I SA/Gl 156/25

I SA/Gl 156/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Monika Krywow-Milczarek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. sp.j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.82.2024/LL UNP: 2401-24-281090 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 29 listopada 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.82.2024/LL UNP: 2401-24-281090 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze - dalej: "u.p.t.u.") w następstwie rozpoznania odwołania C sp. z o. o. sp. jawna w C. (dalej: "strona", "Spółka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 22 lipca 2024 r. [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2019 r.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową decyzją z 22 lipca 2024 r. określił Spółce:
1. za sierpień 2019 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.202.00 zł,
2. za wrzesień 2019 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 344.764,00 zł, oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,
3. za październik 2019 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.244.00 zł.
4. za listopad 2019 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.986,00 zł,
5. za grudzień 2019 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 80.151,00 zł.
Organ podatkowy I instancji nie zgłosił zastrzeżeń w zakresie zgłoszonych przez Spółkę dostaw i wykazanego podatku należnego. Naczelnik zakwestionował natomiast, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w sierpniu, wrześniu i w październiku 2019 r. przez dwa podmioty, a to D i A sp. z o.o. w K. (dalej: "A") jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.
We wniesionymi imieniem Spółki odwołaniu jej pełnomocnik zarzucił decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie:
1. art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przejawiające się w rozszerzającej wykładni tych przepisów oraz ich nieprawidłowym zastosowaniu w niniejszym stanie faktycznym polegającym na:
a) błędnym uznaniu organu kontrolnego, że wskazane przez ten organ faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości stanowiły one potwierdzenie czynności wyłącznie dokonanych;
b) błędnym uznaniu organu kontrolnego, że wyłącznie wskutek wystawienia faktur Spółka jest zobligowana do zapłaty wykazanego w fakturach podatku, podczas gdy faktury wystawione przez Spółkę faktury stwierdzały faktycznie wykonane czynności, a w konsekwencji byli Państwo podmiotem uprawnionym do odliczenia w rozliczeniach podatkowych podatku naliczonego uwzględnionego w wystawionych fakturach i pomniejszenia o niego wartość podatku należnego;
2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 §, art. 191 oraz art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia przez organ całości materiału dowodowego mogącego doprowadzić do prawidłowego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie oraz zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału, a w konsekwencji naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na odbiegającą od prawdy obiektywnej ocenę dowodów, które doprowadziło do:
a) wadliwej oceny wyjaśnień Spółki w zakresie powoływanych przez nią dowodów potwierdzających brak świadomego działania oraz dowodów wspierających stanowisko strony o dochowaniu należytej staranności, w szczególności w zakresie weryfikacji bezpośrednich kontrahentów oraz weryfikowania realizowanych na rzecz Spółkę dostaw także poprzez sporządzanie dokumentacji fotograficznej zamówionego towaru i uznanie tych dowodów jako niepotwierdzających należytą staranność, pomimo że dowody i wykazanie nimi okoliczności w sposób oczywisty potwierdzają zachowanie wskazanej wyżej staranności,
b) niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka D.W., a także uznanie, że inne okoliczności mogły zostać prawidłowe ustalone w sprawie bez uwzględnienia zeznań A.K., a tym samym uznanie istotnych w sprawie okoliczności za udowodnionych pomimo zaniechania przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie, podczas gdy przesłuchanie tych świadków posiadających bezpośrednią wiedzę w zakresie realizowanych transakcji było kluczowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w zakresie okoliczności determinujących przypisanie Spółce świadomego i celowego działania w ramach karuzeli podatkowej,
c) ograniczenia inicjatywy dowodowej organu działającego z urzędu wyłącznie w zakresie wniosków dowodowych formułowanych i składanych przez Spółkę z pominięciem koniecznej i niezbędnej w tej sprawie inicjatywy własnej organu i podjęcia działań zapewniających rzeczywistą możliwość realizowania wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę,
d) błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zeznań złożonych przez R.R. oraz M.C., z których w sposób jasny wynika, że płatności zakwestionowane przez organ transakcje dokonywane były przez Spółkę z zachowaniem metody podzielonej płatności (split payment), która w sposób oczywisty potwierdza zamiar Spółki zachowania najwyższego stopnia bezpieczeństwa i transparentności realizowanych transakcji, co winno być uwzględnione przy ocenie zachowania przez Spółkę należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej i świadczyć winno o braku zamiaru i celu uczestnictwa w działalności mającej cechy karuzeli podatkowej, a pomimo tego ocenione zostało przez organ jako działanie pozorne,
e) błędnego ustalenia, że mieli Spółka miała świadomość udziału w karuzeli podatkowej, podczas gdy całokształt materiału zebranego w sprawie, stanowi o okoliczności wprost przeciwnej;
f) oparcia istotnej części materiału zebranego w sprawie, na podstawie dowodów i ustaleń pochodzących z innego postępowania podatkowego, prowadzonego wobec innego podmiotu, postępowań karnych, a także w oparciu o ustalenia poczynione względem innego podmiotu, nie będącego bezpośrednim kontrahentem Spółki, co nie może mieć automatycznego przełożenia na ocenę stanu faktycznego i prawnego oraz rodzić względem strony bezpośrednich negatywnych konsekwencji;
3. art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego (powołane powyżej), a w szczególności błędne ustalenie, że faktury podlegające ocenie przez organ w toku prowadzonego postępowania dokumentować miałyby czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, w sytuacji, gdy materiał zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje na fakt, iż Spółka dysponowała towarem jak właściciel, posiadali zaplecze umożliwiające prowadzenie działalności z uwzględnieniem działalności obrotem towarem uwzględnionego w wystawionych fakturach, a także miała pełną swobodę, w wyborze kontrahenta, posiadając ich szerokie grono nie ograniczone do podmiotów uwzględnionych w kwestionowanych fakturach;
4. art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez takie przeprowadzenie postępowania podatkowego, które w żadnej mierze nie zadośćuczyniło zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz które nie skutkowało dotarciem do prawdy obiektywnej i załatwieniem sprawy w postępowaniu podatkowym;
5. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez rażące naruszenie zasady przekonywania i reguł sporządzania uzasadnienia;
6. art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 207 § 2 oraz art. 188 o.p., poprzez niewłaściwe rozpoznanie sprawy w omawianym zakresie w zaskarżonej decyzji oraz bezzasadne oddalenie Państwa wniosków dowodowych i w efekcie nierozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty.
Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez:
1) ustalenie miejsca stałego pobytu lub zamieszkania D.W. będącego dyrektorem handlowym spółki A w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym, a następnie przesłuchanie ww. w charakterze świadka na okoliczność podjęcia warunków współpracy ze Spółką, warunków realizacji transakcji, sposobu dostarczenia towaru;
2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań A.K., będącego pełnomocnikiem spółki A w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym (wezwanie na ustalony przez organ wtoku postępowania podatkowego adres zamieszkania) na okoliczność podjęcia warunków współpracy z Państwem, warunków realizacji transakcji, sposobu dostarczenia towaru;
3) zwrócenie się przez organ do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem ustalenia:
- czy spółka A była płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne świadka D.W.,
- w przypadku odpowiedzi pozytywnej - danych osobowych świadka D.W. tj. numeru PESEL, imion rodziców, a następnie - w przypadku braku możliwości ustalenia miejsca zamieszkania świadka w oparciu o te dane - zwrócenie się przez organ do Urzędu Miasta K. Wydziału Spraw Administracyjnych Referatu Udostępniania Danych i Informacji Adresowej o wskazanie miejsca zamieszkania/zameldowania świadka D.W..
Dyrektor decyzją z 29 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy oraz stanowisko Spółki.
Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez D i A, które według organu pierwszej instancji nie stanowiły zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego.
Dyrektor wyjaśnił, że stanowiące przedmiot decyzji zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym/ zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2019 r. upłynie 31 grudnia 2024 r. a za grudzień 2019 r. upłynie 31 grudnia 2025 r. Zaznaczył przy tym, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych miało wpływ wystąpienie okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 o.p. skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Otóż postanowieniem z 26 lutego 2024 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wszczął dochodzenie w sprawie czynu zabronionego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2019 r. w zakresie podatku naliczonego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez D i A. Postanowieniem z 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt [...] prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. dochodzenie o sygn. akt [...] zostało połączone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w C. ze śledztwem prowadzonym przez ten organ. Następnie postanowieniem z 8 maja 2024 r., sygn. akt [...] [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. umorzył prowadzone śledztwo w sprawie m.in. posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez D i A sp. z o.o. Dyrektor odnotował, że wobec wniesienia zażalenia przez Naczelnika na postanowienie o umorzeniu śledztwa, postępowanie karnoskarbowe pozostaje w toku. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania pozostawał zawieszony, w związku przyjętym w trybie art. 33d § 2 o.p. zabezpieczeniem w wykonaniu decyzji Naczelnika z 10 kwietnia 2024 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Dyrektor wskazał, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 o.p. w okresie od 13 maja 2024 r. (data doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego) do 5 sierpnia 2024 r. (data doręczenia decyzji wymiarowej - wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu), tj. 84 dni.
Przechodząc do istoty sprawy organ podatkowy wskazał, że w okresie od sierpnia do grudnia 2019 r. Spółka uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach kupna kawy Jacobs Kronung. Dostawcami tego towaru w kontrolowanym okresie były: D i A. Towar zakupiony przez Spółkę stanowił następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz V s.r.o. z siedzibą w B. oraz sprzedaży krajowej na rzecz L sp. z o.o. (w przypadku części towaru zakupionego od A).
Organy podatkowe wskazały, że Spółka przyjęła i rozliczyła 4 faktury VAT wystawione na jej rzecz przez D na łączną kwotę podatku naliczonego 306.774,00 zł:
- faktura z 13 sierpnia 2019 r., nr [...] na wartość netto 221.400,00 zł, podatek VAT 23% 50.922,00 zł, za kawę Jacobs Kronung 500g w ilości 21.600 sztuk,
- faktura z 19 września 2019 r., nr [...] na wartość netto 444.960,00 zł, podatek VAT 23% 102.340,80 zł, za kawę Jacobs Kronung 500g w ilości 43.200 sztuk,
- faktura z 26 września 2019 r., nr [...] na wartość netto 444.960,00 zł, podatek VAT 23% 102.340,80zł, za kawę Jacobs Kronung 500g w ilości 43.200 sztuk,
- faktura z 9 października 2019 r., nr [...] na wartość netto 222.480,00 zł, podatek VAT 23% 51.170,40 zł, za kawę Jacobs Kronung 500g w ilości 21.600 sztuk.
Organ odwoławczy przedstawił i omówił dowody w oparciu o które dokonano ustaleń dotyczących transakcji z tym kontrahentem.
Organy podatkowe ustaliły, że kawa stanowiąca przedmiot zakwestionowanych transakcji została nabyta w łańcuchu dostaw M Sp. z o.o. – A – D – skarżąca Spółka.
Organy podatkowe powołując się na materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wobec D (protokół kontroli) włączony w poczet akt sprawy wskazały, że:
- faktycznym przedmiotem działalności firmy D jest sprzedaż hurtowa
perfum i kosmetyków - PKWiU 46.45.Z, Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów
toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach [...],
- firma zatrudniała jednego pracownika,
- adresem prowadzenia działalności była R., ul. [...] (galeria handlowa); D od lutego 2020 r. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie przebywa pod adresem R., ul. [...],
- P.G. wystawiał w kontrolowanym okresie faktury VAT sprzedaży między
innymi na rzecz Państwa spółki, według faktur: [...] z 13 sierpnia 2019 r.,
[...] z 19 września 2019 r., [...] z 26 września 2019 r., [...] z 9 października 2019 r.,
- podmiotem fakturującym towar na rzecz D była A,
- podmiotem fakturującym towar na rzecz A była z kolei M sp. z o.o. z siedzibą w W. Jak ustalono pod adresem siedziby M była nieznana i działał tam inny podmiot. Brak kontaktu z jej przedstawicielem - prezesem P.K.,
- M nie wykazała w złożonych plikach JPK_VAT podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży, jak również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Organy podatkowe przyjęły, że podmiot gospodarczy M był podatnikiem nieistniejącym, stwarzającym formalne pozory istnienia, w rzeczywistości nie uczestniczącym w obrocie prawnym. "Towar" został zafakturowany jako sprzedaż/zakup pomiędzy kontrahentami D, w tej samej ilości, w tym samym asortymencie, z żadną lub z minimalną różnicą na wartości jednostkowej netto.
Odnośnie M sp. z o.o. na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym zostało ustalone, że zgłoszonym przedmiotem działalności tej spółki była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Spółka została założona z minimalnym kapitałem zakładowym - 5.000,00 zł. Zgłoszono siedzibę – jedyny adres prowadzenia działalności, rachunkowości i adres korespondencyjny – W. ul. [...]. Podmiot ten nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 i nie wykazał w JPK_VAT transakcji z A, nie wykazał żadnych wewnątrzwspólnotowch nabyć towarów. Spółka była podatnikiem podatku VAT od 7 czerwca 2019 r. do 24 czerwca 2020 r., kiedy to została wykreślona z urzędu przez właściwy organ podatkowy z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. (z powodu braku kontaktu z podatnikiem). P.K. - jedyny udziałowiec spółki i zarazem członek zarządu - podczas przesłuchania w dniu 23 czerwca 2021 r. zeznał, że nie zajmował się sprawami handlowymi spółki, a tylko obsługą wózka widłowego. Faktycznie sprawy spółki prowadziły inne osoby. Spółka miała mieć siedzibę w Warszawie ale działalność gospodarczą prowadzić z wynajmowanych magazynów położonych w B. przy ul. [...] oraz [...]. P.K. zeznał, że znał się już wcześniej z A.K. to jest przed nawiązaniem współpracy handlowej.
Organy podatkowe ustaliły, że M nie była firmą rzetelną, nie posiadała realnej siedziby, nie deklarowała też swoich obrotów. Prowadzona działalność istniała tylko na papierze, a wskazany na fakturach towar w rzeczywistości nie istniał. W konsekwencji organ podatkowe stwierdziły, że faktycznie Spółka nie nabyła towarów (kawy) od D i A. Bezpośredni dostawca A sp. z o.o. (będąca dostawcą towaru na rzecz Spółki i D), tj. spółka M nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu kawą, a jedynie wystawiała fikcyjne - "puste" faktury VAT. W rzeczywistości firmy te nie nabyły kawy, nie weszły w posiadanie tego towaru, tym samym nie mogły dokonać dalszej jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje w ich ocenie nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast prowadziły do upozorowania fakturowych transakcji powodując naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Jeżeli chodzi o D to wedle organów podatkowych firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu kawą i tym samym w zakresie kupna-sprzedaży kawy nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Faktycznym przedmiotem działalności firmy D była sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Zarówno faktury zakupu jak i faktury sprzedaży towaru (kawy) rozliczone przez D w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do
listopada 2019 r. zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe w tym zakresie powołał się na ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego w D przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.
Podważając rzetelność transakcji pomiędzy D a Spółką wskazano, że:
- P.G. wskazał, że kojarzył firmę M ale nie miała ona być związana z transakcjami kawą,
- transakcje zakupu - sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami następowały bardzo szybko - w tym samym lub w następnym dniu,
- brak dokumentów mogących świadczyć o wynajmowaniu jakiegokolwiek magazynu,
- brak środków transportu, brak jakichkolwiek dowodów na to, że ktokolwiek ponosił koszty transportu,
- zastosowanie minimalnej lub zerowej marży handlowej, której wysokość zaprzecza zasadzie racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej,
- brak udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji.
Ustalono w kontrolowanym okresie (2019 r.) firma D zatrudniała jednego pracownika i zajmowała się sprzedażą artykułów chemii gospodarczej, kosmetyków, perfum w galerii handlowej.
Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w wydanej wobec decyzji D zakwestionował wszystkie faktury wystawione przez tą firmę w kontrolowanym okresie i określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu ich wystawienia. Wśród tych faktur były faktury wystawione na rzecz Spółki. Wedle organu odwoławczego decyzja wydana dla kontrahenta Spółki ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
W odniesieniu do A organy odwoławcze stwierdziły, że firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kawą i została uznana za podmiot nierzetelny, dokonujący rzekomych nabyć kawy od nieistniejącego podmiotu, tj. od spółki M, która była następnie rzekomo odsprzedana rzecz Spółki. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5000 zł. Głównym rodzajem wykonywanej działalności przez A sp. z o.o. nie był handel kawą. Spółka prowadziła działalność handlową artykułami spożywczymi i folią. Spółka nie magazynowała towaru, towar był bezpośrednio dostarczany od dostawcy do klienta pod konkretne zamówienie (najczęściej telefoniczne lub mailowe). A nie posiadała środków transportowych do przewozu towaru. W 2019 r. spółka zatrudniała czterech pracowników i księgowego. Spółka 21 lipca 2020 r. została wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy wskazał, że Spółka dysponowała jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Organ odwoławczy kwestii świadomości Spółki udziału w transakcjach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że zbadania wymagało, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. Zwrócił uwaglę, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien bowiem zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku od towarów i usług", mieści się m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów. Ponadto jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13).
Dyrektor zaznaczył, że nie wystarczające jest tylko zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno-prawnym, a więc ich rejestracji. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadza działalność gospodarczą, czy też mają do tego warunki organizacyjne i lokalowe. Staranność jest elementem dobrej wiary. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podatnika mogą być: brak wylegitymowania kontrahenta; nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów); zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta - przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę, które nie mają nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka".
Dyrektor wskazał, że w sprawie powyższe okoliczności wystąpiły łącznie. Organ odwoławczy stwierdził, uwzględniając wyjaśnienia złożone przez osoby reprezentujące Państwa spółkę, tj. M.C. i R.R., a także całokształt okoliczności, że Spółka nie działała w "dobrej wierze". Okoliczności sprawy dawały organom podatkowym podstawę, aby wywnioskować, że Spółka świadomie przyjęła i rozliczyła w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 nierzetelne faktury VAT. Zdaniem DIAS okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z D i A odbiegają bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.
Okolicznościami przemawiającymi zdaniem Dyrektora za nie działaniem przez Spółkę w dobrej wierze przy zakwestionowanych transakcjach było:
- brak wskazania jak przedstawiciele Spółki nawiązali współpracę z dostawcami;
- nie okazanie żadnej umowy zawartej między Spółką a kontrahentami, która mogłaby zabezpieczyć interesy skarżącej w przypadku np. niewywiązania się tych podmiotów z dostawy, co przy wartości transakcji również budzi wątpliwości;
- nie zweryfikowanie dokładnie danych o firmie D i A w tym zakresie wskazano, że ww. firmy to małe podmioty (minimalny kapitał zakładowy), głównym rodzajem wykonywanej działalności przez D nie był handel kawą tylko sprzedaż kosmetyków w galerii handlowej;
- niesprawdzenie legalności ani źródła ani pochodzenia kawy - zwłaszcza, że dostawcy nie byli przedstawicielem producenta ani dystrybutorem kawy, a kawa musiała zostać kupiona od innego dostawcy;
- kryterium przy doborze kontrahenta była atrakcyjna cena towaru,
- Spółka nie ponosiła realnego ryzyka gospodarczego, nie ubezpieczała towaru. Organ odwoławczy wskazał, że ubezpieczenia towaru nie można utożsamiać z ubezpieczeniem w ramach polis OC przewoźników.
- zapłata następowała w krótkich odstępach czasu, dokonywano tzw. szybkich przelewów na wysokie kwoty, realizowane niemalże natychmiastowo, bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego;
- pomimo braku wymogu zapłaty za kawę metodą podzielonej płatności Spółka dokonywała takich rozliczeń w przypadku firmy D;
- żaden z przedstawicieli podmiotów biorących udział w obrocie kawą, nie miał wiedzy jak odbywał się transport tego towaru, a zeznania na ten temat są sprzeczne i wykluczają się wzajemnie.
Organ odwoławczy zauważył, że przedstawiciel Spółki M. C. wyjaśnił, że w większości przypadków Spółka organizowała transport i przywoziła towar na magazyn, w większości przypadków Spółka sama organizuje transport do nabywców. Natomiast A1.K. (prezes A) zeznał, że towar był transportowany przez dostawcę do obiorcy. Z kolei P.G. zeznał, że organizatorem transportu był A. Podczas gdy R.R. (przedstawiciel Spółki) przesłuchany w charakterze świadka 6 lipca 2023 r. zeznał, że towar - kawa Jacobs Kronung przechowywany był w magazynie spółki w C., ul. [...] i stwierdził, że "Towar był przywożony przez Pana P.G. na nasz magazyn jego transportem i był rozładowywany."
Jako nietypowe odnotowano również odbieranie od kontrahentów oświadczeń, w których potwierdzali oni, że towar pochodzi z legalnego źródła, jest dopuszczony do obrotu na terenie Europy oraz że podatek VAT od ww. transakcji jest rozliczony z właściwym Urzędem Skarbowym zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Wątpliwości w ocenie DIAS budziła również dokumentacja fotograficzna pomieszczeń magazynowych, samochodów ciężarowych, palet z kawą, która miała być dowodem realizacji transakcji obrotu kawą. Wskazano, że fotografie te zawierają jedynie zdjęcia kawy na paletach, których partii nie da się zidentyfikować. Podobnie zdjęcia magazynów czy też samochodów ciężarowych z pustymi bądź załadowanymi naczepami nie są dowodem tego, że sporne transakcje mają przymiot rzetelnych. Z załączonych fotografii na płycie CD-R nie wynika zdaniem organu odwoławczego jakich transakcji mają one dotyczyć, czy transport kawy rzeczywiście miał miejsce, na jakiej trasie, pomiędzy jakimi podmiotami. Dyrektor podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że tworzona przez Spółkę dodatkowa dokumentacja związana z weryfikacją kontrahentów miała na celu uprawdopodobnienie wiarygodności transakcji oraz wykazanie dochowania należytej staranności.
Dyrektor wyjaśnił, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez D i A sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W ocenie DIAS organ podatkowy I instancji wykazać miał w sposób jednoznaczny niezgodny z prawem charakter zawieranych transakcji, a w konsekwencji prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez ww. podmioty, jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Organ odwoławczy przyjął, że z całokształt materiału dowodowego daje podstawę do wywiedzenia wniosku, że transakcje Spółki w zakresie wskazanych na zakwestionowanych fakturach dostaw nie zostały wykonane przez D, A sp. z o.o., które z racji powyższych ustaleń nie mogły takich dostaw dokonać. Z materiału dowodowego wynika również, że Spółka nie przedsięwzięła działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia praw.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, że nie zostały naruszone przepisy proceduralne, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 §, art. 191 oraz art. 180 § 1 o.p. Wskazał, że z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji wynika jaki materiał dowodowy stanowił podstawę dokonanych ustaleń. Na całokształt materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej złożyły się wszelkie dowody zebrane przez Naczelnika, tj. zarówno przeprowadzone przez ten organ w toku kontroli i postępowania podatkowego, jak i uzyskane w następstwie czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe właściwe miejscowo dla kontrahentów. Zaznaczył, że Spółka miała również możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu (np. składanie wszelkich istotnych dla sprawy informacji i dowodów) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy jest więc spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary.
Odnośnie oddalenia wniosków dowodowych Spółki organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik, podjął czynności w celu realizacji wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania w charakterze świadków A.K. i D.W., co opisano w stanie faktycznym niniejszej decyzji. W tym zakresie ponownie wskazał, że organ podatkowy I instancji ustalił dane adresowe A.K. i dwukrotnie zwrócił się do właściwego organu podatkowego o pomoc prawną w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania, A.K. nie stawił się na przesłuchanie, a kolejnym razem nie podjął skierowanego do niego wezwania. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji wystąpił także do Urzędu Miasta K. celem udostępnienia danych adresowych m.in. D.W.. Bak innych danych osobowych, oprócz imienia i nazwiska, takich jak np. nr Pesel, data i miejsce urodzenia, imiona rodziców, uniemożliwia organom administracji publicznej (w tym Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych) odnalezienie ww. osoby w bazach danych i ustalenie jej adresu zamieszkania. Organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo tego, iż D.W. i A.K. nie zostali w toku prowadzonego przez organ podatkowy I instancji przesłuchani, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na ustalenia okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom zawieranym przez Spółkę. Dyrektor wyjaśnił, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.
W uzasadnieniu decyzji II instancji wskazano, że w toku postępowania Naczelnik przeprowadził dowody z własnej inicjatywy oraz na wniosek strony.
Dyrektor nie zgodził się z zarzutem odwołania w zakresie błędnego ustalenia, że Spółka miała świadomość udziału w karuzeli podatkowej. Wskazał, że w sprawie nie ustalono, że Spółka brała udział w karuzeli podatkowej. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy ustalił, że mieli Spółka miała świadomość udziału w nierzetelnych transakcjach. Na podstawie zebranego materiału dowodowego dostatecznie wykazano, że Spółka miała świadomość zawarcia nierzetelnych transakcji. W ocenie DIAS Spółka uczestniczyła w procederze pozyskiwania faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Stwierdził, że w sposób oczywisty Spółka miała świadomość co do charakteru transakcji, dokonanej w łańcuchu transakcji, mającym na celu uzyskanie nienależnego - bowiem nie uiszczonego we wcześniejszych etapach obrotu - zwrotu podatku. Postępowanie podatkowe bezsprzecznie, wykazało że świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.
Dyrektor zauważył, że opublikowana przez Ministra Finansów "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" miała zastosowanie do nabywców towarów w obrocie krajowym, którzy nie dokonali oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie wiedzieli, iż transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy oszustwu w zakresie tego podatku. Z kolei, w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki zebrano materiał dowodowy potwierdzający świadomy udział strony w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym, wytyczne zawarte w "Metodyce" nie mają zastosowania w sprawie.
Organ odwoławczy po raz kolejny wskazał, że kawa nabywana była od podmiotów, które nie mogły dokonać na rzecz Spółki faktycznych dostaw towaru, ponieważ podmioty te takim towarem nie dysponowały, gdyż na ich rzecz "puste" faktury wystawiał działający w stworzonym łańcuchu dostaw poprzedni kontrahent (M sp. z o.o.), co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Ponadto Spółka miała świadomość zawarcia nierzetelnych transakcji.
Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego DIAS podkreślił, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miał zastosowania w sprawie, nie był bowiem podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tym samym zarzut jego naruszenia jest bezpodstawny, a cała argumentacja w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Jako bezzasadne jest uznał twierdzenie pełnomocnika Spółki, o błędnym uznaniu organu kontrolnego, że wyłącznie wskutek wystawienia faktur są zobligowani do zapłaty wykazanego w fakturach podatku, podczas gdy faktury wystawione przez Spółkę stwierdzały faktycznie wykonane czynności. Organ podatkowy zauważył, że w sprawie nie był kwestionowany podatek należny wykazany przez Spółkę w deklaracjach za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w tym z tytułu sprzedaży kawy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przejawiające się w rozszerzającej wykładni tych przepisów oraz ich nieprawidłowym zastosowaniu w niniejszym stanie faktycznym DIAS podkreślił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe bezsprzecznie, wykazało że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D i A, z uwagi na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, były fakturami nierzetelnymi. Firmy te w rzeczywistości nie dokonywały obrotu towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach (kawą), a jedynie brały udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu dokonania wyłudzeń ze szkodą na rzecz Skarbu Państwa. W sprawie zasadnicze znaczenie ma także fakt, że w stosunku do dostawców ustalono, iż są to podmioty nierzetelne, wystawiające fikcyjne faktury VAT. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy Spółka miała świadomość tego, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa podatkowego.
Dyrektor zaznaczył, że w sprawie dostawy towarów nie zrealizował podmiot figurujący jako wystawca faktury, a tym samym posiadane przez Spółkę faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia pełnomocnika, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż wskazane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości stanowiły one potwierdzenie czynności wyłącznie dokonanych.
Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:
art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 o.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia tej decyzji i umorzenia, jako bezprzedmiotowego, postępowania w sprawie, względnie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, jako że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących rzeczywistego charakteru kwestionowanych przez organ transakcji;
art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez brak podjęcia przez Organ działań zmierzających do zebrania w całości materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności:
brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.W., mimo że Skarżąca składała wnioski dowodowe w tym zakresie jeszcze na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji;
brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.K. i podjęcia działań zmierzających do doprowadzenia świadka do złożenia stosownych zeznań, w tym m.in. brak nałożenia na niego kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 1 o.p.
- podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na
bezpośrednie zaangażowanie ww. świadków w realizację kwestionowanych przez Organ transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, na co wskazywano w pismach Skarżącej (zob. m.in. wniosek dowodowy z 7 marca 2023 r., stanowisko w sprawie z 14 października 2024 r.) i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco jakimkolwiek innym dowodem, przez co materiał dowodowy sprawy nie został zebrany w całości i nie był wystarczający do wydania decyzji przez Organ;
art. 191 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, naruszającego swobodną ocenę tego materiału, nie uwzględniającej istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, w tym wynikających z twierdzeń Skarżącej popartych stosownymi dowodami, a to w szczególności:
brak uwzględnienia dowodów załączonych do wniosku dowodowego Skarżącej z 2 maja 2024 r., które wykazywały okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności: (i) dokumentacji fotograficznej oraz wydruku z Google Maps ukazującej magazyny kontrahentów Skarżącej oraz (ii) dokumentacji fotograficznej towaru nabytego przez Skarżącą od jej kontrahentów w dniach 13 sierpnia 2019, 19 września 2019, 26 września 2019, 9 października 2019, jednoznacznie wskazujących na fakt podjęcia przez Skarżącą działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, dochowania w tym zakresie należytej staranności przez Skarżącą braku pozorności kwestionowanych przez Organ transakcji, którym to dowodom - w ślad za rozstrzygnięciem organu I instancji - Organ bezzasadnie ich nie uwzględnił bez c i uzasadnionego powodu, oceniając zgromadzony materiał wybiórczo, pod z góry przyjętą tezę;
bezzasadne oparcie się na treści decyzji wydanej wobec innego podmiotu, tj. D przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., podczas gdy (i) wskazana decyzja nie dotyczy Skarżącej bezpośrednio; (ii) Skarżąca nie była stroną ww. postępowania, wobec czego nie miała możliwości obrony swoich praw; (iii) nie zweryfikowano, czy ww. decyzja została zaskarżona i w rezultacie, czy ma przymiot ostateczności i prawomocności;
bezzasadne rozciągnięcie ustaleń poczynionych wobec podmiotów trzecich na sytuację prawną Skarżącej, w tym w szczególności bezzasadne, nie znajdujące oparcia w materiale zgromadzonym w spawie ustalenie, iż Skarżąca miała świadomość okoliczności, które zdaniem Organu przemawiają za jej świadomym udziałem w oszustwie podatkowym, podczas gdy (i) Skarżąca podjęła szereg działań mających na celu weryfikację kontrahentów; (ii) transakcje przeprowadzone przez Skarżącą miały charakter rzeczywisty, na co wskazują przedstawione przez Skarżącą dowody (zob. pismo Skarżącej z 2 maja 2024 r.); (iii) okoliczności, iż kontrahent Skarżącej mógł uczestniczyć w oszukańczych transakcjach nie może przekładać się automatycznie na sytuację Skarżącej, w tym w szczególności na bezpodstawne twierdzenie o jej świadomym udziale w procesie oszukańczym;
bezzasadne przyjęcie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, o czym świadczyć mają rzekomo m.in. następujące okoliczności: (i) brak zawartej na piśmie umowy; (ii) rzekomy brak weryfikacji danych o firmach D i A sp. z o.o.; (iii) rzekomy brak sprawdzenia legalności / źródła pochodzenia kawy; (iv) dobór kontrahenta pod kątem atrakcyjności ceny towaru; (v) rzekomy brak ponoszenia "realnego ryzyka gospodarczego"; (vi) zapłata w krótkich odstępach czasu, dokonana "bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego"; (vii) zapłata za towar metoda podzielonej płatności (split payment): (viii) rzekomy brak wiedzy co do sposobu transportu towaru – podczas gdy
- żadna z wyżej wskazanych okoliczności - w większości błędnie ustalonych - nie wskazuje na świadome uczestniczenie w transakcjach rzekomo "nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych";
- powołane okoliczności wskazujące najwyżej na brak jakiegokolwiek rozeznania rynkowego organu, nie rozumiejącego istoty działalności rynku towarów szybko zbywalnych;
- powołane okoliczności w większości zostały przez organ ustalone w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprzecznie z nim bądź z wybiórczym jego uwzględnieniem;
art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy i takie prowadzenie postępowania podatkowego, które w żadnej mierze nie zadośćuczyniło zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz które nie skutkowało dotarciem do prawdy obiektywnej i załatwieniem sprawy w postępowaniu podatkowym;
rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 iit a u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) tej ustawy, a polegającej na tym, że Organ bezpodstawnie I w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż faktury dokumentujące transakcję pomiędzy Skarżącą Spółką a D oraz A sp. z o.o.. nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, iż faktury te odzwierciedlają dokonane pomiędzy ww. podmiotami transakcje.
Spółka wniosła o:
a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 22 lipca 2024 r., i umorzenie w całości postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, celem uzupełnienia postępowania dowodowego,
b) zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych wraz z uiszczoną opłatą skarbową od pełnomocnictwa.
Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik Spółki wskazał na uchybienia organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału konieczność podkreślając, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania A.K., który w imieniu A był odpowiedzialny za kontakty handlowe ze skarżącą. Wytknięto zaniechanie w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania D.W. (dyrektora handlowego w A). Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie wyczerpały możliwych środków dla doprowadzenia do przeprowadzenia dowodów z zeznań tych świadków. Strona zwróciła uwagę, że przesłuchanie tych osób pozwoliłyby ustalić kwestie związane zarówno z samym zawarciem kwestionowanych transakcji, jak i sposobem dostaw (doręczenia) towaru, w tym pozwoliłyby ustalić, którzy z pracowników spółki A sp. z o.o. byli obecni przy dokonywaniu dostaw towarów, a to umożliwiłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków i umożliwiło wykazanie, iż bezzasadnie kwestionowane przez organ transakcje miały faktycznie miejsce.
Spółka sprzeciwiła się ustaleniom organów podatkowych, co do nierzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji podkreślając, że fakt ich przeprowadzenia potwierdza dokumentacja zdjęciowa z magazynów A. Spółka ta dysponowała powierzchnią magazynową umożliwiającą przechowywanie nabytego towaru, a przedstawiciele Skarżącej podejmowali wszelkie możliwe działania, których celem była weryfikacja kontrahentów, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że dochowała należytej staranności przy ich doborze.
Strona skarżąca podważyła również stanowisko organów podatkowych, co do tego że nie działała w dobrej wierze. Spółka wskazała, że organy podatkowe niezasadnie traktowały przedsiębrane działania jako pozorne, zmierzające jedynie do uwiarygodnienia rzekomo nierzeczywistych transakcji. Nie wskazano, jakie działania podatnika uznane byłyby za właściwe dla wykazania, że zostały one powzięte w celu udokumentowania rzeczywistego charakteru transakcji a w konsekwencji dla dochowania należytej staranności. Spółka podkreśliła, że interpretacja bliżej niesprecyzowanego ustawą kryterium "dochowania należytej staranności", powinna - zważywszy na potencjalne, daleko idące dla podatnika konsekwencje - być wykładana w sposób ścisły, tak, by decyzje procesowe organów nie kreowały w istocie obowiązków dalece wykraczających swym zakresem ponad to, co wynika wprost z przepisów ustawy i co konieczne jest dla realizacji celów zawartej w niej treści normatywnej a jednocześnie z uwzględnieniem kontekstu stosowanego przepisu (tu: praktyki obrotu, specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, danej branży) oraz faktycznych i realnych możliwości, jakimi dysponuje podmiot (tu: przedsiębiorca), którego działanie bądź zaniechanie ma być analizowane w kontekście danej normy.
Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe bezzasadnie wyprowadza niekorzystne dla Skarżącej wnioski z ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów, w tym spółek M i A oraz działalności prowadzonej przez P.G. pod firmą D. Oceniając kwestię świadomości Skarżącej udziału w oszustwie podatkowym organ cytował m.in. ustalenia poczynione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wobec P.G., jednak nie zweryfikował czy decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna.
W skardze nie zgodzono z wyciąganiem wobec Spółki daleko idących konsekwencji z ustaleń poczynionych, co do spółki M, która to została wskazana jako nieistniejący podatnik tudzież stwarzający jedynie formalne pozory istnienia, czy też z rzekomego braku możliwości zbycia przez spółkę A, nabytego faktycznie przez Skarżącą (co dokumentuje dokumentacja zdjęciowa i co potwierdzają m.in. wyjaśnienia wspólników i jednocześnie członków zarządu Skarżącej) towaru w postaci kawy.
W skardze podkreślono, że wskazywane przez Organ "pochodzenie towaru" w praktyce rynkowej jest elementem tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa, a to, z kim kontraktuje zbywca towaru w celu jego nabycia niejednokrotnie stanowi o jego sile I potencjale rynkowym pozwalając wypracować przewagę konkurencyjną. Ta okoliczność zdaje się być całkowicie niezrozumiała dla Organu i świadczy o braku rozeznania w regułach rządzących rynkiem, stawiając przed przedsiębiorcami oczekiwanie, którego realizacja w praktyce jest w zasadzie niemożliwa (żaden racjonalnie działający na rynku podmiot nie ujawni swoich kontrahentów i innych elementów know-how, które to elementy podlegają zresztą ochronie choćby na płaszczyźnie prawa konkurencji).
Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe wybiórczo dobierały materiał dowodowy dla poparcia z góry przyjętej przez nią tezy. W szczególności nie zgodziła się z tym z wnioskami organów podatkowych, co do tego, że żaden z przedstawicieli podmiotów biorących udział w obrocie kawą (...) nie mają
wiedzy jak odbywał się transport tego towaru". Rzekomo zgromadzone w sprawie dowody w tym zakresie mają być sprzeczne i wzajemnie się wykluczać. W skardze zauważono, że kwestia ta jest w istocie marginalna i nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże zaakcentowano, że M.C. (przedstawiciel Spółki) jasno wskazał, iż w większości przypadków to Skarżąca organizowała, z czego nie sposób wyprowadzić, że zasada ta miała miejsce również w przypadku kwestionowanych transakcji.
Strona skarżąca wyraziła niezgodę na przypisanie Spółce świadomości udziału w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczono, że zweryfikowała kontrahentów pod kątem zaległości podatkowych, uzyskała zaświadczenia o zarejestrowaniu, jako podatnika VAT, uzyskała potwierdzenie otwarcia i posiadania rachunków bankowych, zweryfikowała członków zarządu, sprawdziła rejestrację podmiotu na potrzeby VAT oraz VIES w dniu transakcji, sprawdziła kontrahenta w KRS oraz CEiDG, pobrała pisemne oświadczenia zarządu o pochodzeniu towaru, uzyskała wypełnioną ankietę weryfikacyjną, sporządziła fotografie z załadunku i rozładunki towaru - celem weryfikacji legalności pochodzenia towaru.
Spółka zaznaczyła, że o niedochowaniu należytej staranności nie może świadczyć brak zawarcia pisemnych umów. W jej ocenie zgromadzony materiał potwierdza, że dochowała należytej staranności, co winno być punktem wyjścia dla rozważań organu. Skarżąca podjęta wszelkie możliwe, dostępne jej i racjonalne kroki celem weryfikacji swoich kontrahentów, a co za tym idzie dochowała wymaganej od niej - jako od profesjonalnego podmiotu działającego na rynku - należytej staranności. Spółka zaznaczyła, że organy podatkowe dokonały oceny zachowania przez nią należytej staranności nie dysponując w tym zakresie zasadami normatywnymi. W skardze podniesiono, że sprzeczne z realiami obrotu gospodarczego były oczekiwania organu podatkowych odnośnie przeprowadzenia weryfikacji pochodzenia towaru. Spółka działała w przekonaniu, że towar noszący oznaczenia producenta jest oryginalny, a ujawnienie pochodzenia towaru przez kontrahenta byłoby sprzeczne z praktyką rynkową. Spółka wskazała, że atrakcyjna cena i szybkość zbywania towaru jest charakterystyczna dla branży FMCG. Spółka nie zgodziła się z oceną, co do wywodzenia o braku ryzyka gospodarczego z faktu nieubezpieczenia towaru. Odnosząc się do "następującej w krótkich odstępach czasu zapłacie" za towar zauważyła, że szybkość transakcji jest, obok wzajemnego zaufania stron, podstawą stosunków handlowych. Wskazała, że stosowane w branży marże nie są wysokie, więc aby uzyskać odpowiednią rentowność prowadzonej działalności, transakcje muszą być przeprowadzane sprawnie, włączając w to także aspekt przepływów pieniężnych. Nie jest niczym nadzwyczajnym dokonywanie np. stosownych przedpłat (zaliczek, zadatków), w szczególności przy zamówieniach o dużej wartości, czy też zapłata całej należności za pomocą szybkich przelewów. Nie jest to, jak wskazuje Organ, okoliczność "bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego", lecz wręcz przeciwnie: oczekiwany standard rynkowy, umożliwiający sprawne przeprowadzenie transakcji.
Spółka zarzuciła, że organ podatkowy - wbrew zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego - uznał jednak, że stosowanie tej metody płatności, pomimo braku nałożonego na podatnika obowiązku w tym zakresie, jak również powoływanie się przez przedstawicieli Skarżącej na korzystanie z tej formy płatności służyć miało wyłącznie jako forma uwiarygodnienia kwestionowanych przez organ transakcji i przypisując Skarżącej celowe działanie w tym zakresie.
Spółka podniosła, że działania organów podatkowych, nie zostało w żadnej mierze przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, staranny, obiektywny, czy poprawny merytorycznie, co sprawia, że trudno uznać je za zgodne z obowiązującym prawem. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, ocena dowodów nie była swobodna a dowolna, naruszając zasady logiki, w tym prawidłowego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, stąd zarzuty Skarżącej nie są wyłącznie polemiką z ustaleniami organu i kwestionowaniem odmiennej od oczekiwanej oceny dowodów. Wskazane wyżej zarzuty jednoznacznie unaoczniają tendencyjność Organu i działanie przez Organ pod z góry założoną tezę, z pominięciem istotnych okoliczności, których zarazem organ pierwszej, jak i drugiej instancji bezzasadnie nie dokonał.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u. wskazano, że przepis ten nie może być zastosowany wobec podatnika nieświadomie uczestniczącego w łańcuchu transakcji, z których tylko niektóre mogą mieć na celu obejście, lub nadużycie prawa podatkowego. W zakresie zachowania uprawnienia podatników do odliczenia podatku naliczonego Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypracował koncepcję dobrej wiary chroniącej podatników, którzy stali się ofiarą oszustw innych podmiotów. Spółka zaznaczyła, że nie można odmówić podatnikowi dokonującemu nabycia towaru prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następujących
wykonana została, przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem, w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT, jeśli podatnik nabywający towar nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o tych okolicznościach.
Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że Skarżąca podjęła wszelkie możliwe i jej dostępne działania, które miały na celu weryfikację potencjalnych kontrahentów ani nie mogła mieć świadomości, że podmioty będące kontrahentami dostawców Skarżącej bądź bezpośrednio jej kontrahentami mogły być w jakimkolwiek zakresie zaangażowane w proceder oszukańczy. W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zakwestionowane przez Organ faktury wystawione przez D oraz A sp. z o.o. były fakturami "pustymi", jak również, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w działaniach mających na celu doprowadzenie do uszczuplenia należności publicznoprawnych.
W piśmie procesowym z 20 listopada 2025 r. strona skarżąca dokonała rekapitulacji swojego dotychczasowego stanowiska podtrzymując wcześniejsze wnioski oraz zarzuty wraz argumentacją przywołaną na ich poparcie.
Dyrektor w piśmie z 5 lutego 2025 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje mające za przedmiot hurtową sprzedaż kawy. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wedle organów podatkowych Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dotyczące nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca przeciwnie do organów podatkowych wskazywała, że transakcje miały charakter rzeczywisty, doszło do dostawy towaru. Spółka podkreślała, że przystępując do transakcji działała w dobrej wierze podejmując szereg działań mających na celu weryfikację rzetelności kontrahentów oraz legalności towaru.
W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja DIAS została wydana i doręczona przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Otóż decyzja z 29 listopada 2024 r. została doręczona stronie 10 grudnia 2024 r. podczas gdy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do listopada 2019 r. przypadał na 31 grudnia 2024 r., a za grudzień 2019 r. na 31 grudnia 2025 r.
Przechodząc do istoty sporu wskazać przychodzi, że Zasadniczymi przepisami tworzącymi materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji były art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a w związku art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u w zakresie jakim organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji. Art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażona jest zasada neutralności podatku od towarów i usług, a przepis ten stanowi, że w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", będący świadomym udziału w oszustwie lub taki który powinien mieć tego świadomość, nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a także jego "dostawy" nie są dokonywane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu p.t.u., a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, z 25 czerwca 2025 r. I FSK 1571/24).
Powyższe zapatrywanie oparte na założeniu, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14).
Za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 242/18 wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przedstawiał tezę, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Z wyroku Trybunału z 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Powyższe prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zamierzając skutecznie zakwestionować rozliczenia podatkowe jednostki w zakresie podatku od towarów i usług jako związane z nierzeczywistymi transakcjami gospodarczymi powinny wykazać: występowanie oszustwa podatkowego, świadome zaangażowanie się przez podatnika transakcje stanowiące oszustwo lub udział w takich transakcjach w sytuacji gdy podatnik mógł i powinien był przypuszczać że stanowią one element oszustwa.
W tym ostatnim przypadku istotne znaczenie ma ocena działania podatnika w dobrej wierze, w szczególności dochowania należytej staranności w weryfikowaniu kontrahentów. Chodzi przede wszystkim o sytuacje, gdy pomimo występowania anomalii względem reguł rynkowych podatnik przystępuje do transakcji obarczonych ryzykiem oszustwa podatkowego. O dochowaniu dobrej wiary nie może świadczyć natomiast zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyroki NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1187/19 oraz z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2100/18, z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1100/20).
W ocenie Sądu materiał sprawy pozwalał na stwierdzenie, że Spółka mogła i powinna była wiedzieć, iż podważane przez organy podatkowe transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, a pomimo tego wzięła w nich udział. Powyższe jest wystarczające dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z przyjętych przez nią faktur VAT mających dokumentować nabycie kawy. Faktury na podstawie, których strona zamierzała odliczyć podatek z nich wynikający nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czynności podejmowanych w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej), a te nie mogły zostać potraktowane jako czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Wskazać przychodzi, że organy podatkowe wykazały iż kawa w ustalonych łańcuchach dostaw prowadzących do Spółki była nabywana od M. Podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 i nie wykazał w JPK_VAT transakcji na rzecz A od której firmy towar miał trafić bezpośrednio do Spółki albo za pośrednictwem P.G.. Podmiot ten nie wykazał żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, pomimo że w III kwartale 2019 r/ był wskazywany jako odbiorca WDT od podmiotu K s.r.o. Rumunia (handel kawą). M ten nie zatrudniał pracowników, nie dysponował zapleczem transportowym, był nieznany w miejscu wskazanym jako adres siedziby. Jedyny udziałowiec oraz członek zarządu M w okresie w jakim doszło do transakcji stanowiących element kwestionowanego przez organy podatkowe łańcucha (P.K.) nie zajmował się sprawami związanymi z prowadzonym handlem i nie miał orientacji w sprawach firmy. W grudniu 2019 r. udziały w Spółce miały zostać zbyte na I.P. mieszkającego w Chorwacji.
Kawa od M trafić miała następnie do A, przy czym prezes zarządu tej Spółki A1.K. twierdził, że kontaktował się P.K. w sprawach transakcji, gdy tymczasem ten ostatni wskazywał, iż sprawami handlowymi się nie zajmował. P.K. znał z kontaktów prywatnych A.K. (pełnomocnika A), za którego pośrednictwem poznał osobę na której zlecenie stał się prezesem zarządu M (decyzja II instancji s. 49, 54).
W transakcjach spółki M oraz A korzystać miały z tych samych powierzchni magazynowych położonych w B. przy ul. [...] oraz przy ul. [...] gdzie miały znajdować się biura (zeznania A1.K. – zaskarżona decyzja s. 49). Osoba wynajmująca potwierdziła, że udostępniła A część hali w B. przy ul. [...] lecz nie otrzymała za to zapłaty, a A opuścił pomieszczenia w lutym 2020 r. (decyzja II instancji s. 20, 53).
A z kolei dostarczać miała towar bezpośrednio do Spółki, a także za pośrednictwem P.G. (D). Ten ostatni nie dysponował własnym zapleczem magazynowym, towar miał być transportowany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Podmiot ten zatrudniał 1 osobę zajmującą się sprzedażą kosmetyków w galerii handlowej pod adresem R., ul. [...]. Do skojarzenia A z P.G. miało dojść poprzez Internet, a do spotkania przedstawicieli firm - ze strony A miał być to A.K. oraz D.W. - dojść miało na stacji benzynowej w okolicy C. (decyzja I instancji s. 27).
Jeżeli chodzi o nawiązanie współpracy pomiędzy Spółką a jej bezpośrednimi dostawcami to przedstawiciele strony nie przedstawili skonkretyzowanych wyjaśnień w tym zakresie. Pomiędzy przedstawicielami Spółki a osobami działającymi w imieniu A oraz P.G. miało dojść do osobistych spotkań. Przedstawiciele Spółki mieli wizytować siedzibę A w K. oraz B1., być obecni przy dostawach.
W ocenie Sądu trafnie uznały organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom były nietypowe. Podmioty nie mające wysokiego kapitału i doświadczenia w handlu kawą wyszły z ofertą sprzedaży dużych ilości towaru na korzystnych warunkach – wielkość dostaw wahała się w przedziale od 10 800 kg do 21 600 kg. W tym samym czasie Spółka nawiązując współprace z podmiotami zaewidencjonowała ten sam asortyment dostarczony od dwóch podmiotów tj. A oraz P.G. (faktury z 13 sierpnia 2019 r.), który to towar pochodzić miał w istocie z jednego źródła – dla P.G. był to A, a dla tejże spółki miał to być M. Transakcjom towarzyszyły błyskawiczne płatności, a przy tym nie spisywano kontraktu, nie ustanawiano zabezpieczeń dla ochrony interesu stron, nie stosowano ubezpieczeń towaru. W tym miejscu wskazać należy, że ubezpieczenie towaru czy transakcji ma za zadanie pokrycie szkody wywołanej ubytkiem, uszkodzeniem towaru, brakiem oczekiwanych jego właściwości, wreszcie niewypłacalności kontrahenta. Dostawcy Spółki wcześniej z nią nie współpracujący, nie funkcjonujący na rynku markowej kawy oferowali towar w dużych ilościach po atrakcyjnej cenie. P.G. w ramach swojej działalności gospodarczej prowadził sprzedaż detaliczną kosmetyków a nie handel markową kawą na dużą skalę, nie dysponował zapleczem magazynowym. A miała dysponować bazą magazynową, ale w innym miejscu niż to z którego prowadzone miały być dostawy. Miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez P.G. nie zweryfikowano bezpośrednio.
Nietypową cechą transakcji, na tle wyjaśnień przedstawicieli Spółki, było to że to nie Spółka organizowała odbiór towaru. Poszczególni kontrahenci wskazywali, że to ich dostawcy zlecać mieli bezpośrednio dostawę.
W tych warunkach Spółka zarządzana przez osoby mające doświadczenie w handlu mogła i powinna była powziąć przypuszczenie, że transakcje z tymi podmiotami obarczone są wysokim ryzykiem udziału w oszustwie podatkowym. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że strona skarżąca nie działała w dobrej wierze zawierając zakwestionowane transakcje. Nie wystarczające jest dla stwierdzenia, że Spółka działała w dobrej wierze jest odbieranie od kontrahentów oświadczeń, w których zapewniali oni o legalności transakcji w aspekcie podatkowym oraz pochodzenia towaru. Przyjęcie takiego oświadczenia od kontrahenta nie zwalania oblata z obowiązku krytycznej oceny okoliczności transakcji. Powyższe w połączeniu z innymi anormalnymi cechami relacji handlowych wskazuje wręcz na to, że okoliczności transakcji odbiegały od typowych, a strony miały tego świadomość. Podobnie można ocenić stosowanie podzielonej płatności w sytuacji, gdy dla tego rodzaju transakcji nie było to konieczne. Strony zadbały o zebranie od kontrahentów dokumentacji w postaci "oświadczeń o legalności" czy "split payment" (w odniesieniu wyłącznie do jednego kontrahenta) natomiast nie zadbały o sformalizowanie i zabezpieczenie cywilnoprawne łączącego je kontraktu, co przy kontaktach mających realny wymiar gospodarczy jest kluczowe. Opisana już asymetria w dbałości o formalności związane z transakcją przejawiająca się położeniu nacisku na tworzenie dokumentacji dla potrzeb podatkowych, jest jedną z cech charakterystycznych obrotu prowadzonego w celu oszustw podatkowych. Znamienne jest przy tym, że przedstawiciele Spółki (M.C., R.R.) podawali, że spotykali się z osobiście z podmiotami będącymi dostawcami z zakwestionowanych transakcjach, mieli wizytować siedzibę A pod R1., a jednocześnie zakupy od tych podmiotów miały mieć charakter marginalny (zeznania M. C.) i nie byli w stanie podać szczegółów nawiązania współpracy. Przedstawiciele Spółki z jednej strony bagatelizują znaczenie kontaktów handlowych ze wspomnianymi podmiotami dla obrotów Spółki, a jednocześnie wykazywali się wiedzą odnośnie zaplecza jakim dysponować miał A. Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom przedstawicieli Spółki, w których wskazywali, że dokonali weryfikacji A na miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skąd realizowane miały być dostawy. Należy wskazać na szereg wątpliwości, po pierwsze A miał wynajmować część większych obiektów magazynowych w dwóch lokalizacjach w B. a przy tym nie ponosił kosztów z nimi związanych, po drugie pomimo wynajmowania obiektów magazynowych dostawy miały być przede wszystkim realizowane bezpośrednio od dostawców, po trzecie korzystanie z tych magazynów nie zostało potwierdzone dowodem o charakterze rzeczowym. Rzeczywista kontrola i obecność przy załadunku od kontrahenta wskazywałaby na brak solidnego zaplecza dla realizacji dostaw.
Przeprowadzenie szybkich płatności pomiędzy kontrahentami, brak występowania kredytu kupieckiego nie są cechami charakteryzującymi segment FMCG (Fast-Moving Consumer Goods – Dóbr Konsumenckich Szybko Zbywalnych). Szybka zbywalność o jakiej w tym wypadku mowa odnosi się do towarów, na które wśród konsumentów jest bieżące zapotrzebowanie wobec jest wysokie tempo "rotacji na półce". Owa "szybkość" jest wynikiem porównania do obrotu dobrami konsumenckimi nie stanowiącymi towarów bieżącej potrzeby (np. sprzęt elektroniczny, AGD). Powyższe nie ma bezpośredniego przełożenia na poziom handlu hurtowego, a w ramach takiego właśnie doszło do kwestionowanych transakcji.
Jako niewystarczające dla przyjęcia, że Spółka przy transakcjach zachowała należytą staranność jawi się zastosowanie przez strony formalnej kontroli kontrahentów, oraz przedstawienie zdjęć towaru wraz pojazdami jakie miały go transportować. W niniejszej sprawie DIAS zaznaczył, że istnienie towaru nie jest kwestionowane. Organy podatkowe nie podważały dalszych dostaw Spółki mających za przedmiot ten sam towar. Organy podatkowy wykazały, że towar ten nie mógł jednak pochodzić od M bowiem podmiot ten nie prowadził realnej działalności gospodarczej. W konsekwencji dalsze dostawy za pośrednictwem powiązanej z tym podmiotem spółki A (poprzez prywatną znajomość A.K. z P.K.) nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie zostały podjęte w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. W obliczu powyższego wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zasadna okazała się odmowa przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakwestionowane faktury VAT. Z materiału sprawy wynika zatem, że w łańcuchu dostaw występuje podmiot noszący znamiona znikającego podatnika – M. Transakcje przebiegały według nietypowego wzorca, w którym podmioty z niewielkim doświadczeniem na rynku i nie posiadające statusu dystrybutora marki oferowały towar po atrakcyjnej cenie w znacznych ilościach wobec czego Spółka gdy mogła i powinna mieć świadomość zagrożenia udziału w oszustwie podatkowym.
Sąd oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe słusznie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakwestionowane transakcje z A oraz D, bowiem podatniczka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie dawał podstaw do przyjęcia, że Spółka świadomie przyjęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor nie przeczył temu, że wystawieniu faktur towarzyszył obrót towarem. Nie zostały podważone transakcje Spółki dotyczące dalszej odsprzedaży towaru (kawa w paczkach 500g). W świetle stanowiska organu odwoławczego w sprawie nie było zatem tzw. "pustych faktur sensu stricte".
W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazywały, że Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie wykazały jednakże, że przedstawiciele Spółki posiadali wiedzę, o tym że przyjęte przez Spółkę faktury VAT i idący za nimi towar pochodził od podmiotów gospodarczych, które nie rozliczają się rzetelnie i jedynie pozorują obrót gospodarczy. Brak było w materiale sprawy takich elementów, które pozwalały na rekonstrukcję stanu faktycznego potwierdzającą powiązania pomiędzy osobami działającymi w imieniu kontrahentów z przedstawicielami Spółki, albo świadczących o tym że bezpośredni kontrahenci nie prowadzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej a zajmowali się jedynie "obrotem fakturowym" o czym Spółka miała wiedzę. Nie wykazano, że to przedstawiciele Spółki albo osoby mające na nią wpływ zaaranżowały kwestionowane transakcje, w celu posłużenia się fakturami dotyczącymi obrotu towarem, w którym występują podmioty nierzetelne. Organy podatkowe nie przedstawiły przekonywującej argumentacji, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka działa w stanie, który wykluczał jej nieświadomość, co do udziału w oszustwie.
Należy dostrzec, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.1 postanowieniem z 8 maja 2024 r., sygn. akt [...] umorzył prowadzone śledztwo w sprawie m.in. posłużenia się przez Spółkę nierzetelnym i fakturami VAT wystawionym i przez D i A. Postanowienie to zostało zatwierdzone 10 maja 2024 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w C. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę działając z urzędu ustalił, że Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Karny postanowieniem z 11 czerwca 2025 r. sygn. akt [...] po rozpoznaniu zażalenia organu podatkowego I instancji uchylił postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w C. o umorzeniu śledztwa o czyny z art. 271a § 1 kk i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks w sprawie podania nieprawdy przez Spółkę w deklaracjach VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2019 r. oraz posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd Karny uznał umorzenie śledztwa z uwagi na brak znamion czynu zabronionego za przedwczesne. Sąd nie przesądzając wyniku postępowania nakazał ponowną analizę materiału sprawy (w tym decyzji organów podatkowych obu instancji) oraz przeprowadzenie wszelkich innych niezbędnych czynności w toku postępowania. Sąd podał pod rozwagę postawienie zarzutów i przesunięcie postępowania w fazę ad personam (akta sądowe k. 98-99). Treści powołanego orzeczenia Sądu Rejonowego w C. nie może być odczytana jako potwierdzenie słuszności twierdzeń organów podatkowych, co do świadomego posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami. Sąd ten, co wprost stwierdzono w uzasadnieniu postanowienia, nie przesądził wyniku postępowania. Wyraził natomiast negatywną ocenę dla rozstrzygnięcia zamykającego śledztwo, a to z uwagi że nie wzięcie pod uwagę przy jego wydawaniu decyzji podatkowych będących przedmiotem kontroli sądowej realizowanej przez tut. Sąd.
W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, w którego toku wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Podjęły próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań A.K. oraz D.W.. Posiadane przez organy podatkowe dane okazały się niewystarczające dla identyfikacji D.W.. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wykazały się determinacją dla przeprowadzenia dowodu z zeznań jako świadka A.K., który nie reagował na dwukrotne wezwania organu podatkowego. Trudno w ocenie Sądu uznać, że sięgnięcie do kar porządkowych w celu zdyscyplinowania świadka mogłoby istotnie odmienić sytuację. Nadto w świetle pozostałych wykazanych okoliczności, w szczególności nierzeczywistego charakteru działalności gospodarczej M i jej powiązań z osobami prowadzącymi A zeznania A.K., co do nawiązania współpracy ze Skarżącą, nie wniosłyby istotnej wartości do sprawy.
Sąd dostrzega, że organ podatkowy w sposób wadliwy zinterpretował art. 194 § 1 o.p., a to w odniesieniu do zakresu związania decyzją wydaną wobec D. Mianowicie DIAS wskazał, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 12 grudnia 2023 r. wydaną wobec powyższego podmiotu należy traktować jako dokument urzędowy (zaskarżona decyzja s. 70). Nawiązując do art. 194 § 1 o.p. organ odwoławczy zaznaczył, że dokument urzędowy należy traktować jako dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w powołanej decyzji wystawione na rzecz Spółki przez D faktury VAT uznano jako niedokumentujące rzeczywistych czynności sprzedaży.
Sąd zaznacza, że decyzja podatkowa wydana wobec kontrahenta podatnika (strony postępowania) stanowi dowód, który powinien podlegać samodzielnej ocenie w ramach postępowania. Organ podatkowy w zakresie okoliczności faktycznych opisanych w takiej decyzji nie jest nią związany (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1008/20). W niniejszej sprawie opisane naruszenie art. 194 § 1 o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji wywieść można bowiem, że dokonały one własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie traktowano wspomnianej decyzji wydanej wobec D jako wyłącznego dowodu na nierzetelność kwestionowanych transakcji oraz brak zachowania należytej staranności przez Spółkę.
Organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych bazowały na dowodach zebranych w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki oraz w postępowaniach dotyczących jej kontrahentów, a także zgromadzonych w postępowaniu karnoskarbowym. W orzecznictwie sądowych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wykorzystania materiału dowodowego zebranego w innych postepowaniach, który może być włączony w poczet materiału sprawy, do którego strona ma dostęp. Dowody pochodzące z innych postępowań spełniają kryteria art. 180 § 1 o.p., z którego wynika, że dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postepowaniu, w tym zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ze swoich uprawnień Spółka korzystała składając wnioski dowodowe, do których odniosły się organy podatkowe obu instancji. Nie potwierdziły się tym samym zarzuty co do tego, że działania organów podatkowych godziły w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p.
W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić, co Sąd uczynił na podstawie art. 151 p.p.s.a.