I SA/Gl 1560/24

I SA/Gl 1560/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 33 § 1 i 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2025 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 października 2024 r. nr 2401-IEW2.4253.56.2023.20 UNP: 2401-24-185596 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 4 października 2024 r. nr 2401-IEW2.4253.56.2023.20 UNP: 2401-24-185596 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1651 ze zm. - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania odwołania Z. O. (dalej: "strona", "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ podatkowy I instancji", "Naczelnik") z 31 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika.
Poddana kontroli decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik decyzją z 31 października 2023 r. - w związku z prowadzonym wobec strony postępowaniem podatkowym poprzedzonym kontrolą podatkową – określił przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych z tytuły podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku podatnika.
Organ podatkowy I instancji szeroko opisał nieprawidłowości jakie stwierdził w toku kontroli podatkowej. Organ podatkowy wskazał, że Podatnik był uczestnikiem fikcyjnych transakcji związanych z obrotem wyrobami z tworzyw sztucznych oraz surowcami do wyrobu tworzyw sztucznych (polimery) mających na celu oszustwo podatkowe.
Naczelnik przyjął, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy stwierdził, że Podatnik nie posiada ruchomości, z których można uzyskać zaspokojenie za wyjątkiem samochodu ciężarowego RENAULT MIDLUM 220.08 nr rej. [...] wycenionego na 30.100,00 zł, przyczepy Gniotpol G3560 SP nr rej. [...] wycenionej na kwotę 6.600,00 zł. Zauważono, że skarżący dokonywał transakcji, w których zbywał składniki swojego majątku (w tym nieruchomości). Odnotowano brak środków na rachunkach bankowych, do których zbiegały się środki egzekucyjne. Przeprowadzono analizę możliwości płatniczych strony w oparciu o rozliczenia podatkowe za lata 2019 -2022. Organ podatkowy zaznaczył, że łączna kwota zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją wyniesie 3.888.078,00 zł, a odsetki od tej należne na dzień wydania decyzji I instancji wynoszą 2.381.267,00 zł.
Jako powody dla których uznano, że występuje uzasadniona obawa niewykonania przez Podatnika zobowiązań podatkowych wskazano:
- nie wykonywanie wymaganych zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym,
- dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które w kontekście wysokości pozostałego majątku mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,
- brak majątku w wysokości pozwalającej na dobrowolne i jednorazowe wykonanie zobowiązań podatkowych, które będą określone w prawidłowej wysokości w postępowaniu podatkowym,
- prowadzenie postępowań egzekucyjnych, w których nie zaspokojono wierzycieli
- nie wykazywanie dochodów w wysokości pozwalającej na dobrowolne i jednorazowe wykonanie zobowiązań podatkowych, które będą określone w prawidłowej wysokości w postępowaniu podatkowym,
- transakcje, w których brała udział firma strony, miały cechy charakterystyczne dla tzw. "transakcji karuzelowych".
Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła odwołanie od tej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia:
art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p. określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) i dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika pomimo niewykazania okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,
art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami), bez uwzględnienia posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania,
art. 187 w zw. z art. 191 o.p. i pominięcie dowodów wskazujących na brak świadomości co do ewentualnej przestępczej działalności jego kontrahentów.
Dyrektor decyzją z 4 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie przytoczył i omówił treść art. 33 o.p. w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dyrektor zaznaczył, że z regulacji tej wynika, iż warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest: 1) określenie - na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania - przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa; 2) ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonano.
Przed przejściem do istoty sprawy DIAS odniósł się do kwestii przedawniania zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2018 r., dla których nominalny termin przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. upływał 31 grudnia 2023 r. Dyrektor stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zaznaczył, że zarówno strona jak też jej pełnomocnik zostali zawiadomieni w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu z dniem 30 grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do lutego 2019 r.
Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Naczelnika, które to przedstawiają się następująco.
Organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli zakwestionował transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego przez:
A. Sp. z o.o. w W., w okresie od września 2018 r. do październik 2018 r. organ podatkowy na podstawie informacji uzyskanych z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 4 lutego 2021 r. stwierdził, że podmiot ten nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji sporządzał faktury dokumentujące czynności niedokonane,
P. w B1., z informacji przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności z udziałem tego podmiotu, nie prowadzi on działalności, został wykreślony z dniem 6 listopada 2018 r. z rejestru podatników, Do [...] Urzędu Skarbowego w B. nie wpłynęły żadne deklaracje dot. rozliczeń Spółki z tytułu podatku CIT i VAT;
C. Sp. z o.o. w L. w oparciu o ustalania kontroli własnej oraz prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L.-[...] zakwestionowano jako dokonane w ramach oszustwa karuzelowego transakcje z udziałem tego podmiotu i skarżącego w łańcuchach dostaw
I. Spółka z o.o. (ewentualnie H. Spółka z o.o.) -» E. -» C. Spółka z o.o. -» Skarżący -» S. s.r.o. [...] -» E1. -> H. Spółka z o.o.
I. Spółka z o .o .-> R. Sp. z o.o. -> C. Spółka z o.o. -> Skarżący -> S. s.r.o. [...] -» E1. ->H. Spółka z o.o.
P1. Spółka z o.o. —> E2. -» C. Spółka z o.o. —» Skarżący -> T. s.r.o
I. Spółka z o.o. —> E. lub R. Spółka z o.o.—> C. Spółka z o.o. -> P.H.U. Z. O. -> S. s.r.o. CZ - E1. -> H. Spółka z o.o.
C1., który miał nabywać towar od
- I. Spółka z o.o. podmiot wykreślony z urzędu z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak deklaracji.
- H. Spółka z o.o. wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak deklaracji.
Organy podkreśliły, że H. wielokrotnie występowała jako podmiot uczestniczący w transakcjach noszących znamiona transakcji karuzelowych. Organy podatkowe powołały się na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 27 maja 2020 r., z której wynikało że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej ograniczając się jedynie do wystawiania faktur nieodzwierciadlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące przesłanki:
- z danych rejestracyjnych wynika, że siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Adres ten został następnie wykreślony przez sąd rejestrowy,
- podmiot w oficjalnych rejestrach nie ujawniła żadnego innego adresu kontaktowego,
przez to jakikolwiek kontakt jest niemożliwy,
- po rozwiązaniu umowy wirtualnego biura wszelka korespondencja kierowana była do prezesa zarządu J. K. na łotewski adres zamieszkania.
- w miejscu zgłoszonym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, spółka nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej,
- spółka nie przedstawiła (pomimo wezwania organu) żadnej dokumentacji w tym m.in. ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za badany okres, faktur sprzedaży i zakupu za ten okres, a także innych dowodów księgowych, które mogłyby stanowić podstawę dokonywania zapisów w ewidencjach VAT,
- w trakcie kontroli kontrolujący nie pozyskali żadnych informacji bądź dokumentów z których wynikałoby, że spółka posiada jakikolwiek majątek w postaci środków trwałych, urządzeń budynków, budowli itp. służących działalności gospodarczej. Brak jest także informacji o posiadanych środkach transportu zwyczajowo używanych przy handlu towarami,
• kapitał spółki stanowi minimalna wymagana kwota 5.000 zł. Nieadekwatna do deklarowanych wielomilionowych transakcji,
• spółka od momentu powstania nie deklarowała do urzędu skarbowego zatrudniania
pracowników,
• spółka nie gromadziła środków finansowych, a obroty na rachunkach bankowych służyły jedynie do operacji typu "otrzymano/przekazano
Stwierdzono, że H. Spółka z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie- sprzedaży towarów. Jej udział sprowadzał się do formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełniła rolę znikającego podatnika.
Organy podatkowe wskazały, że maty antystatyczne nabyte od C1., każdorazowo Podatnik fakturował w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT") na rzecz słowackiej firmy S., s.r.o., która to firma, wielokrotnie uczestniczyła w transakcjach z firmą Skarżącego, noszących znamiona transakcji karuzelowych. Kontrolujący ustalili na podstawie danych pozyskanych w efekcie międzynarodowej wymiany informacji podatkowej, że sprzedawane na rzecz S. s.r.o. maty antystatyczne powracały do kraju.
Ustalono, że transakcje przebiegały według następującego porządku I. Spółka z o.o. lub H. Spółka z o.o. —> E. —> C1. —> Skarżący —> S. s.r.o. [...] -> E1. -> H. Spółka z o.o.
M. R. E3., w oparciu o ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z kontroli podatkowej u tego podmiotu ustalono, że towar sprzedawany przez M. R. na rzecz firmy Podatnika pochodził od R1. Sp. z o.o. w K1., oraz H. Spółka z o.o. w W..
W oparciu o analizę okoliczności towarzyszących transakcjom (tj. noszącym cechy oszustwa karuzelowego – odwrócone ciągi płatności, brak ryzyka handlowego, nieformalne i niesformalizowane nawiązanie relacji handlowych) Stwierdzono, że M. R. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu polimerami. Działalność ta nie była ukierunkowana na rzeczywisty obrót handlowy. Działalność E3. M. R. sprowadzała się do roli bufora, który miał zalegalizować nierzetelne faktury od R1. Sp. z o.o. 2017 i 2018, a od H. Sp. z o.o. w 2018 r., poprzez regulowanie do urzędu skarbowego należności w podatku VAT, wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych.
Organy podatkowe posiłkując się dowodami (w tym informacjami przekazanymi przez czeską, słowacką i węgierską administrację skarbową) pozyskanymi w ramach kontroli prowadzonych wobec podmiotów zaangażowanych w łańcuchy dostaw z udziałem Skarżącego, że spółka R1. oraz spółka H. nabywając towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta czeskiego S. s.r.o. każdorazowo sprzedawały go poniżej ceny zakupu, zmniejszając jego wartość o kilkanaście procent. Działanie takie było irracjonalne i nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Działanie to powodowało zmniejszenie ceny towaru na kolejnym etapie obrotu. Obniżenie ceny było rekompensowane niezapłaconym przez Spółki R1. oraz H. podatkiem VAT od pierwszej dostawy krajowej. Dlatego też cena towaru dla ostatecznego nabywcy, mimo kilkukrotnej sprzedaży tych towarów pomiędzy kolejnymi podmiotami, nie ulegała zwiększeniu.
Identyczna sytuacja miała miejsce w przypadku zakupów od węgierskiego kontrahenta E1.. na linii H. —> R2. - E3. M. R. —> Skarżący, gdzie również następowało drastyczne obniżenie ceny.
Organy podatkowe wskazały, że podczas kontroli ustalano, że towarem będącym w większości ustalonych przypadków w obrocie, był granulat produkcji S1. a.s. Republika Czeska oraz T1., a ostatecznym odbiorcą słowacka spółka B. lub E4. Sp. j. wykorzystujące go do produkcji styropianu.
Organy podatkowe uznały, że okoliczności związane z przeprowadzeniem przez R1. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. transakcji nabycia granulatów oraz ich dalszej odsprzedaży w ramach sprzedaży krajowej do E3.l M. R. wskazują, że zostały one przeprowadzone w celu nieodprowadzenia do budżetu państwa podatku od towarów i usług.
Zdaniem organów wszystkie podmioty w pełni świadomie uczestniczyły w procederze, zrealizowanym w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i jego wyłudzenia.
