III FSK 477/24

III FSK 477/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 857/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-10-19
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 4 , art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1151
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. i A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 857/23 w sprawie ze skargi J. G. i A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 30 marca 2023 r., nr SKO.4105.579.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 19 października 2023 r., I SA/Gl 857/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. G. i A. G. (dalej: ,,Skarżący") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 30 marca 2023 r., nr SKO.4105.579.2022 oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Częstochowy z 18 lipca 2022 r., nr PO.3120.1.8009.2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r.
Sąd stwierdził, że wydane w tej sprawie decyzje naruszają art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70; dalej: ,,u.p.o.l."). Zdaniem sądu, w świetle tej regulacji prawnej, w stosunku do obojga małżonków powinna być wydana jedna decyzja dotycząca całej nieruchomości, bez wyszczególnienia udziałów współwłaścicieli, w której organ powinien wymierzyć podatek w jednej kwocie, i skierować ją do obu współwłaścicieli, na których solidarnie ciąży obowiązek uiszczenia podatku. Natomiast w rozpoznawanej sprawie każdy z małżonków otrzymał "swoją" decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, co może sugerować, że każdy z podatników ma do zapłaty całą kwotę podatku. Sąd stwierdził także, że w toku postępowania odwoławczego organ nie informował pełnomocnika Skarżących, w trybie art. 140 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.; dalej: "o.p."), o przyczynie nierozpatrzenia odwołania w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 o.p. oraz nie wskazywał nowego terminu załatwienia sprawy. Co więcej pełnomocnik, ani Skarżący nie mieli i nie mogli mieć wiedzy o tym, że organ zakończył postępowanie odwoławcze, gdyż nie zostali o tym poinformowani w trybie art. 200 § 1 o.p.
Sąd zaaprobował natomiast stanowisko organów podatkowych w kwestii opodatkowania należącej do Skarżących nieruchomości, położonej przy [...], według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zdaniem sądu, ustawodawca różnicuje opodatkowanie budynków mieszkalnych w zależności od tego, czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Sam charakter budynku (budynek mieszkalny) przesądza co do zasady opodatkowanie według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do rzeczywistego zajęcia takiego budynku (jego części) na cele działalności gospodarczej. Fakt, że lokale znajdujące się w tym budynku są wynajmowane, i to nawet gdyby realizowały cele mieszkaniowe i służyły zaspakajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali, nie zmienia tego, że ten budynek został przeznaczony przez Skarżącego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości. Zdaniem sądu, w sytuacji kiedy wypełnianie przez budynek funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie wynajmującym zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z elementów składających się na prowadzenie przez najemcę (podatnika) działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie mieszkań (ogólnie zakwaterowaniu), to wówczas funkcja mieszkalna budynku lub jego części, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, w takiej sytuacji okoliczność, że budynek mieszkalny lub jego część spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie przez podatnika takiego rodzaju działalności gospodarczej, jaką jest najem lokali, czy szerzej zakwaterowanie.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżących. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez niezasadne zastosowanie, do całości budynku i gruntu będącego przedmiotem skarżonej decyzji i uznanie w uzasadnieniu wyroku, że okoliczność wynajmowania, w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, w budynku mieszkalnym, stanowiącym współwłasność obojga Skarżących, lokali na cele mieszkalne, które to lokale służą zaspokajaniu potrzeb bytowych najemców tych lokali, i nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza, podlegają opodatkowaniu na podstawie skarżonych przepisów u.p.o.l., bez prawa do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., co następuje z naruszeniem art. 1a ust. 2a pkt 1, równocześnie uniemożliwia zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie;
2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że każdy budynek mieszkalny, będący w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą i wykorzystywany, w tej działalności, bez względu na cel, w jakim jest wykorzystywany, w tej działalności (wynajem na cel mieszkalny najemców), jest opodatkowany stawką podatkową wynikającą z ww. przepisów, co narusza wykładnię budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, określoną w art. 1a ust. 2a pkt 1, która wyłącza z tej sfery budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami, a błędna wykładnia ma istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości prawem przypisanej. Jednoczenie oświadczył, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona przez Skarżących skarga kasacyjna dotyczy wyroku, w którym sąd pierwszej instancji uwzględnił ich skargę i uchylił wydane w tej sprawie decyzje podatkowe. Sama sentencja zaskarżonego wyroku zawiera zatem rozstrzygnięcie korzystne dla Skarżących. W skardze kasacyjnej nie postawiono z resztą zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., na podstawie których sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l, odnoszą się w istocie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części, w której sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do zastosowania przez organy stawek podatku właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadność tych zarzutów (o czym dalej) nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, bowiem wyrok ten, mimo błędnego uzasadnienia w tej części, odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organy podatkowe będą jednak zobowiązane uwzględnić przedstawione niżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjny na temat wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., pomijając w tym zakresie pogląd zaprezentowany przez sąd pierwszej instancji.
Zagadnienie dotyczące zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali na cele mieszkaniowe, budziło wątpliwości w orzecznictwie. Stały się one powodem wystąpienia przez Prokuratora Generalnego z wnioskiem o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".
Rozpatrując powyższy wniosek, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, stwierdził, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...)."
W uzasadnieniu tej uchwały skład poszerzony wyjaśnił, że przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Sąd wskazał na konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zdaniem składu poszerzonego NSA, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (...) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych".
Stanowisko to w pełni akceptuje Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Uwzględnią je również organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy. Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l., organy podatkowe ponownie ocenią zebrany materiał dowodowy, a w razie potrzeby przeprowadzą dodatkowe postępowanie dowodowe, pod kątem zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania. W pierwszej kolejności organy ustalą charakter budynku należącego do Skarżących, tj. czy jest on sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny. Następnie ustalą czy, a jeśli tak, to w jakiej części znajdujące się w tym budynku lokale były w badanym okresie przeznaczone do wynajmu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i służyły do trwałego zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemców. Tak rozumiana funkcja mieszkaniowa może być też realizowana przez samego podatnika. Dopiero powyższe ustalenia pozwolą na zastosowanie właściwych stawek podatku od nieruchomości.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski