I SA/Gl 153/25

I SA/Gl 153/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-12-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i nast.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.525.2024.2.IK UNP: 2457304 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1.Przedmiotem skargi S SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ w L. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 10 grudnia 2024 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.525.2024.2.IK UNP: 2457304 dotycząca umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności w zakresie podatku od towarów i usług, uznająca stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.
2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. We wniosku z 2 września 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczył zwolnienia usług najmu lokali mieszkalnych oraz dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku VAT, uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 12 listopada 2024 r., Spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:
Spółka została utworzona w celu podjęcia przedsięwzięcia polegającego na budowaniu domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Spółka jest S ("S") funkcjonującą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Spółka planuje przedsięwzięcie o następujących warunkach:
1) Spółka zawrze umowy z danymi gminami, których przedmiotem, będzie:
- określenie zasad i warunków udziału w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, w ramach realizacji przez Spółkę Przedsięwzięcia,
- ustalenie wynikających z udziału w tych kosztach praw i obowiązków Stron,
- określenie kryteriów wskazywania przez Gminę najemców utworzonych lokali.
Powyżej opisana umowa stanowi umowę, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych. Spółka do tej pory zawarła wyłącznie jedną ww. umowę z jedną gminą;
2) Spółka zawrze umowy z poszczególnymi gminami, których przedmiotem będzie określenie:
- struktury mieszkań, wykończenia mieszkań, dostępności mieszkań i budynku dla osób niepełnosprawnych oraz sposobu zagospodarowania powierzchni wspólnych
w budynku,
- warunków, których spełnienie uznaje się za potwierdzenie posiadania przez najemcę zdolności czynszowej,
- planowanej liczby mieszkań i ich powierzchni użytkowej,
- planowanych terminów rozpoczęcia i zakończenia naboru wniosków o zawarcie umowy najmu mieszkań,
- planowanego terminu pierwszego zasiedlenia mieszkań,
- zasad wyboru najemcy.
Powyżej opisana umowa stanowi umowę, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o pomocy państwa w ponoszeniu wydatków mieszkaniowych w pierwszych latach najmu mieszkania;
3) Spółka zawrze umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, których przedmiotem będzie określenie warunków uczestniczenia Partycypanta w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, który zostanie wybudowany w ramach realizacji przez spółkę danego przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlanego, a którego Partycypant będzie najemcą;
4) Spółka zawrze umowy najmu z Partycypantami. Umowy najmu z najemcami mieszkań będą zawierane w dwóch wariantach:
a) umowa najmu lokalu mieszkalnego,
b) umowa najmu instytucjonalnego z możliwością dojścia do własności.
4b) Drugi wariant umowy to najem instytucjonalny z możliwością dojścia do własności.
W przypadku tego wariantu umowy z najemcami, którzy docelowo mają być nabywcami mieszkań Spółka planuje sprzedaż wynajmowanych lokali mieszkalnych najemcom. Dotychczas nie zostały jeszcze zawarte umowy dot. zbycia lokalu na rzecz najemców ani umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Rozważany jest scenariusz, w którym najemca, który ma w przyszłości nabyć lokal na własność będzie płacił czynsz w określonej wysokości oraz dodatkowo będzie opłacał zaliczkę na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego. Proporcja wysokości czynszu do wysokości zaliczki zostanie ustalona stosownie do właściwych przepisów określających wymogi w zakresie wysokości czynszu. W przypadku najemcy, który ma nabyć w przyszłości lokal na własność wysokość czynszu będzie stosunkowo niższa od wysokości zaliczek. W przypadku rezygnacji z zakupu mieszkania część wpłaconej zaliczki podlegać będzie zwrotowi, a wysokość czynszu ulegnie podwyższeniu z koniecznością dokonania dopłat z tego tytułu.
W uzupełnieniu do wniosku wskazano min., że wynajmowane lokale spełniać będą wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), będą wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych, zgodnie z przepisami opisanymi we wniosku o interpretację minimalny okres pomiędzy zawarciem umowy najmu instytucjonalnego z możliwością dojścia do własności a momentem sprzedaży to 15 lat.
Ponadto w odpowiedzi na pytania dotyczące wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym poszczególnych lokali, o których mowa w pkt 4b, w stosunku do których Spółka będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka wyjaśniła, że na tym etapie nie można jednoznacznie odpowiedzieć, czy spółka będzie ponosiła takie wydatki. Jest wysoce prawdopodobne, że takie wydatki będą ponoszone, na części wspólne, ale raczej nie będą ponoszone na lokale mieszkalne.
Mając na uwadze powyższe Skarżąca zadała pytania:
1. Czy sprzedaż nieruchomości dokonana w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym - punkt 4b, tj. w zakresie umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. czy raczej będzie sprzedażą w ramach pierwszego zasiedlenia?
2. Czy w opisanym powyżej przedsięwzięciu stanowiącym zdarzenie przyszłe Wnioskodawca będzie stosownie do postanowień przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i n. u.p.t.u. uprawniony do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy budynków mieszkalnych, w których lokale mieszkalne będą przeznaczone na najem lub najem instytucjonalny z dojściem do własności?
1. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości dokonana w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym w zakresie umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z uwagi na okoliczność, że powinna być zakwalifikowana jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.
2. Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony, stosownie do postanowień przepisu art. 85 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i n. u.p.t.u., do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy budynków mieszkalnych, w których lokale mieszkalne będą przeznaczone na najem instytucjonalny z dojściem do własności.
Uzasadniając prezentowane stanowisko Skarżąca odwołała się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., wskazując, iż w ramach analizowanego przedsięwzięcia zdaniem Wnioskodawcy cała transakcja będzie stanowiła pierwsze zasiedlenie. Analiza semantyczna definicji pojęcia "pierwsze zasiedlenie" przemawia za uznaniem powyższego stanowiska za poprawne. Umowa najmu i późniejsza umowa sprzedaży są bowiem ze sobą ściśle związane - tworzą funkcjonalną całość ujętą w ramy złożonego stosunku prawnego. Cała transakcja następuje w ramach jednego stosunku umownego o charakterze złożonym (najem + zakup mieszkania). Zgodnie z przepisem art. 19k ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725) umową najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest umowa najmu lokalu mieszkalnego, dla którego została założona księga wieczysta, zawierana przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania lokali, będącą właścicielem lokalu mieszkalnego, zawierająca zobowiązanie najemcy do nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem tej umowy oraz zobowiązanie wynajmującego do przeniesienia na najemcę prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z tego lokalu najpóźniej w dniu zakończenia umowy najmu po zapłacie ceny za lokal. Przepis ten wskazuje na złożoność stosunku prawnego w ramach umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Umowa ta bowiem charakteryzuje się połączeniem umowy najmu i sprzedaży w ramach jednej transakcji. Skutek sprzedaży w postaci przeniesienia własności jest natomiast rozciągnięty w czasie, bowiem następuje po upływie pewnego okresu i po zapłacie ceny za lokal. Najemca ma jednak prawo użytkowania lokalu wcześniej niż z momentem uzyskania co do niego prawa własności.
W opisywanym zdarzeniu przyszłym, skoro najem mieszkania oraz zobowiązanie do przyszłej jego sprzedaży stanowią istotne elementy stosunku umownego, a przekazanie najemcy/przyszłemu nabywcy mieszkania lokalu ściśle powiązane jest z obydwoma zobowiązaniami, zatem również przyszła sprzedaż mieszkania nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Oddanie mieszkania do użytkowania dotyczyć bowiem będzie pierwszego użytkownika, będącego zarazem pierwszym nabywcą. Oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi/nabywcy nastąpi bezpośrednio po wybudowaniu budynku. Należy podkreślić, że definicja pierwszego zasiedlenia nie różnicuje skutków "pierwszego zasiedlenia" w zależności od upływu czasu pomiędzy oddaniem do używania na potrzeby własne a terminem zawarcia umowy przenoszącej własność. Wskazuje natomiast na funkcjonalny związek pomiędzy oddaniem do użytkowania mieszkania a jego nabyciem. W opisywanym zdarzeniu przyszłym taki związek będzie występował.
W zakresie konstrukcji umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności polegającej na rozłożeniu zapłaty najemcy na czynsz oraz zaliczkę na poczet przyszłego zakupu nieruchomości, stanowiącą formę zapłaty ceny za lokal, ważne znaczenie będzie miał także przepis art. 33f ust. 1b ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j. Dz. U. z r. poz. 527 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż w przypadku lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego, na którego pokrycie części kosztów udzielono finansowego wsparcia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych, z wnioskiem o przeniesienie własności lokalu najemca może wystąpić po upływie 15 lat od dnia rozliczenia kosztów przedsięwzięcia.
Powyższy przepis ogranicza możliwość wcześniejszego zakupu nieruchomości przez dotychczasowego najemcę. Tym samym na obecnym etapie programu brak jest możliwości zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, na mocy której najemca byłby zobowiązany do zapłaty ceny za sprzedaż, choćby w formie rat.
Pełnomocnik argumentował, że skoro polski ustawodawca rozróżnia takie instytucje jak umowa najmu (w rozumieniu art. 659 Kodeksu cywilnego) oraz umowa sprzedaży (w rozumieniu art. 535 K.C.) jako odrębne stosunki prawne i jednocześnie tworzy instytucję wiążącą oba te stosunki w jedną całość jako umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności (w rozumieniu art. 19k ustawy o ochronie praw lokatorów), wówczas dokonując wykładni przywołanych powyżej przepisów w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. a contrario względem zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere należy stwierdzić, że ocenę kiedy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w ramach umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności należy dokonywać łącznie w ramach tej umowy co do obydwu skutków (tj. co do uzyskania statusu najemcy oraz właściciela). Innymi słowy, skoro ustawodawca rozróżnia odrębnie umowę najmu oraz umowę sprzedaży, to w przypadku tego rodzaju umów należy odrębnie oceniać czy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w momencie dojścia do skutku umowy najmu oraz odrębnie w momencie dojścia do skutku umowy sprzedaży danej nieruchomości. Skoro jednak ustawodawca przewiduje umowę najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jako odrębną instytucję łączącą ww. skutki w ramach jednej umowy, wówczas ocenę czy doszło do pierwszego zasiedlenia należy dokonywać w ramach tej umowy jednorazowo, bez względu na to, że do prawnego przeniesienia własności dojdzie po upływie pewnego okresu czasu.
W konsekwencji należy uznać, że najbardziej poprawną oceną takiej umowy w kontekście przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. powinno być przyjęcie, że dostawa mieszkania, stanowiącego część budynku, w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie byłoby bowiem prawidłowym rozdzielenie sprzedaży oraz najmu, skoro obydwa te elementy transakcji będą ze sobą funkcjonalnie powiązane. W konsekwencji zasiedlenie nastąpi zarówno w ramach najmu, jak też w ramach równolegle realizowanej transakcji sprzedaży, która rozłożona będzie w czasie (na okres minimum 15 lat).
Zatem również sprzedaż mieszkania nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, choć sama umowa sprzedaży będzie sfinalizowana nie wcześniej niż po upływie 15 lat od momentu wydania mieszkania jako realizacji zobowiązania do najmu i przyszłej sprzedaży mieszkania.
Wobec powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowym byłoby wyodrębnienie dwóch następujących sytuacji i kwalifikacja ich na gruncie podatku VAT w następujący sposób;
a) opisana w zdarzeniu przyszłym w pkt 4a umowa najmu - gdyby najpierw została zawarta umowa najmu, a dopiero później odrębna umowa sprzedaży, nawet na rzecz tej samej osoby fizycznej (najemcy) - taka forma sprzedaży w ramach odrębnej umowy będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem żadna z negatywnych przesłanek zwolnienia z VAT, o których mowa w tym przepisie, nie znajdzie zastosowania;
b) opisana w zdarzeniu przyszłym w pkt 4b umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności - taka forma sprzedaży nie będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem w przypadku tego rodzaju sprzedaży mamy do czynienia ze złożonym stosunkiem prawnym obejmującym najem i sprzedaż w jednej umowie, w ramach której następuje pierwsze zasiedlenie.
Wobec powyższego w analizowanym przypadku w ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z uwagi na wystąpienie negatywnej przesłanki zwolnienia z VAT opisanej w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.t.u.
Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 2 Spółka przywołała art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 1 u.p.t.u., podnosząc, że opis zdarzenia przyszłego wskazuje na mieszany charakter działalności Wnioskodawcy.
Z jednej strony będzie on prowadził działalność nieopodatkowaną w postaci wynajmu mieszkań. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693).
Z drugiej strony część działalności Wnioskodawcy będzie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT Wnioskodawca będzie bowiem dokonywał sprzedaży lokalów mieszkalnych w ramach umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Zgodnie z art. 19k ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725) umową najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest umowa najmu lokalu mieszkalnego, dla którego została założona księga wieczysta, zawierana przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania lokali, będącą właścicielem lokalu mieszkalnego.
Zawierająca zobowiązanie najemcy do nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem tej umowy oraz zobowiązanie wynajmującego do przeniesienia na najemcę prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z tego lokalu najpóźniej w dniu zakończenia umowy najmu po zapłacie ceny za lokal. Z powyższego przepisu wynika, iż w ramach jednej umowy Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na najmie oraz na sprzedaży. Oznacza to, że działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter mieszany.
Bez znaczenia przy tym jest to, że skutek sprzedaży w postaci przeniesienia prawa własności lokalu zostanie sfinalizowany dopiero po upływie określonego czasu. Mamy bowiem do czynienia ze szczególnym rodzajem umowy, jaką jest umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Nie można tej umowy utożsamiać z dwiema odrębnymi umowami najmu i sprzedaży, o których mowa w Kodeksie cywilnym. W sytuacji Wnioskodawcy realizacja skutków prawnych właściwych dla umów najmu i sprzedaży następuje bowiem jednocześnie, a nie jedno po drugim. Sprzedaż jest wyłącznie rozciągnięta w czasie, bowiem najemca jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na poczet ceny lokalu przez pewien okres czasu, po upływie którego nastąpić ma ostateczne przeniesienie prawa własności lokalu na najemcę (tj. po zapłacie pełnej ceny za lokal).
W konsekwencji nie sposób odmówić działalności Wnioskodawcy charakteru mieszanego, tj. opodatkowanego (sprzedaż) i nieopodatkowanego (najem).
W dalszej kolejności pełnomocnik zwrócił uwagę na charakterystykę i znaczenie społecznego programu mieszkalnictwa, w ramach którego Wnioskodawca planuje zrealizować opisane w zdarzeniu przyszłym przedsięwzięcie. Podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 23%. Wskazał także, że zgodnie art. 41 ust. 2 i 12 pkt 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stawkę 8% VAT stosuje się dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Warunkiem dla zastosowania ww. stawki jest to, aby powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym nie przekraczała 150 m2. W konsekwencji dopuszczalne jest skorzystanie z preferencyjnej stawki 8%, co daje oszczędności na budowie rzędu 15%. Poprzez zastosowanie niższej stawki podatku Wnioskodawca jest w stanie zaoferować niższą cenę nieruchomości stając się konkurencyjnym podmiotem wobec deweloperów i jednocześnie umożliwiając większej grupie osób zakup własnej nieruchomości. Takie działanie stanowi interwencję na rynku mieszkaniowym powodującą wymuszenie obniżenia cen nieruchomości na rynku.
Ustalając w jakiej wysokości podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosownie do postanowień przepisu art. 90 ust. 1 u.p.t.u. należy odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Innymi słowy należy ustalić jaka część wydatków została poniesiona na rzecz działalności nieopodatkowanej (najem), a jaka część na działalność opodatkowaną (sprzedaż).
Skoro bowiem sprzedaż nie byłaby objęta zwolnieniem z podatku VAT z uwagi na okoliczność, iż w zdarzeniu przyszłym doszłoby do sprzedaży w ramach pierwszego zasiedlenia (zob. stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego), po stronie spółki powstałoby uprawnienie do odliczenia podatku VAT. Mielibyśmy bowiem do czynienia z powiązaniem inwestycji w nieruchomość z działalnością zwolnioną przedmiotowo z VAT (wynajem na cele mieszkaniowe - usługi przedmiotowo zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.) oraz z działalnością opodatkowaną (sprzedaż mieszkań - opodatkowana stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u.).
W analizowanym przypadku, skoro działalność podatnika będzie odnosić się do tych samych lokali mieszkalnych, które najpierw będą wynajmowane (czynność nieopodatkowana), a następnie dopiero sprzedawane (czynność opodatkowana, z wyjątkami) może okazać się trudne przyporządkowanie określonych towarów lub usług do tych poszczególnych działalności. Wówczas zastosowanie może znaleźć możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego za pomocą proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u.
Wobec powyższego Wnioskodawca będzie uprawniony, stosownie do postanowień przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i n. u.p.t.u., do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy budynków mieszkalnych, w których lokale mieszkalne będą przeznaczone na najem lub najem instytucjonalny z dojściem do własności.
2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Uzasadniając takie stanowisko Dyrektor w pierwszej kolejności przywołał przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT:
Odnosząc się do wątpliwości wyrażonych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie od pierwszego zasiedlenia mieszkań przeznaczonych do najmu instytucjonalnego z dojściem do własności do dnia sprzedaży lokalu minie minimum 15 lat. Ponadto Skarżąca założyła, że ewentualne wydatki na ulepszenie lokali mieszkalnych nie będą większe niż 30% wartości początkowej poszczególnych lokali.
Zatem dostawa lokali, w zakresie umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu korzystającą ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
W przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia dojdzie niewątpliwie w momencie oddania lokali w najem. Oddając lokal mieszkalny najemcy dojdzie do oddania do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, późniejszemu nabywcy lokalu. Zatem skoro od tej daty do dnia sprzedaży minie 15 lat, to dostawa taka jest dostawą po pierwszym zasiedleniu, a od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata. Jeżeli w tym okresie, czyli po pierwszym zasiedleniu, Skarżąca nie dokona wydatków na ulepszenie lokali mieszkalnych, które nie będą większe niż 30% wartości początkowej poszczególnych lokali, to sprzedaż lokali po 15 latach najemcy, nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu.
Podsumowując, dostawa lokali, w zakresie umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu korzystającą ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.
Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) Dyrektor w pierwszej kolejności przeanalizował czy sam najem lokali mieszkalnych jest czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.
Zdaniem Dyrektora otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie (czynsz) z tytułu najmu lokalu mieszkalnego będzie zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż jak wskazała Skarżąca umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest umową najmu lokalu mieszkalnego, a umowy będą zawierane z osobami fizycznymi wyłącznie w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych.
Jak wskazano wyżej najem lokali mieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art., 43 ust. 1 pkt 36, a dostawa tych lokali będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
W związku z powyższym odnosząc powyższe przepisy do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy budynków mieszkalnych, w których lokale mieszkalne będą przeznaczone na najem lub najem instytucjonalny z dojściem do własności, należy stwierdzić, że Spółka nie będzie miała prawa do takiego odliczenia. Wytworzone przez Skarżącą lokale będą najpierw używane do najmu, który korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., a następnie zostaną sprzedane ze zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.. Zatem nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że opisane we wniosku lokale będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. działalności zwolnionej od podatku a następnie do działalności opodatkowanej. W konsekwencji art. 90 u.p.t.u. nie będzie mieć zastosowania.
Podsumowując, nie będzie spełniona podstawowa przesłanka dotycząca prawa do odliczenia wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy tj. związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, co powoduje, że Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy budynków mieszkalnych, w których lokale mieszkalne będą przeznaczone na najem lub najem instytucjonalny z dojściem do własności.
2.3. W skardze pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie zwrotu kosztów procesowych według norm przepisanych, zarzucił:
1) Naruszenie przepisów postępowania art. 14b § 1, art. 14c § 1, § 2 O.p., a to poprzez nie udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane przez Skarżącą z uwagi na pominięcie przez organ, że zapytanie dotyczy podatkowych skutków zawarcia umowy nazwanej - umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności zdefiniowanej w art. 19k ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz 725 z późn. zm.), która stanowi odrębną instytucję prawną od umowy najmu, a tym samym udzielenie odpowiedzi na niezadane pytanie o skutki zawarcia najmu lokalu mieszkalnego oraz późniejszej jego sprzedaży, co nie było przedmiotem zapytania; w uzasadnieniu stanowiska organu pominięto całkowicie istotną część argumentacji prawnej przedstawionej przez Skarżącą dla uzasadnienia jej poglądu prawnego, że przedmiotem zapytania była ocena prawna skutków podatkowych w zakresie podatku VAT zawarcia szczególnej umowy nazwanej, jaką jest umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, (pyt. 1) a to w kontekście zastosowania przepisów o pierwszym zasiedleniu i w konsekwencji zastosowaniu albo niezastosowaniu w takim przypadku zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży lokalu mieszkalnego w realizacji tej umowy, a w konsekwencji również (pyt. 2) powstania prawa do odliczenia (w części) podatku VAT związanego z wybudowaniem takiego lokalu i budynku, w którym lokal się znajduje.
Tym samym interpretacja indywidualna odnosi się do innych zagadnień prawno- podatkowych niż przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną.
2. Dopuszczeniu się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2024 poz. 361 z późn. zm.), dalej skrót u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 i nast. u.p.t.u. poprzez pominięcie w analizie prawnej (wykładni), że przedmiotem zapytania była ocena skutków w zakresie podatku VAT zawarcia umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, która jest umową nazwaną. Wykładnia przepisów przedstawiona przez Dyrektora dotyczy oceny tych przepisów w kontekście zawarcia umowy najmu oraz umowy sprzedaży, które są umowami innymi niż umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności.
Pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację, podnosząc, iż Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji pominął istotny element wniosku, jakim było wskazanie, że pytanie dotyczy wykładni wskazanych wyżej przepisów w kontekście zawarcia umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Charakter prawny tej umowy ma kluczowe znaczenie dla oceny przedmiotu niniejszej sprawy. Wobec powyższego ocena charakteru tej umowy stanowi zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie.
Umowa najmu instytucjonalnego jest umową nazwaną - opisana w przepisach art. 19k ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów.
