I SA/GL 1546/24

I SA/Gl 1546/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28m
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14h, art. 120, art. 120 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.463.2024.2.ED UNP: 2397389 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z 28 października 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.463.2024.2.ED UNP: 2397389, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko C sp. z o.o. w C. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów powiązanych podlega opodatkowaniu Ryczałtem, jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W złożonym wniosku Spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), które obowiązują od 1 stycznia 2022 r. Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej również; "Estoński CIT" lub "Ryczałt") od 1 lipca 2023 r.
Spółka spełnia warunki do skorzystania z Ryczałtu, w tym te zawarte w art. 28j u.p.d.o.p. oraz nie znajdą zastosowania okoliczności wyłączające opodatkowanie Estońskim CIT sprecyzowane w art. 28k ust. 1 tej ustawy.
Spółka funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (dalej: "Podmiot powiązany" lub w liczbie mnogiej "Podmioty powiązane").
Spółka przewiduje możliwość udzielenia pożyczki Podmiotom powiązanym. Z punktu widzenia Spółki i podmiotów powiązanych, współfinansowanie przedsięwzięć ze środków finansowych podmiotów powiązanych jest korzystne z perspektywy podmiotów powiązanych, gdyż pozwala na szybkie uzyskanie finansowania przez te podmioty, bez konieczności angażowania zasobów w czasochłonne procedury badania zdolności kredytowej przez instytucje finansowe, a także (z jednej strony) pozwala zaoszczędzić na kosztach pozyskania finansowania zewnętrznego (koszty prowizji bankowych, odsetek), uzyskując zarazem dla finansującego większą możliwość realizacji przychodu z odsetek, niż miałoby to miejsce w przypadku lokat bankowych.
Finansowanie zatem może być uzyskane na rynkowych warunkach, w porównaniu z podmiotami profesjonalnie działającymi na rynku finansowym. Istotnym jest fakt ryzyka finansowania przez podmioty powiązane, które to w istotny sposób jest mniejsze od ryzyka pozyskiwania środków od zewnętrznych podmiotów (W tym banków). Większa pewność uzyskania finansowania niewątpliwie przyczynia się do stabilności prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Istotnym wydaje się fakt, że taka sytuacja nie jest wynikiem polityki przyjętej przez podmioty powiązane, a każdorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowe decyzji.
Spółka rozważa możliwość udzielenia pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego (dalej: "pożyczka"). Udzielenie Pożyczki będzie uzasadnione gospodarczo, gdyż będzie ona przeznaczona na prowadzenie działalności (poprawę płynności) lub inwestycje podmiotu powiązanego.
Co istotne, potrzeby podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników. Z ekonomicznie uzasadnionych okoliczności (co zostanie potwierdzone również w umowie pożyczki) wynikać będzie każdorazowo, iż przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej oraz że pożyczka nie jest przekazywana w celach konsumpcyjnych:
1) Wnioskodawcy,
2) Udziałowców/Wspólników Wnioskodawcy,
3) Podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami Wnioskodawcy,
4) Podmiotu powiązanego,
5) Udziałowców/Wspólników Podmiotu powiązanego,
6) Podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami pożyczkobiorcy.
W szczególności pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy Spółki.
Środki uzyskane z pożyczki nie będą przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od udziałowców/wspólników. Z tego względu wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy, bowiem udzielenie pożyczki będzie niezależne od tego, czy wspólnicy będą takie prawo posiadać, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z działalności gospodarczą, co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki.
Cena transferowa, tj. odsetki, zostanie ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo (o ile to będzie ekonomicznie uzasadnione) strony pożyczki zastosują do niej art. 11g u.p.d.o.p. W rezultacie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c tej ustawy ponad ustaloną cenę tej transakcji.
W związku z planowaną transakcją udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym ze Spółki pozostającej w reżimie opodatkowania ryczałem od spółek. Spółka powzięła wątpliwość, czy udzielenie pożyczki podmiotom powiązanym będzie powodować konieczność jej opodatkowania Ryczałtem jako tzw. "ukryte zyski".
Wnioskodawca zadał zatem następujące pytanie: Czy wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów powiązanych podlega opodatkowaniu Ryczałtem?
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w estońskim reżimie podatkowym wypłata wygenerowanego zysku w okresie opodatkowania ryczałtem na rzecz wspólników podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Według regulacji u.p.d.o.p. opodatkowaniu podlega również dochód z tytułu ukrytych zysków. Chcąc jednak ustalić, czy udzielona pożyczka dla podmiotu powiązanego jest ukrytym zyskiem, trzeba przede wszystkim stwierdzić, czy została przyznana w związku z prawem do udziału w zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., który definiuje pojęcie "ukrytych zysków", przez które rozumie: świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Jeśli zatem udzielona pożyczka dla podmiotu powiązanego, która będzie wykorzystana na działalność operacyjną pożyczkobiorcy a nie na wypłatę dywidend czy innych pożytków dla udziałowców, powyższego warunku nie spełnia, zatem nie można uznać jej za ukryty zysk, który podlega opodatkowaniu estońskim ryczałtem. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, udzielenie pożyczki przez podmiot objęty opodatkowaniem zryczałtowanym od spółek (tzw. CIT estońskim) udzielając pożyczki podmiotowi powiązanemu, będzie każdorazowo analizował potrzeby inwestycyjne podmiotu powiązanego, wynikające z działalności operacyjnej tego podmiotu, zatem każdorazowo pożyczkodawca będzie w stanie uprawdopodobnić ekonomiczną i uzasadnioną gospodarczo decyzję. Potrzeby podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólników, lecz z rozwijających się planów zmierzających do powiększenia przychodów pożyczkobiorców. Z tego względu w umowie pożyczki zostanie wskazane, że przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, oraz że pożyczka nie będzie przekazywana w celach konsumpcyjnych:
1) wnioskodawcy,
2) udziałowców/wspólników wnioskodawcy,
3) podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami wnioskodawcy,
4) podmiotu powiązanego,
5) udziałowców/wspólników podmiotu powiązanego,
6) podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami pożyczkobiorcy.
W szczególności pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów lub innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Z tego względu wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku wnioskodawcy, udzielenie pożyczki będzie bowiem niezależne od tego, czy wspólnicy będą takie prawo posiadać, a będą one przeznaczone na cele związane z działalności gospodarczą, co będzie wprost wskazane w umowie pożyczki. Cena transferowa, tj. odsetki, zostanie ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a o ile będzie to gospodarczo uzasadnione, strony pożyczki zastosują do niej art. 11g u.p.d.o.p.
W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem bądź wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi oraz
2) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji.
Zdaniem Spółki, wymaga podkreślenia norma prawna wynikająca z powyższego przepisu stanowiąca, iż "ukryte zyski" wskazują na świadczenia wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest udziałowiec. W ocenie Spółki literalna wykładnia pojęcia "ukryte zyski" prowadzi do wniosku, że chodzi o takie świadczenia, które są wypłacane pod warunkiem, że wspólnik (udziałowiec/akcjonariusz) ma prawo do udziału w zysku podatnika. A contrario, nie chodzi o takie świadczenia, które nie są zależne od tego prawa.
W rezultacie, jeżeli dane świadczenie zostanie wypłacone niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata, będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji nie może zostać uznane za ukryty zysk.
Spółka z o.o. będąca potencjalnym pożyczkobiorcą, posiada odrębny majątek w stosunku do majątku wspólników/udziałowców. Zgodnie bowiem z treścią art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Mienie spółki z o.o. to aktywa i wszelkie zobowiązania, wynikające m.in. z ewentualnie zaciągniętej pożyczki. Każda spółka z o.o. może we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Zgodnie z treścią art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.), majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W skład majątku spółki mogą wchodzić aktywa np. klasyfikowane zgodnie z prawem bilansowym, finansowane kapitałem własnym i zobowiązaniami.
