z 4.02.2020 r., II FSK 2584/19; z 6.02.2020 r., II FSK 891/18; z 6.08.2020 r., II FSK 1142/18; z 18.05.2022 r., III FSK 940/21; z 24.08.2022 r., III FSK 813/21; z 24.08.2023 r., III FSK 50-53/23 oraz III FSK 813/21; z 7.12.2023 r., III FSK 340/23; z 24.05.2024 r. oraz III FSK 108/22, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich przedstawioną.
W orzeczeniach tych przyjęto jednolicie, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Amortyzacji w podatku dochodowym podlegają bowiem środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.
Podzielając ten pogląd, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ogólna zasada z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doznaje zatem wyjątków wprost przewidzianych przez prawodawcę w przypadkach określonych w art. 4 ust. 4-6 tej ustawy. To zaś dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjąć zatem należy, że w pierwszej kolejności prawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji.
Jednocześnie jednak prawodawca odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. Stąd wniosek, że prawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce przykładowo:
– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),
– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),
– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).
Prawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, odniesiono do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 u.p.o.l., bądź też podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który ustali tą wartość.
Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową.
Przyjęta przez skarżącą i WSA w Gliwicach interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonywałby amortyzacji środków trwałych. Należy dodać, że w praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości, dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości informacji na temat wartości początkowej budowli podlegających opodatkowaniu
Zastosowanie wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, przez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogólne nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie prawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej.
Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skoro skarżąca nie dokonywała w spornym czasie odpisów amortyzacyjnych, jak również nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby (niezależnie czy w ogóle tę ewidencję prowadzi) z uwagi na formę prawną spółki komandytowej, należy uznać, że ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym chodzi o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Stąd też stanowisko organów podatkowych, że skoro wspólnicy skarżącej będąc podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) dokonują odpisów amortyzacyjnych należy zastosować podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 102 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa jest osobową spółką handlową, która posiada zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych. W praktyce oznacza to, że spółka może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, czyli na przykład zatrudniać pracowników, nabywać nieruchomości, być stroną umowy pożyczki.
Spółka komandytowa zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości oraz obiektów budowlanych stanowiących jej własność lub znajdujących się w jej samoistnym posiadaniu. Z kolei dopiero od 1.01.2021 r. na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805) spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis w tym brzmieniu został dodany w art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123). Wprowadzenie tych zmian oznaczało, że z tą datą spółka komandytowa na zasadach określonych w tej ustawie zobowiązana została do określenia dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania. Koszty te obejmują m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych wykazane na podstawie prowadzonej przez spółkę ewidencji. W okresie poprzedzającym podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy spółki komandytowej.
Zgodzić się należy zatem ze skarżącą i WSA w Gliwicach, że zakres art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających, z sytuacji gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych. Skoro w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, to zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej organu podatkowego naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. także dotyczące tej samej skarżącej spółki za te same lata podatkowe prawomocne wyroki WSA w Łodzi z 2.04.2025 r., I SA/Łd 65/25, I SA/Łd 66/25, I SA/Łd 67/25, I SA/Łd 68/25, I SA/Łd 69/25 i I SA/Łd 511/24).
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się niezasadny, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) Cezary Koziński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego WSA (del.) Cezarego Kozińskiego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2025 r.,
sygn. akt III FSK 809/24
Nie zgadzam się z rozstrzygnięciem podjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uzasadnieniem wspierającym to rozstrzygnięcie. Uważam, że zasadnym okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 - dalej: "u.p.o.l.") w zakresie uznania przez Sąd pierwszej instancji, że spółka komandytowa oraz spółka jawna nie były zobowiązane do stosowania tego przepisu ze względu na brak obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych.
Sąd pierwszej instancji uznał arbitralne, bez jakiejkolwiek analizy przepisów prawa podatkowego, że skoro skarżąca w latach 2017-2021 była spółką komandytową, a następnie od stycznia 2021 r. spółką jawną, wobec czego nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby. W tym zakresie skład orzekający odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 940/21 oraz z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 53/23.
O ile w odniesieniu do interpretacji przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podzielam pogląd wyrażony w ww. wyrokach, że "w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania", to nie podzielam poglądu zawartego w uzasadnieniach tych wyroków, że z uwagi na formę prawną spółki komandytowej, spółka taka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby.
Należy wskazać, iż w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określono, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ust. 5 tego artykułu ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Nie budzi zatem żadnej wątpliwości, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została podstawowa zasada dotycząca określania podstawy opodatkowania budowli lub ich części na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości; natomiast jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jako podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość rynkową określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego - art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
Aby zatem podatnik mógł zastosować dyspozycję przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (określić podstawę opodatkowania według wartość rynkowej) musi wykazać, że od budowli lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w przepisach podatkowych.
W niniejszej sprawie należało ustalić, czy spółka komandytowa, a później spółka jawna, których wspólnikami są osoby prawne, były zobowiązane i dokonywały ewidencjonowania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli (przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości) według zasad określonych w przepisach art. 22a – art. 22n ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 – dalej: "u.p.d.o.f.") lub przepisach art. 16b – 16m ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 – dalej: "u.p.d.o.p.).
W 2017 roku zarówno spółka komandytowa, jak i spółka jawna, nie były podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, ani podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. To wspólnicy (osoby prawne) takich spółek – tak jak w niniejszej sprawie - podlegali rygorom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnicy ci mogli uzyskiwać przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, które należało połączyć z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Podobne regulacje zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 8 ust. 1 i 2 w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tzw. wspólnego przedsięwzięcia podatników, określając jednocześnie w art.24a ust. 1 u.p.d.o.f., że to spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Taka regulacja, nakładająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez handlowe spółki osobowe, nie występuje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadzenie takiej dokumentacji rachunkowej (ksiąg rachunkowych) przez te podmioty wymuszone jest ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 – dalej: "u.o.r."), która w art. 2 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji).
Oznacza to, że jeżeli osoba prawna jest wspólnikiem (posiada udział) spółki nieposiadającej osobowości prawnej, to wszelkie rozliczenia podatkowe muszą być dokonywane na poziomie tej spółki, aby można było ustalić dla wspólników proporcjonalny podział przychodów i kosztów ich uzyskania. Na wysokość kosztów uzyskania przychodów niewątpliwie wpływ mają odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w tym od budowli wykorzystywanych w działalności gospodarczej takiej spółki. Zatem to spółka, a nie podatnik (osoba prawna) musi uwzględnić informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Pomimo, że przed 2021 r. do spółek jawnych i komandytowych nie miał bezpośrednio zastosowania przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiący, że "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m"; to w momencie gdy jednym ze wspólników spółki jawnej (spółki komandytowej) została inna spółka handlowa, wówczas spółka jawna (spółka komandytowa) uzyskała status spółki powołanej w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.r. i zaczynała podlegać zasadom rachunkowości określonym w tej stawie, w tym obowiązkowi sporządzania sprawozdań finansowych (zob. M. Bielecki, Obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego przez spółkę jawną, Pr.Spółek 2008, nr 7-8, s. 22-29). W księgach tych musiała ewidencjonować zdarzenia gospodarcze związane z działalnością spółki, jakie powstają dla jej wspólników w zakresie przychodów oraz wydatków spółki w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów (w tym odpisów amortyzacyjnych), a te elementy wpływające na opodatkowanie dochodu przypisywane są bezpośrednio każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji.
Podsumowując należy stwierdzić, iż pomimo że to wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej byli co do zasady podatnikami podatku dochodowego, a nie spółka, rachunkowość podmiotu musiała prowadzić właśnie spółka. Zgodnie z przepisami u.o.r., jeśli jednym ze wspólników spółki osobowej nie jest osoba fizyczna (np. podatnik podatku dochodowego od osób prawnych), to spółka ta musi prowadzić księgi rachunkowe. Oczywiście polityka rachunkowości opracowana jest dla spółki, a nie wspólników. Również to spółka (a nie wspólnicy) prowadzi karty wynagrodzeń pracowników, ewidencję środków trwałych, ewidencję wyposażenia i inne niezbędne w działalności gospodarczej rejestry. Pracodawcą dla pracujących w spółce osobowej pracowników jest spółka osobowa, a nie wspólnicy. Majątek spółki, w tym środki trwałe, przypisany jest do spółki i nie może być bez skutków podatkowych zabierany przez wspólników. W związku z tym, amortyzacji bilansowej i podatkowej dokonuje spółka osobowa (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2025, art. 5).
Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 16 października 2019 r., II FSK 1530/19 (przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), gdzie stwierdzono, że wielkość przychodu osoby fizycznej lub prawnej zależy od przychodu spółki, w której jest wspólnikiem, a więc w celu określenia wielkość przychodu wspólnika należy najpierw określić wielkość przychodów spółki. Analogicznie jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów. W wyroku tym słusznie stwierdzono również, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa jako właściciel nieruchomości, odmiennie niż w zakresie podatku dochodowego, gdzie - jak wskazano powyżej - to wspólnicy są podatnikami; a użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, którą określają jednolicie, bez względu na status prawny podatnika, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Z treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik podatku od nieruchomości nie może – wedle własnego uznania - ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie.
Błędne jest zatem stanowisko skarżącej spółki podnoszone w trakcie toczącego się postępowania podatkowego i podkreślone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że prowadzona przez nią dokumentacja rachunkowa służyła jedynie celom bilansowym, a spółka nie ma ani prawnej, ani faktycznej możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, co uniemożliwia jej zastosowanie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
s. WSA (del.) Cezary Koziński