Biorąc pod uwagę zakwestionowane transakcje dokumentowane szczegółowo w obszernych uzasadnieniach organów podatkowych (I instancji s. 4-72, II instancji s. 9-59) DIAS stwierdził, że w następstwie eliminacji budzących zastrzeżenia transakcji, co pociągło za sobą odmowę uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, odmowę zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów rozliczenia podatkowego Skarżącego za poszczególne miesiące przedstawiały się następująco:
styczeń 2018 r. określenie zobowiązania podatkowego, kwoty podatku podlegającego wpłacie w kwocie 319.900,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty do przeniesienia 99.539,00 zł;
luty 2018 r. określenie zobowiązania podatkowego, kwoty podatku podlegającego wpłacie w kwocie 346.508,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty do wpłaty 88.025,00 zł;
marzec 2018 r. określenie zobowiązania podatkowego, kwoty podatku podlegającego wpłacie w kwocie 177.043,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty do wpłaty 57.218,00 zł;
kwiecień 2018 r. określenie zobowiązania podatkowego, kwoty podatku podlegającego wpłacie w kwocie 409.225,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty do wpłaty 143.624,00 zł;
maj 2018 r. określenie zobowiązania podatkowego, kwoty podatku podlegającego wpłacie w kwocie 336.131,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty do wpłaty 203.936,00 zł;
czerwiec 2018 r. określenie zobowiązania podatkowego, kwoty podatku podlegającego wpłacie w kwocie 312.632,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty do wpłaty 43.270,00 zł;
lipiec 2018 r. określenie zobowiązania podatkowego, kwoty podatku podlegającego wpłacie w kwocie 435.438,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty do wpłaty 60.006,00 zł;
sierpień 2018 r. określenie zobowiązania podatkowego, kwoty podatku podlegającego wpłacie w kwocie 176.354,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty do wpłaty 137.261,00 zł;
wrzesień 2018 r. określenie zobowiązania podatkowego, kwoty podatku pod legającego wpłacie w kwocie 306.995,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty do przeniesienia 19.429,00 zł;
październik 2018 r. określenie zobowiązania podatkowego, kwoty podatku podlegającego wpłacie w kwocie 352.666,00 zł w miejsce wykazanej w dekla racji kwoty do przeniesienia 33.883,00 zł;
listopad 2018 r. określenie zobowiązania podatkowego, kwoty podatku pod legającego wpłacie w kwocie 447.756,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty do wpłaty 15.709,00 zł;
grudzień 2018 r. określenie zobowiązania podatkowego, kwoty podatku podle gającego wpłacie w kwocie 267.430,00 zł w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty do wpłaty 88.048,00 zł.
Przechodząc do ustaleń dotyczących uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych objętych decyzją organy podatkowe wskazały, że wobec Podatnika prowadzony był szereg postępowań egzekucyjnych z wniosków wierzycieli publicznoprawnych oraz prywatnoprawnych.
Postępowania przymusowe skierowane do majątku Podatnika prowadzone były na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Prezydenta Miasta O., Wójta Gminy B2., Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B.. Środki egzekucyjne były skierowane przez komorników sądowych.
Odnotowano, że 9 marca 2023 r. aktem notarialnym rep A nr [...] Podatnik zbył przysługujący mu udziału w nieruchomościach, dla których prowadzone są księgi wieczyste nr [...] i [...] za kwotę 1.200,000,00 zł. W dniu 31 marca 2023 r. aktem notarialnym rep A nr [...] zbył przysługujący mu udziału w nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] za cenę w kwocie 600,000,00 zł. Podatnik nie złożył oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, na formularzu ORD-HZ.
Wskazano, że od 2020 r. strona wykazała spadek obrotów w prowadzonej działalności gospodarczej. 28 grudnia 2022 r. Podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Postępowania egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania kwot wystarczających na pokrycie zaległości. W następstwie zastosowanych środków egzekucyjnych i zabezpieczających nie dochodzi do ściągnięcia należności. Strona nie posiada środków na rachunkach bankowych, występują zbiegi z innymi organami egzekucyjnymi.
Zgodnie z protokołem o stanie majątkowym z 3 lutego 2020 r. Skarżący był zatrudniony w P2. Sp. z o. o. z wynagrodzeniem w wysokości 2.800,00 zł.
Dyrektor wskazał, że łączna kwota zobowiązań podatkowych spoczywających na stronie według stanu na dzień 12 sierpnia 2024 r. wyniosła łącznie wraz z odsetkami za zwłokę 13.712.876,32 zł, w tym należność główna 7.488.267,32 zł, najstarsze zobowiązanie dotyczy podatku VAT za grudzień 2013 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zasadność zastosowania art. 33 § 1 o.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uprawdopodobniono wysokość zobowiązania podatkowego niewykonanego przez Podatnika, a także że wystąpiła uzasadniona obawa jego niewykonania.
Odpowiadając na zarzuty odwołania DIAS wskazał, że kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego została określona w sposób pozwalający na jej weryfikację. Podkreślił, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego. Wskazana w decyzji zabezpieczającej kwota nie musi być kwotą rzeczywiście obciążającego Podatnika zobowiązania, zostanie ona określona dopiero decyzją wymiarową. Organ odwoławczy zaznaczył, że decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej.
Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych. W następstwie czego Dyrektor uznał zarzuty, odwołania nawiązujące do nieustalenia przez organ rzeczywistego przebiegu zdarzeń i braku podstaw do kwestionowania wskazanych transakcji, wykraczają poza granice sprawy w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.
Dyrektor zaakcentował, że w przypadku Skarżącego ziściły się obie wprost wskazane w art. 33 § 1 o.p. przesłanki obawy niewykonania zobowiązania tj. nieuiszczanie trwale zobowiązań i wyzbywanie się majątku.
Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Podatnika, że wartość wyzbywanego majątku była nieznacząca, w kontekście powzięcia obawy co do wykonania zobowiązania. Dyrektor podniósł, że przybliżona należność główna (VAT) za 2018 r. opiewa na kwotę 3 mln. zł, a wartość sprzedanej części nieruchomości oscylowała wokół ok. 50 % tej kwoty. Uzasadniało to obawę niewykonania zobowiązania podatkowego stanowiącą powód do wydania decyzji zabezpieczającej.
Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że to organy podatkowe przyczyniły się do powstania sytuacji majątkowej w jakiej się znalazł. W tym zakresie organ podatkowy wskazał, że sytuacja Podatnika jest konsekwencją nierzetelnego rozliczania się z Budżetem Państwa, zatem nie można w tym zakresie czynić skutecznego zarzutu organom podatkowym, że stosują prawem przewidziane środki. Zaznaczono, że prawidłowe prowadzenie spraw firmy winno przejawiać się przede wszystkim zachowaniem należytej staranności w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego.
Odpowiadając na zarzut do naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., a także art. 33 o.p. DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie oparł okoliczności spełnienia przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej wyłącznie na okoliczności związanej z nierzetelnymi transakcjami z kontrahentami. Powołał się także na okoliczności związane z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego strony, dokonywania czynności zbywania majątku (celem utrudnienia/udaremnienia egzekucji), braku udzielenia odpowiedzi na wezwanie w przedmiocie złożenia oświadczenia o nieruchomościach, prawach majątkowych, przy jednoczesnej ocenie sytuacji majątkowej wskazującej na brak majątku wystarczającego na realizację przybliżonych zobowiązań. Wbrew twierdzeniom strony, okoliczność udziału w nierzetelnych transakcjach nie była jedyną okolicznością, która uzasadniała wydanie decyzji o zabezpieczeniu.