Planowana pożyczka udzielona Spółce z o.o. będzie zatem wchodziła do jej odrębnego majątku względem majątku wspólników/udziałowców, nie wypełniając normy art. 28m ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jako "ukryty zysk", o których mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy, przez które rozumie się świadczenia pieniężne i niepieniężne, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec/akcjonariusz. Beneficjentem udzielonej pożyczki będzie spółka z o.o., która (jak wskazano na wstępie) wykorzystywać będzie pożyczkę w realizacji przedsięwzięć gospodarczych i inwestycyjnych, co każdorazowo, szczegółowo opisywać będzie umowa pożyczki w aspekcie uzasadnionych potrzeb ekonomicznych pożyczkobiorcy.
Ponadto, jak wskazano w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wydanym przez Ministra Finansów (dalej; Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek. Przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.): "Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które są wykonywane na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku".
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka planuje udzielić finansowania Spółkom z o.o. powiązanym z Wnioskodawcą, przy czym finansowania te wynikać będą każdorazowo z uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji. Ponadto takie transakcje będą przeprowadzane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. A zatem należy uznać, że przedstawione zdarzenie przyszłe spełnia cechy świadczenia nieuznawanego za ukryte zyski zgodnie z Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek. Co istotne, w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek wskazano, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, w której podatnik, dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu), osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
W ocenie Spółki pożyczka nie może być uznana za osiągającą taki sam efekt ekonomiczny, jak wypłata dywidendy, gdyż z natury swojej pożyczka (jako z jednej strony środki pieniężne z drugiej zobowiązanie - stanowiące odrębny majątek pożyczkodawcy Spółki z o.o. w stosunku do majątku wspólników/udziałowców) jest zwrotna, odmiennie od dywidendy. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach. Co więcej, pożyczka nie będzie przeznaczona na żadne cele konsumpcyjne, w szczególności na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenie udziałów, zakup udziałów lub Inne czynności noszące znamiona wypłaty zysku, dokonywane przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Z tego względu efekt ekonomiczny pożyczki będzie ostatecznie zupełnie odmienny od wypłaty dywidendy. Potrzeby podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników, a realizacji ekonomicznie uzasadnionych przedsięwzięć gospodarczych. Ponadto cena transferowa zostanie ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 11g u.p.d.o.p.. W rezultacie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji. W konsekwencji nie będzie podstaw do ustalenia dochodu z tytułu ukrytego zysku w oparciu o art. 28m ust. 3 pkt 3 tej ustawy.
Celem wprowadzenia estońskiego CIT jest pobudzenie wzrostu inwestycji, co zostało wprost wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 września 2022 r. Powyższe zmiany umożliwią szerokiej grupie podatników skorzystanie z regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów (cechujących się znacznym potencjałem rozwoju), których wzrost docelowo może stać się impulsem do rozwoju gospodarczego całego kraju. Przyjmuje się, że przesunięcie w czasie obowiązku podatkowego do momentu dystrybucji zysku (podstawowa zasada ryczałtu od spółek) będzie dla podatników bodźcem inwestycyjnym przynoszącym w efekcie pobudzenie wzrostu inwestycji. To z kolei będzie skutkować powstawaniem nowych miejsc pracy i wzrostem popytu krajowego, a w dalszej perspektywie również rozwojem całej gospodarki. W umowie pożyczki zostanie wskazane, że przeprowadzenie transakcji jest niezbędne ze względu na zapotrzebowanie kapitałowe podmiotu powiązanego, związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo pożyczka nie będzie przekazywana w celach konsumpcyjnych. Z uwagi na określoną w umowie intencję udzielenia pożyczki, a także podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu jest przyznawana, jej udzielenie nie będzie niezgodne z założeniami estońskiego CIT. Wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo udziału w zysku, nie podlega zatem opodatkowaniu ryczałtem.
Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie. Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. U.p.d.o.p. wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad (art. 7 u.p.d.o.p.) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
Organ interpretacyjny następnie powołał treść art. 3 ust. 1, art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wyjaśniając, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziatowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.),
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.
Zdaniem organu interpretacyjnego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód.
Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 tej ustawy do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Organ interpretacyjny wskazał także na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczek (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).
Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że udzielona przez Spółkę pożyczka na rzecz Podmiotu powiązanego będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.. Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo do udziału w zysku nie będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem. Bowiem, zarówno z treści art. 28m u.p.d.o.p., jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że udzielona pożyczka na rzecz podmiotów powiązanych przez Spółkę, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Fakt, że pożyczka nie będzie udzielana dla celów konsumpcyjnych pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków. W związku z powyższym organ interpretacyjny stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów, wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych udziałowców i będzie niezależna od posiadanego prawa udziału w zysku, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
2. 14c § 1 O.p., poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. nieuwzględnienie celu wypłaty pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego, która to wypłata nie będzie adresowana do udziałowców.
3. art. 121 § 1, art. 125 § li art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania oraz zasady przekonywania.
Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że w niniejszym stanie faktycznym nie są spełnione łącznie przesłanki z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Przede wszystkim pożyczka nie jest udzielona w związku z prawem do udziału w zysku. Przeznaczeniem pożyczki będzie bowiem ściśle określony cel, np. inwestycyjny, a w efekcie jej wartość nie zostanie przeznaczona na konsumpcję przez udziałowców. Dodatkowo pożyczka jest zwrotna, co oznacza że nie będzie stanowić definitywnego przysporzenia po stronie pożyczkobiorcy lub jego udziałowców w przeciwieństwie do dywidendy. Istotnym jest również, że wypłata pożyczki nie nastąpi w związku z prawem do udziału w zysku udziałowców spółki, gdyż motywem jej udzielenia będzie - z perspektywy pożyczkodawcy chęć korzystnego ulokowania nadwyżki finansowej, a z drugiej strony pożyczkobiorca zyska finansowanie własnych przedsięwzięć gospodarczych bez potrzeby ubiegania się np. o kredyt w banku.
W rezultacie, w ocenie spółki nie zostaną spełnione przesłanki do uznania pożyczki za ukryty zysk. Ustawodawca w powołanym art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy CU wskazuje na świadczenia wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest udziałowiec.
W ocenie Spółki literalna wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że chodzi o takie świadczenia, które są wypłacane pod warunkiem, że wspólnik (udziałowiec/akcjonariusz) posiada prawo do udziału w zysku podatnika. A contrario nie chodzi o takie świadczenia, które nie są zależne od tego prawa.
W rezultacie, jeżeli dane świadczenie zostanie wypłacone niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji nie może zostać uznane za ukryty zysk. Każdorazowa weryfikacja, czy wypłacane świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku jest konieczna przyjmując, że racjonalny ustawodawca nie tworzy regulacji, które byłyby zbędne.