Analizując przywołaną wyżej definicję legalną wskazać należy, że umowa ta zawiera dwa elementy. Pierwszym elementem jest najem lokalu mieszkalnego. Drugim elementem jest zobowiązanie najemcy do nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem najmu oraz odpowiadające mu zobowiązanie wynajmującego do przeniesienia na najemcę prawa własności tego lokalu najpóźniej w dniu zakończenia najmu. Obydwa te elementy stanowią essentialia negotii umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Oznacza to, że skutki tej umowy należy oceniać traktując obydwa te jej elementy jako nierozłączne. Tego też dotyczył wniosek o interpretację indywidualną. Skoro obydwa elementy umowy muszą zaistnieć w dniu zawarcia umowy, stanowią jej elementy przedmiotowo istotne, bez których umowa ta nie miałaby swojego charakteru prawnego, to w konsekwencji przedstawiono stanowisko, że zarówno wynajem lokalu mieszkalnego jak też zawarcie umowy jego sprzedaży następują w ramach pierwszego zasiedlenia.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor rozdzielił obydwa elementy umowy, tak jakby wynikały one z różnych stosunków prawnych, a nie z jednego stosunku prawnego - umowy najmu z dojściem do własności. Powyższe stwierdzenie uzasadnia treść postawionych wyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez nieudzielenie odpowiedzi na postawione pytanie oraz błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego.
Zdaniem pełnomocnika przyjąć należy po pierwsze, skoro dla całości stosunku prawnego wynikającego z umowy najmu z dojściem do własności należy przyjąć, że stanowi pierwsze zasiedlenie, to w konsekwencji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z uwagi na wystąpienie negatywnej przesłanki zwolnienia z VAT opisanej w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.t.u. Po drugie, skoro skutkiem analizowanej umowy będzie dostawa lokalu mieszkalnego opodatkowana VAT (nieobjęta zwolnieniem), zatem Skarżąca będzie uprawniona do proporcjonalnego odliczenia VAT związanego wybudowaniem budynków mieszkalnych, w których lokale mieszkalne będą przeznaczone na najem instytucjonalny z dojściem do własności stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i n. u.p.t.u.
W ocenie Skarżącej, skoro Dyrektor dokonał błędnej oceny charakteru prawnego umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności i błędnie ocenił skutki w podatku dostawy lokalu mieszkalnego w ramach takiej umowy, to w konsekwencji dokonał również błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i n. u.p.t.u.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
3.1. Skarga okazała się uzasadniona.
3.2. Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zawarcia opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności.
Rozważając sporne zagadnienie, z uwzględnieniem art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.), Sąd przyznał rację Skarżącej, która twierdzi, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor nie odniósł się do opisanej we wniosku umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Dyrektor rozdzielił obydwa elementy umowy, tak jakby wynikały one z różnych stosunków prawnych, a nie z jednego stosunku prawnego - umowy najmu z dojściem do własności. Powyższe stwierdzenie uzasadnia treść postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez nieudzielenie odpowiedzi na postawione pytanie oraz błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego.
3.3. Uzasadniając takie stanowisko na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Taki wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W myśl art. 14c § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ustawy).
W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 czerwca 2021 r. I FSK 236/20; z dnia 15 listopada 2019 r. II FSK 3911/17; z dnia 5 czerwca 2019 r. II FSK 2433/17). Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumpcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2019 r. II FSK 3968/17, ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
W orzecznictwie pogląd, że interpretacja indywidualna co do zasady realizuje dwie podstawowe funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 września 2021 r. I FSK 1451/18 i I FSK 407/19; z dnia 25 sierpnia 2021 r. II FSK 118/19).
3.4. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 14b § 1, art. 14c § 1, § 2 O.p., a to poprzez nie udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane przez Skarżącą z uwagi na pominięcie przez organ, że zapytanie dotyczy podatkowych skutków zawarcia umowy nazwanej - umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności zdefiniowanej w art. 19k ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tj. Dz. U. z 2023 r. poz 725 ze zm.), która stanowi odrębną instytucję prawną od umowy najmu, a tym samym udzielenie odpowiedzi na niezadane pytanie o skutki zawarcia najmu lokalu mieszkalnego oraz późniejszej jego sprzedaży, co nie było przedmiotem zapytania; w uzasadnieniu stanowiska organu pominięto całkowicie istotną część argumentacji prawnej przedstawionej przez Skarżącą dla uzasadnienia jej poglądu prawnego, że przedmiotem zapytania była ocena prawna skutków podatkowych w zakresie podatku VAT zawarcia szczególnej umowy nazwanej, jaką jest umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, (pyt. 1) a to w kontekście zastosowania przepisów o pierwszym zasiedleniu i w konsekwencji zastosowaniu albo niezastosowaniu w takim przypadku zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży lokalu mieszkalnego w realizacji tej umowy, a w konsekwencji również (pyt. 2) powstania prawa do odliczenia (w części) podatku VAT związanego z wybudowaniem takiego lokalu i budynku, w którym lokal się znajduje.
Tym samym interpretacja indywidualna odnosi się do innych zagadnień prawno- podatkowych niż przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną.
Dyrektor nie rozpoznał istoty sporu błędnie przyjmują, co wynika z zaskarżonej interpretacji, w której przyjęto, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczył zwolnienia usług najmu lokali mieszkalnych oraz dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku VAT (str. 2).
W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług zawarcia umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Tymczasem Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji pominął istotny element wniosku, jakim było wskazanie, że pytanie dotyczy wykładni wskazanych wyżej przepisów w kontekście zawarcia umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Charakter prawny tej umowy ma kluczowe znaczenie dla oceny przedmiotu niniejszej sprawy. Wobec powyższego ocena charakteru tej umowy stanowi zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie.
Umowa najmu instytucjonalnego jest umową nazwaną. Została opisana w przepisach art. 19k ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów. Zgodnie z definicją legalną "umową najmu instytucjonalnego z dojściem do własności jest umowa najmu lokalu mieszkalnego, dla którego została założona księga wieczysta, zawierana przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania lokali, będącą właścicielem lokalu mieszkalnego, zawierająca zobowiązanie najemcy do nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem tej umowy oraz zobowiązanie wynajmującego do przeniesienia na najemcę prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z tego lokalu najpóźniej w dniu zakończenia umowy najmu po zapłacie ceny za lokal".
Zasadnie podniesiono w skardze, iż analizując ww. definicję legalną wskazać należy, że umowa ta zawiera dwa elementy. Pierwszym elementem jest najem lokalu mieszkalnego. Drugim elementem jest zobowiązanie najemcy do nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem najmu oraz odpowiadające mu zobowiązanie wynajmującego do przeniesienia na najemcę prawa własności tego lokalu najpóźniej w dniu zakończenia najmu. Obydwa te elementy stanowią essentialia negotii umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności. Oznacza to, że skutki tej umowy należy oceniać traktując obydwa te jej elementy jako nierozłączne. Tego też dotyczył wniosek o interpretację indywidualną. Skoro obydwa elementy umowy muszą zaistnieć w dniu zawarcia umowy, stanowią jej elementy przedmiotowo istotne, bez których umowa ta nie miałaby swojego charakteru prawnego, to w konsekwencji przedstawiono stanowisko, że zarówno wynajem lokalu mieszkalnego jak też zawarcie umowy jego sprzedaży następują w ramach pierwszego zasiedlenia.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor natomiast rozdzielił obydwa elementy umowy, tak jakby wynikały one z różnych stosunków prawnych, a nie z jednego stosunku prawnego - umowy najmu z dojściem do własności. Powyższe stwierdzenie uzasadnia treść postawionych wyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez nieudzielenie odpowiedzi na postawione pytanie oraz błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego.
3.5.Powyższe naruszenie skutkowało dopuszczeniem się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 i nast. u.p.t.u. poprzez pominięcie w analizie prawnej (wykładni), że przedmiotem zapytania była ocena skutków w zakresie podatku VAT zawarcia umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, która jest umową nazwaną. Wykładnia przepisów przedstawiona przez Dyrektora dotyczy oceny tych przepisów w kontekście zawarcia umowy najmu oraz umowy sprzedaży, które są umowami innymi niż umowa najmu instytucjonalnego z dojściem do własności.
3.6. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpoznając sprawę ponownym Dyrektor zastosuje się do oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł