I SA/Gd 1085/23

I SA/Gd 1085/23 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2024-02-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń
Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 67a par. 1 pkt 3, art. 70 par. 1, art. 70 par. 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2023 r. nr 2201-IEW.4263.21.2023/HS w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 11 lipca 2023 r., nr 2219-SEW.4263.64.2023, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997(słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2, art. 67a § 1 pkt 3, art. 70 § 1,
§ 4 oraz art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A.B. reprezentowanego przez pełnomocnika - doradcę podatkowego (dalej jako: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 11 lipca 2023 r. nr 2219-SEW.4263.64.2023 o odmowie umorzenia w całości zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r., w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi w łącznej wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego
i prawnego sprawy:
2.1. W dniu 11 maja 2023 r. Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożył do Naczelnika US wniosek (uzupełniony w dniu 25 maja 2023 r. i 27 czerwca 2023 r.) o umorzenie w całości między innymi zaległości wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] 2009 r., za [...] 2010 r., od [...] 2011 r., od [...] 2011 r. oraz za [...] 2011 r. a także za [...] i [...] 2012 r. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że z uwagi na obecną sytuację finansowo – materialną nie jest w stanie uregulować wymienione zaległości podatkowe.
W dniu 11 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji decyzją nr 2219-SEW.4263.64.2023 odmówił Wnioskodawcy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres: [...] 2009 r., za [...] oraz [...] 2010 r., [...] 2011 r., [...] 2011 r. oraz za [...] 2011 r. a także za [...] 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od podanej zaległości w łącznej wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US powołując na zebrany materiał oraz dokonane w toku postępowania ustalenia co do posiadanych przez Wnioskodawcę zaległości w podatku od towarów i usług, cytując przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazał, iż w sprawie nie zostało wykazane występowanie przesłanek "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego", które są niezbędne do udzielenia ulgi
w spłacie zaległości. W związku z tym organ nie znalazł uzasadnienia dla udzielenia wnioskodawcy ulgi, o którą się ubiegał.
Odnosząc się natomiast do wskazanej przez stronę okoliczności przedawnienia zaległości podatkowych, o których mowa wyżej wraz z odsetkami za zwłokę, Naczelnik US wyjaśnił, że zostały one zabezpieczone hipotekami przymusowymi na udziale we współwłasności nieruchomości położonej w [...], ujawnionymi w Dziale IV Księgi wieczystej nr [...]. Wnioski o wpisy tych hipotek na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z niezapłaceniem w całości wykazanych przez Podatnika w deklaracjach i zeznaniach podatkowych kwot podatku do zapłaty, zostały złożone w sądzie w datach: [...] 2011 r., [...] 2013 r. i [...] 2014 r. – przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie organu pierwszej instancji, przedmiotowe zaległości nie uległy wygaśnięciu zarówno poprzez zapłatę, jak i przedawnienie. Powołując się w tym względzie na treść art. 70 § 8 O.p. organ pierwszej instancji podał, że przepis ten nie został wyeliminowany przez Trybunał Konstytucyjny z obowiązującego porządku prawnego tj. ani poprzez stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, ani na skutek nowelizacji ustawy O.p.
W związku z powyższym, organ stwierdził, że na dzień wpływu wniosku jak
i orzekania w sprawie, Skarżący posiada wymagalne zaległości w podatku VAT za okresy: [...] 2009 r., za [...] oraz [...] 2010 r., [...] 2011 r., [...] 2011 r. oraz za [...] 2011 r. a także za [...] 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, które mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki.
2.2. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego reprezentowanego przez doradcę podatkowego, decyzją z dnia 28 listopada 2023 r. nr 2201-IEW.4263.21.2023/HS utrzymał decyzję w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, Dyrektor IAS powtórzył informacje na temat złożenia przez Stronę w dniu 11 maja 2023 r. wniosku (uzupełnionego w dniach 25 maja 2023 r. i 27 czerwca 2023 r.) o umorzenie zaległości wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za wymienione w jego treści okresy z powodu (jak Podatnik podał) obecnej sytuacji finansowo – materialnej, przy której nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych.
Organ drugiej instancji podał, że w toku postępowania Wnioskodawca przedstawiając swoją sytuację materialną wskazał, iż zadłużenie przekracza jego możliwości finansowe oraz, że syn posiada orzeczenie [...]. Strona zaznaczyła, że nie uzyskuje żadnych dochodów. Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną K.B. (lat [...]), która otrzymuje wynagrodzenie za pracę – [...] zł netto miesięcznie w firmie P. Sp. z o.o. i synem K.B. (lat [...], uczniem S. w S.). Małżonka otrzymuje ponadto świadczenie 500+ oraz zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 215,84 zł. Z oświadczeń Strony wynika, że mieszka z rodziną w użyczonym od swoich rodziców [...] domu o pow. [...] m2, na działce o pow. [...] m2. Na miesięczne wydatki związane z utrzymaniem rodziny składają się opłaty za: energię elektryczną w wysokości [...] zł, wodę i kanalizację w wysokości [...] zł, śmieci w kwocie [...] zł, koszty ogrzewania (pompa ciepła - koszt energii elektrycznej).
W dniu [...] 2011 r. pomiędzy małżonkami została ustanowiona rozdzielność majątkowa i jako posiadany majątek Wnioskodawca wymienił współwłasność nieruchomości położonej G. (Kw nr [...]) oraz współwłasność nieruchomości położonej w C. (Kw nr [...]). Dodatkowo wskazał, że nie posiada samochodu, gospodarstwa rolnego, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, papierów wartościowych, nie prowadzi inwestycji. Posiada natomiast zaległości wobec Z. w kwocie [...] zł (należność główna + odsetki) oraz zaległości wobec urzędu skarbowego (wynikające z ewidencji US, w tym objęte wnioskiem). Strona oświadczyła, że nie ma zaległości wobec banków, w opłatach związanych
z mieszkaniem, wobec kontrahentów i innych.
Na podstawie danych ujawnionych w KRS ustalone zostało, że Wnioskodawca nadal jest [...] spółki P. Sp. z o.o., a zgodnie z informacjami zawartymi w elektronicznych księgach wieczystych ustalono, że posiada:
- na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej z K.B. własność lokalu stanowiącego nieruchomość położoną w G. wraz z udziałem [...] części w nieruchomości wspólnej (Kw nr [...]) z wpisami hipotek: - umownej zwykłej na kwotę [...] euro na rzecz P. SA, - hipotek przymusowych na rzecz Z. na łączną kwotę [...] zł),
- oraz na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej z K.B współwłasność [...] części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] obszaru [...] ha poł. w C. (Kw nr [...]) z wpisami hipotek przymusowych na rzecz Z. na łączna kwotę [...] zł oraz na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie.
Organ drugiej instancji wskazał też, że jak wynika ze zgromadzonego
w sprawie materiału, Strona w okresie od [...] 1997 r. do [...] 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] ([...]). Z tej działalności gospodarczej za okresy 2007-2015 w zeznaniach PIT-36L Podatnik wykazał dochód, w tym: za 2007 rok w kwocie [...] zł, za 2009 rok w kwocie [...] zł, za 2010 rok w kwocie [...] zł, za 2011 rok w kwocie [...] zł, a za 2015 rok w kwocie [...] zł. Za lata 2016-2017 nie wpłynęły do organu pierwszej instancji żadne informacje o uzyskaniu przez ww. dochodów. Natomiast w latach 2018-2021 Wnioskodawca otrzymywał dochody z tytułu pracy w P. Sp. z o.o.: za 2018 rok - dochód z wynagrodzenia [...] zł, za 2019 rok - dochód z wynagrodzenia [...] zł, za 2020 rok - dochód z wynagrodzenia [...] zł, za 2021 rok - dochód z działalności wykonywanej osobiście [...] zł. Za 2022 rok nie wpłynęły do organu pierwszej instancji żadne informacje o uzyskaniu przez Stronę dochodów. Małżonka Strony natomiast w okresie od [...] 2011 r. do [...] 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Od 2020 roku uzyskuje dochody z wynagrodzenia za pracę w spółce P. Sp. z o.o., w której Wnioskodawca jest [...] .
Z akt wynika, że na dzień wniesienia podania, Wnioskodawca posiadał do zapłaty wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz zeznań PIT-36L zaległości, wśród których między innymi wymieniono zaległości w podatku VAT za okresy [...] 2009, [...] 2010, [...] 2011, [...] 2012, [...] 2012 i [...] 2012 w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.
Dodatkowo, organ zaznaczył, iż z akt sprawy wynika, że od 2022 roku trzyosobowa rodzina Skarżącego utrzymuje się wyłącznie z dochodów
w postaci wynagrodzenia małżonki w kwocie [...] zł netto miesięcznie oraz pobieranego świadczenia wychowawczego i zasiłku pielęgnacyjnego na syna
w łącznej kwocie [...] zł. Dochody te wystarczają na pokrycie podstawowych wydatków związanych z utrzymaniem, wskazanych w oświadczeniu w kwocie ok. [...] zł miesięcznie (tj. energia, ogrzewanie, woda i kanalizacja, wywóz śmieci).
W świetle przedstawionej sytuacji finansowo – majątkowej i rodzinnej, Dyrektor IAS przyznał rację organowi pierwszej instancji co do zasadności odmowy przyznania Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości. Jak wyjaśnił, powodem takiego stanowiska był brak wykazania okoliczności, które wskazywałyby, że Wnioskodawca ponosi ponad przeciętne wydatki. Jednakże, w związku z pojawiającą się w sprawie okolicznością utraty przez Stronę głównego źródła wynagrodzenia za pracę (bowiem za rok 2022 nie wpłynęły informacje o uzyskiwanym dochodzie), organ w toku postępowania dokonał czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego. Jak później wskazał, do dnia wydania decyzji, Wnioskodawca nie uzupełnił w całości materiału, o który został wezwany, a jedynie przedłożył Uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki P. Sp. z o.o. z [...] 2023 r.
Dyrektor IAS, dokonując oceny powyższego podał, iż wydanie decyzji
w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej odbywa się na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może, lecz nie musi wydać decyzji pozytywnej. Zastosowanie ustanowionych regulacji
w zakresie ulg jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych, co z kolei nie oznacza dla organu administracyjnego swobody decyzji a ograniczonego kierunkami dyrektywy wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".
Następnie wyjaśnił, iż przez przesłankę ważnego interesu podatnika, należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a więc sytuacje, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty należności wynika z działania czynników, które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcie ważnego interesu podatnika uwzględnia także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego oraz członków najbliższej rodziny. Użycie przez ustawodawcę określenia tego interesu przymiotnikiem "ważny", podkreśla jego wyjątkowość. Subiektywne natomiast przeświadczenie podatnika, iż taki właśnie jest jego interes w uzyskaniu ulgi nie jest wystarczające dla uznania tej przesłanki za spełnioną, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.
Z kolei, podając sposób rozumienia przesłanki interesu publicznego organ wskazał, że należy przez nią rozumieć zasadę postępowania nakazującą mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Organ dodatkowo zwrócił uwagę, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tych ulg muszą posiadać tę samą cechę.
W przełożeniu powyższego na tle rozpoznawanej sprawy, organ drugiej instancji ocenił, że Wnioskodawca nie wykazał w sposób wyczerpujący, w jakim położeniu finansowym aktualnie się znajduje. Nie przedstawił żadnych dokumentów w zakresie osiąganych dochodów (po zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej), jak też dokumentów potwierdzających status osoby bezrobotnej. W kontekście powyższego oceniono, że Strona nie wyjaśniła i nie udokumentowała, czy a jeśli tak, to z jakich źródeł pokrywa wydatki oświadczane w dotychczasowym postępowaniu.
W tym stanie faktycznym Dyrektor IAS stwierdził, że nie zostało wykazane, że w przypadku Strony wnioskującej występują przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego niezbędnych do udzielenia ulgi w spłacie.
Odnosząc się do podniesionej przez Stronę skarżącą okoliczności przedawnienia zaległości podatkowych objętych wnioskiem z 11 maja 2023 r., przy powołaniu się na treść art. 70 § 1 i § 4 O.p. organ wskazał, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ przerwaniu. I tak:
- dla okresów [...] 2009 - termin podstawowy to 31 grudnia 2014 r.; data przerwania biegu terminu przedawnienia 21 grudnia 2011 r. - (zalecie rachunku bankowego); data upływu terminu przedawnienia 23 grudnia 2016 r.
- dla okresów [...] 2010 - termin podstawowy 31 grudnia 2015 r.; data przerwania biegu terminu przedawnienia 21 grudnia 2011 r. (zajęcie rachunku bankowego); okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia 28 marca 2013 - 28 czerwca 2013; data upływu terminu przedawnienia 26 marca 2017 r.
- dla okresów [...] 2011 - termin podstawowy 31 grudnia 2016 r.; data przerwania biegu terminu przedawnienia 19 sierpnia 2015 r. (zajęcie rachunku bankowego), data upływu terminu przedawnienia 21 sierpnia 2020 r.
- dla okresu [...] 2011 - termin podstawowy 31 grudnia 2017 r.; data przerwania biegu terminu przedawnienia 19 sierpnia 2015 r. (zajęcie rachunku bankowego); data upływu terminu przedawnienia 21 sierpnia 2020 r.
- dla okresu [...] 2012 - termin podstawowy 31 grudnia 2017 r.; data przerwania biegu terminu przedawnienia 28 sierpnia 2013 r. (zajecie rachunku bankowego); data upływu terminu przedawnienia 30 sierpnia 2018 r.
- dla okresu [...] 2012 - termin podstawowy 31 grudnia 2017 r.; data przerwania biegu terminu przedawnienia 20 września 2013 (pobranie należności u zobowiązanego); data upływu terminu przedawnienia 22 września 2018 r.
Z powyższego organ wywiódł, że bieg terminu przedawnienia ciążących na stronie zaległości najpóźniej upływałby 21 sierpnia 2020 r.
Dalej organ podał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie dokonał zabezpieczenia zaległości Strony w podatku VAT za miesiące: [...] 2009, [...] 2010, [...] 2011, [...] 2012 wraz z odsetkami za zwłokę, hipotekami przymusowymi na udziale we współwłasności nieruchomości położonej w C, ujawnionymi w Dziale IV Księgi wieczystej nr [...], które zostało dokonane przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podając, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, stwierdzono, iż ww. należności istnieją i pozostają wymagalne.
W odniesieniu natomiast do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 40/12 z dnia 8 października 2013 roku, organ odwoławczy stwierdził, że treść tego orzeczenia dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku, natomiast przepis art. 70 § 8 O.p. obowiązujący od 1 stycznia 2003 roku nie został formalnie wyeliminowany z obrotu prawnego. Skoro więc orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie powoduje utraty mocy art. 70 § 8 O.p. to regulacja ta nadal obowiązuje. Orzeczenie Trybunału, sygnalizujące w treści uzasadnienia wątpliwości w zakresie art. 70 § 8 O.p. nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 120 ww. ustawy organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie:
1) naruszenie art. 70 § 8, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy O.p., poprzez uznanie, iż jest podstawa procedowania wniosku ulgowego
w sytuacji, gdy zobowiązania objęte tym wnioskiem nie uległy przedawnieniu;
2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie
w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji dokonał błędnych ustaleń w zakresie istnienia nieprzedawnionych zaległości podatkowych;
3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez brak jego zastosowania w sprawie, gdzie w zaistniałym stanie faktycznym organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem ulgowym.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Jednocześnie Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślił, że jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego warunkiem dopuszczalności orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest istnienie tych zaległości (ich wymagalność), bowiem ulgę podatkową można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne (wyrok NSA z dnia 13 października 2017 roku sygn. akt II FSK 2565/15). Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Pełnomocnik Skarżącego powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p.,
w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
Jak wskazał pełnomocnik Strony, Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.
Pełnomocnik wskazał, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, iż zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. wiąże się bezpośrednio z przedmiotową sprawą. Przyjęcie, że przepis art. 70 § 8. O.p., stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że organy nie mogły się na niego powoływać. Zabezpieczone przywołaną przez organ pierwszej instancji hipoteką zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.
Mając na uwadze powyższe, wskazano, iż na Skarżącym nie ciążą żadne zaległości podatkowe, które mogłyby podlegać umorzeniu w tzw. trybie ulgowym (uznania administracyjnego). W związku z tym organ podatkowy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p..
4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Ponadto wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna
z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a. wskutek złożonego przez pełnomocnika Skarżącego wniosku w tym zakresie.
Natomiast oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że doszło do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji.
5.3. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja
Dyrektora IAS z dnia 28 listopada 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 11 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącemu zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r., 2011r. i 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.
Kluczową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy obu instancji zasadnie uznały, że wskazane w decyzji zaległości w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu.
5.4. Zdaniem Sądu mając na uwadze najdalej idący zarzut skargi -przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, objęte wnioskiem Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych z tego tytułu, nie wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia.