W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów wskazano, że aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Uzasadnione uwarunkowania ekonomiczne mogą powodować, iż spółka udziela finansowania podmiotom powiązanym, przy czym nie są one wynikiem polityki przyjętej w grupie, a każdorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji. Co ważne - transakcje takie będą przeprowadzane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
A zatem należy uznać, że przedstawione przez spółkę we wniosku świadczenie w postaci pożyczek nie spełnia cech świadczenia uznawanego za ukryte zyski zgodnie z Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek W Przewodniku wskazano, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
W ocenie Spółki, pożyczka nie może być uznana za osiągająca taki sam efekt ekonomiczny, jak wypłata dywidendy, gdyż z natury swojej pożyczka jest zwrotna, odmiennie od dywidendy. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach. Pożyczka nie będzie przeznaczona na cele konsumpcyjne, w szczególności na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenie udziałów, zakup udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy (wspólnicy lub udziałowcy) wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców/wspólników. Z tego względu efekt ekonomiczny pożyczki będzie ostatecznie zupełnie odmienny od wypłaty dywidendy. Potrzeby podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników. Cena transferowa (odsetki od pożyczki) zostanie ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo o ile to będzie możliwe strony pożyczki zastosują do niej art. 11g u.p.d.o.p. W rezultacie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c tej ustawy. ponad ustaloną cenę tej transakcji. W konsekwencji nie będzie podstaw do ustalenia dochodu z tytułu ukrytego zysku w oparciu o art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Celem wprowadzenia Estońskiego CIT jest pobudzenie wzrostu inwestycji, co zostało wprost wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2022 r. Intencją spółki wyrażoną we wniosku jest ujęcie w umowie pożyczki, że przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo pożyczka nie będzie przekazywana w celach konsumpcyjnych. Z uwagi na określoną w umowie intencję udzielenia pożyczki, a także podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu jest udzielana, jej udzielenie nie będzie niezgodne z założeniami Estońskiego CIT. Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika (str. 8 interpretacji) przy czym (jak wskazał Organ) przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Przesłanka efektywności dystrybucji do udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, na którą powołuje się organ w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą we wniosku nie ma miejsca w praktyce, gdyż jak wskazano powyżej - w efekcie pożyczki nie powstanie definitywne przysporzenie po stronie podmiotu powiązanego (pożyczkobiorcy), jak również w szczególności wartość pożyczki nie zostanie wypłacona udziałowcom pożyczkobiorcy, tylko spożytkowana zgodnie z celem gospodarczym ściśle określonym w umowie.
Stosownie do § 56 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" "w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. Po części wspólnej nie dodaje się kolejnej samodzielnej myśli; w razie potrzeby formułuje się ją w kolejnym ustępie." Wprowadzenie ma zatem charakter nadrzędny względem wyliczenia, gdyż precyzuje elementy wspólne dla treści punktów - posiada redakcyjnie wyższą rangę niż wyliczenie.
Odnosząc wskazaną normę do analizowanego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano, że definicja ukrytych zysków została sprecyzowana we wprowadzeniu, w którym ustawodawca określił cechy jakie powinien spełniać ukryty zysk. Następnie przepis ten obejmuje wyliczenie przykładowych kategorii świadczeń, które w szczególności stanowią ukryty zysk. Wskazany przepis, zgodnie z Rozporządzeniem ZTP należy odczytywać łącznie - nie można bowiem uznać świadczeń określonych w wyliczeniu za ukryty zysk, jeżeli nie spełnią one warunków określonych we wprowadzeniu.
Przy dekodowaniu normy prawnej z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fragment znajdujący się przed słowami "w szczególności", a następnie przejść do analizy konkretnego świadczenia wskazanego w wyliczeniu. Dlatego w ocenie spółki, organ dopuścił się błędnej wykładni art. 28m ust. 3 ww. ustawy - w wydanej interpretacji nie dokonał łącznej wykładni ww. przepisu, tj. obejmującej zarówno wprowadzenie, jak i wyliczenie. W istocie całkowicie pominął wprowadzenie przepisu dopuszczając się w tym przypadku naruszenia zasady per non est.
Ponadto stosownie do § 6 Rozporządzenia ZTP "przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy". W analizowanym przepisie próba zdefiniowania ukrytych zysków została przez ustawodawcę dokonana w oparciu o wieloznaczne, nieostre określenia, np. dot. warunku wykonywania danego świadczenia w zw. z prawem do udziału w zysku. Zatem definicja nie spełnia swojego celu, gdyż w miejsce jednego wieloznacznego terminu wprowadza kolejny. Przepis ewidentnie stanowi przykład wadliwej legislacji i z tej perspektywy należy wskazać, że podatnik nie może żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy pożyczka udzielona przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego o charakterystyce przedstawionej szczegółowo w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spełnia definicję "ukrytego zysku" przewidzianego w treści art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu ryczałtem (estońskim CIT) na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej ww. pożyczka nie stanowi ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
W myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
W myśl art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Kwestia opodatkowania ryczałtem (estońskim CIT) pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym była przedmiotem wypowiedzi przez sądy administracyjne. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko zawarte przykładowo w wyrokach WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 93/23; z 18 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 508/24 oraz wyroku WSA w Łodzi z 12 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 251/24, jak też w wyroku WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 521/22 oraz z 27 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 817/24, stąd też posłuży się argumentacją w nich zawartą.
