I SA/Gl 1555/24

I SA/Gl 1555/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Piotr Pyszny /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 572
art. 58
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 33  par. 1 oraz par. 2 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 166 b
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2024 r. nr 2401-IEW3.712.1.2024 UNP: 2401-24-236468 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 27 września 2024 r. nr 2401-IEW3.712.1.2024 UNP: 2401-24-236468, którym utrzymano w mocy wydane wobec P.C. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS) z 29 listopada 2023 r. nr [...] o oddaleniu i niedopuszczalności zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego.
W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej: k.p.a.) oraz art. 18 w związku z art. 33 § 2 pkt 1,5,6 oraz art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505, dalej: u.p.e.a.).
Stan sprawy przedstawia się następująco.
NUS wydał 17 września 2021 r. decyzję nr [...]:
- określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w wysokości 560.881 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania tej decyzji w wysokości 241.440 zł;
- dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania
w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w wysokości 560.500 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania tej decyzji w wysokości 241.276 zł.
Jednocześnie na podstawie powyższej decyzji wydano zarządzenie zabezpieczenia nr [...].
NUS wydał 16 grudnia 2021 r. decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w kwocie 389.881 zł, którą doręczył stronie 20 stycznia 2022 r.
W odwołaniu od wskazanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 9- ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 70 § 1 tej ustawy, czyli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z powodu przedawnienia.
Pismem z 31 stycznia 2022 r. podatnik wniósł zarzuty do zarządzenia zabezpieczenia nr [...], jednocześnie składając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.
Postanowieniem z 1 marca 2022 r. nr [...] NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego z uwagi na to, iż termin do złożenia zarzutów został zachowany.
Postanowieniem z 3 marca 2022 r. nr [...] NUS oddalił w całości zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku.
Pismem z 28 marca 2022 r. podatnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości.
DIAS wydał 7 września 2022 r. postanowienie nr 2401-IEWl.712.1.2022 UNP: 2401-22-201120, którym utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/GI1519/22 WSA w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 7 września 2022 r. nr 2401-IEW1.712.1.2022 UNP: 2401-22-201120.
W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazał, że cyt.: Z uwagi na to, że skarżący wskazał swoje miejsce zamieszkania oraz adres do korespondencji na terenie Estonii w miejscowości T., przepisy 40 § 4 k.p.a., czy też art. 44 tej ustawy nie znajdują zastosowania, nie odnoszą się one bowiem do doręczeń w innym państwie członkowskim UE. Również przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania, a to z wyraźnego odesłania wynikającego z art. 18 u.p.e.a. Podkreślić przy tym wypada, iż zarówno w prawie polskim, jak i prawie Unii Europejskiej nie istnieje żadna regulacja prawna dotycząca trybu doręczeń przesyłek pocztowych w postępowaniu administracyjnym. Oceniając skuteczność doręczenia w niniejszej sprawie należało zauważyć, iż skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej musi być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu, a zatem w niniejszej sprawie według prawa estońskiego."
"(...) Sąd w prawomocnych wyrokach wskazał, że w świetle powyższego należało ustalić czy zawiadomiono skarżącego o pozostawieniu przesyłki w najbliższej placówce pocztowej. Sąd jednocześnie stwierdził w tychże orzeczeniach, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na dokonanie takiej oceny - a na gruncie niniejszej sprawy, wniosek ten jest aktualny, ponieważ w aktach nie ma dokumentacji, pozwalającej na uzupełnienie tej luki."
W związku z powyższym DIAS w Katowicach postanowieniem z 13 września 2023 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 3 marca 2022 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
29 listopada 2023 r. NUS ponownie wydał postanowienie o oddaleniu i niedopuszczalności zrzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego nr [...].
W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, zarzucono naruszenie, cyt.:
"1) art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez całkowite zignorowanie przez organ ocen i wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lutego 2023 r. w sprawie pod sygn. akt: I SA/Gl 1519/22;
2) art. 81 a § 1 ustawy z 14czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich swoich wątpliwości dotyczących skutecznego doręczenia, które organ przedstawiał w swoich licznych reklamacjach na działanie operatora pocztowego, na niekorzyść strony;
3) art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166 b u.p.e.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, ponieważ w świetle zebranego przez organ podatkowy materiału nie można ustalić kiedy miała mieć miejsce próba doręczenia przesyłki nr [...]. Nie można ustalić, czy do adresata były wysyłane "stosowne zawiadomienia 1 oraz 8 października 2021 roku", ponieważ takich prób nie potwierdza, ani wzmianka na kopercie, ani wpisy na stronie Poczty Polskiej S.A. w zakładce "śledzenie przesyłek" (https://emonitoring.poczta-polska.pl/), ani wpisy na stronie "track shipments" operatora estońskiego OMNIVA (https://minu.omniva.ee/track) ani "platforma internetowa" na którą powołuje się organ. Takimi dowodami nie dysponuje operator estoński OMNIVA. Nie można ustalić nadto kiedy miał nastąpić zwrot przesyłki nr [...]. Nie można także ustalić, czy przesyłkę nr [...] należy uznać za doręczoną, ponieważ w Estonii nie obowiązuje przepis, który byłby odpowiednikiem polskich przepisów z art. 44 § 4 k.p.a. i z art. 150 § 4 O.p. Nie można wreszcie ustalić przyczyny zwrotu przesyłki nr [...], ponieważ Poczta Polska SA przyznała, że "adnotacja o przyczynie zwrotu przesyłki powinna być zamieszczona na opakowaniu zwróconej przesyłki", ale "taka informacja nie znajduje się na zwróconej przesyłce nr [...]"
4) art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 lub pkt 6 lit. c) i art. 155b § 1 pkt 1 tej ustawy, a także art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 110 § 1 k.p.a, poprzez przystąpienie do zabezpieczenia nieistniejącego lub niewymagalnego obowiązku, gdyż nie doręczono podatnikowi decyzji zabezpieczającej i zarządzenia zabezpieczenia, a także poprzez nadanie takiemu zarządzeniu zabezpieczenia klauzuli wykonalności;
5) art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 § 1 pkt 5 tej ustawy w związku z art. 33d § 1 O.p. poprzez wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia pozornych i nieprawdziwych okoliczności mających świadczyć o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji;
6) art. 34 § 1 pkt 3 lit a) u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 5 tej ustawy poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku, pomimo tego, że decyzja z 16 grudnia 2021 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r. została doręczona podatnikowi w dniu 20 stycznia 2022 r., a więc po upływie 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął 31 grudnia 2021 r.;
7) art. 34 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art 33 § 2 pkt 6 lit c) tej ustawy oraz art. 33d § 1 i art. 212 O.p. poprzez brak wymagalności obowiązku na skutek niedoręczenia podatnikowi decyzji o zabezpieczeniu;
8) art. 109 § 1 k.p.a. i art. 110 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. oraz art. 211 i art. 212 O.p., a także art. 155b § 1a poprzez nadanie przez organ podatkowy w jednej przesyłce pod numerem pocztowym [...] siedmiu różnych dokumentów, które nie zostały doręczone stronie:
a) decyzji zabezpieczającej z 17 września 2021 r. nr [...];
b) zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r. nr [...];
c) zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku P S.A. z 20 września 2021 nr [...];
d) zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w I S.A. z 20 września 2021 r. nr [...];
e) zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w Biurze Maklerskim P S.A. z 20 września 2021 nr [...];
f) zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w Biurze Maklerskim I S.A. z 20 września 2021 r. nr [...];
g) zajęcia wynagrodzenia za pracę w D S.A. z 20 września 2021 r. nr [...]
- pomimo tego, że nie zaistniał żaden przypadek, który mógłby utrudniać lub udaremniać dokonanie zabezpieczenia.
DIAS nie uwzględnił zażalenia.
Na wstępie przywołał art. 166b art. 33 § 1, art. 34 i art. 18 u.p.e.a., a dalej stwierdził, że termin do wniesienia zrzutów sformułowanych w piśmie z 31 stycznia 2022 r. został zachowany. Wskazano w nich na:
- nieistnienie obowiązku wynikające z braku doręczenia decyzji zabezpieczającej, nadania klauzuli wykonalności zarządzeniu zabezpieczenia przed wprowadzeniem do obrotu decyzji zabezpieczającej, przystąpienia do zabezpieczenia w sytuacji
niewskazania w zarządzeniu zabezpieczenia prawidłowych okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji,
- brak wymagalności obowiązku spowodowany nieskutecznym doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu,
- wygaśnięcie obowiązku z uwagi na jego przedawnienie.
Przystępując do oceny zasadności zarzutów organ nadzoru stwierdził, że NUS wydał 17 września 2021 r. decyzję nr [...] o zabezpieczeniu zobowiązania na majątku podatnika oraz zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Stosownie do art. 155b § 1a u.p.e.a. ww. dokumenty przesłano w jednej kopercie na adres strony w Estonii.
Wspomniana przesyłka została skierowana na adres podany w piśmie skarżącego z 20 sierpnia 2021 r., tj. ul. [...], [...] T. (przesyłka o nr [...]). Powróciła 25 października 2021 r. do nadawcy jako niepodjęta przez odbiorcę (z adnotacją "non reclame") oraz z nieczytelną pieczęcią (nieczytelna data, nieczytelna miejscowość).
W związku z tym 29 grudnia 2021 r. została złożona reklamacja do Poczty Polskiej S.A. za pośrednictwem aplikacji e-reklamacje z żądaniem uzupełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru.
W odpowiedzi Poczta Polska S.A. Biuro Wsparcia Klientów Wydział Reklamacji Zagranicznych, poinformowała pismem z 20 stycznia 2021 r., że reklamacja ww. przesyłki została rozpatrzona i uznana za nieuzasadnioną. Na podstawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego Estonii ustalono, że reklamowana przesyłka została zwrócona do nadawcy 20 października 2021 r. i jako zwrotna doręczona w dniu 25 października 2021 r. Przy czym Poczta Polska stwierdziła, że adnotacja o przyczynie zwrotu przesyłki powinna być zamieszczona na opakowaniu zwróconej przesyłki.
Ponieważ taka informacja nie znajduje się na zwróconej przesyłce nr [...], pismem z 31 stycznia 2022 r. NUS złożył odwołanie od decyzji w sprawie reklamacji.
W odpowiedzi na odwołanie od ww. reklamacji, Poczta Polska S.A. Biuro Wsparcia Klientów Dział Odwołań, pismem z 23 lutego 2022 r poinformowała, że w toku przeprowadzonego ponownie postępowania wyjaśniającego ustalono, iż reklamowana przesyłka, po upływie przewidzianego wewnętrznymi przepisami operatora pocztowego kraju przeznaczenia okresu przechowywania przesyłek pocztowych, jako niepodjęta w terminie przez adresata, została zwrócona do Polski/nadawcy. Następnie przesyłka jako zwrotna została doręczona nadawcy w dniu 25 października 2021 r. Nadto podano, że z informacji uzyskanych od operatora pocztowego Estonii wynika, że w dniu 29 września 2021 r. miała miejsce nieudana próba doręczenia przedmiotowej przesyłki i z powodu nieobecności adresata przesyłkę pozostawiono do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został powiadomiony o możliwości odbioru przesyłki stosownym zawiadomieniem w dniu 1 oraz 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała tam na podjęcie przez adresata do 18 października 2021 r. Dodano, że zgodnie z posiadanymi informacjami, operator estoński przewiduje jednorazową próbę doręczenia.
W wykonaniu wyroku WSA w Gliwicach NUS kolejny raz zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. z wezwaniem o przesłanie dokumentów zgodnie z Artykułem RL 150 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego z 28 stycznia 2005 r., tj. o wystąpienie do estońskiego operatora pocztowego o potwierdzenie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki pocztowej oraz o przesłanie oficjalnego dokumentu reklamacyjnego.
Poczta Polska S.A. pismem z 16 czerwca 2023 r. wyjaśniła, że cyt. "Ponadto ponownie zawiadamiamy, że operator pocztowy w Estonii powiadomił, że przedmiotowa przesyłka po nieudanej próbie doręczenia w dniu 30.09.2021 r. została przekazana do operatora [...], [...], T., [...] i postawiona tam w dniach od dnia 01 do 18.10.2021 r. Zawiadomienie o zaleganiu przesyłki do odbioru (w formie papierowej) zostały wydane i przekazane na adres/skrzynkę pocztową adresata (tj. P.C., [...], T. [...]) w dniu 01 oraz 08.10.2021 r. Operator poinformował, że w Estonii podejmowana jest tylko jedna próba doręczenia. Powyższe informacje wynikają z załączonego do akt sprawy tłumaczenia oficjalnego dokumentu reklamacyjnego odzwierciedlającego treść i przebieg prowadzonej w przedmiotowej sprawie z wyznaczonym operatorem korespondencji.
Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że doszło do doręczenia skarżącemu decyzji zabezpieczającej. Wskazał, za wyrokiem WSA w Gliwicach, że dla oceny tego doręczenia konieczne jest odwołanie się do Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744, dalej: Regulamin). Choć Regulamin jest aktem ustanowionym przez organizację wyspecjalizowaną należącą do Organizacji Narodów Zjednoczonych - Światowy Związek Pocztowy, to jednak procedury pocztowe stanowią ujednolicenie standardów niezbędnych do doręczeń w obrocie międzynarodowym. Rzeczpospolita Polska w myśl Oświadczenia Rządowego z 20 marca 2007 r. jest związana tym Regulaminem. Z treści przepisów zawartych w art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu wynika, że potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia.
W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej, w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu dacie. Ponadto z art. RL 147 wynika, że: 1) administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom. 2) termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach (...) 5) Postanowienia ogólne. 5.1 Z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. 5.2 Przesyłki, których adresat odmówił przyjęcia lub których doręczenie jest niemożliwe, powinny być zwracane bezzwłocznie. 5.3 Inne niedoręczone przesyłki przechowuje administracja kraju przeznaczenia w okresie ustalonym w jej przepisach. Jednakże termin przechowywania nie może przekroczyć jednego miesiąca, z wyjątkiem szczególnych przypadków, w których administracja kraju przeznaczenia uważa za niezbędne przedłużenie go do maksimum dwóch miesięcy. Zwrot do kraju nadania powinien nastąpić w krótszym terminie, jeśli nadawca zastrzegł to sobie, umieszczając odpowiednią wskazówkę na stronie adresowej w języku znanym w kraju przeznaczenia".
Jak stanowi estońska ustawa pocztowa: § 29 ust. 1: przesyłkę pocztową uważa się za doręczoną, jeżeli przesyłka została wydana adresatowi w urzędzie pocztowym, osobiście lub za pośrednictwem skrzynki pocztowej. Zgodnie z § 4 ust. 7 estońskiej ustawy o poczcie: przesyłki polecone są wydawane adresatowi lub pełnomocnikowi adresata za podpisem lub na podstawie innych środków identyfikacji. Wymagania dotyczące nadawania przesyłek poleconych i przesyłek z zadeklarowaną wartością w ramach powszechnej usługi pocztowej określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Łączności (22.06.2006 r. rozporządzenie nr 57). Zgodnie z zarządzeniem nr 57 § 6 ust. 1: przesyłki z korespondencją nadawaną jako przesyłki polecone i każda o wymiarach nie przekraczających 230 X 330 X 20 mm (długość, szerokość, grubość) doręcza się do miejsca zamieszkania lub siedziby adresata, chyba że uzgodniono inaczej z nadawcą lub odbiorcą. Jeżeli adresat nie jest obecny w chwili doręczenia w jego miejscu zamieszkania lub w miejscu doręczeń, o doręczeniu przesyłki należy zawiadomić adresata z placówki pocztowej najbliższej jego miejscu zamieszkania. Zgodnie z § 6 ust. 3 przesyłkę poleconą skierowaną do osoby fizycznej uważa się za doręczoną, jeżeli została przekazana odbiorcy lub osobie co najmniej piętnastoletniej, zamieszkałej w jej miejscu zamieszkania lub będącej członkiem rodziny. Zgodnie z zarządzeniem nr 57 § 6 ust. 6 i ust. 7 po doręczeniu przesyłki poleconej odbiorca przesyłki musi okazać dokument tożsamości. Osoba odbierająca przesyłkę poleconą lub przesyłkę z ubezpieczeniem potwierdza doręczenie własnoręcznym podpisem lub innym identyfikatorem umożliwiającym potwierdzenie tożsamości, z podaniem swojego imienia i nazwiska.
Doręczenie przesyłki na terenie Estonii w niniejszej sprawie odbywa się według tamtejszych przepisów pocztowych, które wbrew twierdzeniu strony pozwalają za skuteczne uznać doręczenie także wtedy, gdy przesyłka nie zostanie doręczona do rąk własnych adresata.
W przypadku doręczenia dokumentu pocztą, dokument należy przesłać listem poleconym uczestnikowi postępowania na adres wskazany we wniosku. W przypadkach przewidzianych prawem lub rozporządzeniem dokument może zostać przesłany listem zwykłym lub listem poleconym za potwierdzeniem odbioru.
Uwzględniając powyższe DIAS stwierdził, że doręczenie omawianej przesyłki było skuteczne, a jako datę doręczenia przyjął dzień zwrotu przesyłki przez estońskiego operatora pocztowego, czyli 18 października 2021 r. Do tego dnia skarżący miał możliwość odbioru przesyłki i jest to data najkorzystniejsza dla adresata.
DIAS zauważył, że podatnik nie ustanowił pełnomocnika do odbierania przesyłek na terenie Polski, nie wskazał też elektronicznego adresu do doręczeń, co by gwarantowało możliwość odbioru przesyłki.
Dalej DIAS podkreślił, że wykonane zostały zalecenia wynikające z wyroku WSA w Gliwicach z 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gi 1519/22, w którym Sąd nie kwestionował możliwości doręczenia przesyłki w trybie wskazanych powyżej przepisów estońskiego prawa pocztowego w sytuacji, gdy nie doszło do doręczenia do rąk własnych adresata (po skutecznym powiadomieniu o pozostawieniu przesyłki w najbliższym urzędzie pocztowym). Ustalenia jedynie wymagało, czy adresat został, zgodnie z tymi przepisami, powiadomiony o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym najbliższym miejsca jego zamieszkania.
Doręczenie przesyłki nastąpiło zatem wg przepisów estońskich z dniem 18 października 2021 r.
Dodatkowo DIAS podał, że wystąpił w ramach międzynarodowej pomocy prawnej do estońskiej administracji podatkowej o opinię prawną w zakresie interpretacji przepisów prawa regulujących kwestie doręczania przesyłek do osoby fizycznej na terenie Estonii. W odpowiedzi poinformowano, że skoro korespondencja nie była doręczana przez lub we współpracy z Estońską Administracją Podatkową i Celną, przepisy prawa estońskiego dotyczące doręczeń nie mają zastosowania.
DIAS odniósł się także do przedłożonego przez skarżącego, adresowanego do niego pisma z Ministerstwa Finansów w Estonii z 8 marca 2024 r., z którego wynika, że jeżeli chodzi o ogólne przepisy Estonii dotyczące domniemania doręczenia w sprawach podatkowych, to w odniesieniu do osób fizycznych, poza wyjątkowymi przypadkami (dot. poborowych do estońskiej służby wojskowej), nie powinno obowiązywać domniemanie doręczenia. Zaznaczył, że skarżacy nie załączył pisma inicjującego ww. pismo do Estońskiego Ministerstwa Finansów, przez co uniemożliwił ocenę kontekstu prezentowanego stanowiska - czy stanowiło ogólne zapytanie w zakresie funkcjonowania w Estonii fikcji doręczenia w stosunku do osób fizycznych czy też oparte było na okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy. Biorąc jednak pod uwagę pozyskane za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej przy Izbie Administracji Skarbowej w Poznaniu z Estońskiej Administracji Podatkowej i Celnej stanowisko oparte na okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i uwzględniając, że przesyłka nie została dostarczana przez lub we współpracy z Estońską Administracją Podatkową i Celną dla oceny skutku doręczenia nie mają zastosowania przepisy estońskiej ustawy podatkowej.
W konkluzji tej części rozważań DIAS stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu z 17 września 2021 r. weszła do obrotu prawnego.
Dalej, odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku wyjaśniono, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. na gruncie postępowania zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy działu I tej ustawy. Skoro zatem postępowanie zabezpieczające służy jedynie zabezpieczeniu wykonania obowiązku przyszłego, a więc obowiązku nieistniejącego jeszcze w chwili zabezpieczenia, brak jest możliwości stosowania wprost art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym zarzut nieistnienia obowiązku musi być oceniany przez pryzmat przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia. W niniejszej sprawie przesłanki do zabezpieczenia istniały, przedmiotowe postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o wystawione 17 września 2021 r. przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., zarządzenie zabezpieczenia o nr [...]. Podstawę do jego wystawienia stanowiła decyzja z 17 września 2021 r. orzekająca o dokonaniu na majątku podatnika zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania i odsetek. Jak wskazano wyżej weszła ona do obrotu prawnego, zgodnie z art. 239c O.p. ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu.
Zarzut nieistnienia obowiązku jest zatem niezasadny.
Anaogicznie oceniono zarzut braku wymagalności obowiązku, wskazując ponownie na skuteczne doręczenie decyzji o zabezpieczeniu. Dalej DIAS wyjaśnił, że wspomniana decyzja doręczona została na szczególnych zasadach, wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w trybie wynikającym z art. 155b § 1a u.p.e.a.. Stanowi on, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu.
Jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, organ pierwszej instancji wskazał w wydanym 17 września 2021 r. zarządzeniu zabezpieczenia (ZZ-1 w części C, pkt 6):
1. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,
2. niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w ar. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.
W zarządzeniu zabezpieczenia (druk ZZ-1) wierzyciel nie może w dowolny sposób wskazywać na okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, ponieważ na druku zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) w pkt 6 ma możliwość zaznaczenia jedynie wymienionych w rubrykach 1-5 okoliczności (w tej sprawie zaznaczono rubryki 2 i 4). Ponadto uzasadnienie przyczyn wskazania tych okoliczności zawarto także w decyzji z 17 września 2021 r. Wskazano w niej na takie przesłanki, jak: zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez podatnika przestępstwa skierowane do Prokuratury Rejonowej w M., zmiana miejsca zamieszkania (Estonia) w trakcie postępowania podatkowego.
Tym samym art. 155b § 1a u.p.e.a. był zasadnie zastosowany.
Odnosząc się z kolei do zarzutu wygaśnięcia obowiązku poprzez jego przedawnienie DIAS wyjaśnił, że zarówno w odwołaniu z 24 stycznia 2022 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nr [...] z 16 grudnia 2021 r., jak i w piśmie z 31 stycznia 2022 r. stanowiącym zarzuty na postępowanie zabezpieczające zawarto zarzuty, z których w istocie wynika, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. z powodu jego przedawnienia.
Zastosować zatem należalo art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., z którego wynika, że jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Na dzień wniesienia pismem z 31 stycznia 2022 r. zarzutów na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r., tożsame okoliczności, stanowiły już bowiem uprzednio przedmiot zarzutów w odwołaniu z 24 stycznia 2022 r. od decyzji z 16 grudnia 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 r. w kwocie 389.881 zł.
Istotą regulacji zawartej w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym), jeśli kwestia ta jest lub była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Mechanizm przewidziany tym przepisie jest wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia, będącej jednocześnie podkreśleniem odrębności postępowania administracyjnego od postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) oraz zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy.