Podatnik reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika procesowego pismem z 18 listopada 2024 r. wniósł skargę do tut. Sądu, w której zarzucił decyzji DIAS naruszenie:
art. 33 § 1 i § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż przesłanki zabezpieczenia wymienione w § 1 wskazanego artykułu zostały przez organ uprawdopodobnione, przez co organ był uprawniony do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy uwzględniając ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób ustalić, że przesłanki takie występują,
art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, uwidaczniającej się w pomijaniu dowodów świadczących na korzyść skarżącego w całościowej analizie sprawy, co wpłynęło na wydanie niekorzystnej decyzji na rzecz skarżącego;
art. 121 § 1 w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasad przeprowadzenia postępowania, polegającego na wydaniu decyzji bez uwzględnienia okoliczności, że do wystąpienia przesłanki istnienia obawy że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przyczyniły się działania organów podatkowych.
Strona wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,
b) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.
Uzasadniając zarzuty skargi podniesiono, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie w sprawie na ustaleniach dotyczących innych podmiotów powiązanych ze Skarżącym wyłącznie w ten sposób, że dokonywali oni sprzedaży na jego rzecz towarów, względnie byli dostawcami dostawców Skarżącego. W uzasadnieniu decyzji próżno zdaniem strony szukać argumentów pozwalających na przyjęcie, że Skarżący miał wiedzę, względnie chociaż powinien mieć wiedzę o nieprawidłowościach, które miały miejsce przed lub po nabyciu przez niego towarów. Z lektury decyzji trudno wywieść, czy DIAS uważa, że w ramach łańcucha transakcji dochodziło wyłącznie do fakturowania (co jest sprzeczne z dowodami zebranymi w sprawie, bo przeczą temu zarówno zeznania świadków i Strony jak też dokumenty z dokumentów np. CMR), czy też miał miejsce chociażby pozorny obrót rzeczywistym towarem.
Strona podkreślił, że wyrażenie jednoznacznego stanowiska w tej sprawie przez organy podatkowe jest niezwykle istotne. Jeśli w sprawie miałoby miejsce - w ocenie organów - wyłącznie fakturowanie bez przeniesienia posiadania towaru organ odwoławczy winien był wyjaśnić w decyzji - na podstawie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - dlaczego wymienionym dowodom odmówił wiarygodności. Jeżeli do przeniesienia doszło, to na postawie posiadanych danych organ powinien zbadać dobrą wiarę podatnika i jeśli w jego ocenie Skarżący pozostawał w złej wierze wskazać argumenty przemawiające za taką oceną.
W skardze podniesiono, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii "dobrej wiary" Podatnika pomimo, że zarzut taki został zgłoszony w odwołaniu. Zasugerowano, że tak naprawdę jedyną okolicznością obciążającą Skarżącego jest fakt współpracy z J. M. (nazywanym również przez organy podatkowe "panem [...]"). Strona wskazała, że nie każda osoba uwikłana proceder oszustwa podatkowego działała świadomie. Nawet osoby nieuczciwe przestrzegają czasami przepisów prawa. Nie należy z góry zakładać, że osoby działające w celu np. wyłudzenia VAT będą postępować lojalnie względem osób wykorzystywanych do celów oszukańczych i będą ich informować o swoich niezasługujących na aprobatę celach działania.
W tym kontekście wskazano, że J. M. był kontrahentem Skarżącego od wielu lat. Transakcje, które ze sobą wspólnie te osoby prowadziły wyglądały podobnie jak wszelkie inne transakcje. Były one też wielokrotnie przedmiotem kontroli podatkowej, czy też czynności sprawdzających, które kończyły się wynikiem) z punktu widzenia Strony pozytywnie, bo do kontroli podatkowej rozpoczętej w 2017 roku nie kwestionowano tych transakcji. Wieloletnia relacja biznesowa zyskała tym samym swoisty certyfikat prawidłowości nadany przez organy podatkowe.
Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nawet nie uprawdopodobnił, iż transakcje od Skarżącego do B. miały cechy tzw. karuzeli podatkowej. W aktach sprawy brakuje, stanowiska słowackich organów podatkowych, które jak wynika z informacji uzyskanych od Skarżącego nie dopatrzyły się jakichkolwiek nieprawidłowości w odniesieniu do transakcji między skarżącym a B..
Skarżący wskazał, że organ naruszył art. 121 § 1, w zw. z art. 33 § 1 i § 2 o.p. wydając decyzję uznaniową, w oparciu o przesłanki, które powstały skutkiem działań spowodowanych przez organ podatkowy I instancji i organ odwoławczy polegających na wydaniu decyzji zabezpieczających za lata 2013-2015 z naruszeniem prawa, a także na prowadzeniu postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego w oparciu o te uchylone decyzje zabezpieczające również po doręczeniu tym organom prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze stwierdzeniem ich prawomocności.
Nawiązując do kwestii zbycia przez Skarżącego przysługujących mu udziałów nieruchomościach wskazał, że uczynił to w celu spłaty zobowiązań przede wszystkim względem Banku. Spłatę zobowiązań potwierdza w szczególności wykreślenie hipotek z działów IV przedmiotowych nieruchomości. Zaznaczył, że dobrowolne zbycie wobec groźby sprzedania wskazanych udziałów w nieruchomościach przez Komornika Sądowego było właściwe z punktu widzenia gospodarowania majątkiem. Dzięki temu był w stanie sprzedać te udziały za cenę korzystniejszą od tej której uzyskałby Komornik Sądowy, w dodatku nie musiał ponieść kosztów egzekucyjnych. W ocenie Skarżącego zbycie nieruchomości obciążonych hipoteką nie tylko nie utrudniało egzekucji, a prowadziło do zabezpieczenia majątku, na który składają się nie tylko aktywa ale również pasywa. Zbycie aktywów, któremu towarzyszy zmniejszenie pasywów (w dodatku zabezpieczonych hipoteką) nie prowadzi do utrudniania egzekucji.