Należy zauważyć w pierwszej kolejności, że w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).
Jednakże zdaniem Sądu, ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.
Należy przypomnieć, że definicja - na tyle, na ile pozwala na to jednoznaczność słów, jakimi posługuje się twórca definicji - nadaje definiowanemu wyrażeniu (terminowi) określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Celem definiowania prawniczego jest uzyskanie jasności prawa, a ściślej przepisów prawa (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 66 - 67). W każdej definicji klasycznej chodzi o podanie treści nazwy definiowanej. Treścią nazwy jest zespół cech, których łącznie posiadanie przez jakieś przedmioty pozwala odnieść tę nazwę do tych przedmiotów (uznać je za desygnaty tej nazwy), a brak którejkolwiek z tych cech zmusza nas do odmówienia danemu przedmiotowi charakteru desygnatu danej nazwy (S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993 r., s. 129-130).
W myśl § 153 ust. 1 załącznika "Zasady techniki prawodawczej" do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283; dalej ZTP) definicję zakresową (wyliczającą elementy składowe zakresu) formułuje się w jednym przepisie prawnym i obejmuje się nią cały zakres definiowanego pojęcia. Jeżeli wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe, w definicji wyraźnie zaznacza się, że tekst tej samej lub innej ustawy zawiera nadto elementy uzupełniające tę definicję, w szczególności przez użycie zwrotu: "..... i inne wskazane w przepisach....." (§ 153 ust. 2 ZTP). Jeżeli nie jest możliwe sformułowanie definicji, o której mowa w ust. 1 lub 2, można objaśnić znaczenie danego określenia przez przykładowe wyliczenie jego zakresu, wyraźnie wskazując przykładowy charakter wyliczenia przez posłużenie się zwrotem: "w szczególności" (§ 153 ust. 3 ZTP).
Powołane przepisy wskazują, że posłużenie się przykładowym wyliczeniem elementów składowych zakresu jakiegoś określenia jest dopuszczalne, jak wynika z § 153 ust. 3 ZTP, tylko wówczas, gdy niemożliwe jest sformułowanie definicji zakresowej pełnej (ust. 1) ani definicji zakresowej niepełnej (ust. 2).
Takie przykłady definicji zawiera u.p.d.o.p. Przykładowo warto wskazać na definicję dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p.) czy definicja przychodów w art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Zatem odczytując treść art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że ustawodawca przyjął technikę wykorzystania trzech definicji cząstkowych, by wyznaczyć sens i zakres wyrażenia "ukryte zyski".
Otóż w art. 28m ust. 3 ab initio wskazał na zakres treściowy definicji "ukrytego zysku", pod pojęciem, którego uznano świadczenia Spółki: o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym; wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk; beneficjentem tych świadczeń (bezpośrednio lub pośrednio) jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Jednocześnie w tym samym przepisie ustawodawca jako przykład takich ukrytych zysków wskazał enumeratywnie w pktach 1) - 12) na przykładowe konstrukcje prawne, pod którymi można ukryć zyski, w tym na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
Zaś w przepisie art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. wskazano jakich konstrukcji prawnych nie można kwalifikować jako ukrytych zysków.
Skoro zatem ustawodawca zdecydował się na taki zabieg legislacyjny, to nie można twierdzić, że definicja zakresowa cząstkowa przewidziana w treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ab initio nie dotyczy definiowanego pojęcia "ukrytego zysku", skoro zawarta jest w jednym przepisie z inną definicją cząstkową enumeracyjną, a definiującą to samo pojęcie.