DIAS nie znalazł podstaw do uznania zarzutów zażalenia. Odnosząc się do poszczególnych z nich wskazał, odnośnie zarzutu naruszenia:
1.art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – NUS wypełniając wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1519/22 przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące doręczenia korespondencji z Pocztą Polską S.A. oraz uzyskał informacje od Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, potwierdzające dokonane czynności dotyczące realizacji usługi. Ponadto DIAS wystąpił do Biura Wymiany Informacji Podatkowej przy Izbie Administracji Skarbowej w Poznaniu z prośbą o wystąpienie w ramach międzynarodowej pomocy prawnej do estońskiej administracji podatkowej w zakresie wskazanym powyżej;
2. art. 81a § 1 K.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości dotyczących skutecznego doręczenia, które organ przedstawiał w swoich licznych reklamacjach na działanie operatora pocztowego na niekorzyść strony, gdyż NUS przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające w zakresie skutecznego doręczenia przesyłki;
3. art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a w związku z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także błędną jego ocenę, gdyż dokumenty w ramach reklamacji od operatora pocztowego potwierdziły czynności w zakresie doręczenia przesyłki o nr [...]. Przepisy rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 474) w § 8 ust. 2 wskazują, że w przypadku wniesienia reklamacji za pomocą środków komunikacji elektronicznej operator pocztowy niezwłocznie przesyła drogą elektroniczną potwierdzenie jej przyjęcia. Przedmiotowa odpowiedź stanowi zatem w świetle przepisów O.p. dokument urzędowy, a więc posiada zwiększoną moc dowodową objemującą domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych,
4. art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 lub pkt 6 lit. c) i art. 155b § 1 pkt 1 tej ustawy, a także art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 110 § 1 k.p.a., do czego DIAS odniósł się na str. 14,15 zaskarżonego postanowienia;
5. art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 § 1 pkt 5 tej ustawy w związku z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż okoliczności wskazane w części C pkt 6 zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) z 17 września 2021 r. nr [...] mają potwierdzenie w prowadzonym w tym czasie postępowaniu podatkowym. Wątpliwości wzbudziła także postawa podatnika podczas kontroli, gdyż bezpośrednio po wszczęciu postępowania podatkowego podatnik wyprowadził się do Estonii (co może świadczyć o próbie wydłużania postępowania), nie złożył oświadczenia na druku ORD-HZ, ponadto 7 września 2021 r. skierowano do Prokuratury Rejonowej w M. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa;
6. art. 34 § 1 pkt 3 lit a) u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 5 tej ustawy - w zakresie niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku – co omówiono na str. 17,18 postanowienia (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego);
7. art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit c) tej ustawy oraz art. 33d § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez brak wymagalności obowiązku na skutek niedoręczenia podatnikowi decyzji o zabezpieczeniu - ocenę w tym zakresie przedstawiono na str. 15,16 zaskarżonego postanowienia;
8. art. 109 § 1 k.p.a. i art. 110 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. oraz art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej, a także art. 155b § 1a u.p.e.a., gdyż – jak wyżej wykazano - zaistniały okoliczności w pełni uzasadniające zastosowanie art. 155b § 1a u.p.e.a..
W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie:
- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zignorowanie i zlekceważenie przez DIAS wytycznych WSA w Gliwicach zawartych w uzasadnieniu wydanego wcześniej w tej sprawie wyroku z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1519/22, a także wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1444/22 oraz wyroku NSA z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2134/23, jak również wytycznych zawartych w uzasadnieniu 3 wyroków z 24 listopada 2022 r. wydanych pod sygn. akt od I SA/GI 972/22 do I SA/GI 974/22 oraz zawartych w uzasadnieniach 10 wyroków z 4 listopada 2022 r. wydanych pod sygn. akt od I SA/GI 883 do I SA/Gl 886/22 oraz od I SA/GI 892/22 do I SA/Gl 897/22;
2) art. 81a § 1 k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości dotyczących skutecznego doręczenia, które organy obu instancji przedstawiały w swoich licznych reklamacjach na działanie operatora pocztowego, na niekorzyść strony, a także równoczesne twierdzenie, że próba doręczenia przesyłki nr [...] mogła nastąpić w dniu 29.09.2021 r. albo w dniu 30.09.2021 r., a organy uznawały w toku postępowania, że przesyłka powinna zostać uznana za doręczoną albo w dniu 14.10.2021 r. albo w dniu 15.10.2021 r. albo w dniu 18.10.2021 r. albo w dniu 20.10.2021 r.;
3) art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 166 b u.p.e.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, ponieważ w świetle zebranego przez organy podatkowe materiału nie można ustalić, czy próba doręczenia przesyłki nr [...] miała nastąpić w dniu 29.09.2021 r., czy też w dniu 30.09.2021 r., skoro DIAS przywołuje równocześnie obie te daty, wzajemnie się wykluczające. Nie można ustalić, czy do adresata były wysyłane pisemne "stosowne zawiadomienia 1 oraz 8 października 2021 roku", ponieważ takich prób nie potwierdza, ani wzmianka na kopercie, ani wpisy na stronie Poczty Polskiej S.A. w zakładce "śledzenie przesyłek", ani wpisy na stronie "track shipments" operatora estońskiego OMNIVA (https://minu.omniva.ee/track), ani też takimi dowodami nie dysponuje operator estoński OMNIVA, co potwierdza jego e-mail z dnia 16.09.2022 r. Nie można ustalić, czy zwrot przesyłki nr [...] do organu miał nastąpić w dniu 18.10.2021 r., czy też w dniu 20.10.2021 r., ponieważ DIAS powołuje się na obie te daty. Nie można także ustalić, czy przesyłkę nr [...] należy uznać za doręczoną w dniu 14.10.2022 r., w dniu 15.10.2021 r., w dniu 18.10.2021 r., czy w dniu 20.10.2021 r. albo czy uznać ją za niedoręczoną, ponieważ organy podatkowe wskazywały wszystkie te daty, jako daty doręczenia przesyłki nr [...], natomiast w Estonii nie obowiązuje przepis, który byłby odpowiednikiem polskich przepisów z art. 44 § 4 k.p.a. i z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można wreszcie ustalić przyczyny zwrotu przesyłki nr [...], ponieważ Poczta Polska SA przyznała, że "adnotacja o przyczynie zwrotu przesyłki powinna być zamieszczona na opakowaniu zwróconej przesyłki", ale "taka informacja nie znajduje się na zwróconej przesyłce nr [...]";
4) art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 lub pkt 6 lit. c) i art. 155b § 1 pkt 1 tej ustawy, a także art. 212 O.p. oraz art. 110 § 1 k.p.a. poprzez przystąpienie do zabezpieczenia nieistniejącego (lub niewymagalnego) obowiązku na skutek niedoręczenia podatnikowi decyzji zabezpieczającej i zarządzenia zabezpieczenia, a także poprzez nadanie takiemu zarządzeniu zabezpieczenia klauzuli wykonalności;
5) art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 § 1 pkt 5 tej ustawy w związku z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia pozornych i nieprawdziwych okoliczności mających świadczyć o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji, pomimo tego, że organ dokonał "nadzabezpieczenia" o wartości co najmniej 1.619.371,09 zł, a więc o wartości czterokrotnie wyższej, aniżeli sporne zobowiązanie podatkowe, zajmując cały majątek podatnika, w tym nieruchomość oraz wszystkie jego rachunki bankowe i rachunki maklerskie uniemożliwiając podatnikowi wykonywanie działalności maklerskiej, jak również dokonując dobrowolnego zwrotu na rachunek podatnika w dniu 17 października 2022 r. środków pieniężnych w wysokości 383.425,33 zł pochodzących z zabezpieczenia zobowiązania w podatku PPW za 2015 r. przechowywanych na koncie depozytowym organu egzekucyjnego, a następnie prosząc podatnika o ponowne ich przesłanie, co też podatnik dobrowolnie uczynił;
6) art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 5 tej ustawy poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku, pomimo tego, że decyzja z 16 grudnia 2021 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r. została doręczona podatnikowi dopiero w dniu 20 stycznia 2022 r., a więc już po upływie 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął 31 grudnia 2021 r., a WSA w Gliwicach i NSA w Warszawie wyrokami z 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1444/22 i z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2134/23 uchyliły w całości decyzje podatkowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 sierpnia 2022 r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 16 grudnia 2021 r. oraz oddaliły skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako oczywiście bezzasadną;
7) art. 109 § 1 k.p.a. i art. 110 § 1 tej ustawy w związku z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. oraz art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej, a także art. 155b § 1a u.p.e.a. poprzez nadanie przez organ podatkowy w jednej przesyłce pod numerem pocztowym [...] siedmiu różnych dokumentów, które nie zostały doręczone stronie:
a) decyzji zabezpieczającej z 17 września 2021 r. nr [...];
b) zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r. nr [...];
c) zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku P S.A. z 20 września 2021 nr [...];
d) zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w I S.A. z 20 września 2021 nr [...];
e) zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w Biurze Maklerskim P S.A. z 20 września 2021 r. nr [...];
f) zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w Biurze Maklerskim I S.A. z 20 września 2021 nr [...];
g) zajęcia wynagrodzenia za pracę w D S.A. z 20 września 2021 r. nr [...]