Uwzględniając treść art. 59 § 1 pkt 9 O.p, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, należy stwierdzić, że w przypadku wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, dotyczącego zobowiązań podatkowych, które wygasły na skutek przedawnienia, postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej wobec tych zaległości jest bezprzedmiotowe.
W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Ponadto w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.
Dyrektor IAS dokonując oceny zarzutu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu na skutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których zobowiązany został powiadomiony oraz ze względu na dokonanie zabezpieczenia zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę wskutek ustanowienia hipotek przymusowych na udziale Skarżącego we współwłasności nieruchomości.
W związku z tym, że Dyrektor IAS, wskazał, iż termin przedawnienia zaległości podatkowych z uwzględnieniem przerwy biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środków egzekucyjnych upływałby najpóźniej w dniu 21 sierpnia 2020 r., istotna jest ocena stanowiska organu odwoławczego w zakresie braku przedawnienia w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych, w rezultacie ustanowionych zabezpieczeń hipotecznych, a więc z uwzględnieniem treści art. 70 § 8 O.p.
5.5. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.
W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w składzie orzekającym
w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brzmienie obu wyżej wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/17; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").
Przywołany wyrok TK niewątpliwie spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p.. Nie sposób jednak nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie do 31 grudnia 2002 r. Redakcja art. 70 § 8 O.p. różni się od zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny, uprzednio obowiązującego art. 70 § 6 O.p. jedynie dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego.
Posługując się w rozważaniach argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3333/21 (CBOSA), którą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać należy, że w kwestii "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 40/12, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; jak również we wcześniej już powołanych wyrokach z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14 oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; CBOSA).
Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych,
a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Z uzasadnienia cytowanego wyroku TK jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nadal wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając jednocześnie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Trybunał wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. – dopisek Sądu) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona
i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania
z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".
Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego niewątpliwie stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i to ten przepis podlegał wyeliminowaniu
z obrotu prawnego. Niemniej jednak, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis),
to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wyjaśniono, że "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej
w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".
Zaprezentowane stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem jest wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3865/21 (CBOSA), w którym NSA stwierdził, że norma art. 70 § 8 O.p. sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą – Konstytucję RP. Jak wskazał NSA, analiza treści i otoczenia normatywnego, w jakim funkcjonuje, pozwala dostrzec przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny
w wyroku o sygn. akt SK 40/12. W ocenie NSA również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. – mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p. Prowadzi to – zdaniem NSA – do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2706/17 (CBOSA), NSA wskazał, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (por. też wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17; CBOSA).
Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 O.p. autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz,
W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8 oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski,
J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443).
5.6. Mając na uwadze powyższe, stwierdzenia wymaga, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, jednakże termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 O.p., uwzględniając przy tym okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu tego terminu dla danego zobowiązania.
Na tle powyższych rozważań należy przyjąć, iż stwierdzenie przez organy obu instancji, że nie doszło do przedawnienia wymienionych we wniosku Skarżącego zaległości podatkowych z uwagi na ich zabezpieczenie ustanowionymi hipotekami przymusowymi (na podstawie wniosków z dnia [...] 2011 r., [...] 2013 r. oraz [...] 2014 r. złożonymi do sądu powszechnego przed upływem terminu przedawnienia) nie mogło stanowić podstawy przyjęcia, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło i w związku z tym zaległości podatkowe podlegają rozpatrzeniu pod względem możliwości zastosowania ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w postaci ich umorzenia. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest oczywista niezgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
Wobec tego orzekające w sprawie organy nie mogły skutecznie uznać, że nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych stanowiących przedmiot niniejszego postępowania z powołaniem się na art. 70 § 8 O.p. oraz okoliczność ustanowienia hipotek. Stąd, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 8
w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., należało uznać za uzasadniony.
Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p., Autor skargi nie wyjaśnił w czym upatruje naruszenia tych przepisów, natomiast organy nie zastosowały zarzucanych przepisów jako stanowiących podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W związku z tym, że wskazana powyżej wadliwość stanowiska dotyczy zarówno decyzji Dyrektora IAS jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzje organów obu instancji.
5.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, w szczególności co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. oraz jednoznacznie ustali, czy zaległości podatkowe stanowiące przedmiot prowadzonego z wniosku Skarżącego postępowania o udzielenie ulgi podatkowej uległy przedawnieniu. W sytuacji braku innych okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p.
5.8. Mając zatem na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kwotę 997 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).