Obydwie definicje cząstkowe muszą być odczytywane komplementarnie, a nie jako samodzielne desygnaty przedmiotowego pojęcia, będące ze sobą w sprzeczności (wykluczające się). Właśnie zamieszczenie tych dwóch definicji cząstkowych w bezpośrednim sąsiedztwie, w ramach jednego przepisu wskazuje, że łącznie stanowią one zespół definicji cząstkowych (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993 r., s.137). W przeciwnym razie kłóciłoby się to z istotą definicji, która ma zwiększać komunikatywność w płaszczyźnie danego aktu normatywnego i przyczyniać się do realizacji postulowanej jednoznaczności (jasności) przepisów umożliwiających rekonstrukcję norm prawnych.
Zrekonstruowanie normy prawnej winno odbywać się poprzez odczytanie definicji ogólnej zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ab initio, kwalifikację przez pryzmat przykładowych konstrukcji prawnych zawartych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i wykluczanie przez pryzmat konstrukcji prawnych zawartych w art. 28m ust. 4 tej ustawy.
Jedną z podstawowych reguł wykładni językowej jest zakaz wykładni per non est. Oznacza ona, że niezgodna z założeniem racjonalnego prawodawcy jest każda wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Stąd nie można przyjąć takiej wykładni danego przepisu w świetle, której jakaś jego część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona sensu (wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 2290/02, M. Podat. 2003/12/3). A jednym z kluczowych błędów popełnianych przy stosowaniu wykładni językowej jest błąd pars pro toto - ustalanie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 62).
Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem organ podatkowy przyznał prymat jedynie części przepisu, tj. pktowi 1 art. 28m ust. 3 uPDOP z pominięciem komplementarnej definicji cząstkowej wyrażonej w treści art. 28m ust. 3 uPDOP ab initio, która pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej.
Powyższy pogląd Sądu wspierają następujące dyrektywy interpretacyjne. Zakaz wykładni homonimicznej, z którego wynika nakaz konsekwencji terminologicznej czyli mowa tu o sytuacji, w której niedopuszczalne jest nadawanie temu samemu zwrotowi różnych znaczeń (uchwała SN z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. akt I KZP 14/2007, OSNKW 2007/7-8/54). Domniemanie racjonalności prawodawcy, z którego wyprowadza się szereg innych domniemań, w tym domniemanie, że w przepisach prawnych nie ma luki; domniemanie, że prawodawca nie stanowi norm sprzecznych; jak też domniemanie, że prawodawca nie tworzy norm zbędnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, s. 176).
Na poparcie poglądu Sądu należy odwołać się także do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Przypomnieć trzeba, że interpretator (...) powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, który by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system (uchwała TK z dnia 25 stycznia 1995 r. sygn. akt W 14/94, OTK 1995/1/19). Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21). Ponadto w sytuacji, gdy brzmienie przepisu nie jest jednoznaczne lub zachodzi możliwość jego interpretacji w różny sposób (co ma w danej sprawie miejsce) należy zastosować technikę wykładni w zgodzie z Konstytucją (wyrok TK z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt P 28/2006, OTK-A 2007/9/109).
Należy tym samym zauważyć, że w myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok TK z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. akt U 6/92, OTK 1992/1/13). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok TK z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, OTK 1994/1/6). W swoim orzecznictwie TK wprost wskazał, że (wyroki TK z dnia: 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71; 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, OTK-A 2013/6/80; 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, OTK-A 2018/2) w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych)", przy czym kategorycznie wskazał, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych.
Z dniem 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzono do uPDOP przepisy rozdziału 6b "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych". Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk sejmowy IX.643, Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw) intencją projektodawcy (co się tyczy Art. 28m - przedmiot opodatkowania) jest cyt. "opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski)".
Jak to zauważyli M. Sawczuk, W. Majkowski w publikacji zatytułowanej "Ukryte zyski w estońskim CIT - teoria i praktyka" (PP 4/2023, s. 17) przed wprowadzeniem estońskiego CIT bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek nie podlegał opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlegała wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostały rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostały wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania prowadziło do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd też dokonano zmian w u.p.d.o.p. wprowadzając przepisy w zakresie estońskiego CIT. Ograniczenia nałożone przez ustawodawcę dotyczą wyeliminowania w sposób racjonalny dodatkowych wypłat na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk.
Warunek zatem, przewidziany w treści art. 28 ust. 3 ab initio u.p.d.o.p., a mówiący o tym, że świadczenie, aby być opodatkowane, musi być m.in. "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk", stanowi istotę wprowadzonych zmian i nie może być pomijany w interpretacji tego przepisu, co już wskazano wyraźnie wyżej.
Dalej, zgodnie z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Korzystanie przez podatników z objaśnień podatkowych ma zapewnić rozwiązania dotyczące ochrony prawnej takiej jak w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej czy indywidualnej (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024). W myśl art. 14n § 4 pkt 1 O.p. do objaśnień podatkowych - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m. Zatem stosując odpowiednio treść art. 14k § 1 i 2 O.p. zastosowanie się do objaśnień podatkowych nie może szkodzić temu, kto się do nich zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia ich w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Nadmienić należy, że objaśnienia takie nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia, jednakże dają podatnikowi określoną ochronę prawną.
W swoim Przewodniku MF (s. 6) uznał, że cyt. (...)" Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do ww. przepisów ustawy o CIT jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej". (...) "W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu". Przy czym na s. 32 Przewodnika wskazano, że cyt. "(...) ukryte zyski = wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk" (...) aby na s. 33 Przewodnika po przykładowym wyliczeniu przykładów "ukrytego zysku" wskazać się, że cyt. "Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk". (...) "Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy" (s. 34 Przewodnika). Zatem MF nie ma wątpliwości, że "ukrytymi zyskami" nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.
Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że oceniając pojęcie "ukrytego zysku" w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przy udzielaniu pożyczki podmiotom powiązanym konieczne jest ustalenie, czy jest ona wykonywana w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem (bezpośrednio lub pośrednio) jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Konsekwencją powyższego jest zatem stwierdzenie, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przyznał prymat jedynie części przepisu, tj. pkt 1 tego przepisu z pominięciem komplementarnej definicji cząstkowej wyrażonej w treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ab initio, która pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej.
Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest uznanie, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 O.p., bowiem nie odniósł się do wskazywanych przez Skarżącą okoliczności związanych z udzieleniem pożyczki. Tymczasem Skarżąca wskazała, że potrzeby podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników. Dalej stwierdziła, że "Istotnym wydaje się fakt, że taka sytuacja nie jest wynikiem polityki przyjętej przez podmioty powiązane, a każdorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowe decyzji. (...) przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej oraz że pożyczka nie jest przekazywana w celach konsumpcyjnych:
1) Wnioskodawcy,
2) Udziałowców/Wspólników Wnioskodawcy,
3) Podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami Wnioskodawcy,
4) Podmiotu powiązanego,
5) Udziałowców/Wspólników Podmiotu powiązanego,
6) Podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami pożyczkobiorcy.
W szczególności pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy Spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie będą przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od udziałowców/wspólników. Z tego względu wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy, bowiem udzielenie pożyczki będzie niezależne od tego, czy wspólnicy będą takie prawo posiadać, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z działalności gospodarczą, co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki".
Te okoliczności zostały pominięte, mimo że, to one determinują ocenę czy udzielenie pożyczki będzie następowało "w związku z udziałem w zysku" czy też nie.
Z tych też względów uznano, że doszło w sprawie do naruszenia art. 28m ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 uPDOP. Należy stwierdzić też, że doszło do naruszenia art. 120 OP oraz art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14h OP, albowiem w interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie tylko nie odniósł się do argumentacji odmiennej zawartej w orzecznictwie sądowym, lecz również pominął korzystne dla Skarżącej stwierdzenia zawarte w Przewodniku na s. 32 - s. 34, ograniczając się jedynie do zdania wymienionego na s. 33 Przewodnika, w oderwaniu od kontekstu tego opracowania.
W związku z powyższym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.