- pomimo tego, że nie zaistniał żaden szczególny przypadek, który mógłby utrudniać lub udaremniać dokonanie zabezpieczenia;
8) art. 76 § 1 k.p.a. i art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ustawy Prawo pocztowe poprzez przyjęcie, że wydruk wygenerowany z systemu teleinformatycznego, który nie jest zgodny z art. 150 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonym 28.01.2005 r., stanowiącym, że "2.1 Każda reklamacja wymaga sporządzenia formularza CN 08", i który nie posiada żadnych pieczęci ani odręcznych podpisów, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu tych przepisów;
9) art. 10 § 1, art. 77 § 1, art. 80 § 1, art. 81 i art. 220 § 4 k.p.a. poprzez rażące leceważenie prawa strony do udziału w każdym stadium postępowania i wydanie zaskarżonego postanowienia, zanim upłynął termin wyznaczony podatnikowi w wezwaniu z 21 sierpnia 2024 r. do przedłożenia w terminie 7 dni oryginałów opinii estońskiego Ministerstwa Finansów z 24 kwietnia 2024 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz opinii estońskiego Urzędu Podatkowego i Celnego z 18 kwietnia 2024 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, który to termin upływał dopiero 9 października 2024 r., podczas, gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane już 27 września 2024 r., a co za tym idzie podatnik mógł przesłać żądane dokumenty już po wydaniu przez organ zaskarżonego postanowienia.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W skardze zawarto również wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów:
1.  odpisu notarialnego poświadczającego za zgodność z oryginałem opinii Ministerstwa Finansów Republiki Estonii przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego;
2.  odpisu notarialnego poświadczającego za zgodność z oryginałem opinii Urzędu Podatkowego i Celnego Estonii przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego;
3. opinii estońskiego operatora pocztowego Omniva z tłumaczeniem przysięgłym z języka angielskiego na język polski w sprawie metod doręczania korespondencji na terenie Estonii oraz brakiem stosowania fikcji doręczenia - na okoliczność ustalenia ich treści, w tym ustalenia przepisów dotyczących doręczania korespondencji pocztowej, w tym podatkowej, na terenie Estonii i nieobowiązywania na terenie tego państwa tzw. fikcji doręczenia korespondencji dla osób fizycznych,
4) wydruku z portalu Poczty Polskiej ze śledzeniem biegu przesyłki nr [...] oraz z potwierdzenia odbioru tej przesyłki 2 października 2024 r. -na okoliczność daty doręczenia wezwania organu z 21 sierpnia 2024 r.
W obszernym uzasadnieniu skargi wyodrębniono omówienie stanu faktycznego i prawnego, ponawiając w zakresie zarzutów nr 1 – 7 argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania.
Odnośnie zarzutu nr 8 podniesiono, że wydruk wygenerowany z systemu teleinformatycznego, który nie posiada żadnych pieczęci ani odręcznych podpisów i nie spełnia wymagań art. 150 Regulaminu Poczty Listowej Światowego. Ustalone przez organ okoliczności nie wynikają zatem z dokumentu urzędowego, a jedynie z  korespondencji e-mail prowadzonej pomiędzy Pocztą Polską S.A. i estońskim operatorem pocztowym OMNIYA.
Z kolei naruszenie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 lub pkt 6 lit. c) i art. 155b § 1 pkt 1 tej ustawy wynika z faktu, że przystąpiono do zabezpieczenia nieistniejącego (lub niewymagalnego) obowiązku wynikającego z decyzji zabezpieczającej i zarządzenia zabezpieczenia, które nie weszły do obrotu prawnego.
W ocenie skarżącego naruszono także art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 5 tej ustawy poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku, pomimo tego, że decyzja z 16 grudnia 2021 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r. została doręczona podatnikowi 20 stycznia 2022 r., a więc już po upływie 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął 31 grudnia 2021 r., a WSA w Gliwicach wyrokiem z 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/22 uchylił decyzję z 31 sierpnia 2022 r. (skargę kasacyjną od tego orzeczenia oddalono wyrokiem NSA z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2134/23).
Z kolei naruszenie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 § 1 pkt 5 tej ustawy w związku z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej wynika ze wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia pozornych i nieprawdziwych okoliczności mających świadczyć o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji. W piśmie Ministerstwa Finansów do wszystkich Dyrektorów Izby Administracji Skarbowej z 11 kwietnia 2022 r. w sprawie doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. minister poinformował, iż okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny. Obawy te muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1784/17; wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2021 r., sygn. akt III SAAA/a 1377/21).
W niniejszej sprawie przesłanka polegająca na "unikaniu wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" nie została w żaden sposób sprecyzowana, co uniemożliwia skarżącemu szczegółowe ustosunkowanie się do niej. Niezłożenie, mimo wezwania, oświadczenia o stanie majątku, o którym mowa w art. 39 Ordynacji podatkowej, nie ma żadnego związku z dyspozycją normy art. 155b § 1 a u.p.e.a. i nie uzasadnia jej zastosowania.
Z kolei zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. zostało skierowane do Prokuratury Rejonowej w M. na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie jest to przesłanka świadcząca o utrudnianiu lub udaremnianiu dokonania zabezpieczenia.
Podobnie zmiana miejsca zamieszkania nie ma żadnego związku z dyspozycją normy art. 155b § 1a u.p.e.a. i nie uzasadnia jej zastosowania. NUS rozpoczął czynności sprawdzające w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2015 r. jeszcze w 2016 r. Zmiana miejsca zamieszkania podatnika nastąpiła w 2021 r. z przyczyn zawodowych.
Pomimo braku doręczeń dokumentów stanowiących podstawę dokonania czynności zabezpieczających zajęto cały majątek podatnika (nieruchomość oraz wszystkie jego rachunki bankowe i maklerskie) uniemożliwiając mu wykonywanie działalności gospodarczej, do wysokości 1.632.136,95 zł. Tym samym dokonano ponad czterokrotnego "nadzabezpieczenia" spornego zobowiązania podatkowego, które zostało określone w decyzji z 16 grudnia 2021 r. na kwotę 389.881 zł.
NUS przelewem bankowym z 17 października 2022 r. zwrócił podatnikowi kwotę 383.425,33 zł pochodzącą z zabezpieczenia zobowiązania za 2015 r. przechowywaną na koncie depozytowym organu egzekucyjnego. Następnie, wskazując na zaistniałą pomyłkę, zwrócił się o jej zwrot, co też skarżący dobrowolnie uczynił.
Z kolei naruszając art. 10 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 81 i art. 220 § 4 k.p.a. pozbawiono stronę możliwości skutecznego przedłożenia żądanych przez DIAS oryginałów opinii estońskiego Ministerstwa Finansów z 24 kwietnia 2024 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz opinii estońskiego Urzędu Podatkowego i Celnego z 18 kwietnia 2024 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym. Termin wyznaczony na ich złożenie upływał 9 października 2024 r., a zaskarżone postanowienie wydano już 27 września 2024 r. Na dowód powyższego przedłożono wydruk z portalu Poczty polskiej ze śledzeniem biegu przesyłki nr [...] oraz potwierdzenie odbioru przesyłki 2 października 2024 r.
Do skargi załączono szereg załączników oznaczonych nr od 1 do 17.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, w nawiązaniu do zarzutów skargi wskazał, że dokumenty uzyskane w toku przeprowadzonej reklamacji z operatorem pocztowym potwierdziły czynności w zakresie doręczenia przesyłki o nr [...]. § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 474) określa, że w przypadku wniesienia reklamacji za pomocą środków komunikacji elektronicznej operator pocztowy niezwłocznie przesyła drogą elektroniczną potwierdzenie jej przyjęcia. Przedmiotowa odpowiedź stanowi zatem dokument urzędowy. Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 10 § 1, art. 77 § 1, art. 80 § 1, art. 81 i art. 220 § 4 k.p.a. wykazując, że zaskarżone postanowienie wydane zostało 27 września 2024 r., a zatem 24 dni po wpływie do organu dokumentów, o które skarżący został wezwany pismem z 21 sierpnia 2024 r. Nadmieniono także, iż DIAS prowadził równolegle sprawy o nr: 2401-IEW3.4251.2.2024, 2401-IEW3.4251.4.2023, 2401-IEW3.4251.5.2023 w zakresie: terminowości wniesienia odwołania, zasadności przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, czy zasadności wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu. W aktach tych spraw (przekazanych do WSA w Gliwicach przy piśmie z 4 grudnia 2024 r.) znajdują się protokoły z 5 lipca 2023 r. oraz 13 marca 2024 r. na okoliczność zapoznania się skarżącego ze zgromadzonym w aktach materiałem dowodowym, tożsamym jak w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 września 2024 r. nr 2401-IEW3.712.1.2024 UNP: 2401-24-236468, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 29 listopada 2023 r. nr [...] o oddaleniu i niedopuszczalności zarzutów wniesionych w postępowaniu zabezpieczającym.
Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że analizowane w niniejszej sprawie sporne zagadnienia były już przedmiotem orzekania WSA w Gliwicach, m.in. w sprawach zakończonych wyrokami z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1475-1477 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, których argumentacją posłuży się w poniższych wywodach.
Na wstępie podkreślić należy, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (tak A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 518). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. II OSK 2562/10 powołanym przez autorów cytowanego wyżej Komentarza stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.
Dalej należy wskazać, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. I GSK 534/12 i wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI).
W sprawie nie można pominąć również art.170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. I GSK 534/12). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 27 lutego 2015 r., sygn. III SA/Gl 4/15).
Mając na uwadze omówioną wyżej regulację przypomnieć należy stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1519/22 oraz przepisy powołane w tym orzeczeniu.
W myśl art. 39 k.p.a. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 i 2320), przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy. Zgodnie z treścią art. 40 § 1 k.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, przy czym stosownie do § 4 tego artykułu strona, która nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu albo siedziby w Rzeczypospolitej Polskiej, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej albo państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, jeżeli nie ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia sprawy zamieszkałego w Rzeczypospolitej Polskiej i nie działa za pośrednictwem konsula Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązana wskazać w Rzeczypospolitej Polskiej pełnomocnika do doręczeń, chyba że doręczenie następuje usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego.
We wspomnianym wyroku Sąd stwierdził, że z uwagi na to, że skarżący wskazał swoje miejsce zamieszkania oraz adres do korespondencji na terenie Estonii w miejscowości T., przepisy 40 § 4 k.p.a., czy też art. 44 tej ustawy nie znajdują zastosowania, nie odnoszą się one bowiem do doręczeń w innym państwie członkowskim UE. Również przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania, a to z wyraźnego odesłania wynikającego z art. 18 u.p.e.a. Podkreślono przy tym, iż zarówno w prawie polskim, jak i prawie Unii Europejskiej nie istnieje żadna regulacja prawna dotycząca trybu doręczeń przesyłek pocztowych w postępowaniu administracyjnym.
Zdaniem Sądu skuteczność doręczenia w niniejszej sprawie za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej winna być oceniana na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu, a zatem według prawa estońskiego.
Konieczne jest odwołanie się do Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744 – dalej: "Regulamin"). Choć Regulamin jest aktem ustanowionym przez organizację wyspecjalizowaną należącą do Organizacji Narodów Zjednoczonych – Światowy Związek Pocztowy, to jednak procedury pocztowe stanowią ujednolicenie standardów niezbędnych do doręczeń w obrocie międzynarodowym. Rzeczpospolita Polska w myśl Oświadczenia Rządowego z dnia 20 marca 2007 r. jest związana tym Regulaminem. Z treści przepisów zawartych w art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu wynika, że potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej, w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie. Ponadto z art. RL 147 wynika, że: 1) administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom. 2) termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach (...). 5) Postanowienia ogólne. 5.1 Z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. 5.2 Przesyłki, których adresat odmówił przyjęcia lub których doręczenie jest niemożliwe, powinny być zwracane bezzwłocznie. 5.3 Inne niedoręczone przesyłki przechowuje administracja kraju przeznaczenia w okresie ustalonym w jej przepisach. Jednakże termin przechowywania nie może przekroczyć jednego miesiąca, z wyjątkiem szczególnych przypadków, w których administracja kraju przeznaczenia uważa za niezbędne przedłużenie go do maksimum dwóch miesięcy. Zwrot do kraju nadania powinien nastąpić w krótszym terminie, jeśli nadawca zastrzegł to sobie, umieszczając odpowiednią wskazówkę na stronie adresowej w języku znanym w kraju przeznaczenia".
Sąd stwierdził, że należało zatem odwołać się do przepisów regulujących zasady doręczeń przesyłek pocztowych w Estonii. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że podatnik złożył do akt sprawy kopię pism (ich tłumaczenia przysięgłe), które powinny stanowić wskazówkę przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy. Wynika z nich, że "Zgodnie z estońską ustawą pocztową § 29 ust. 1: przesyłkę pocztową uważa się za doręczoną, jeżeli przesyłka została wydana adresatowi w urzędzie pocztowym, osobiście lub za pośrednictwem skrzynki pocztowej. Zgodnie z § 4 ust. 7 estońskiej ustawy o poczcie: przesyłki polecone są wydawane adresatowi lub pełnomocnikowi adresata za podpisem lub na podstawie innych środków identyfikacji. Wymagania dotyczące nadawania przesyłek poleconych i przesyłek z zadeklarowaną wartością w ramach powszechnej usługi pocztowej określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Łączności (22.06.2006 r. rozporządzenie nr 57). Zgodnie z zarządzeniem nr 57 § 6 ust. 1: przesyłki z korespondencją nadawaną jako przesyłki polecone i każda o wymiarach nie przekraczających 230 X 330 X 20 mm (długość, szerokość, grubość) doręcza się do miejsca zamieszkania lub siedziby adresata, chyba że uzgodniono inaczej z nadawcą lub odbiorcą. Jeżeli adresat nie jest obecny w chwili doręczenia w jego miejscu zamieszkania lub w miejscu doręczeń, o doręczeniu przesyłki należy zawiadomić adresata z placówki pocztowej najbliższej jego miejscu zamieszkania lub miejscu zamieszkania. Zgodnie z § 6 ust. 3: przesyłkę poleconą skierowaną do osoby fizycznej uważa się za doręczoną, jeżeli została przekazana odbiorcy lub osobie co najmniej piętnastoletniej, zamieszkałej w jej miejscu zamieszkania lub będącej członkiem rodziny. Zgodnie z zarządzeniem nr 57 § 6 ust. 6 i ust. 7: Po doręczeniu przesyłki poleconej odbiorca przesyłki musi okazać dokument tożsamości. Osoba odbierająca przesyłkę poleconą lub przesyłkę z ubezpieczeniem potwierdza doręczenie własnoręcznym podpisem lub innym identyfikatorem umożliwiającym potwierdzenie tożsamości, z podaniem swojego imienia i nazwiska.
W świetle powyższego należało ustalić czy zawiadomiono skarżącego o pozostawieniu przesyłki w najbliższej placówce pocztowej, a – jak stwierdził Sąd - materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na dokonanie takiej oceny.
Organ egzekucyjny złożył wprawdzie reklamację ww. przesyłki, ale reklamowano jedynie "nieuzupełnienie potwierdzenia odbioru" tej przesyłki. W odpowiedzi na powyższą reklamację Poczta Polska S.A. pismem z 21 stycznia 2022 r. poinformowała, że "na postawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego Estonii ustalono, że reklamowana przesyłka została zwrócona do nadawcy w 20 października 2021 r., a adnotacja o przyczynie zwrotu powinna być zamieszczona na opakowaniu zwróconej przesyłki. W kolejnym piśmie z 23 lutego 2022 r. Poczta Polska S.A. podtrzymała to stanowisko. Wskazała jednocześnie, że z informacji estońskiego operatora pocztowego ma wynikać, że 29 września 2021 r. została podjęta nieudana próba doręczenia przesyłki i z tego powodu pozostawiono ją do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został powiadomiony o możliwości jej odbioru zawiadomieniem z dnia 1 października 2021 r. oraz 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała na podjęcie do 18 października 2021 r.
Sąd dostrzegł, że z powyższego nie wynika, by w ramach procedury reklamacji Poczta Polska S.A. wystąpiła do estońskiego operatora pocztowego o potwierdzenie zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej zawierającej ww. dokumenty, choć takie postępowanie przewidziane jest w Artykule RL 150. Poczta Polska S.A. w swoich pismach opiera się bowiem na "informacjach" uzyskanych od tego operatora. Tymczasem jedynie oficjalny dokument reklamacyjny mógłby stanowić podstawę do dokonania przez organy ustaleń. Przedmiotem reklamacji nie był fakt zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki, a nadto nie sposób uznać wskazanej powyżej odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. co do pozostawienia zawiadomień o przesyłkach w dniach 1 i 8 października 2021 r., skoro dwukrotna "awizacja" nie jest przewidziana prawem estońskim.
W omawianym orzeczeniu zobowiązano zatem organ do zastosowania właściwych przepisów w zakresie doręczania (zgodnie z prawem pocztowym Estonii), na podstawie których należy ocenić konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu organ powinien ustalić i ocenić, czy doręczenie spornej przesyłki, spełnia kryteria prawa estońskiego, z uwzględnieniem po pierwsze Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r., ale i powoływanego wyżej Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego dnia 28 stycznia 2005 r. Celowe w tym zakresie może okazać się złożenie reklamacji przez nadawcę w trybie art. RL 150 Regulaminu. Skoro jednak organ - nadawca w ramach procedury reklamacji wystąpił do krajowego operatora pocztowego, a ten do estońskiego, o potwierdzenie sposobu doręczenia (zawiadomienia) skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej zawierającej m.in. decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, to celowe może okazać się pozyskanie dokumentów reklamacyjnych (nadesłanych z Estonii), ich analiza i ocena z punktu widzenia przywołanych już regulacji prawnych – z uwzględnieniem dowodów (kserokopii, wydruków itp.) nadesłanych przez skarżącego.
W konkluzji wiążącego w niniejszej sprawie orzeczenia stwierdzono, że skutkiem podjętych przez organ działań powinno być z jednej strony ustalenie i wskazanie regulacji prawnych w zakresie zasad doręczenia przesyłki w Estonii w przypadku tzw. fikcji doręczenia, a z drugiej zebranie dowodów pozwalających odtworzyć czynności, jakie podjęto doręczając opisaną na wstępie przesyłkę na adres skarżącego.
Badając prawidłowość stanowiska organu w niniejszej sprawie na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego (dalej: Regulamin), potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia.
W przypadku podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie.
Stosownie do art. RL 147 Regulaminu:
1. Administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom.
2. Termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach. (...)
Zgodnie z art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1, zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. Zgodnie zaś z ust. 8 pkt 8.1, przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refusé" ("odmówił przyjęcia"), "déménagé" ("wyprowadził się"), "non réclamé" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony. Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej, właściwie wypełnionej nalepki CN 15. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe można, w takim przypadku, uznać za wystarczające (ust. 8 pkt 8.2.).
Dalej, zgodnie z estońską ustawą pocztową (§ 29 ust. 1), przesyłkę pocztową uważa się za doręczoną, jeżeli przesyłka została wydana adresatowi w urzędzie pocztowym, osobiście lub za pośrednictwem skrzynki pocztowej. Zgodnie z § 4 ust. 7 tejże estońskiej ustawy, przesyłki polecone są wydawane adresatowi lub pełnomocnikowi adresata za podpisem lub na podstawie innych środków identyfikacji. Wymagania dotyczące nadawania przesyłek poleconych w ramach powszechnej usługi pocztowej określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Łączności (nr 57 z 22 czerwca 2006 r.). Przesyłki z korespondencją nadawaną jako przesyłki polecone doręcza się do miejsca zamieszkania lub siedziby adresata, chyba że uzgodniono inaczej z nadawcą lub odbiorcą. Jeżeli adresat nie jest obecny w chwili doręczenia w jego miejscu zamieszkania lub w miejscu doręczeń, o doręczeniu przesyłki należy zawiadomić adresata z placówki pocztowej najbliższej jego miejscu zamieszkania.
Oceniając prawidłowość doręczenia przesyłki do skarżącego zwrócić należy uwagę, że organ I instancji 28 lutego 2023 r. wystąpił do Poczty Polskiej z wezwaniem o przesłanie dokumentów zgodnie z art. RL 150 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego, tj. o wystąpienie do estońskiego operatora o przesłanie oficjalnego dokumentu reklamacyjnego. Pismem z 16 czerwca 2023 r. Poczta Polska poinformowała organ o informacji uzyskanej od estońskiego operatora pocztowego. Wynika z niej, że po nieudanej próbie doręczenia 30 września 2021 r., przesyłka została przekazana do właściwego operatora i pozostawiona tam od 1 do 18 października 2021 r. O fakcie tym skarżący był dwukrotnie informowany 1 i 8 października 2021 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że procedura wymiany informacji reklamacyjnej odbywa się za pomocą dedykowanej platformy internetowej, w której prowadzona jest korespondencja. W konsekwencji organ nie mógł pozyskać druku reklamacyjnego, o którym mowa w Regulaminie, a o którym wspomniał Sąd w omówionym wyżej wyroku. Otrzymany dokument jest wydrukiem wygenerowanym z oficjalnego systemu teleinformatycznego stosowanego do prowadzenia postępowań reklamacyjnych przez wyznaczonych operatorów pocztowych. Do przesłanego pisma Poczta dołączyła oficjalny dokument reklamacyjny odzwierciedlający treść i przebieg prowadzonej w przedmiotowej sprawie korespondencji z operatorem pocztowym Estonii. Przesyłka adresowana do strony wróciła do organu I instancji z adnotacją "non reclame".
W ocenie Sądu organ wypełnił nałożone nań zobowiązanie i poczynił starania o uzyskanie oficjalnego dokumentu potwierdzającego zachowanie procedury doręczenia i postępowania z korespondencją nie podjętą w terminie przez skarżącego. Ustalił datę, w której podjęto w Estonii próbę doręczenia, a wobec jej nieskuteczności ustalił miejsce przechowywania przesyłki i fakt dwukrotnego zawiadomienia skarżącego o pozostawionej dla niego korespondencji.
W przypadku doręczeń zagranicznych w postępowaniu celnym i podatkowym zastosowanie znajduje Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 17 ust. 3 Konwencji, strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej strony. Wedle natomiast art. 17 ust. 4, żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Z zapisów tych wprost wynika zatem, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia.
W konsekwencji nie ma racji skarżący twierdząc, że decyzja o zabezpieczeniu z 17 września 2021 r. nie została prawidłowo doręczona. Organ zgodnie z omówionymi wyżej przepisami wyekspediował korespondencję, która po próbie jej doręczenia została zwrócona nadawcy. Jako błąd nie może być poczytywana okoliczność, że skarżący dwukrotnie został zawiadomiony o oczekującej na odbiór, skierowanej do niego korespondencji mimo, że według przepisów prawa estońskiego zawiadomienie winno być jednokrotne. Z dokumentów pozyskanych po opisanym wyżej wyroku tutejszego Sądu jednoznacznie wynikają okoliczności, w jakich podjęte zostały próby doręczenia korespondencji do skarżącego. Oceny tej nie zmieniają dołączone do skargi dokumenty wskazujące, że na terenie Estonii nie obowiązują przepisy przewidujące fikcję doręczenia poprzez awizo. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skargi, że w niniejszej sprawie nie doszło do doręczenia korespondencji. Gdyby uznać za uzasadnione stanowisko skarżącego, to każdorazowa próba doręczenia mu korespondencji mogłaby być przez niego sabotowana poprzez odmowę jej odbioru. Stawiałoby to skarżącego w korzystniejszej sytuacji, niż podatników mających miejsce zamieszkania na terenie Polski. Stałoby się tak pomimo tego, że wyekspediowanie pisma i późniejsze próby doręczenia korespondencji nastąpiły zgodnie z omówionymi wyżej przepisami Regulaminu, Konwencji i przepisów prawa polskiego i estońskiego.
W ocenie Sądu organ dokonał ustaleń, według których skarżący został powiadomiony zgodnie z powyższymi przepisami o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym najbliższym miejscu zamieszkania. Dwukrotnie (w dniach 1 oraz 8 października 2021 r.) zostały skierowane do skarżącego zawiadomienia o oczekującej na odbiór przesyłce. Skarżący miał możliwość odbioru przesyłki do dnia 18 października 2021 r. i tą datę organ uznał jako datę doręczenia przesyłki. Należało mieć na uwadze i tą okoliczność, że doręczenie było dokonywane pod adresem zamieszkania skarżącego, który on sam wskazał również w skardze inicjującej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. W konsekwencji nie sposób przyjąć w ślad za skargą, że skarżący nie posiadł wiedzy o kierowanej doń korespondencji.
Prawidłowości doręczenia korespondencji nie dyskwalifikuje fakt, że w jednej przesyłce zawarto siedem dokumentów kierowanych do skarżącego.
Jak więc wykazano, bezpodstawne są zarzuty skargi wskazujące na naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz nieskuteczność doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia z 17 września 2021 r.
Powyższej konstatacji nie można skutecznie podważyć powołując się na objęte wnioskiem, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. opinie: Ministerstwa Finansów Republiki Estonii, Urzędu Podatkowego i Celnego Estonii oraz estońskiego operatora pocztowego Omniva, przedłożone wraz ze skargą celem ustalenia przepisów dotyczących doręczania korespondencji pocztowej, w tym podatkowej, na terenie Estonii i nieobowiązywania na terenie tego państwa tzw. fikcji doręczenia korespondencji dla osób fizycznych,
Niezasadny jest także zarzut dotyczący jednoczesnego doręczenia wspomnianej decyzji oraz zarządzenia zabezpieczenia.
Zgodnie z wprowadzonym od 1 stycznia 2016 r. art. 155b § 1a u.p.e.a. w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. W odniesieniu do zasady, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, w przepisie tym ustawodawca wprowadził wyjątek, tj. możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. daje więc podstawę do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia. W takim przypadku zarządzenie zabezpieczenia wystawiane jest w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, która jest wydana, lecz nie została jeszcze doręczona. Doręczenie tej decyzji ma bowiem nastąpić łącznie z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia, co uwarunkowane jest wystąpieniem przesłanek opisanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 646/23) okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszą mieć zatem konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego.
W judykaturze wskazuje się przykładowo, że brak majątku trwałego, fakt natychmiastowego przekazywania środków zasilających rachunki bankowe innym podmiotom, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, konieczność przymusowego egzekwowania nawet niewielkiej kwoty zobowiązań, postawa wobec organów podatkowych polegająca na wprowadzaniu w błąd co do faktycznego miejsca prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych, informowanie z kilkumiesięcznym opóźnieniem o miejscach prowadzenia działalności oraz niewypełnianie obowiązków sprawozdawczych, to okoliczności wystarczające dla uznania, że doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. (por. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 251/22).
Podkreślenia przy tym wymaga, że nie chodzi o pewność udaremnienia lub utrudnienia egzekucji, ale o prawdopodobieństwo o jej wystąpienia; ustawodawca posługuje się bowiem zwrotem "mogłoby utrudnić lub udaremnić (...)" a nie "utrudni lub udaremni (...)" (por. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 251/22).
Nadto uwzględnić trzeba, że w zarządzeniu zabezpieczenia (druk ZZ-1) wierzyciel nie może w dowolny sposób wskazywać na okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Na wspomnianym druku (w pkt 6) ma możliwość zaznaczenia jedynie wymienionych w rubrykach 1-5 okoliczności. W niniejszej sprawie zaznaczono rubryki 2 i 4, tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Nie jest kwestionowane, że skarżący takiego oświadczenia nie złożył, a więc zaistniała wspomniana przesłanka zastosowania art. 155b § 1a u.p.e.a. Ponadto, zdaniem Sądu, udaremnienie lub utrudnienie egzekucji może mieć związek z zamieszkiwaniem skarżącego w Estonii. Okoliczności analizowane w niniejszej sprawie potwierdzają chociażby, że kierowanie do strony odrębnych przesyłek mogłoby znacząco wydłużyć postępowanie. Organ odwoławczy wskazał także na zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez podatnika przestępstwa skierowane do Prokuratury Rejonowej w M. Wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec podatnika (a więc konsekwencja zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa) zostało wskazane jako jedna z przesłanek zastosowania art. 155 b § 1 a u.p.e.a. w wyroku NSA z 29 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4142/21).
Zarzut naruszenia art. 155b § 1a u.p.e.a. jest zatem bezzasadny, czego nie można skutecznie podważyć wskazując, że skarżący przekazał omyłkowo przesłaną mu kwotę 383.425,33 zł pochodzącą z zabezpieczenia zobowiązania za 2015 r. przechowywaną na koncie depozytowym organu egzekucyjnego.
Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 5 tej ustawy poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku.
Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Należy przy tym podkreślić, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. mówi o niedopuszczalności zarzutu jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Istotne jest, że taki zarzut został zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Jak wskazuje się w literaturze, nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (zob. tezę 8 komentarza do art. 34 u.p.e.a. (w:) P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023).
Powyższy wywód (przywołany na wyrokami NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1658/23 oraz 12 września 2024 r., sygn. akt III FSK 800/22) jest zatem w pełni adekwatny także w realiach niniejszej sprawy, w której podniesiono, że WSA w Gliwicach wyrokiem z 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/22 uchylił decyzję DIAS z 31 sierpnia 2022 r. (wraz z poprzedzającą ją decyzją wymiarową z 16 grudnia 2021 r.), a skargę kasacyjną od tego orzeczenia oddalono wyrokiem NSA z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2134/23.
Nie ulega wątpliwości, że kwestia przedawnienia była przedmiotem wspomnianych wyżej orzeczeń, a okoliczność, iż Sąd, formułując określone zalecenia dla organu, jej nie przesądził, nie wyłącza stosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.
Zdaniem Sądu nie naruszono także prawa skarżącego do udziału w każdym etapie postępowania. Jak podano w odpowiedzi na skargę skarżący wielokrotnie kontaktował się telefonicznie z organem podatkowym kiedy zbliżał się termin do załatwienia sprawy wyznaczony postanowieniem wydanym w trybie art. 36 k.p.a i otrzymywał informację na jakim etapie znajduje się postępowanie.
Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy znajdują się pisma strony z 19 kwietnia 2024 r. oraz 24 czerwca 2024 r. (oznaczone sygnaturami [...]), przesłane do DIAS wraz z załączonymi kserokopiami pism, o których oryginały stronę wezwano pismem z 21 sierpnia 2024 r. nr [...].
Skarżący przesłał wybrane oryginały pism, o które zwrócił się organ w ww. wezwaniu i wpłynęły one do organu 3 września 2024 r. Tym samym materiał dowodowy został przez skarżącego uzupełniony po kontakcie telefonicznym. Zaskarżone postanowienie wydane zostało 27 września 2024 r., a zatem 24 dni po wpływie do organu dokumentów, o które wezwano skarżącego pismem z 21 sierpnia 2024 r. Objęty wnioskiem, którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., wydruk z portalu Poczty polskiej ze śledzeniem biegu przesyłki nr [...] oraz potwierdzenie odbioru przesyłki 2 października 2024 r. nie stanowi zatem dowodu na naruszenie praw strony do udziału w postępowaniu.
Nadto, jak podano w odpowiedzi na skargę, skarżący zapoznał się z, tożsamym jak w niniejszej sprawie, materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawach o nr: [...], [...], [...] dotyczących terminowości wniesienia odwołania, zasadności przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz zasadności wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu, co potwierdzają stosowne protokoły z 5 lipca 2023 r. oraz 13 marca 2024 r.
Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia jest zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Takich okoliczności w niniejszej sprawie nie podniesiono.
Jak więc wykazano powyżej zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.