Skarżący powołując się na zapadłe w dotyczących go sprawach zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. orzeczenia sądów administracyjnych (NSA z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21 uchylającego wyrok WSA w Gliwicach 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/GI 349/20 przedmiocie zabezpieczenia, NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/21 uchylającego wyrok WSA w Gliwicach z 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/GI 1219/20 w przedmiocie zabezpieczenia, wyroki WSA w Gliwicach z 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/GI 977/23 oraz I SA/GI 978/23 uchylające decyzje wymiarowe) oraz organów podatkowych wskazał, że to on może mieć uzasadnioną obawę co do działań organów podatkowych. Skarżący podniósł, że działania organów podatkowych doprowadziły do utraty zaufania ze strony instytucji finansowych (które wypowiadały kredyty w trybie natychmiastowym), dostawców (część z nich do dzisiaj nie doczekała się zapłaty), wreszcie nabywców towarów i usług, którzy nie mogli sobie pozwolić na jakiekolwiek zakłócenia w łańcuchu dostaw. W konsekwencji prężnie działające przez wiele lat przedsiębiorstwo utraciło płynność finansową, renomę.
Strona wskazała, że wezwanie do złożenia ORD-HZ zostało niewątpliwie odebrane przez Skarżącego jako kolejny etap nękania. Nie wniosłoby nic nowego do sprawy, a wiązało się z upokorzeniem, bo podatnik będący przez wiele lat jednym z największych płatników [...] Urzędu Skarbowego w B. nie posiada już właściwie nic.
Skarżący podniósł, że jeszcze w dacie decyzji zabezpieczającej należności za 2015 rok sytuacja majątkowa Skarżącego była dobra. Należności krótkoterminowe znacznie przewyższały zobowiązania krótkoterminowe. Firma posiadała dodatni kapitał własny oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach. Skarżący posiadał sześć nieruchomości. Obroty jego przedsiębiorstwa przekraczały 50 mln zł. Do chwili odebrania przez organ odwoławczy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący żywił przekonanie, że będzie w stanie utrzymać i odbudować swoje przedsiębiorstwo. Wobec zignorowania skutków tych wyroków przez organy podatkowe zaprzestał dalszych działań. Zlikwidował swoją działalność gospodarczą po trzydziestu latach jej prowadzenia, zatrudnił się na umowę o pracę. Obecnie czeka na zakończenie postępowań przed organami podatkowymi siódmy rok.
Skarżący wskazując na wyroki NSA z 30 czerwca 2020 r. i 25 listopada 2021 r. wywiódł, że organ podatkowy okolicznościach niniejszej sprawie powinien zbadać, czy ziszczenie się przesłanek skutkujących powstaniem obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie było efektem działania tychże organów. Sąd wskazał w nich, że w przypadku gdyby np. powstanie zaległości podatkowej było efektem zajęcia rachunków bankowych skarżącego na skutek dokonanego zabezpieczenia to brak byłoby podstaw do uwzględniania takiej przesłanki w świetle art. 33 § 1 o.p.
Pogląd taki w ocenie Skarżącego jest uzasadniony z uwagi na treść art. 121 § 1 o.p. zw. z art. 33 § 1 o.p. Strona nawiązała do zasady prawa, że powołujący się na własny występek nie będzie wysłuchany (nemo auditur proporiam turpitudinem allegans), która znajduje swoje umocowanie normatywne we wskazanej przed chwilą normie nakazującej aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych należy stwierdzić, że organ podatkowy nie powinien korzystać z uprawnień wynikających z jego niezgodnego z prawem działania bądź zaniechania. Przy czym za działanie bądź zaniechanie niezgodne z prawem należy uznać również przypadek gdy organ podatkowy wydaje decyzję z naruszeniem prawa bądź prowadzi postępowanie egzekucyjne lub zabezpieczające w sytuacji, gdy odpadła podstawa do jego prowadzenia.
Strona podniosła, że określona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania oznacza również nakaz takiego działania, w którym biorą one odpowiedzialność za podejmowane czynności i nie wyzyskują własnych błędów w celu wykorzystania skutków takich działań wyłącznie do zabezpieczenia interesów wyłącznie Skarbu Państwa. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowej powinny więc zbadać granice w jakich mogą swobodnie działać w zakresie uznania administracyjnego, tak aby ich działanie mieściło się w granicach uznania, tak by nie doszło do ich przekroczenia. Strona zarzuciła, że organ odwoławczy nie zastosował zasady określonej w art. 121 § 1 o.p.
Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 19 grudnia 2024 r. wniósł o jej oddalenie.
Organ odwoławczy wskazał, że jego w ocenie skarga, pomimo odmiennej stylistyki, zawiera tożsame stanowisko co do istoty sprawy i podniesionych zarzutów, z tym jakie było prezentowane w odwołaniu. Dyrektor zaznaczył, powołując się na orzecznictwo TSUE, że nie zasługuje na ochronę bezprawne działanie podatników lub działanie w celu nadużycia swoich uprawnień. Podkreślił, że kwestia występowania dobrej wiary wychodzi poza granice sprawy zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu p.t.u.
Organ podatkowy akcentował, że okoliczności sprawy wskazywały niezbicie na występowanie obawy niewykonania zobowiązań. Zaznaczył, że wbrew zarzutom strony skarżącej, dla zastosowania przesłanki wskazanej w art. 33 o.p., nie mają znaczenia motywy jakimi kierowała się strona wyzbywając się majątku. Bez znaczenia jest na co zostały przeznaczone środki finansowe ze sprzedaży składników majątkowych i z jakich przyczyn te składniki zostały zbyte. Skarżący miał prawo dysponować swoim majątkiem, a sprzedaż jego poszczególnych składników nie jest zakazana. Jednakże okoliczność ta, tj. zbywanie majątku, pomim o że był to majątek obciążony hipotekami, wpływa również na ocenę sytuacji finansowej Skarżącego i możliwość dobrowolnego regulowania zobowiązań.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zaskarżona decyzja podlegała kontroli sądowej stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy dwóch aspektów istotnych dla ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika, w trybie art. 33 o.p. Podważana przez stronę jest prawidłowości działań organów podatkowych w zakresie w jakim określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Strona skarżąca nie zgadza się też z tezą organów podatkowych, co do wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Akcentuje, że do jej obecnej sytuacji majątkowej doprowadziły same organy podatkowe, co w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie uprawniało organów do przyjętego przez nie wniosku.
Przed przejściem do rozpoznania sprawy, co do istoty zbadać należało dopuszczalność orzekania przez organy podatkowe o zabezpieczeniu zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, a to z uwagi na możliwość ich wygaśnięcia w drodze przedawnienia. Stwierdzić należy, że w dacie orzekania oraz wejścia do obrotu prawnego decyzji organu podatkowego I instancji o zabezpieczeniu nie upłynął wskazany w art. 70 § 1 o.p. nominalny 5-letni termin przedawnienia zobowiązań stanowiących p.t.u. za okres od stycznia do listopada 2018 r. Doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji nastąpiło 14 listopada 2023 r., a zatem przed 31 grudnia 2023 r. W odniesieniu do zobowiązań za grudzień 2018 r. organy podatkowe I i II instancji orzekały przed upływem terminu przedawnienia. W przypadku decyzji o zabezpieczeniu istotne jest istnienie zobowiązań podatkowych stanowiących jej przedmiot na dzień doręczenia decyzji ustanawiającej zabezpieczenie.
Podstawę wydania decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Z kolei w myśl § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:
1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,
2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
3) określającej wysokość zwrotu podatku.
Art. 33 § 3 o.p. wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Zgodnie z art. 33 § 4 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:
1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 711/19 - wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Powyższe zapatrywanie uznać należy za utrwalone i nie budzące zastrzeżeń przy sądowej wykładni art. 33 § 1 o.p. Prowadzi to wniosku, że okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, które ma zostać zabezpieczone nie można postrzegać wyłącznie przez pryzmat tego, że mają być związane z trwałym nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (to jest takich których istnienie i wysokość jest pewna, a nie dopiero ma zostać wskazana) lub dokonywaniem czynności polegających na zbywaniu majątku.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, nierzetelne prowadzenie ewidencji służących do kontroli wykonania obowiązków podatkowych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. np. wyroki: NSA z 27 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 1231/23; z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 984/21; z 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 682/19; z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18; z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12; WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17; WSA w P. z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17).
Różnice w poglądach judykatury sprowadzają się natomiast do tego, czy uprawdopodobniony udział podatnika w oszustwie podatkowym (np. posługiwanie się pustymi fakturami, uczestnictwo w karuzeli podatkowej) może samodzielnie uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, czy też dla zastosowania art. 33 o.p. okoliczność ta powinna współistnieć z innymi zdarzeniami mogącymi przemawiać za zabezpieczeniem na majątku podatnika (np. wyrok NSA 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 104/23).
Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa to pierwsze stanowisko (przykładowo wyroki NSA: III FSK 1231/23, I FSK 984/21, I FSK 1919/22, I FSK 682/19). W myśl tego zapatrywania samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Pogląd taki podziela również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z tym zastrzeżeniem, iż samo podejrzenie udziału podatnika w oszustwie podatkowym powinno być uzasadnione.
Stwierdzić należy, że organy podatkowe wskazały szereg okoliczności z których wywiodły swój wniosek, co do obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wśród nich wskazały, na podejrzenie udziału podatnika w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw karnych i karnoskarbowych na szkodę Skarbu Państwa, a to poprzez m.in. posługiwanie się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W niniejszej sprawie podejrzenie posługiwania się przez Skarżącego fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ramach oszustwa podatkowego stanowi wspólny mianownik zarówno dla wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 o.p.) jak też dla poprawności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 o.p.).
W częściach decyzji organów podatkowych poświęconych zobowiązaniom podatkowym stanowiącym przedmiot decyzji o zabezpieczeniu szczegółowo opisano jakie transakcje i z jakich powodów zostały przez organy podatkowe podważone. Wskazano na cechy typowe dla oszustw podatkowych, a to m.in.: występowanie podmiotów działających w charakterze znikających podatników względnie podmiotów nieaktywnych i niewywiązujących się ze obowiązków podatkowych (R1., H., A., P1., I.), odwróconych ciągów płatności, zamkniętych obiegów towarów, "łamania ceny" na etapie pierwszego kontrahenta krajowego, wykorzystania towarów do WDT. Organy podatkowe na ich podstawie przyjęły, że Podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym w typie karuzeli podatkowej mającej za przedmiot obrót różnymi towarami w tym matami oraz polimerami.
Należy zaznaczyć, co do czego strony nie są w sporze, że w sprawach dotyczących określenia wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego oraz ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika (art. 33 o.p.) nie można stosować reżimu oceny materiału dowodowego jaki obowiązuje w postępowaniu wymiarowym (art. 21 § 3 i 3a o.p.). Weryfikacja słuszności twierdzeń organów podatkowych, co do nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego skutkujących odmową uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur ujętych w rejestrze zakupów (art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) oraz określeniem rozliczeń podatkowych z pominięciem zakwestionowanych transakcji w ramach WDT nastąpić powinna w postępowaniu wymiarowym. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do tego, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia przeistoczyłoby się w postępowanie wymarowe.
Słusznie przy tym wskazuje organ odwoławczy, że badanie występowania "dobrej wiary" przy kwestionowanych transakcjach wychodzi poza granice postępowania w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika. Postępowanie prowadzone w trybie art. 33 o.p. zmierza do ustalenia, czy występują przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w tym przepisie. Z kolei dla stwierdzenia podstaw do zastosowania art. 33 o.p. nie jest konieczne wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że nie dojdzie do wykonania zobowiązania czy też nierzetelności rozliczeń podatkowych.
Zastosowania zabezpieczenia z art. 33 o.p. warunkowane jest o uprawdopodobnieniem, a nie udowodnieniem okoliczności stanowiących podstawę jego zastosowania. W oparciu o posiadane dane organ podatkowy powinien określić przybliżoną, a zatem nie ustaloną definitywnie kwotę zobowiązania. Użycie w art. 33 § 4 o.p. zwrotu "przybliżona kwota" wskazuje, że jest ona orientacyjna i należy dopuścić że końcowo okaże się inna (wyższa albo niższa). Jednocześnie wskazanie przybliżonej kwoty musi opierać się o posiadane dane dotyczące podstawy opodatkowania, a ten wymóg został spełniony.
Nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 33 § 1, 2 i § 4 o.p. Wskazać należy, że organy podatkowe wskazały, że słowacki B. występował w łańcuchach dostaw w które zaangażowane były podmioty pozorujące działalność gospodarczą już wcześniej uczestniczące w transakcjach budzących wątpliwości, co do ich rzetelności R1., H. , M. R., S. [...], (decyzja organu podatkowego I instancji s. 52-56, 65). Występowanie towaru, który mógł być rzeczywiście przemieszczany i finalnie odebrany przez podmiot, go wykorzystujący nie stanowi o tym, że całość łańcucha transakcji przebiegała prawidłowo. Finalna ocena konsekwencji podatkowych transakcji pomiędzy Skarżącym, a B. dokonana powinna zostać w ramach postępowania wymiarowego.
W ocenie Sądu organy podatkowe przedstawiły wyczerpująco i przekonywująco okoliczności uprawdopodabniające wystąpienie nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego polegające na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, w związku z transakcjami które jedynie stwarzały pozory działalności gospodarczej. Organy podatkowe w sposób wystarczający dla potrzeb zastosowania art. 33 § 1 i § 4 pkt 1 o.p. przedstawiły mające poparcie w materiale sprawy okoliczności wskazujące, że podważone przez nie faktury VAT były przyjmowane lub wystawiane w ramach oszustwa podatkowego. Uprawdopodobnienie takiego stanu rzeczy spowodowało, że transakcje nie mogły być traktowane jako rodzące skutki podatkowe w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), czy skorzystania ze stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u, w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u.), co oddziaływało na rozliczenia podatkowe. Organy podatkowe przedstawiły szczegółowe wyliczenia, co do wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych opierając się o posiadane dane ustalone na podstawie się deklaracji podatkowych strony oraz dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach podatkowych. Nie można przypisać organom podatkowym działania dowolnego przy określaniu wysokości przybliżonej kwoty.
Organy podatkowe sprostały wymogom art. 33 § 1 i § 4 o.p. gdyż poprzez odniesienie do konkretnych okoliczności budzących uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji i związanych z nimi faktur określiły prawdopodobną wysokość przyszłych zobowiązań podatkowych, w kwotach nieodpowiadających dotychczasowym rozliczeniom Podatnika. Równocześnie organy podatkowe przekonywująco uargumentowały, że nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika związane były z udziałem w oszustwie podatkowym, czym uzasadniły obawę niewykonania zobowiązań podatkowych.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że jak zostało ustalone Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. 23 grudnia 2024 r. skierował do Sądu Okręgowego w K2. akt oskarżenia z 20 grudnia 2024 r. wobec 30 osób, w tym przeciwko Skarżącemu. W tymże akcie oskarżenia (objętość ponad 1000 str.), zarzucono Skarżącemu popełnienie przestępstw karnoskarbowych z art. 62 § 2 kks i art. 56 § 1 i innych. Czyny w związku z którymi wniesiono ww. akt oskarżenia miały być popełnione w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. Łączna kwota uszczuplenia na jakie w związku z czynami objętymi aktem oskarżenia narażony został Skarb Państwa wyniosła 5.550.054 zł. Czyny te polegały m.in. na podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, co polegało na przyjmowaniu rozliczeń faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji od m.in. E3. M. R., P., C., M. Z.. Podatnik oskarżony został również o posłużenie się nierzetelnymi fakturami przy transakcjach stanowiących WDT w 2017 r. na rzecz czeskiego podmiotu S. s.r.o. zarządzanego przez J. M. (pismo Prokuratury Okręgowej w P. z 22 września 2025 r., wyciąg z aktu oskarżenia - akta sądowe k. 33, k. 37-47).
Nietrafny okazał się zarzut skargi dotyczących naruszenia zasady ogólnej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a to poprzez wyprowadzenie wniosku, co do obawy niewykonania zobowiązania z okoliczności, do których powstania przyczyniły się organy podatkowe. Wskazać należy, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja dotycząca zabezpieczenia zastosowanego w październiku 2023 r. W skardze potwierdzono prawidłowość ustaleń organów podatkowych, co do trudnego położenia finansowego Skarżącego. Tymczasem obok udziału w oszustwach podatkowych to, szczupłość majątku Podatnika, zbywanie jego składników oraz nikłe możliwości płatnicze (zatrudnienie z dochodem na poziomie 2800 zł) stały u podstaw wyprowadzonej przez organy podatkowe tezy o obawie niewykonania zabezpieczanych zobowiązań podatkowych.
Skarżący natomiast powołuje się na prawomocne usunięcie z obrotu wyrokami NSA z 30 czerwca 2021 r. I FSK 596/21 oraz z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 1463/21 decyzji o zabezpieczeniu wydanych w 26 lipca 2019 r. i 3 marca 2020 r. Lektura uzasadnień powyżej powołanych orzeczeń NSA wskazuje, że powodem eliminacji wyroków Sądu I instancji oraz kontrolowanych wówczas decyzji o zabezpieczeniu było oparcie się przez organy podatkowe wyłącznie na tym, iż powodem powstania zobowiązań podlegających zabezpieczeniu był udział Podatnika w oszustwie podatkowym. Organy podatkowe jednocześnie w swoich rozstrzygnięciach stwierdziły, że ówczesna kondycja finansowa Skarżącego była dobra, dysponował on znaczącymi zasobami (nieruchomości, pojazdy), a pomimo tego uznały iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.
Obecnie, co przyznaje w skardze pełnomocnik strony, sytuacja majątkowa Skarżącego przedstawia się biegunowo odmiennie. Porównanie kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego wynoszącej należność główna 3.888.078,00 zł, odsetki na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 2.381.267,00 zł, z posiadanym majątkiem (łączna wartość nieruchomości i ruchomości wynosząca 348.210,00 zł) oraz możliwościami płatniczymi (wynagrodzenie 2800 zł miesięcznie) prowadzić musi do jednoznacznego rezultatu, a to że również z tego względu uzasadniona była obawa niewykonania zobowiązania.
Należy zgodzić się z DIAS, że badanie przesłanki obawy niewykonania zobowiązania przez pryzmat sytuacji finansowej podatnika odnosić należy do kondycji w jakiej znajduje się podatnik w momencie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Status majątkowy Podatnika jaki istniał na kilka lat przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, w okresie w jakim powstały zobowiązania podatkowe będące przedmiotem zabezpieczenia pozostaje, w tym kontekście bez znaczenia.
Nie zasługiwał na akceptację zarzut Skarżącego sprowadzający się do tezy, że organy podatkowe nie mogą wyprowadzać wniosku o występowaniu obawy niewykonania zobowiązania podatkowego z obecnej sytuacji majątkowej Podatnika skoro same do niej doprowadziły na skutek niezgodnych z prawem działań. Skarżący opiera swoje twierdzenie o bezprawnych działaniach organów podatkowych na tym, że decyzje podatkowe (o zabezpieczeniu oraz wymiarowe) dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu p.t.u. za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 i za 2015 rok zostały uchylone wyrokami sądów administracyjnych.
Zauważyć jednak trzeba, że powodem uchylenia wyrokami tut. Sądu z 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 977/23 oraz I SA/Gl 978/23 (oba nieprawomocne) ww. decyzji wymiarowych był upływ terminu przedawnienia. Sąd nie uwzględnił zarzutów skarg w części dotyczącej istoty sprawy, podzielając ustalenia organów podatkowych odnośnie nierzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji gospodarczych, w tym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Okolicznością znaną Sądowi z urzędu jest, że wyrokiem z 18 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 247/24 (nieprawomocnym) oddalona została skarga Podatnika na decyzję DIAS z 14 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. W świetle powyższego działania organów podatkowych podejmowane wobec Skarżącego miały podstawy w postaci stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Nie było zatem tak, że Podatnik i posiadany przez niego majątek padł ofiarą niczym nieuzasadnionej opresji ze strony organów podatkowych. Nie można zgodzić się z sugestią skargi, że to organy podatkowe same wykreowały stan, w którym Podatnik utracił zdolności płatnicze. Skarżący w swoich wywodach pomija to, że we wcześniejszych okresach rozliczeniowych przypisano mu działania w ramach oszustwa podatkowego. U początku ciągu zdarzeń który doprowadził do obecnego stanu finansów Podatnika umieścić należy jego zachowanie godzące w porządek prawny, a to udział w oszustwie podatkowym. W myśl zasady "czystych rąk", do której nawiązano w uzasadnieniu skargi, zarzut działania niezgodnego z prawem, może skutecznie wyprowadzić tylko ten podmiot, który sam nie naruszył prawa.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo potraktowały takie okoliczności jak brak odpowiedzi na wezwanie do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ) oraz fakt zbywania składników majątku Podatnika (przede wszystkim nieruchomości) jako okoliczności wskazującej na dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, lub takich które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Z perspektywy wierzyciela podatkowego i celów zabezpieczenia zbywanie majątku, w szczególności nieruchomości na których może być ustanowiona hipoteka, w sytuacji gdy ogólna kwota zaległości podatkowych spoczywających na Podatniku przekracza 13 milionów złotych (zaskarżona decyzja s. 63) nie może być odczytane inaczej niż podejmowanie czynności utrudniających bądź udaremniających egzekucję. Bez znaczenia jest tutaj wewnętrzna motywacja jaką kierował się Podatnik zbywając składnik majątkowy. Nie zasługuje na aprobatę takie zachowanie, które zmierza do pokrycia długów wobec innych niepublicznych wierzycieli, kosztem możliwości dochodzenia należności przez organy podatkowe. Ocena taka jest uzasadniona również wówczas, gdy nieruchomości były już obciążone hipoteką, a sprzedaż poza postępowaniem egzekucyjnym miała na celu uzyskanie wyższej ceny i pokrycie długu hipotecznego. Należy mieć na względzie, że organ podatkowe mogą ustanowić przymusowe zabezpieczenie rzeczowe na tym składniku majątkowym (kolejną hipotekę) i w ten sposób zwiększyć prawdopodobieństwo efektywnego wygaszenia długu podatkowego. Zbycie praw do nieruchomości uniemożliwia podjęcie takich działań, a docelowo zaspokojenie się wierzyciela podatkowego ze składnika, który wyszedł z majątku Podatnika.
Brak rzeczowej odpowiedzi na wezwanie do złożenia oświadczenia ORD-HZ sam w sobie nie pozwala na przyjęcie, że występuje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jednakże nie złożenie takiego oświadczenia wraz z innymi elementami prawnpodatkowego stanu faktycznego (obniżenie zdolności płatniczych) dodatkowo umacnia tezę o zagrożeniu niewykonania zobowiązania podatkowego.
Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie uchybiły zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Treścią tej zasady jest postępowanie przez organy podatkowe w sposób lojalny wobec strony, w sposób respektujący reguły obowiązujące w demokratycznym państwie prawnym. Sprzeczne z tą zasadą byłoby zastawianie swoistych pułapek na podatnika, co usiłowano wykazać w skardze. W niniejszej sprawie zjawisko takie jednak nie występowało.
Mając na względzie specyfikę postępowania prowadzonego w trybie art. 33 o.p. organy podatkowe przedstawiły nad wyraz obszerne i szczegółowe uzasadnienie dla podjętego rozstrzygnięcia. Odniesiono się w nich do wszystkich istotnych dla wydania decyzji zabezpieczającej okoliczności faktycznych i prawnych. Zaskarżona decyzja DIAS zawierała przedstawienie ustaleń faktycznych, własną ocenę materiału sprawy oraz wyjaśnienia, co do przyjętej podstawy prawnej orzekania. Organy podatkowe wskazały na odpowiednie przepisy prawa, a ich wykładnia była prawidłowa i pozostaje niesporna. Organy podatkowe przeprowadziły kompleksową ocenę materiału sprawy pod kątem wystąpienia podstaw do zastosowania zabezpieczenia, nie ograniczyły się tylko do jednej okoliczności z której wywiodły o występowaniu obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Dyrektor odpowiedział na zarzuty odwołania wskazując, z jakich przyczyn ich nie podzielił. Powyższe w ocenie Sądu czyni chybionym zarzuty skargi, co do naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 § 4 o.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w możliwie pełny sposób urzeczywistniły zasadę przekonywania z art. 124 o.p.
W toku postępowania strona miała zapewniony w nim czynny udział. Organy podatkowe na potrzeby zastosowania art. 33 o.p. przeprowadziły wnikliwe i wyczerpujące postępowanie, w szczególności w aspekcie występowania obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. W tym zakresie przestawiono wielowymiarową argumentację popartą niespornymi faktami znajdującymi oparcie w materiale sprawy. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że konfrontacja zdolności do regulowania zobowiązań przez Podatnika (majątku i uzyskiwanych dochodów) z przybliżoną wysokością zabezpieczanych zobowiązań podatkowych wskazywały na wystąpienie przesłanki zastosowania zabezpieczenia.
Organy podatkowe przekonywająco uprawdopodobniły, że zabezpieczane zobowiązania podatkowe powstały w związku z oszustwem podatkowym. Okoliczność ta mogła stanowić samoistną podstawę do zastosowania zabezpieczenia.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się niezasadna i należało ją oddalić, co Sąd uczynił na podstawie art. 151 p.p.s.a.