I SA/Gl 157/25

I SA/Gl 157/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Monika Krywow-Milczarek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 112c ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 112b ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. sp.j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.83.2024/LL UNP: 2401-24-281103 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.857 (czternaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 29 listopada 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.83.2024/LL UNP: 2401-24-281103 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze - dalej: "u.p.t.u.") w następstwie rozpoznania odwołania C. sp. z o.o. sp. jawna w C. (dalej: "strona", "Spółka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 22 lipca 2024 r. [...] w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2019 r.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową decyzją z 22 lipca 2024 r., stosując art. 112c u.p.t.u., ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:
1. za sierpień 2019 r. w wysokości 148.119,00 zł,
2. za wrzesień 2019 r. w wysokości 204.682,00 zł,
3. za październik 2019 r. w wysokości 51.170,00 zł,.
Organ podatkowy I instancji nie zgłosił zastrzeżeń w zakresie zgłoszonych przez Spółkę dostaw i wykazanego podatku należnego. Naczelnik odrębną decyzją z tej samej daty zakwestionował prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w sierpniu, wrześniu i w październiku 2019 r. przez dwa podmioty, a to D. i A. sp. z o.o. w K. (dalej: "A.") jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.
We wniesionymi imieniem Spółki odwołaniu jej pełnomocnik zarzucił decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie:
1. art. 112c ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. d) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przejawiające się w ich nieprawidłowym zastosowaniu,
2. art. 112b ust. 2 pkt 1) u.p.t.u. przejawiające się w braku ich zastosowania, pomimo iż spełniono wszystkie warunki dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% nieprawidłowo odliczonego podatku,
3. art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuwzględnienie zasady proporcjonalności podczas ustalania wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.
4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 §, art. 191 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i w związku z odesłaniem zawartym w art. 94 ust. 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na odbiegającą od prawdy obiektywnej ocenę dowodów, które doprowadziło do:
- bezpodstawnego odrzucenia wyjaśnień Spółki w zakresie powoływanych przez nią dowodów potwierdzających brak świadomego działania oraz dowodów wspierających stanowisko o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności,
- braku uwzględnienia przy wydawaniu decyzji wszystkich okoliczności towarzyszących, w tym postępowaniu w toku kontroli podatkowej.
5. art. 120 i art. 121 § 1 o.p. z mocy odesłania zawartego w art. 94 ust. 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego (powołane powyżej), a w szczególności:
- pominięcie wykładni celowościowej przepisu art. 112c u.p.t.u., która wprost wskazuje na penalizowanie wyłącznie świadomego uczestnictwa w systemie wyłudzeń w podatku od towarów i usług, czego organ Spółce nie przypisał,
- ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania w całkowitym oderwaniu od istoty zasady proporcjonalności wyrażonej w przepisach art. 273 Dyrektywy, która bez wątpienia powinna być respektowana przy ustalaniu wysokości kary jaką jest dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.
Dyrektor decyzją z 29 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy oraz stanowisko Spółki.
Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ocena zasadności ustalenia Spółce przez organ podatkowy I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. Sporne jest w szczególności to, czy organ miał prawo ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w związku z przyjęciem przez Spółkę do rozliczenia w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okres faktur, na których jako sprzedawcy widnieją: D. i A. sp. z o.o., tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.
Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu podatkowego I instancji, a także dokonaną przez ten organ ocenę prawną. Przechodząc do istoty sprawy organ podatkowy wskazał, że w okresie od sierpnia do października 2019 r. Spółka uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach kupna kawy Jacobs Kronung. Dostawcami tego towaru w kontrolowanym okresie były: D. i A.. Towar zakupiony przez Spółkę stanowił następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz V. s.r.o. z siedzibą w B. oraz sprzedaży krajowej na rzecz L. sp. z o.o. (w przypadku części towaru zakupionego od A.).
Organy podatkowe ustaliły, że kawa stanowiąca przedmiot zakwestionowanych transakcji została nabyta w łańcuchu dostaw M. Sp. z o.o. – A. – D. – skarżąca Spółka oraz M.– A. – Spółka.
Organy podatkowe powołując się na materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] wobec D. (protokół kontroli) włączony w poczet akt sprawy wskazały, że:
- faktycznym przedmiotem działalności firmy D. jest sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków - PKWiU 46.45.Z, Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów
toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach G4775Z,
- firma zatrudniała jednego pracownika,
- adresem prowadzenia działalności była R., ul. [...] (galeria handlowa); D. od lutego 2020 r. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie przebywa pod adresem R., ul. [...],
- P.G. wystawiał w kontrolowanym okresie faktury VAT sprzedaży między innymi na rzecz Państwa spółki, według faktur: [...] z 13 sierpnia 2019 r., [...] z 19 września 2019 r., [...] z 26 września 2019 r., [...] z 9 października 2019 r.,
- podmiotem fakturującym towar na rzecz D. była A.,
- podmiotem fakturującym towar na rzecz A. była z kolei M. sp. z o.o. z siedzibą w W. Jak ustalono pod adresem siedziby M. była nieznana i działał tam inny podmiot. Brak kontaktu z jej przedstawicielem - prezesem P.K.,
- M. nie wykazała w złożonych plikach JPK_VAT podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży, jak również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Organy podatkowe przyjęły, że podmiot gospodarczy M. był podatnikiem nieistniejącym, stwarzającym formalne pozory istnienia, w rzeczywistości nie uczestniczącym w obrocie prawnym. "Towar" został zafakturowany jako sprzedaż/zakup pomiędzy kontrahentami D., w tej samej ilości, w tym samym asortymencie, z żadną lub z minimalną różnicą na wartości jednostkowej netto.
Odnośnie M. sp. z o.o. na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym zostało ustalone, że zgłoszonym przedmiotem działalności tej spółki była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Spółka została założona z minimalnym kapitałem zakładowym - 5.000,00 zł. Zgłoszono siedzibę – jedyny adres prowadzenia działalności, rachunkowości i adres korespondencyjny – W. ul. [...]. Podmiot ten nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 i nie wykazał w JPK_VAT transakcji z A., nie wykazał żadnych wewnątrzwspólnotowch nabyć towarów. Spółka była podatnikiem podatku VAT od 7 czerwca 2019 r. do 24 czerwca 2020 r., kiedy to została wykreślona z urzędu przez właściwy organ podatkowy z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. (z powodu braku kontaktu z podatnikiem). P.K. - jedyny udziałowiec spółki i zarazem członek zarządu - podczas przesłuchania w dniu 23 czerwca 2021 r. zeznał, że nie zajmował się sprawami handlowymi spółki, a tylko obsługą wózka widłowego. Faktycznie sprawy spółki prowadziły inne osoby. Spółka miała mieć siedzibę w W. ale działalność gospodarczą prowadzić z wynajmowanych magazynów położonych w B1 przy ul. [...] oraz [...]. P.K. zeznał, że znał się już wcześniej z A.K. to jest przed nawiązaniem współpracy handlowej.
Organy podatkowe ustaliły, że M. nie była firmą rzetelną, nie posiadała realnej siedziby, nie deklarowała też swoich obrotów. Prowadzona działalność istniała tylko na papierze, a wskazany na fakturach towar w rzeczywistości nie istniał. W konsekwencji organ podatkowe stwierdziły, że faktycznie Spółka nie nabyła towarów (kawy) od D. i A.. Bezpośredni dostawca A. sp. z o.o. (będąca dostawcą towaru na rzecz Spółki i D.), tj. spółka M. nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu kawą, a jedynie wystawiała fikcyjne - "puste" faktury VAT. W rzeczywistości firmy te nie nabyły kawy, nie weszły w posiadanie tego towaru, tym samym nie mogły dokonać dalszej jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje w ich ocenie nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast prowadziły do upozorowania fakturowych transakcji powodując naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Jeżeli chodzi o D. to wedle organów podatkowych firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu kawą i tym samym w zakresie kupna-sprzedaży kawy nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Faktycznym przedmiotem działalności firmy D. była sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Zarówno faktury zakupu jak i faktury sprzedaży towaru (kawy) rozliczone przez D. w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do listopada 2019 r. zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe w tym zakresie powołał się na ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego w D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- [...].
W odniesieniu do A. organy odwoławcze stwierdziły, że firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kawą i została uznana za podmiot nierzetelny, dokonujący rzekomych nabyć kawy od nieistniejącego podmiotu, tj. od spółki M., która była następnie rzekomo odsprzedana rzecz Spółki. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5000 zł. Głównym rodzajem wykonywanej działalności przez A. sp. z o.o. nie był handel kawą. Spółka prowadziła działalność handlową artykułami spożywczymi i folią. Spółka nie magazynowała towaru, towar był bezpośrednio dostarczany od dostawcy do klienta pod konkretne zamówienie (najczęściej telefoniczne lub mailowe). A. nie posiadała środków transportowych do przewozu towaru. W 2019 r. spółka zatrudniała czterech pracowników i księgowego. Spółka 21 lipca 2020 r. została wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dyrektor powołał i przytoczył treść art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112b ust. 3 pkt 2 oraz art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Objaśnił, że przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został wprowadzony 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024). W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) kilkakrotnie wskazano, że podwyższona stawka sankcji znajduje zastosowanie w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć podatników. Wskazał, że odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Organ odwoławczy nawiązał też do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Unii Europejskiej wskazując, że wynika z niego dopuszczalność w świetle prawa Unii stosowania sankcji VAT. Państwa członkowskie są jednakże zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności.
Dyrektor stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez D. i A.. Zakwestionowane faktury były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Dostawy towarów (kawy)nie zrealizował podmiot figurujący jako wystawca faktury.
Organ odwoławczy przyjął, że Spółka dysponowała jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wziąwszy to pod uwagę przy uwzględnieniu wyjaśnień osób reprezentujących Spółkę, (tj. M.C. i R.R.), a także całokształt okoliczności w sprawie Dyrektor stwierdził, że Spółka nie działała w "dobrej wierze", a zebrane dowody dały postawę, aby wywnioskować, że świadomie przyjęła i rozliczyła w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 nierzetelne faktury VAT.
Organ odwoławczy wskazał, że Spółka dysponowała jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Okoliczności sprawy dawały organom podatkowym podstawę, aby wywnioskować, że Spółka świadomie przyjęła i rozliczyła w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 nierzetelne faktury VAT. Zdaniem DIAS okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z D. i A. odbiegają bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.
Okolicznościami przemawiającymi zdaniem Dyrektora za nie działaniem przez Spółkę w dobrej wierze przy zakwestionowanych transakcjach było:
- brak wskazania przez przedstawiciel Spółki nie pamiętali jak nawiązali współpracę z dostawcami;
- nie okazanie żadnej umowy zawartej między Spółką a kontrahentami, która mogłaby zabezpieczyć interesy skarżącej w przypadku np. niewywiązania się tych podmiotów z dostawy, co przy wartości transakcji również budzi wątpliwości;
- nie zweryfikowanie dokładnie danych o firmie D. i A. w tym zakresie wskazano, że ww. firmy to małe podmioty (minimalny kapitał zakładowy), głównym rodzajem wykonywanej działalności przez D. nie był handel kawą tylko sprzedaż kosmetyków w galerii handlowej;
- niesprawdzenie legalności ani źródła ani pochodzenia kawy - zwłaszcza, że dostawcy nie byli przedstawicielem producenta ani dystrybutorem kawy, a kawa musiała zostać kupiona od innego dostawcy;
- kryterium przy doborze kontrahenta była atrakcyjna cena towaru,
- Spółka nie ponosiła realnego ryzyka gospodarczego, nie ubezpieczała towaru. Organ odwoławczy wskazał, że ubezpieczenia towaru nie można utożsamiać z ubezpieczeniem w ramach polis OC przewoźników.
- zapłata następowała w krótkich odstępach czasu, dokonywano tzw. szybkich przelewów na wysokie kwoty, realizowane niemalże natychmiastowo, bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego;
- pomimo braku wymogu zapłaty za kawę metodą podzielonej płatności Spółka dokonywała takich rozliczeń w przypadku firmy D.;
- żaden z przedstawicieli podmiotów biorących udział w obrocie kawą, nie miał wiedzy jak odbywał się transport tego towaru, a zeznania na ten temat są sprzeczne i wykluczają się wzajemnie.
Organ odwoławczy zauważył, że przedstawiciel Spółki M.C. wyjaśnił, że w większości przypadków Spółka organizowała transport i przywoziła towar na magazyn, w większości przypadków Spółka sama organizuje transport do nabywców. Natomiast A.K. (prezes A.) zeznał, że towar był transportowany przez dostawcę do obiorcy. Z kolei P.G. zeznał, że organizatorem transportu był A. Podczas gdy R.R. (przedstawiciel Spółki) przesłuchany w charakterze świadka 6 lipca 2023 r. zeznał, że towar - kawa Jacobs Kronung przechowywany był w magazynie spółki w C., ul. [...] i stwierdził, że "Towar był przywożony przez Pana P.G. na nasz magazyn jego transportem i był rozładowywany."
Jako nietypowe odnotowano również odbieranie od kontrahentów oświadczeń, w których potwierdzali oni, że towar pochodzi z legalnego źródła, jest dopuszczony do obrotu na terenie Europy oraz że podatek VAT od ww. transakcji jest rozliczony z właściwym Urzędem Skarbowym zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dyrektor wskazał, że tego typu oświadczenia nie mogą w żaden sposób uchronić podmiotu przed
zaangażowaniem w oszustwie podatkowym, a wręcz przeciwnie - wskazuje, że Spółka miała świadomość nieprawidłowości dotyczących zawartych transakcji.
Wątpliwości w ocenie DIAS budziła również dokumentacja fotograficzna pomieszczeń magazynowych, samochodów ciężarowych, palet z kawą, która miała być dowodem realizacji transakcji obrotu kawą. Wskazano, że fotografie te zawierają jedynie zdjęcia kawy na paletach, których partii nie da się zidentyfikować. Podobnie zdjęcia magazynów czy też samochodów ciężarowych z pustymi bądź załadowanymi naczepami nie są dowodem tego, że sporne transakcje mają przymiot rzetelnych. Z załączonych fotografii na płycie CD-R nie wynika zdaniem organu odwoławczego jakich transakcji mają one dotyczyć, czy transport kawy rzeczywiście miał miejsce, na jakiej trasie, pomiędzy jakimi podmiotami. Dyrektor podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że tworzona przez Spółkę dodatkowa dokumentacja związana z weryfikacją kontrahentów miała na celu uprawdopodobnienie wiarygodności transakcji oraz wykazanie dochowania należytej staranności.
Organ odwoławczy podkreślił, że podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach - co uzasadnia właśnie określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu. Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury, czyli faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, co zdaniem organu podatkowego II instancji miało miejsce w sprawie.
W konsekwencji powyższego DIAS stwierdził, że Naczelnik prawidłowo oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stwierdzając, moim zdaniem w pełni zasadnie, że w badanej sprawie wystąpił przypadek kwalifikowany, opisany w tej normie prawnej. Wedle Dyrektora niewątpliwie w złożonych
deklaracjach podatkowych Spółka wykazała kwoty podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co do których Spółka miała tego świadomość.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, że jego zdaniem przeprowadzone postępowanie podatkowe bezsprzecznie wykazało, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. i A., z uwagi na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, były fakturami nierzetelnymi. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji w stosunku do tych firm ustalono, że podmioty te w rzeczywistości nie dokonywały obrotu towarem (kawą) wskazanym na zakwestionowanych fakturach a jedynie brały udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu dokonania wyłudzeń ze szkodą na rzecz Skarbu Państwa. Dyrektor uznał, że w sprawie zasadnicze znaczenie ma także fakt, iż w stosunku do dostawców ustalono, że są to podmioty nierzetelne, wystawiające fikcyjne faktury VAT. Ponadto uznał, że okoliczności sprawy wskazują na świadomość tego, iż Spółka uczestniczy w mechanizmie oszustwa podatkowego.
Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:
art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 o.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia tej decyzji i umorzenia, jako bezprzedmiotowego, postępowania w sprawie, względnie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, jako że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących rzeczywistego charakteru kwestionowanych przez organ transakcji;
art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez brak podjęcia przez Organ działań zmierzających do zebrania w całości materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności:
brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.W., mimo że Skarżąca składała wnioski dowodowe w tym zakresie jeszcze na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji;
brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.K. i podjęcia działań zmierzających do doprowadzenia świadka do złożenia stosownych zeznań, w tym m.in. brak nałożenia na niego kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 1 o.p.
- podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na
bezpośrednie zaangażowanie ww. świadków w realizację kwestionowanych przez Organ transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, na co wskazywano w pismach Skarżącej (zob. m.in. wniosek dowodowy z 7 marca 2023 r., stanowisko w sprawie z 14 października 2024 r.) i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco jakimkolwiek innym dowodem, przez co materiał dowodowy sprawy nie został zebrany w całości i nie był wystarczający do wydania decyzji przez Organ;
art. 191 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, naruszającego swobodną ocenę tego materiału, nie uwzględniającej istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, w tym wynikających z twierdzeń Skarżącej popartych stosownymi dowodami, a to w szczególności:
brak uwzględnienia dowodów załączonych do wniosku dowodowego Skarżącej z 2 maja 2024 r., które wykazywały okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności: (i) dokumentacji fotograficznej oraz wydruku z Google Maps ukazującej magazyny kontrahentów Skarżącej oraz (ii) dokumentacji fotograficznej towaru nabytego przez Skarżącą od jej kontrahentów w dniach 13 sierpnia 2019, 19 września 2019, 26 września 2019, 9 października 2019, jednoznacznie wskazujących na fakt podjęcia przez Skarżącą działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, dochowania w tym zakresie należytej staranności przez Skarżącą braku pozorności kwestionowanych przez Organ transakcji, którym to dowodom - w ślad za rozstrzygnięciem organu I instancji - Organ bezzasadnie ich nie uwzględnił bez c i uzasadnionego powodu, oceniając zgromadzony materiał wybiórczo, pod z góry przyjętą tezę;
bezzasadne oparcie się na treści decyzji wydanej wobec innego podmiotu, tj. D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-[...], podczas gdy (i) wskazana decyzja nie dotyczy Skarżącej bezpośrednio; (ii) Skarżąca nie była stroną ww. postępowania, wobec czego nie miała możliwości obrony swoich praw; (iii) nie zweryfikowano, czy ww. decyzja została zaskarżona i w rezultacie, czy ma przymiot ostateczności i prawomocności;
bezzasadne rozciągnięcie ustaleń poczynionych wobec podmiotów trzecich na sytuację prawną Skarżącej, w tym w szczególności bezzasadne, nie znajdujące oparcia w materiale zgromadzonym w spawie ustalenie, iż Skarżąca miała świadomość okoliczności, które zdaniem Organu przemawiają za jej świadomym udziałem w oszustwie podatkowym, podczas gdy (i) Skarżąca podjęła szereg działań mających na celu weryfikację kontrahentów; (ii) transakcje przeprowadzone przez Skarżącą miały charakter rzeczywisty, na co wskazują przedstawione przez Skarżącą dowody (zob. pismo Skarżącej z 2 maja 2024 r.); (iii) okoliczności, iż kontrahent Skarżącej mógł uczestniczyć w oszukańczych transakcjach nie może przekładać się automatycznie na sytuację Skarżącej, w tym w szczególności na bezpodstawne twierdzenie o jej świadomym udziale w procesie oszukańczym;
bezzasadne przyjęcie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, o czym świadczyć mają rzekomo m.in. następujące okoliczności: (i) brak zawartej na piśmie umowy; (ii) rzekomy brak weryfikacji danych o firmach D. i A. sp. z o.o.; (iii) rzekomy brak sprawdzenia legalności / źródła pochodzenia kawy; (iv) dobór kontrahenta pod kątem atrakcyjności ceny towaru; (v) rzekomy brak ponoszenia "realnego ryzyka gospodarczego"; (vi) zapłata w krótkich odstępach czasu, dokonana "bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego"; (vii) zapłata za towar metoda podzielonej płatności (split payment): (viii) rzekomy brak wiedzy co do sposobu transportu towaru – podczas gdy
- żadna z wyżej wskazanych okoliczności - w większości błędnie ustalonych - nie wskazuje na świadome uczestniczenie w transakcjach rzekomo "nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych";
- powołane okoliczności wskazujące najwyżej na brak jakiegokolwiek rozeznania rynkowego organu, nie rozumiejącego istoty działalności rynku towarów szybko zbywalnych;
- powołane okoliczności w większości zostały przez organ ustalone w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprzecznie z nim bądź z wybiórczym jego uwzględnieniem;
art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy i takie prowadzenie postępowania podatkowego, które w żadnej mierze nie zadośćuczyniło zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz które nie skutkowało dotarciem do prawdy obiektywnej i załatwieniem sprawy w postępowaniu podatkowym;
rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia - art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżącej, podczas gdy jego zastosowanie było bezzasadne wobec rzeczywistego charakteru kwestionowanej transakcji i wobec dołożenia przez skarżącą należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co wynikało nie tylko z błędnych ustaleń organów obu instancji w niniejszej sprawie, lecz także z przyjętej przez te organy rozszerzającej wykładni przepisów, która w realiach niniejszej sprawy nie była niczym uzasadniona.
Spółka wniosła o:
a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 22 lipca 2024 r., i umorzenie w całości postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, celem uzupełnienia postępowania dowodowego,
b) zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych wraz z uiszczoną opłatą skarbową od pełnomocnictwa.
Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik Spółki wskazał na uchybienia organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału konieczność podkreślając, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania A.K., który w imieniu A. był odpowiedzialny za kontakty handlowe ze skarżącą. Wytknięto zaniechanie w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania D.W. (dyrektora handlowego w A.). Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie wyczerpały możliwych środków dla doprowadzenia do przeprowadzenia dowodów z zeznań tych świadków. Strona zwróciła uwagę, że przesłuchanie tych osób pozwoliłyby ustalić kwestie związane zarówno z samym zawarciem kwestionowanych transakcji, jak i sposobem dostaw (doręczenia) towaru, w tym pozwoliłyby ustalić, którzy z pracowników spółki A. sp. z o.o. byli obecni przy dokonywaniu dostaw towarów, a to umożliwiłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków i umożliwiło wykazanie, iż bezzasadnie kwestionowane przez organ transakcje miały faktycznie miejsce.
Spółka sprzeciwiła się ustaleniom organów podatkowych, co do nierzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji podkreślając, że fakt ich przeprowadzenia potwierdza dokumentacja zdjęciowa z magazynów A. Spółka ta dysponowała powierzchnią magazynową umożliwiającą przechowywanie nabytego towaru, a przedstawiciele Skarżącej podejmowali wszelkie możliwe działania, których celem była weryfikacja kontrahentów, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że dochowała należytej staranności przy ich doborze.
Strona skarżąca podważyła również stanowisko organów podatkowych, co do tego że nie działała w dobrej wierze. Spółka wskazała, że organy podatkowe niezasadnie traktowały przedsiębrane działania jako pozorne, zmierzające jedynie do uwiarygodnienia rzekomo nierzeczywistych transakcji. Nie wskazano, jakie działania podatnika uznane byłyby za właściwe dla wykazania, że zostały one powzięte w celu udokumentowania rzeczywistego charakteru transakcji a w konsekwencji dla dochowania należytej staranności. Spółka podkreśliła, że interpretacja bliżej niesprecyzowanego ustawą kryterium "dochowania należytej staranności", powinna - zważywszy na potencjalne, daleko idące dla podatnika konsekwencje - być wykładana w sposób ścisły, tak, by decyzje procesowe organów nie kreowały w istocie obowiązków dalece wykraczających swym zakresem ponad to, co wynika wprost z przepisów ustawy i co konieczne jest dla realizacji celów zawartej w niej treści normatywnej a jednocześnie z uwzględnieniem kontekstu stosowanego przepisu (tu: praktyki obrotu, specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, danej branży) oraz faktycznych i realnych możliwości, jakimi dysponuje podmiot (tu: przedsiębiorca), którego działanie bądź zaniechanie ma być analizowane w kontekście danej normy.
Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe bezzasadnie wyprowadza niekorzystne dla Skarżącej wnioski z ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów, w tym spółek M. i A. oraz działalności prowadzonej przez P.G. pod firmą D.. Oceniając kwestię świadomości Skarżącej udziału w oszustwie podatkowym organ cytował m.in. ustalenia poczynione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- [...] wobec P.G., jednak nie zweryfikował czy decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna.
W skardze nie zgodzono z wyciąganiem wobec Spółki daleko idących konsekwencji z ustaleń poczynionych, co do spółki M., która to została wskazana jako nieistniejący podatnik tudzież stwarzający jedynie formalne pozory istnienia, czy też z rzekomego braku możliwości zbycia przez spółkę A., nabytego faktycznie przez Skarżącą (co dokumentuje dokumentacja zdjęciowa i co potwierdzają m.in. wyjaśnienia wspólników i jednocześnie członków zarządu Skarżącej) towaru w postaci kawy.
W skardze podkreślono, że wskazywane przez Organ "pochodzenie towaru" w praktyce rynkowej jest elementem tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa, a to, z kim kontraktuje zbywca towaru w celu jego nabycia niejednokrotnie stanowi o jego sile I potencjale rynkowym pozwalając wypracować przewagę konkurencyjną. Ta okoliczność zdaje się być całkowicie niezrozumiała dla Organu i świadczy o braku rozeznania w regułach rządzących rynkiem, stawiając przed przedsiębiorcami oczekiwanie, którego realizacja w praktyce jest w zasadzie niemożliwa (żaden racjonalnie działający na rynku podmiot nie ujawni swoich kontrahentów i innych elementów know-how, które to elementy podlegają zresztą ochronie choćby na płaszczyźnie prawa konkurencji).
Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe wybiórczo dobierały materiał dowodowy dla poparcia z góry przyjętej przez nią tezy. W szczególności nie zgodziła się z tym z wnioskami organów podatkowych, co do tego, że żaden z przedstawicieli podmiotów biorących udział w obrocie kawą (...) nie mają wiedzy jak odbywał się transport tego towaru". Rzekomo zgromadzone w sprawie dowody w tym zakresie mają być sprzeczne i wzajemnie się wykluczać. W skardze zauważono, że kwestia ta jest w istocie marginalna i nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże zaakcentowano, że M.C. (przedstawiciel Spółki) jasno wskazał, iż w większości przypadków to Skarżąca organizowała, z czego nie sposób wyprowadzić, że zasada ta miała miejsce również w przypadku kwestionowanych transakcji.
Strona skarżąca wyraziła niezgodę na przypisanie Spółce świadomości udziału w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczono, że zweryfikowała kontrahentów pod kątem zaległości podatkowych, uzyskała zaświadczenia o zarejestrowaniu, jako podatnika VAT, uzyskała potwierdzenie otwarcia i posiadania rachunków bankowych, zweryfikowała członków zarządu, sprawdziła rejestrację podmiotu na potrzeby VAT oraz VIES w dniu transakcji, sprawdziła kontrahenta w KRS oraz CEiDG, pobrała pisemne oświadczenia zarządu o pochodzeniu towaru, uzyskała wypełnioną ankietę weryfikacyjną, sporządziła fotografie z załadunku i rozładunki towaru - celem weryfikacji legalności pochodzenia towaru.
Spółka zaznaczyła, że o niedochowaniu należytej staranności nie może świadczyć brak zawarcia pisemnych umów. W jej ocenie zgromadzony materiał potwierdza, że dochowała należytej staranności, co winno być punktem wyjścia dla rozważań organu. Skarżąca podjęta wszelkie możliwe, dostępne jej i racjonalne kroki celem weryfikacji swoich kontrahentów, a co za tym idzie dochowała wymaganej od niej - jako od profesjonalnego podmiotu działającego na rynku - należytej staranności. Spółka zaznaczyła, że organy podatkowe dokonały oceny zachowania przez nią należytej staranności nie dysponując w tym zakresie zasadami normatywnymi. W skardze podniesiono, że sprzeczne z realiami obrotu gospodarczego były oczekiwania organu podatkowych odnośnie przeprowadzenia weryfikacji pochodzenia towaru. Spółka działała w przekonaniu, że towar noszący oznaczenia producenta jest oryginalny, a ujawnienie pochodzenia towaru przez kontrahenta byłoby sprzeczne z praktyką rynkową. Spółka wskazała, że atrakcyjna cena i szybkość zbywania towaru jest charakterystyczna dla branży FMCG. Spółka nie zgodziła się z oceną, co do wywodzenia o braku ryzyka gospodarczego z faktu nieubezpieczenia towaru. Odnosząc się do "następującej w krótkich odstępach czasu zapłacie" za towar zauważyła, że szybkość transakcji jest, obok wzajemnego zaufania stron, podstawą stosunków handlowych. Wskazała, że stosowane w branży marże nie są wysokie, więc aby uzyskać odpowiednią rentowność prowadzonej działalności, transakcje muszą być przeprowadzane sprawnie, włączając w to także aspekt przepływów pieniężnych. Nie jest niczym nadzwyczajnym dokonywanie np. stosownych przedpłat (zaliczek, zadatków), w szczególności przy zamówieniach o dużej wartości, czy też zapłata całej należności za pomocą szybkich przelewów. Nie jest to, jak wskazuje Organ, okoliczność "bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego", lecz wręcz przeciwnie: oczekiwany standard rynkowy, umożliwiający sprawne przeprowadzenie transakcji.
Spółka zarzuciła, że organ podatkowy - wbrew zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego - uznał jednak, że stosowanie tej metody płatności, pomimo braku nałożonego na podatnika obowiązku w tym zakresie, jak również powoływanie się przez przedstawicieli Skarżącej na korzystanie z tej formy płatności służyć miało wyłącznie jako forma uwiarygodnienia kwestionowanych przez organ transakcji i przypisując Skarżącej celowe działanie w tym zakresie.
Spółka podniosła, że działania organów podatkowych, nie zostało w żadnej mierze przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, staranny, obiektywny, czy poprawny merytorycznie, co sprawia, że trudno uznać je za zgodne z obowiązującym prawem. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, ocena dowodów nie była swobodna a dowolna, naruszając zasady logiki, w tym prawidłowego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, stąd zarzuty Skarżącej nie są wyłącznie polemiką z ustaleniami organu i kwestionowaniem odmiennej od oczekiwanej oceny dowodów. Wskazane wyżej zarzuty jednoznacznie unaoczniają tendencyjność Organu i działanie przez Organ pod z góry założoną tezę, z pominięciem istotnych okoliczności, których zarazem organ pierwszej, jak i drugiej instancji bezzasadnie nie dokonał.
Strona zarzuciła, że organ podatkowy pominął zupełnie, że: 1) nie należy zrównywać sytuacji Skarżąca z sytuacjami oszustów, których jednym celem jest po prostu wyłudzenie podatku VAT ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż Spółka wiedziała, iż działania podmiotów na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw mogły mieć na celu wyłudzenie podatku VAT; 2) Skarżąca jest ofiarą wyłudzeń podatku VAT i nie powinna być za to dodatkowo karana, w sposób właściwy dla świadomych uczestników oszustw podatkowych. Skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym.
Trudno zdaniem Spółki w okolicznościach sprawy uznać, by spełnione zostały przesłanki uzasadniające stosowanie sankcji określonej w art. 112c u.p.t.u., która - w kontekście zgromadzonego już materiału dowodowego - jawi się jako niezrozumiała i pozbawiona podstaw prawnych. Kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, zaś zastosowany przez organ automatyzm w zakresie zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. tylko dlatego, że w wyniku kontroli a następnie decyzji skarżącej zakwestionowano prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u., było działaniem nieuprawnionym i krzywdzącym podatnika nieświadomie uwikłanego w oszustwo podatkowe. Strona zaakcentowała konieczność rozróżnienia, że odmowa zastosowania prawa do odliczenia może wynikać zarówno z działań oszukańczych, jak i z niedochowania należytej staranności. Zdaniem Spółki podkreślenia wymagało, że nie można zrównywać sytuacji świadomego oszusta wyłudzającego VAT z podatnikiem, który nie dochował należytej staranności i obu tym podmiotom ustalić takie samo (najwyższe) dodatkowe zobowiązanie w VAT. Ustalenie dodatkowego zobowiązania zawsze powinno zostać poprzedzone indywidualną oceną postępowania podatnika, a jego wysokość wynikać z wagi stwierdzonych naruszeń.
W piśmie procesowym z 20 listopada 2025 r. strona skarżąca dokonała rekapitulacji swojego dotychczasowego stanowiska podtrzymując wcześniejsze wnioski oraz zarzuty wraz argumentacją przywołaną na ich poparcie.
Dyrektor w piśmie z 5 lutego 2025 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Spór w sprawie dotyczy zasadności nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 112c u.p.t.u. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dotyczące nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca przeciwnie do organów podatkowych wskazywała, że transakcje miały charakter rzeczywisty, a przystępując do transakcji działała w dobrej wierze podejmując szereg działań mających na celu weryfikację rzetelności kontrahentów oraz legalności towaru.
Przechodząc do istoty sporu wskazać przychodzi, że przepisem prawa materialnego na jakim oparły swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji był art. 112c ust.1 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis sten stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u. w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W art. 112b § 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. mowa jest o stwierdzeniu, że podatnik w złożonej deklaracji zawyżył kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej.
Z art. 112c ust. 1 o.p. wynika kategoryczny nakaz zastosowania przez organy podatkowe przewidzianej w nim sankcji, w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanek zastosowania tego przepisu. Ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 112c o.p. nie jest pozostawione uznaniu organu podatkowego. Przesłankami wymierzenia sankcji są wystąpienie – określonych w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u. – nieprawidłowości w deklarowanych rozliczeniach podatnika oraz wiedza podatnika o źródle tych nieprawidłowości, a zatem stan jego świadomości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1330/24).
Podążając za wyjaśnieniami zamieszczonymi w wyroku NSA z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1041/24 wskazać należy, że orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział transakcjach składających się na oszustwo. Sytuacje takie występują, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, a organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta.
W wyroku tym zaznaczono, że nie jest tak iż podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie mogą zostać dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w trybie art. 112b u.p.t.u. w wysokości do 30% (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19).
Rozpoznawana sprawa dotycząca odrębnego swoistego zobowiązania podatkowego jest ściśle powiązana ze postępowaniem prowadzonym przez organy podatkowe a mającym za przedmiot określenia rozliczeń skarżącej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2019 r. Skarga Spółki na decyzję Dyrektora w tym zakresie została rozpoznana przez tut. Sąd wyrokiem z 27 listopada 2025 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 156/25. Sąd oddalając skargę w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązań podatkowych stwierdził, że organy podatkowe słusznie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakwestionowane transakcje z A. oraz D., bowiem podatniczka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie dawał podstaw do przyjęcia, że Spółka świadomie przyjęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor nie przeczył temu, że wystawieniu faktur towarzyszył obrót towarem. Nie zostały podważone transakcje Spółki dotyczące dalszej odsprzedaży towaru (kawa w paczkach 500g). W świetle stanowiska organu odwoławczego w sprawie nie było zatem tzw. "pustych faktur sensu stricte".
W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazywały, że Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie wykazały jednakże, że przedstawiciele Spółki posiadali wiedzę, o tym że przyjęte przez Spółkę faktury VAT i idący za nimi towar pochodził od podmiotów gospodarczych, które nie rozliczają się rzetelnie i jedynie pozorują obrót gospodarczy. Brak było w materiale sprawy takich elementów, które pozwalały na rekonstrukcję stanu faktycznego potwierdzającą powiązania pomiędzy osobami działającymi w imieniu kontrahentów z przedstawicielami Spółki, albo świadczących o tym że bezpośredni kontrahenci nie prowadzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej a zajmowali się jedynie "obrotem fakturowym" o czym Spółka miała wiedzę. Nie wykazano, że to przedstawiciele Spółki albo osoby mające na nią wpływ zaaranżowały kwestionowane transakcje, w celu posłużenia się fakturami dotyczącymi obrotu towarem, w którym występują podmioty nierzetelne. Organy podatkowe nie przedstawiły przekonywującej argumentacji, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka działa w stanie, który wykluczał jej nieświadomość, co do udziału w oszustwie.
Należy dostrzec, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1 postanowieniem z 8 maja 2024 r., sygn. akt [...] umorzył prowadzone śledztwo w sprawie m.in. posłużenia się przez Spółkę nierzetelnym i fakturami VAT wystawionym i przez D. i A.. Postanowienie to zostało zatwierdzone 10 maja 2024 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej C.- [...] w C.. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę działając z urzędu ustalił, że Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Karny postanowieniem z 11 czerwca 2025 r. sygn. akt [...] po rozpoznaniu zażalenia organu podatkowego I instancji uchylił postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej C. [...] w C. o umorzeniu śledztwa o czyny z art. 271a § 1 kk i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks w sprawie podania nieprawdy przez Spółkę w deklaracjach VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2019 r. oraz posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd Karny uznał umorzenie śledztwa z uwagi na brak znamion czynu zabronionego za przedwczesne. Sąd nie przesądzając wyniku postępowania nakazał ponowną analizę materiału sprawy (w tym decyzji organów podatkowych obu instancji) oraz przeprowadzenie wszelkich innych niezbędnych czynności w toku postępowania. Sąd podał pod rozwagę postawienie zarzutów i przesunięcie postępowania w fazę ad personam (akta sądowe k. 98-99). Treści powołanego orzeczenia Sądu Rejonowego w C. nie może być odczytana jako potwierdzenie słuszności twierdzeń organów podatkowych, co do świadomego posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami. Sąd ten, co wprost stwierdzono w uzasadnieniu postanowienia, nie przesądził wyniku postępowania. Wyraził natomiast negatywną ocenę dla rozstrzygnięcia zamykającego śledztwo, a to z uwagi że nie wzięcie pod uwagę przy jego wydawaniu decyzji podatkowych będących przedmiotem kontroli sądowej realizowanej przez tut. Sąd.
Niewątpliwie Spółka przystąpiła do transakcji z podmiotami "wysokiego ryzyka" A. i D. bez rzetelnej ich weryfikacji, a same transakcje przeprowadzono na nietypowych warunkach. Istotne było to, że w ustalonych łańcucha dostaw na ich początku występuje podmiot M., co do którego wykazano że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mógł dysponować towarem. Niewystarczająca dla dochowania należytej staranności była weryfikacja formalna, czy odebranie od kontrahentów "oświadczeń o zgodności z prawem". Skoro nie można było w sposób jednoznaczny przypisać Spółce wiedzy o tym, że faktury były nierzetelne, a jedynie brak dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, to tym samym w oparciu o zaoferowany przez organy podatkowe materiał nie można było uznać, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 112c ust. 1 u.p.t.u.
Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 o.p., art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 o.p. w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., a to poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dotyczące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a mając wiedzę o nierzeczywistym charakterze faktur uwzględniła je w swoich rozliczeniach podatkowych. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że zakwestionowane faktury VAT wystawiono w związku z transakcjami, które nie zostały dokonane. Na wcześniejszym etapie obrotu występował podmiot pn. M., który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mógł realizować dostaw, wobec czego, nie mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kolejnych uczestników obrotu. Jednakże materiał sprawy nie potwierdzał w sposób wolny od wszelkich wątpliwości występowania przesłanki świadomości Spółki odnośnie takiego charakteru dostaw od podmiotów A. i D.
Ponownie prowadząc postępowanie organ odwoławczy zbada przebieg postępowania karnoskarbowego prowadzonego dotychczas w sprawie podejrzenia przestępstw karnoskarobowych z udziałem Spółki, a dotyczącego okresu objętego zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy powinien zweryfikować, czy w postępowaniu tym ujawniono nieznane dotychczas dowody lub okoliczności mogące potwierdzać, że nieprawidłowości były skutkiem działania Spółki lub jej kontrahentów, o których Spółka miała wiedzę. Jeżeli organ odwoławczy w związku z powyższym nie stwierdzi występowania okoliczności stanowiących podstawę do zastosowania sankcji z art. 112c u.p.t.u., to rozpoznając odwołanie uwzględni stanowisko przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Dyrektor dokonując kontroli instancyjnej decyzji organu podatkowego I instancji winien mieć na uwadze art. 68 § 3 o.p.
Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w kwocie 14.857 zł, na które składał się uiszczony wpis sądowy 4040 zł (k. 39), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964) w wysokości 10800 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.