I SA/Gl 1573/21

I SA/Gl 1573/21 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-04-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Borys Marasek
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III FSK 1049/22 - Wyrok NSA z 2024-06-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, 116 psr. 1, par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi F. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania F.D. (dalej jako członek zarządu, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z [...]r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o Pana solidarnej odpowiedzialności podatkowej - członka zarządu w spółce A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu:
1. Podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, w tym:
- za październik 2015 r. w wysokości [...] zł,
- za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł,
2.Odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości, tj. do dnia [...]r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym:
- za październik 2015 r. w wysokości [...] zł,
- za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł,
3. Kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł naliczonych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]
uchylił ww. decyzję organu podatkowego w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za:
- koszty postępowania egzekucyjnego za październik 2015r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł,
II. w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z [...]r., nr [...] organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu w Spółce A Sp. z 0.0. obok drugiego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy wskazał, iż Spółka z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2015 r. złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała podatek od towarów i usług do zapłaty odpowiednio za październik w kwocie [...] zł i grudzień [...] zł. Ponieważ powyższe zaległości nie zostały przez Spółkę uregulowane organ podatkowy co do zaległości za październik 2015 r. wystawił [...]r. tytuł wykonawczy o nr [...] doręczony zastępczo 22 stycznia 2016 r.
Zasadność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego organ podatkowy oparł na ustaleniu, że Spółka nie uregulowała ww. zaległości, skarżący został powołany na członka zarządu w dniu 4 lipca 2005 r., a wygaśnięcie mandatu skarżącego jako członka zarządu nastąpiło w dniu 30 września 2019 r., postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, również postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia należności podatkowych, Spółka złożyła spóźniony wniosek o ogłoszenie upadłości, a skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie, jak również nie wskazał majątku Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe Spółki.
Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie:
- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności pominięcie dowodów osobowych z przesłuchania stron, czy zbadania dokumentów zgromadzonych w postępowaniu upadłościowym i karnym, co pozwoliłoby na obiektywne ustalenie, kiedy faktycznie Spółka stała się niewypłacalna, czyli trwale przestała realizować swoje zobowiązania; (takie procedowanie w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 O.p.);
- art. 187 § 1, art. 181 i art. 194 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w tym prawomocnego wyroku uniewinniającego, zapadłego przed Sądem Rejonowym w B., sygn. akt [...], wytoczonym przez organ podatkowy przeciwko F.D., za niezapłacenie przez Spółkę m.in. podatku od towarów i usług za miesiące X i XII 2015 r.;
- art. 122 w zw. z art 187 i art. 191 O.p. polegające na tym, że organ podatkowy wydając zaskarżone decyzje, przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez niepełną, wybiórczą, dowolną ocenę materiału dowodowego - jak odnosi się wrażenie dokonaną pod z góry przyjętą tezę - przez co błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w zasadniczej kwestii, tj. właściwego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego, "w konsekwencji wadliwego procedowania doszło do naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 116k § 1 ust. 1 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość" i uznanie, że w zaistniałych okolicznościach sprawy nie występuje przewidziana tym przepisem przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członków zarządu od solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką, gdyż ta powinna była złożyć wniosek o upadłość już w grudniu 2009 r., a nie jak to uczyniła 2 -X- 2015r."
Pełnomocnik skarżącego wniósł zatem o "uchylenie zaskarżonych Decyzji w całości".
Pismem z 20 maja 2021 r. organ odwoławczy zwrócił się do organu podatkowego o ponowne przeliczenie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego ze względu na zmiany jakie w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które zostały wprowadzone ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2019.1553) i obowiązują od dnia 20 lutego 2021 r.
Pismem z 27 maja organ pierwszej podatkowy udzielił odpowiedzi na ww. pismo, przeliczając jednocześnie ww. kwotę. Ponadto organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o bilanse Spółki za lata 2009 - 2014.
Dokonując oceny decyzji organu podatkowego w pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy przepisów prawa leżących u podstaw wydanego rozstrzygnięcia i odwołał się do treści art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. Wyjaśnił także, że odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego, której wyjątkowość polega na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. W myśl powyższego orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p., zatem katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma więc charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Podkreślił, że ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107-109 ww. ustawy, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne i przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2 ww. ustawy. Zdaniem organu podatkowego, wymieniony wyżej przepis ma charakter ogólny, zakres odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich wymienionych w sposób taksatywny w O.p., którym można przypisać, po wykazaniu zaistnienia ustawowych wymogów odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, został doprecyzowany w kolejnych przepisach Działu III Rozdziału 15 ww. ustawy.
Następnie zaznaczył, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., w sposób szczególny reguluje art. 116 O.p. Stwierdził także, że aktualne - obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. - brzmienie tego przepisu, jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej dwoma aktami prawnymi, tj. ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.) oraz ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm., dalej jako ustawa zmieniająca).
Odwołując się do treści art. 22 ustawy zmieniającej stwierdził, że w zakresie zaległości objętych niniejszą decyzją powstałych przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy O.p., dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r.
Zdaniem organu odwoławczego, analiza treści przepisu art. 116 O.p., sprzed i po nowelizacji, pozwala na stwierdzenie, że obie nowelizacje nie zmieniły merytorycznych rozwiązań w zakresie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności. Zmianie uległy natomiast przesłanki mogące zwolnić członka zarządu z odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1) lit. a i b), przy czym zmiany te mają charakter dostosowujący do obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. instrumentów prawnych ustanowionych na gruncie prawa restrukturyzacyjnego oraz usuniętych z prawa upadłościowego i nieobowiązujących w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa.
Tym samym, jak wskazał Dyrektor, obowiązkiem organu podatkowego jest - i będzie nadal – wykazanie:
- kto pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową, oraz
- bezskuteczności - w całości lub w części - egzekucji do majątku spółki.
Z kolei członek zarządu, winien - jak do tej pory - wykazać przesłanki, których wypełnienie może zwolnić z odpowiedzialności podatkowej.
Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności, o której mowa w przepisie art. 116 O.p., obowiązany jest z urzędu zebrać dowody dostarczające informacji o faktach pozwalających na stwierdzenie, iż przesłanki pozytywne miały miejsce. Ponadto, do obowiązków organu podatkowego należy również przeprowadzenia dowodzenia w zakresie dowodów przedstawionych przez Stronę, dotyczących przesłanek zwalniających, bowiem w postępowaniu podatkowym organ podatkowy dąży do rekonstrukcji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W tym kontekście podkreślić należy, iż ciążący na organie podatkowym obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Z przepisów prawa nie daje się bowiem wyprowadzić konkluzji, iż organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawiła.
Wskazano także, że od dnia 1 stycznia 2016 r. z mocy art. 1 pkt. 86 ustawy zmieniającej, ustawodawca doprecyzował regulację art. 107 § 3 O.p., stwierdzając że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Oznacza to, że do zaległości powstałych po tej dacie nalicza się dalsze odsetki za zwłokę pomimo ogłoszenia upadłości podatnika (nie następuje przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę).
Następnie przytoczono treść art. 108 § 1 oraz art. 118 § 1 O.p. Dyrektor stwierdził przy tym, że okres, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. dla zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. upływał w dniu 31 grudnia 2020 r., zaś dla zaległości w tym podatku za grudzień 2015 r. upływał w dniu 31 grudnia 2021 r., zaś decyzja organu podatkowego została wydana w dniu [...] 2021 r., co oznacza, że została spełniona dyspozycja z tego przepisu.
Analizując stan sprawy organ odwoławczy wskazał, że należności objęte decyzją organu podatkowego w zakresie zaległości podatkowej oraz odsetek są następstwem nieuregulowania przez Spółkę w terminie płatności tych zaległości. Wskazując na treść art. 103 ust. 1 i ust. 2 (błędnie powołano dwukrotnie ust. 1 – przyp. własny) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) termin płatności tych zobowiązań przypadał odpowiednio 26 stycznia 2015 r. (powinno być 25 listopada 2015 r.) oraz 25 stycznia 2016 r.
Wskazując na ustawę zmieniającą Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy nieprawidłowo naliczył odsetki za grudzień 2015 r., jednakże z uwagi na treść art. 234 O.p. odstąpił od reformacji decyzji w powyższym zakresie.
Następnie wskazano, że ponieważ zaległość za październik 2015 r. nie została przez Spółkę uregulowana organ podatkowy wystawił w dniu [...]r. upomnienie nr [...] (doręczone Spółce), a kolejno w dniu [...]r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę [...]zł, który został doręczony Spółce 22 stycznia 2016 r. Natomiast zaległość za grudzień 2015 r. nie została objęta tytułem wykonawczym, ponieważ termin płatności zobowiązania za grudzień 2015r. upływał 25 stycznia 2016 r., a już [...] lutego 2016 r. Sąd Rejonowy w B., Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidacje jej majątku. Zważywszy zatem na treść art. 146 ust 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 z póżn. zm.) wskutek ogłoszenia upadłości administracyjne postępowanie egzekucyjne (dotyczące października 2015 r.) uległo z mocy prawa zawieszeniu, a następnie umorzeniu, natomiast co do zaległości za grudzień 2015 r. organ podatkowy został pozbawiony możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
Dyrektor stwierdził także, że w związku z wszczęciem postępowania upadłościowego zgłoszeniem z dnia 18 maja 2016 r. zgłosił m.in. wierzytelność w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2015 r. do masy upadłości, która została wpisana do listy wierzytelności. W dniu [...]r. sąd upadłościowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, jednakże na zaspokojenie wierzytelności podatkowych zgłoszonych do masy upadłości uzyskano kwotę [...] zł, którą to kwotę zaliczono na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oraz pozostałą kwotę [...] zł na zaległość za październik 2015 r. Zatem na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. została pomniejszona o ww. kwotę.
Organ odwoławczy zaznaczył także, że zaległość objęta zaskarżoną decyzją nadal istnieje. Uwzględniając treść art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za październik 2015 r. upływałby 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. w dniu 31 grudnia 2021 r., jednakże w skutek wszczęcia postępowania upadłościowego ziściła się przesłanka wynikająca z art. 70 § 3 O.p., bowiem w dniu [...] lutego 2016 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a następnie w dacie uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego zaczął biec on na nowo, tj. od dnia 12 lipca 2019 r. Oznacza to, że zobowiązanie wskazane w decyzji ulegnie przedawnieniu najwcześniej w dniu 24 lipca 2024 r.
Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 4 lipca 2005 r. do dnia 30 września 2019 r. odwołując się do właściwych dokumentów.
W odniesieniu do ostatniej z przesłanek pozytywnych wynikających z art. 116 § 1 O.p. organ wyjaśnił pojęcie "bezskuteczności egzekucji" wskazane w tym przepisie i uznał, że również i ta przesłanka została spełniona, bowiem w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. prowadzona była egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...] (doręczonego Spółce 22 stycznia 2016 r.), która pomimo podjętych czynności egzekucyjnych zajęcia rachunku bankowego Spółki oraz zajęcia nieruchomości w postaci samochodów osobowych nie doprowadziła do uregulowania zaległości. Ogłoszenie upadłości Spółki skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie w postępowaniu upadłościowym doszło jedynie do częściowego zaspokojenia należności. Spółka zaś w dniu 30 września 2019 r. została wykreślona z rejestru KRS. Oznacza to, że dalsze dowodzenie egzekucji jest bezcelowe. Brak zaspokojenia, w toku szeroko rozumianego postępowania egzekucyjnego, tj. pierwotnie prowadzonego przez organ egzekucyjny, a następnie wtoku postępowania upadłościowego (egzekucja generalna), zaległości podatkowych wskazanych w decyzji upoważnia do przyjęcia, iż została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki zawarta w art. 116 O.p.
Jednocześnie postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte z dniem doręczenia skarżącemu postanowienia z dnia [...]r., a zatem po dacie wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego oraz po dacie ogłoszenia upadłości Spółki.
Odnosząc się do przesłanek negatywnych wynikających z art. 116 § 1 O.p. organ wskazał na regulacje tego przepisu oraz stwierdził, że ich wykazanie należy do członka zarządu. Zaznaczył także, że organ podatkowy wezwał skarżącego do wskazania okoliczności o jakich mowa w tym przepisie.
Stwierdził, że wnioskiem z dnia 30 września 2015 r. Spółka wniosła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. We wniosku tym wskazano, że jest ona niewypłacalna zarówno z art. 11 ust. 1, jak i z ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Suma zobowiązań wymagalnych na dzień 31 sierpnia 2015 r. wynosiła [...] zł, zaś majątek Spółki został wyceniony na ten dzień na kwotę [...] zł. Spółka posiadała ogółem 110 wierzycieli.
Sąd upadłościowy postanowieniami z:
• [...] lutego 2016 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki w celu likwidacji majątku;
• [...] kwietnia 2019 r. sygn. akt [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego ww. Spółki.
Uzasadniając ostatnie z ww. postanowień sąd upadłościowy wskazał, że IV toku postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości zlikwidował majątek upadłej Spółki dokonując jego podziału, zgodnie z przedłożonymi oddzielnym, a następnie ostatecznym planem podziału zatwierdzonym postanowieniem z dnia [...]r. Ze sprawozdania z wykonania ostatecznego planu podziału, które nastąpiło w dniu [...]r., wynika, że łączna wysokość funduszów masy upadłości oraz uzyskanych ze zbycia rzeczy i praw wynosi [...] zł, a przeznaczona na realizację ostatecznego planu wynosiła [...] zł. W drodze realizacji ostatecznego planu podziału nastąpiło częściowe zaspokojenie wierzytelności zakwalifikowanych do II kategorii zaspokojenia wierzycieli. Koszty postępowania zostały pokryte w całości ze zgromadzonych funduszów masy upadłości. Wskazano, że majątek upadłej spółki został całkowicie zlikwidowany, a ostateczny plan podziału został wykonany.
W związku z postanowieniem sądu rejestrowego (data uprawomocnienia się postanowienia [...]r.) Spółka w dniu 30 września 2019 r. została wykreślona z KRS.
Zdaniem Dyrektora złożenie ww. wniosku było spóźnione, z uwagi na brzmienie art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Organ podatkowy oparł się na przesłance z art. 11 ust. 1 ww. ustawy i ustalił, że Spółka posiadała zobowiązania wobec:
- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w łącznej kwocie [...] zł z terminem płatności najstarszej zaległości przypadającym na 20 lipca 2015 r.(PIT za 6/2015)j;
2. Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych w Warszawie w łącznej kwocie
[...] zł z terminem płatności najstarszej zaległości przypadającym na dzień 20lipca 2015 r. - potwierdzeniem jest pismo PFRON z 22 października 2019 r. Znak [...];
3. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w P. w łącznej kwocie [...] zł,
z terminem płatności najstarszej zaległości przypadającym na 15 lipca 2019 r. - pismo ZUS Oddział w P. z 29 października 2019 r. sygn. sprawy: [...].
4. Ponadto z załącznika Nr 5 - Spis wierzycieli i wysokości wierzytelności oraz
podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika - dołączonego do wniosku o ogłoszeniu upadłości A Sp. z o.o. wynika, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów tej Spółki dot.:
• B z terminem płatności przypadającym na 8 grudnia 2009 r., 15 grudnia
2009 r., 18 stycznia 2010 r.
• C SRO z terminem płatności przypadającym na dzień 16 kwietnia 2012 r.,
11 czerwca 2012 r.
• W.H. z terminem płatności przypadającym na dzień 6 kwietnia 2012 r.,
4 maja 2012 r.,
• D z terminem płatności przypadającym na dzień 30 marca 2013 r.
• E z terminem płatności przypadającym na dzień 29 października 2013 r.
• F z terminem płatności przypadającym na dzień 24 kwietnia 2013 r.
• Firma G z terminem płatności przypadającym na dzień 25 września 2013 r.
Zatem organ podatkowy wskazał, że Spółka już w 2009 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, a w następnych latach działalności gospodarczej stan ten nie uległ poprawie, ponieważ nadal generowała długi. W dacie wnioskowania o upadłość Spółki zalegała już ze spłatą swoich długów na kwotę łączną [...] zł wobec 110 wierzycieli, a jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie całości wymagalnych płatności. Zatem ww. wniosek został złożony w czasie gdy Spółka okazała się być niewypłacalna. Organ podatkowy wskazał, iż w niniejszej sprawie jako pierwsza wystąpiła okoliczność wymieniona w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, tj. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od zobowiązania względem B z terminem płatności przypadającym na 8 grudnia 2009 r. Uwzględniając jednak orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje na konieczność udowodnienia trwałego zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, organ przyjął, że w dacie powstania drugiej zaległości wobec tego podmiotu (z terminem płatności na dzień 15 grudnia 2009 r.) wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów. W konsekwencji uznał, że właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 29 grudnia 2009 r.
Organ odwoławczy uznał jednakże, że termin ten upływał znacznie wcześniej. Jak wskazał, na podstawie bilansów Spółki za lata 2008-2014, ustalono, że w latach tych zobowiązania Spółki przewyższały aktywa, co przedstawił w tabeli (str. 25 decyzji). Z wyliczeń tych wynika, że od co najmniej 2008r. kwota zobowiązań Spółki była wyższa niż jej majątek co oznacza, iż majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Zatem w przedmiotowym przypadku zachodziła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość już od 2008 r. wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. ustawy.
Następnie dokonał analizy bieżącej i szybkiej płynności finansowej Spółki przedstawiając zarówno metodologię przyjętego wskaźnika, jak i wyniki przeprowadzonej analizy (w formie tabel). Zdaniem organu odwoławczego z wyliczeń wskaźnika płynności bieżącej za lata 2008-2014 wynika, że od co najmniej 2008 r. Spółka miała problemy z płynnością finansową, bowiem wyliczony wskaźnik jest poniżej najniższej wartości zalecanej, tj. 1,5. Z kolei wyliczenie wskaźnika szybkiej płynności potwierdza spadek płynności finansowej w tym okresie. Wartości wyliczonego wskaźnika są niższe od wartości najbardziej wskazanych, co wskazuje na zbliżające się lub powstałe już kłopoty finansowe uniemożliwiające spłatę bieżących zobowiązań finansowych.
Jednocześnie zauważalny był również stopniowy spadek wartości kapitału własnego, co przedstawił w tabeli na str. 27 zaskarżonej decyzji. Odwołano się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1235/10, w którym wskazano, że ujemny kapitał własny zmniejsza szanse na pozyskanie finansowania, stwarzając poważne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania firmy, tym samym stanowił on podstawę do ogłoszenia upadłości.
Organ odwoławczy stwierdził, że ujemna wartość stosunku pomiędzy wartością aktywów ogółem do zobowiązań ogółem oznacza niedobór aktywów dla pokrycia zobowiązań Spółki. Inaczej mówiąc, zobowiązania Spółki przewyższają jej majątek. Tym samym w ocenie Dyrektora już na koniec 2008 roku doszło do sytuacji, że majątek Spółki nie pozwalał na uregulowanie ciążących na Spółce zobowiązań. Powyższe potwierdzają wyliczone wskaźniki bieżącej płynności i szybkiej płynności. Wskaźniki te potwierdzają, że Spółka w zasadzie od co najmniej 2008 r. miała problemy z płynnością finansową oraz z bieżącym regulowaniem swoich zobowiązań. Ponadto istotnym jest również ujemna wartość kapitału własnego Spółki od co najmniej 2008 r., co stwarzało poważne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania firmy, tym samym stanowił on podstawę do ogłoszenia upadłości.
Dodatkowo zwrócono uwagę na opinię niezależnego biegłego rewidenta przedłożoną do bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2009 r., w której wskazano, że bilans Spółki wskazuje stratę przewyższającą kapitał rezerwowy oraz połowę kapitału zakładowego. Tym samym zdaniem ww. biegłego "stosownie do wymogów art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych /.../, Zarząd Spółki zobowiązany jest bezzwłocznie zwołać Zgromadzenie Wspólników w celu podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki".
W ocenie organu odwoławczego, wszystkie wskazane powyżej okoliczności potwierdzają fakt, iż niewątpliwie w dacie zakończenia okresu sprawozdawczego za 2008 r., tj. z dniem 31 grudnia 2008 r. Spółka była już niewypłacalna. Zatem właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości był 15 stycznia 2009 r. (tj. w 14 dniu od 01 stycznia 2009 r.).
Ponadto, jak wskazał w zaskarżonej decyzji podatkowy, w przedmiotowej sprawie wystąpiła również przesłonka niewypłacalności wynikająca z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, tj. z uwagi na zaprzestanie wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Z załączonej do wniosku listy wierzytelności wynika bowiem, że Zatem już od końca 2009 r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, a w następnych latach działalności gospodarczej stan ten nie uległ poprawie, ponieważ nadal generowała długi. W dacie wnioskowania o upadłość Spółki zalegała już ze spłatą swoich długów na kwotę łączną [...] zł wobec 110 wierzycieli, a jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie całości wymagalnych płatności. Zwrócono także uwagę na treść uzasadnienia postanowienia upadłościowego dot. zakończenia postępowania upadłościowego ww. Spółki, z którego wynika, że łączna wysokość funduszów masy upadłości oraz uzyskanych ze zbycia rzeczy i praw wynosiła [...] zł, a przeznaczona na realizację ostatecznego planu wynosiła [...] zł. Dyrektor stwierdził, że oznacza to że zaledwie 1,21 % zobowiązań Spółki została pokryta ze sprzedaży jej majątku, co potwierdza, że wniosek złożony przez Spółkę w 2015 r. był złożony w czasie gdy Spółka była już bankrutem.
Na marginesie stwierdzono, że wyznaczenie przez tutejszy organ innego wcześniejszego terminu niewypłacalności Spółki jest bez znaczenia dla przedmiotowej Sprawy bowiem w tym okresie skarżący sprawował funkcje w zarządzie Spółki. Jednocześnie wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter -
zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek.
Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazał żadnego majątku Spółki nadającego się do efektywnej egzekucji.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że podniesione zarzuty są bezzasadne. Wyjaśnił ponownie zasady dowodzenia w postępowaniu o orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu, jak i kwestii dotyczącego ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W jego ocenie, bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że Spółka przed i po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spłaciła część zobowiązań, bowiem po
zakończeniu postępowania upadłościowego i likwidacji majątku upadłego tylko niewielka cześć zobowiązań została zapłacona. Instytucja upadłości przy zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie ma służyć zabezpieczeniu praw wszystkich wierzycieli. Zatem sama okoliczność zgłoszenia wniosku o upadłość nie zwalnia członków zarządu od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania tej Spółki, jeżeli organ podatkowy udowodni, że niewypłacalność Spółki nastąpiła znaczenie wcześniej niż wskazuje Spółka.
Za pozbawiony racji uznał zarzut niedopuszczenia przez organ podatkowy dowodu z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B., sygn. akt [...] uniewinniającego skarżącego za niezapłacenie przez Spółkę podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2015 r. Wskazano, że organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]r., rozpatrzył wniosek w zakresie dopuszczenia jako dowodu w sprawie wskazany powyżej wyrok. Jednocześnie jego analiza wskazuje, że z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Sąd uniewinnił skarżącego od odpowiedzialności karnej skarbowej, ponieważ nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie znamion uporczywości. Sąd zauważył, że skorzystała z dobrodziejstwa instytucji czynnego żalu, zawiadamiając organ podatkowy o nieuiszczeniu w terminie podatków, w związku z czym korzystała ona z konstrukcji czynnego żalu klauzuli niekaralności. Badając przesłanki wynikające z art. 116 O.p. Sąd ten opierał się na skromniejszym materiale dowodowym niż organy podatkowe. Podkreślono, że wyrok ten został wydany [...] 2018 r., natomiast postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki zostało wszczęte dwa lata później. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, sądy karne nie są kompetentne do orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe Spółek kapitałowych, bowiem jedynie organy podatkowe, w myśl przepisów O.p. w oparciu o przepisy Prawa upadłościowego, uprawnione są do takiego orzekania. Organy podatkowe winne w tym zakresie zebrać materiał dowodowy i przeprowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe, w związku z czym nie są związani żadną opinią innego podmiotu w zakresie wyznaczenia właściwego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość.
Zdaniem Dyrektora, zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest uzależniona od łącznego spełnienia przesłanek ustawowych, które w przedmiotowej sprawie zostały wykazane. Bezsprzecznie bowiem ustalono, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu ww. Spółki w czasie upływu terminów płatności ww. zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, egzekucja skierowana do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, brak jest również przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości ww. Spółki, wymienionych w art. 116 § 1 O.p.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:
- art. 181 § 1, art. 181 i art. 194 O.p., poprzez zignorowanie ustaleń prawomocnego wyroku uniewinniającego, zapadłego przed Sądem Rejonowym w B. [...] Wydział Karny (sygn. akt [...]), w sprawie wytoczonej przez organ podatkowy przeciwko skarżącemu – jako członkowi zarządu – za niepłacenie przez Spółkę m.in. podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2015 r., stwierdzającego jednoznacznie, że postępowanie upadłościowe zostało zgłoszone przez członków Zarządu Spółki we właściwym czasie. Pominięto również ustalenia prawomocnego wyroku Sądu Handlowego w L. oraz wyroku Sądu Gospodarczego w L. o wszczęciu postępowania naprawczego wobec H, które ustalają, że zerwanie kontraktu, stanowiącego bazę aktywności gospodarczej Spółki miało miejsce dopiero 5 czerwca 2015 r., co spowodowało utratę płynności finansowej Spółki, ergo trwałe zaprzestanie regulowania swoich zobowiązań;
- art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., polegające na tym, że organ odwoławczy, wydając zaskarżone decyzje przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez niepełną, wybiórczą i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego - dokonaną pod z góry przyjętą tezę - przez co błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w zasadniczej kwestii, tj. właściwego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków Zarządu Spółki. Mianowicie: organ ten całkowicie pominął analizę pomiędzy projektem spisu wierzycieli, stanowiącym załącznik nr 5 do wniosku o upadłość, a faktyczną listą zgłoszonych i uznanych w postępowaniu upadłościowym wierzytelności, z porównania których ewidentnie wynika, ze Spółka konsekwentnie jeszcze w 2015 r. spłacała swoje zobowiązania,
- w konsekwencji wadliwego procedowania, doszło do naruszenia przez organ prawa
materialnego tj. art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p., poprzez dowolną, a błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość"' - co miało zasadniczy wpływ na uznanie przez organ podatkowy, że w zaistniałych okolicznościach sprawy nie występuje, przewidziana tym przepisem przesłanka egzoneracyjna, uwalniająca członków Zarządu Spółki od solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką.
Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi zarzucono zbyt formalistyczną wykładnię przepisów O.p., jak również z bezpośrednim odniesieniem do "art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego". Zdaniem pełnomocnika skarżącego termin z "art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, może stanowić odniesienie dla art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p., to jednak ustawodawca w sposób zamierzony w przepisie O.p. posłużył się pojęciem ,czas właściwy''. Wskazano, że O.p. nie odsyła wprost do przepisów Prawa upadłościowego w tym zakresie. W ocenie autora skargi, akceptowanie przez Sądy i organy administracji takiego formalistycznego, a nieuzasadnionego treścią przepisu stanowiska, w rzeczywistości skutkowałoby praktycznie niemożnością funkcjonowania podmiotów w obrocie gospodarczym, gdyż każde opóźnienie w regulowaniu zobowiązań, bądź wystąpienie stanu (choćby chwilowego), w którym wartość zobowiązań przekracza wartość aktywów, prowadziłaby do generowania postępowania sądowego o ogłoszenie upadłości. Taki stan rzeczy, uniemożliwiałby podejmowania inwestycji przez podmioty gospodarcze czy też innych ryzyk, związanych aktywnością na rynku. W istocie, znając realia rynkowe prowadziłoby to do całkowitego paraliżu gospodarczego i sądowego. Tymczasem, cała judykatura ukształtowana zarówno na gruncie administracyjnym, jak i cywilnym, pojęcie "właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość"', nakazuje interpretować elastycznie i w odniesieniu do konkretnego przypadku, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności działalności podmiotu oraz charakterystyki rynku, na którym dany podmiot funkcjonuje.
Pełnomocnik skarżącego wskazał, że co prawda z analizy samych bilansów Spółki wynika, iż Spółka od 2008 r. miała negatywny stosunek swoich zobowiązań do aktywów, to wywodzenie z tego faktu tezy, iż Spółka już w tak wczesnym okresie była niewypłacalna, jest znaczącym uproszczeniem. Dyrektor pominął bowiem, że Spółka w latach, objętych badanymi bilansami, prowadziła inwestycje, zatrudniała i szkoliła nowych pracowników oraz nawiązywała relacje biznesowe z nowymi kontrahentami. Jeżeli faktycznie Spółka byłaby w stanie niewypłacalności, to takie działania nie byłby możliwe. Pominięto również, w ocenie pełnomocnika, fakt, wynikający z załącznika nr 8 do wniosku o ogłoszenie upadłości - raportu z rozliczeń zbiorczych, z którego wynika, że Spółka w okresie luty-sierpień 2015 r, uregulowała znaczną część swoich zobowiązań. Porównanie zobowiązań Spółki z 2009 r. (na którym bazuje organ podatkowy), z uznaną i zatwierdzona listą wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, jednoznacznie wskazuj e, że są to zupełnie inne należności, co oznacza, Że pomiędzy 2009 r., a 2015 r. faktycznie należne zobowiązania były przez Spółkę realizowane. Zatem, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie można w żadnym razie przyjąć, że w tym okresie Spółka na trwałe zaprzestała realizować swoje zobowiązania ergo kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości.
Faktyczna podstawa do ogłoszenia upadłości, wystąpiła w 2015 r. w momencie, w którym Spółka I, wbrew postanowieniom umowy, w dniu 5 czerwca 2015 r. zerwała ze Spółką wieloletni kontrakt. Ze względu na zawarcie tego wieloletniego, głównego kontraktu, Spółka od 2012 r. zrealizowała liczne inwestycje m.in. przystosowując swoje linie produkcyjne do produkcji części zamiennych do samochodów marki [...] i [...], zatrudniała i przeszkoliła ponad 140 osób, co na terenie B. miało niebagatelne znaczenia. Nieoczekiwane zerwanie kontraktu przez głównego kontrahenta, spowodowało, że Spółka doświadczyła znaczącego spadku zamówień i nie miała możliwości kontynowania produkcji na liniach produkcyjnych dostosowanych do wyrobu specjalistycznych części. Pomimo intensywnych działań ze strony członków Zarządu Spółki, Spółka od tego momentu zaczęła doświadczać trwałych problemów finansowych, które skutkować opóźnieniem w płatnościach i w konsekwencji doprowadzić do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 30 września 2015 r.
Członkowie Zarządu Spółki dochowali przy tym staranności do jakiej byli zobowiązani. W momencie, w którym uzyskali oni wiedzę, iż część zobowiązań Spółki przybiera trwały charakter i nie ma perspektyw na nagłą poprawę sytuacji finansowej niezwłocznie zlecili firmie rachunkowej Gwarant opracowanie obszernej dokumentacji, niezbędnej do zgłoszenia wniosku o upadłość i niezwłocznie wystąpili z wnioskiem o upadłość.
Zdaniem pełnomocnika zaległości podatkowe, stanowiące przedmiot niniejszego postępowania, powstały już po zgłoszeniu przez członków Zarządu Spółki wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości, przez co w żaden sposób nie można uznać, iż rzekomo spóźnione złożenie takiego wniosku doprowadziło do uszczuplenia konkretnych, dochodzonych należności podatkowych.
Nadto we wniosku o ogłoszenie upadłości majątek Spółki określony został na kwotę [...] zł (według stanu na dzień 31 sierpnia 2015 r.), co umożliwiłoby znaczne i równomierne zaspokojenie wierzycieli z zatwierdzonej listy wierzytelności. Tymczasem w toku postępowania upadłościowego łączna wysokość funduszów masy upadłości oraz uzyskanych ze zbycia rzeczy i praw wynosiła [...] zł, z czego kwota przeznaczona na realizację ostatecznego planu spłaty wierzycieli wyniosła jedynie [...] zł. Winą za ten stan rzeczy, zdaniem pełnomocnika, należy obciążyć syndyka, który swoim lekkomyślnym działaniem doprowadził do nieuzasadnionego roztrwonienia ogromnej części majątku Spółki, uniemożliwiając tym samym równomierne zaspokojenie wierzycieli. Organ odwoławczy, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy fakt ten w zupełności pominął.
Zaznaczono także, że istotnym jest również dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członków Zarządu Spółki, iż Sąd Rejonowy w B. w wyroku z dnia [...] roku (sygn. akt [...]), w prowadzonym postępowaniu karnym wobec skarżącego, po analizie sprawy ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym terminie. Wbrew treści art.194 § 1 O.p. organy podatkowe nie wzięły jednak tych ustaleń pod uwagę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego o orzeczenie o odpowiedzialności solidarnie z drugim członkiem zarządu za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2015 r.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. Sąd rozpoznawał niniejszą sprawę oraz sprawę o sygn. akt I SA/G 1574/21 zainicjowaną skargą drugiego z członków zarządu Spółki na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności tego członka wraz ze skarżącym w niniejszej sprawie za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2015 r. Zarówno decyzje, jak i odwołania, a także skargi były jednobrzmiące. Stąd też Sąd działając na podstawie art. 119 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) połączył te sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Uzasadnienie sporządzone w tych sprawach będzie tożsame.
Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie zarówno przepisy O.p., jak i u.p.u.n. Po pierwsze bowiem weszła w życie ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978) mocą której zmieniono przepis art. 116 § 2 O.p. (art. 1 pkt 417 pkt 1 lit. a-b ustawy Prawo restrukturyzacyjne) oraz art. 11 u.n.p. (art. 428 pkt 8 lit. a ustawy Prawo restrukturyzacyjne). Nie ulega przy tym wątpliwości, że kolejną nowelizacją, tj. art. 1 pkt 91 lit. a-b ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) doszło do dalszej zmiany przepisu art. 116 O.p. oraz że zgodnie z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
Jednakże powyższe zmiany, zdaniem Sądu, nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na fakt, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że przesłanka niewypłacalności zaistniała przed wejściem w życie powyższych przepisów. Konsekwencją powyższego jest to, że dla oceny odpowiedzialności skarżącego z tytułu zobowiązania powstałego co prawda w październiku i grudniu 2015 r. nie jest możliwe stosowanie znowelizowanego brzmienia art. 11 u.p.u.n. i art. 116 O.p. Prowadziło by to bowiem do nałożenia obowiązków zarówno po stronie organu, jak i skarżącego wykazania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, nie istniejących na dzień, w którym Spółka winna była wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.
Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2 i pkt 4 tego przepisu, odpowiedzialność ta, o ile dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej, obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne. Należy przy tym podkreślić, że przepisy O.p. zawierają numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Do kręgu tych podmiotów należą członkowie zarządu, co wynika wprost z art. 116 tej ustawy. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Istotnym jest przy tym i to, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Przepis ten wprowadza zatem zasady odpowiedzialności członka zarządu kształtując je w ten sposób, że po pierwsze o odpowiedzialności można orzec jedynie co do zobowiązań, których termin płatności przypadał w dacie pełnienia przez nich funkcji w organie zarządu Spółki. Po drugie jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższe przesłanki stanowią przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione łącznie. Dopiero bowiem ich zaistnienie pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu.
W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, powyższe przesłanki zostały spełnione. Również skarżący na etapie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego nie kwestionował ich zaistnienia.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług upływał w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (pierwotnie prezesa zarządu) od dnia 4 lipca 2005 r. do dnia 30 września 2019 r.
Zdaniem Sądu również druga przesłanka pozytywna warunkująca dopuszczalność orzekania organów w świetle art. 116 § 1 O.p. została spełniona. Nie jest bowiem kwestionowany fakt, że wszczęte wobec Spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące m.in. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. nie doprowadziło do zaspokojenia Skarbu Państwa. Pomimo zajęcia rachunku bankowego Spółki oraz jej rzeczy ruchomych w postaci samochodów osobowych postępowanie to, na skutek ogłoszenia upadłości Spółki w lutym 2016 r., zostało umorzone. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że o zaistnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji świadczy także fakt, że w wyniku postępowania upadłościowego nie uzyskano kwot pozwalających na uregulowanie zobowiązań wskazanych w decyzji.
Nie jest także kwestionowane i to, że postępowanie wobec skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po dacie wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego nr [...] (dot. października 2015 r.) oraz po dacie ogłoszenia upadłości Spółki (dot. grudnia 2015 r.), a zatem spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, a zatem w sytuacji, w której postępowanie to zostało wszczęte na podstawie deklaracji podatkowej. W takim bowiem wypadku nie istnieje konieczność wydania decyzji.
Okolicznością bezsporną jest także fakt, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2015 r. nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. (upływ pięcioletniego okresu), bowiem zaistniała przesłanka z art. 70 § 3 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki w dniu [...] lutego 2016 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany, natomiast z dniem 12 lipca 2019 r. bieg tego terminu zaczął biec na nowo w związku z uprawomocnieniem się 11 lipca 2019 r. postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki. Zatem zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2015 r. ulegnie przedawnieniu najwcześniej 12 lipca 2024 r.
Również decyzja organu podatkowego została wydana przed upływem terminu o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p. Termin o jakim mowa w tym przepisie upływałby 31 grudnia 2020 r. dla zaległości podatkowej za październik 2015 r. oraz 31 grudnia 2021 r. dla zaległości za grudzień 2015 r. Natomiast decyzję organ podatkowy wydał [...] 2020 r.
Tym samym w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 O.p. warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego.
Odnosząc się do przesłanek negatywnych, a zatem po wykazaniu których możliwe jest zwolnienie się przez członka zarządu z odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość ustalenia przez organ odwoławczy daty w jakiej skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.
Na wstępie należy zauważyć, że przesłanki do zgłoszenia upadłości organy upatrują w treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy przy tym podkreślić, że art. 11 u.p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 u.p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.).
W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy rację mają organy, że przesłanka niewypłacalności określona w ww. przepisie została spełniona wcześniej, niż w 2015 r., kiedy to we wrześniu Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy ustalił, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zarząd podatniczki powinien wystąpić w terminie 14 dni od końca 2008 r., z uwagi na ziszczenie się przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (przesłanka bilansowa) Jednocześnie wskazał, że w dacie późniejszej ziściła się również przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., wobec stwierdzenia, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z datą braku zapłaty drugiej z faktur wystawionych przez B z terminem płatności przypadającym 15 grudnia 2009 r. (pierwsza z faktur nieuregulowanych przez Spółkę miała termin płatności 8 grudnia 2009 r.).
Z kolei pełnomocnik skarżącego argumentuje, że po pierwsze zobowiązania określone w zaskarżonej decyzji powstały po dniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zatem nie jest możliwe orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za te zobowiązania. Po drugie wskazuje, że Spółka w 2015 r. uregulowała znaczną część zobowiązań. Po trzecie podnosi, że stan niewypłacalności związany był z zerwaniem kontraktu z jej kontrahentem, co nastąpiło dopiero w 2015 r. o czym świadczy wyrok Sądu Handlowego w L. oraz wyrok Sądu Gospodarczego w L. o wszczęciu postępowania naprawczego wobec H. Wreszcie argumentuje, że w prawomocnym wyrok uniewinniającym skarżącego, wydanym przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Kamy (sygn. akt [...]), stwierdzono, że po pierwsze wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Pełnomocnik skarżącego wskazuje także, że co prawda analiza bilansowa Spółki wykazała, że Spółka od 2008 r. miała negatywny stosunek swoich zobowiązań do aktywów, to jednak jego zdaniem, wywodzenie z tego faktu tezy, iż Spółka już w tak wczesnym okresie była niewypłacalna, jest znacznym uproszczeniem.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu. Należy przypomnieć, że odpowiedzialność osoby trzeciej – członka zarządu wynikająca z art. 116 o.p. ma charakter gwarancyjny (ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być, także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Skoro według art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy przeanalizował sytuację finansową i majątkową Spółki w oparciu o jej sprawozdania finansowej (obligatoryjne) za lata 2009-2014 r. Sprawozdanie finansowe za rok 2009 umożliwiało przy tym analizę również w odniesieniu do 2008 r. Po pierwsze wskazano, że w latach 2008-2009 zobowiązania Spółki przewyższały jej aktywa. W 2008 r. różnica ta wynosiła [...] zł, w 2009 r. ponad [...] zł, w 2010 r. [...] zł, w 2011 r. ponad [...] zł, w 2012 r. ponad [...] zł, w 2013 r. [...] zł, zaś w 2014 r. [...] zł. Jednocześnie w latach tych następował stopniowy spadek wartości kapitału własnego (w 2008 r. wartość ta wynosiła -[...] zł, w 2009 r. ponad -[...] zł, w 2010 r. -[...] zł, w 2011 r. ponad -[...] zł, w 2012 r. ponad -[...] zł, w 2013 r. -[...] zł, zaś w 2014 r. -[...]zł. Organ odwoławczy przedstawił także analizę wskaźnika płynności bieżącej, z którego wynika, że winien on się kształtować na poziomie od 1,5 do 2. Choć analiza ta została przeprowadzona bez uwzględnienia faktu, że w 2001 r. do wskaźnika tego należało przyjąć także należności krótkookresowe o okresie spłaty powyżej 12 miesięcy oraz krótkookresowe rozliczenia międzyokresowe (w liczniku) oraz zobowiązania krótkookresowe o okresie wymagalności powyżej 12 miesięcy (w mianowniku) z uwagi na zmianę układu bilansu jaka nastąpiła w 2002 r., to uwzględnienie tychże wartości wynikających z ww. bilansów nie wpływa na powyższą ocenę. Wskaźniki te nie zbliżają się nawet do poziomu 1. Przedstawienie wskaźnika szybkiej płynności (w rzeczywistości jest to wskaźnik gotówkowy, tzw. cash ratio), który co do zasady jest stosowany do celów badawczych (tak R. Kowalak, Ocena kondycji finansowej przedsiębiorstwa, ODDK, Gdańsk 2003), nie powoduje przy tym wadliwości decyzji. Z wcześniejszych wyliczeń (stosunku zadłużenia do majątku, wartości kapitału oraz wskaźnika płynności bieżącej) wynika bowiem jednoznacznie, że Spółka już na koniec 2008 r. wypełniała przesłanki bilansowe do ogłoszenia upadłości. Konstatację tę wzmacnia stwierdzenie zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2009 r., z którego wynika wyraźnie, że bilans wykazuje stratę przewyższającą kapitał rezerwowy oraz połowę kapitału zakładowego – mimo, że wyniki bilansu za 2009 r. są lepsze od tych za 2008 r. Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącej, że stwierdzenie organu co do wystąpienia przesłanki bilansowej w dniu 31 grudnia 2008 r. do ogłoszenia upadłości należy uznać za przedwczesne. Sytuacja bilansowa Spółki po 2008 r. nie uległa bowiem na tyle poprawie, by strata nie przewyższała sumy kapitału rezerwowego i połowy kapitału zakładowego, a wręcz się pogarszała.
W świetle powyższego za prawidłowe należało uznać ustalenie, że zarząd Spółki winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do 15 stycznia 2009 r., czego nie zrobił.
W zakresie zarzutów dotyczących uregulowania w 2015 r. znacznej części zobowiązań Spółki, Sąd wskazuje, że przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. zaistniała później. Co więcej nie sposób uznać, że zapłata "znacznej części" zobowiązań w 2015 r. może wskazywać na odzyskanie płynności finansowej przez Spółkę, skoro zobowiązania wobec B (najstarsze zobowiązania) nie zostały uregulowane, ogłoszono upadłość Spółki w 2016 r. właśnie na podstawie ww. przepisu, a co więcej w toku postępowania upadłościowego nie uzyskano kwoty wystarczającej na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Spieniężenie majątku Spółki w toku postępowania upadłościowego doprowadziło bowiem do uzyskania kwoty [...] zł, z czego z uwagi na koszty postępowania upadłościowego, które są zaspokajana w pierwszej kolejności, na spłatę zobowiązań Spółki pozostała kwota [...] zł, podczas gdy jej zobowiązania wobec wierzycieli wyniosły ponad [...] zł.
Odnosząc się do wpływu wyroku uniewinniającego skarżącego, a wydanego przez właściwy sąd powszechny, wskazać należy, że rację ma organ odwoławczy, że uprawnienie do orzekania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki należy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, co wynika z art. 116 O.p.
Natomiast argumentacja dotycząca konieczności uwzględnienia wyroków sądów w L. należy uznać za niezrozumiałą, z tego względu, że nie dotyczyły one Spółki a jej wspólnika, zatem podmiotu odrębnego.
Wreszcie należy wskazać, że fakt, iż decyzje w niniejszej sprawie dotyczą zobowiązania Spółki za październik i grudzień 2015 r., co oznacza, że powstały po dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wpływał na to, że po stronie Spółki istniał obowiązek ich uregulowania.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.