I SA/Gl 1525/24

I SA/Gl 1525/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Monika Krywow
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2024 r. nr 2401-IOD-1.4100.20.2024.15/GK UNP: 2401-24-273310 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest wydana po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2024 r. II FSK 861/21 decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) w sprawie określenia zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 178.456,00 zł.
2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. Z akt sprawy wynika, że 2 kwietnia 2013 r., że Skarżąca złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., które następnie skorygowała 9 maja 2013 r.
5 lipca 2013 r. Spółka złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2012 r., w której wykazała zobowiązanie w ww. podatku w kwocie 36.706,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 4.574,00 zł. Wynikająca z zeznania złożonego 5 lipca 2013 r. nadpłata w kwocie 4.574,00 zł została Skarżącej zwrócona 1 lipca 2013 r. w kwocie 4.525,00 zł, a 31 lipca 2013 r. dokonano przerachowania kwoty 49,00 zł na zaliczkę z tytułu podatku dochodowego za czerwiec 2013 r.
W związku ze złożonymi korektami, Naczelnik przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., zakończoną protokołem kontroli, do którego Spółka wniosła zastrzeżenia co do części ustaleń. Naczelnik odniósł się do nich w piśmie z 30 czerwca 2014 r.
Wobec stwierdzonych w rozliczeniach podatkowych nieprawidłowości, skutkujących zaniżeniem należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Naczelnik postanowieniem z 6 listopada 2014 r. wszczął wobec Skarżącej z urzędu postępowanie podatkowe.
18 czerwca 2015 r. Spółka złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2012 r., która zgodnie z art. 81b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) nie wywołała skutków prawnych, gdyż została złożona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.
W protokole badania ksiąg rachunkowych sporządzonym 11 maja 2016 r. stwierdzono nierzetelność oraz wadliwość ksiąg podatkowych, polegającą na ujęciu w nich zapisów nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego.
Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem 29 grudnia 2016 r. przez Naczelnika decyzji znak: [...], którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 218.222,00 zł.
2.2. Po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzją z 27 listopada 2017 r., znak: 2401-IOD1.4100.6.2017.7 Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik 22 października 2018 r. wydał decyzję znak: [...], którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 186.246,00 zł, tj. w kwocie o 31.976,00 zł niższej od określonej w poprzedniej decyzji pierwszoinstancyjnej.
2.3. Po rozpatrzeniu decyzją z 9 czerwca 2020 r., znak: 2401- IOD2_.4100. 24.2020.34 Dyrektor uchylił w części decyzję Naczelnika z 22 października 2018 r., znak: [...] i określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 178.456,00 zł, tj. o 7.790,00 zł niższej od określonej przez organ pierwszej instancji.
2.4. W skardze na ww. decyzję, Spółka zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 lutego 2021 r. I SA/GI 966/20 oddalił skargę (powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.)
2.5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia poprzez naruszenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz zarzut wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków z tytułu usług budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez Firmę "L." T. L.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 kwietnia 2024 r. II FSK 861/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lutego 2021 r. oraz zaskarżoną decyzję z 9 czerwca 2020 r.
2.6. Zaskarżoną decyzją Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika i określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 178 456 zł.
W uzasadnieniu wskazał, iż w toku tego postępowania włączył do materiału dowodowego sprawy dokumenty wskazujące na zaistnienie przesłanek zawieszenia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, mając na względzie zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2024 r. II FSK 861/21, Dyrektor wskazał, iż w sprawie sporne są zarówno kwestie procesowe, jak i materialnoprawne, w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.
Zagadnieniem wyjściowym jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Kwestią wtórną jest natomiast ocena zasadności wyłączenia przez Naczelnika kosztów uzyskania przychodów: 1) wydatków w kwocie 41.000,00 zł, związanych z wykonaniem przez Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowo-Usługowe "W." ogrodzenia działki nr [...] w S., oraz 2) kwoty 867.155,50 zł poniesionej z tytułu usług budowlanych, wykonanych rzekomo przez Firmę "L." T. L.
W pierwszej kolejności, Dyrektor, odnosząc się do kwestii przedawnienia przywołał mające zastosowanie w sprawie regulacja Ordynacji podatkowej.
W tych ramach wskazał, że z art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna swój bieg z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem dnia 31 grudnia piątego, kolejnego roku. Mając na względzie, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. upływał w 2013 r., zatem co do zasady termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r.
Dyrektor podniósł jednak, że w odniesieniu do spornego zobowiązania podatkowego miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej - najpierw w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a następnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz skuteczne przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.
Co do przesłanki zawieszenia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Dyrektor odwołał się do wyroku NSA z 11 kwietnia 2024 r., w którym NSA zobligował organ podatkowy do przedstawienia w niniejszej decyzji chronologii zdarzeń, występujących w toku postępowania karnego skarbowego i dokonania oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania.
W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.
W ocenie Dyrektora, w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w wyżej, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.
Z niekwestionowanego stanu faktycznego w sprawie wynika bowiem, że postanowieniem z 10 września 2018 r. Naczelnik wszczął wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania rocznego CIT-8 Skarżącej za 2012 r., złożonej Naczelnikowi 5 lipca 2013 r., przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 181.516,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 56 § 1 kks w związku z art. 9 § 3 kks.
Natomiast pismem z 25 września 2018 r., znak; [...] (doręczonym 11 października 2018 r.) organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił pełnomocnika Skarżącej - adwokata M. R., że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym z dniem 10 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2012. W piśmie tym powołano stosowne przepisy, tj. art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p.
Podstawą do wszczęcia dochodzenia w przedmiotowej sprawie był wniosek o ukaranie z 30 stycznia 2017 r., sporządzony przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na stwierdzoną w toku kontroli oraz w toku postępowania podatkowego nierzetelność ksiąg rachunkowych oraz ze względu na nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. ze szczególnym uwzględnieniem rozliczeń z zakresu usług budowlanych. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości stanowiły nie tylko podstawę do wszczęcia dochodzenia, ale również postępowania podatkowego, zakończonego finalnie wydaniem 22 października 2018 r. przez Naczelnika decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Następstwo czasowe wskazanych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w niniejszej decyzji nie nasuwa zatem podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień.
Opisane czynności miały bowiem miejsce przed 31 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.
Dalej Dyrektor odwołał się do treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21.
Odnosząc się do kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., stwierdził, że w prowadzonym przez Naczelnika dochodzeniu o sygn. [...] 10 września 2018 r. wydano, i tego samego dnia ogłoszono członkowi zarządu L. M. - osobie odpowiedzialnej za prawidłowe obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych spółki, postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, określonego w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 56 § 1 w związku z art. 9 § 3 kks. L. M. pouczono o przysługujących mu prawach, co potwierdził własnoręcznym podpisem.
Także 10 września 2018 r. w sprawie [...] pracownik Urzędu Skarbowego w B. przesłuchał L. M. jako podejrzanego o przestępstwo skarbowe i na tę okoliczność spisał protokół z przesłuchania podejrzanego. Zgodnie z ww. protokołem podejrzanego pouczono o przysługujących mu uprawnieniach, pouczenia te otrzymał na piśmie. Od momentu przesłuchania L. M. postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem w fazę ad personam.
Następnie postanowieniem z 6 listopada 2018 r. nr [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Naczelnik uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, na podstawie art. 314 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks postanowił zmienić postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 10 września 2018 r. i przedstawić L. M. zarzuty, że będąc osobą odpowiedzialną w Spółce, w korekcie zeznania rocznego ClT-8 spółki za 2012 r., złożonej do Urzędu Skarbowego w B. 5 lipca 2013 r. podał nieprawdę, przez co naraził podatek dochodowy od osób prawnych na uszczuplenie w kwocie 149.540 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks w związku z art. 9 § 3 kks. Treść tego postanowienia ogłoszono 6 listopada 2018 r. L. M. oraz pouczono go o przysługujących mu prawach, co potwierdził własnoręcznym podpisem.
Również 6 listopada 2018 r. w sprawie [...] pracownik Urzędu Skarbowego w B. przesłuchał L. M. jako podejrzanego o przestępstwo skarbowe i na tę okoliczność spisał protokół z przesłuchania podejrzanego. Zgodnie z ww. protokołem, podejrzanego pouczono o przysługujących mu uprawnieniach, pouczenia te otrzymał na piśmie.
20 listopada 2018 r. Naczelnik skierował do Sądu Rejonowego w B. akt oskarżenia z 19 listopada 2018 r., sygn. [...] przeciwko L. M. o czyn z art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 w związku z art. 9 § 3 kks. Pismem z 20 listopada 2018 r. nr [...] Naczelnik zawiadomił L. M. na podstawie art. 334 § 3 kks o przekazaniu w dniu 20 listopada 2018 r. akt sprawy karnej skarbowej [...] wraz z aktem oskarżenia do Sądu Rejonowego w B.
21 listopada 2018 r. Naczelnik na podstawie art. 155 § 5 k.k.s., przesłał odpis aktu oskarżenia przeciwko L. M. w sprawie [...] do Prokuratury Rejonowej w B.
Po rozpoznaniu sprawy oskarżonego L. M. - prezesa zarządu Spółki Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Karny wyrokiem z 12 marca 2020 r., sygn. akt [...] uniewinnił L. M. od popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. od podania nieprawdy w korekcie zeznania rocznego CIT-8 spółki za 2012 r. złożonej 5 lipca 2013 r., a tym samym od narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 149.540,00 zł.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Sądu Rejonowego w B., Naczelnik złożył apelację. Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z 3 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżony ww. wyrok Sądu Rejonowego z 12 marca 2020 r., który z dniem 3 sierpnia 2020 r. stał się prawomocny.
Dalej Dyrektor zauważył, że ustalenie czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny, czy też nie, powinno być dokonywane na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. O charakterze postępowania nie może automatycznie przesądzać wyłącznie relacja momentu wszczęcia postępowania o czyn zabroniony o znamionach przestępstwa karnego skarbowego w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Przy ustalaniu charakteru postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie można pominąć rodzaju i cech nieprawidłowości stwierdzonych w działalności danego podmiotu i osób nim zarządzających, odpowiadających znamionom czynu zabronionego.
Ustalenia dokonane w niniejszej sprawie pozwalają mi na stwierdzenie, że przesłanką wszczęcia dochodzenia w przedmiotowej sprawie były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. ze szczególnym uwzględnieniem rozliczeń z tytułu usług budowlanych, w tym z Firmą Usługowo - Handlową T. L., wykazane w protokole kontroli podatkowej. Ustalenia te stanowiły następnie postawę wszczęcia postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem 22 października 2018 r. przez Naczelnika decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.
Dyrektor zaakcentował, iż w toku postępowania karnoskarbowego podjęto działania świadczące o tym, że celem wszczęcia tego postępowanie było pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej osoby, która dopuściła się czynu zabronionego. Świadczy o tym podjęta przez finansowy organ postępowania przygotowawczego czynność przedstawienia zarzutów osobie odpowiedzialnej za prawidłowe obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych oraz związany z tym skutek przejścia dochodzenia z fazy in rem w fazę in personam, a także przesłuchanie prezesa zarządu skarżącej spółki, a finalnie sporządzenie wobec niego aktu oskarżenia, który zainicjował postępowanie przed Sądem Rejonowym, kontynuowane przed Sądem Okręgowym w sprawie karnej przeciwko konkretnej osobie.
Przy czym wywarcia przez postępowanie karne skarbowe skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia sposób zakończenia tego postępowania, tj. uniewinnienie prezesa spółki, co podkreślił NSA w wydanym wobec Skarżącej wyroku z 11 kwietnia 2024 r. II FSK 861/21.
Reasumując, w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to wywarło zatem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu.
Stwierdzając, że wszczęte wobec Skarżącej 10 września 2018 r. dochodzenie nie miało instrumentalnego charakteru, co wykazałem powyżej, uznaję, że stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia wobec Spółki przedmiotowego dochodzenia, tj. 10 września 2018 r. i trwał do 3 sierpnia 2020 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia prowadzonego wobec Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wskutek wydania przez Sąd Okręgowy w K. wyroku sygn. akt [...], utrzymującego w mocy zaskarżony wyrok Sądu Rejonowego w B. z 12 marca 2020 r., sygn. akt [...]. Natomiast od 4 sierpnia 2020 r. do 12 sierpnia 2020 r. miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o kolejną ustawową przesłankę, wynikającą z art. art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. wskutek prowadzonego wobec Spółki postępowania zabezpieczającego, które 13 sierpnia 2020 r. uległo przekształceniu w postępowanie egzekucyjne. Oczywistym jest bowiem, że raz zawieszony bieg terminu przedawnienia nie może być zawieszony ponownie.
Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W myśl art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
Stosownie zaś do przepisu art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z wyżej przytoczonego przepisu wynika, że warunkami koniecznymi, a jednocześnie wystarczającymi do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. są: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie ó tym fakcie podatnika.
W analizowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. 18 września 2018 r. wydał decyzję znak: [...], mocą której dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej w kwocie 210.817,00 zł wykonania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz określono przybliżoną kwotę ww. zobowiązania podatkowego w wysokości 218.222,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę od tego zobowiązania należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 29.301,00 zł.
15 października 2018 r. wierzyciel, tj. Naczelnik wydał zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono Skarżącej jako zobowiązanemu 2 listopada 2018 r.
Celem zabezpieczenia należności pieniężnych, w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia, organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., 25 października 2018 r. skierował do P. S.A. zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, doręczone bankowi 26 października 2018 r. oraz zobowiązanemu 2 listopada 2018 r.
9 czerwca 2020 r. Dyrektor decyzją znak: 2401-IOD2_.4100.24.2020.34, którą uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z 22 października 2018 r., znak: [...] oraz określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 178.456,00 zł.
Następnie z dniem 13 sierpnia 2020 r. prowadzone wobec Skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia zajęcie zabezpieczające uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne - w związku z wystawieniem 13 sierpnia 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. tytułu wykonawczego nr 2405-723.466495.2020, obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Przedmiotowy tytuł wykonawczy wraz ze skierowaną do Spółki informacją o przekształceniu zabezpieczenia został przesłany do Spółki przy piśmie z 28 sierpnia 2020 r. (doręczonym 4 września 2020 r.). Kwota 212.296,96 zł, zabezpieczona od października 2018 r. na oprocentowanym koncie depozytowym prowadzonym przez P. S.A., na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego 13 sierpnia 2020 r. zaliczona została m.in. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.
Tym samym ziściła się przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżąca została zawiadomiona.
Reasumując, omówione powyżej okoliczności wskazują na: 1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w okresie od 10 września 2018 r. do 3 sierpnia 2020 r. wskutek prowadzonego wobec Spółki postępowania karnego skarbowego, 2) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w okresie od 4 sierpnia 2020 r. do 12 sierpnia 2020 r. wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i zakończenia postępowania zabezpieczającego poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne), 3) a następnie przerwanie biegu terminu przedawnienia w okresie od 13 sierpnia 2020 r. do 12 sierpnia 2025 r. (tj. od daty rozliczenia przez organ egzekucyjny kwoty zabezpieczonej uprzednio przez bank na poczet zaległości podatkowej i zawiadomieniu Spółki o tym fakcie).
Dalej Dyrektor, odnosząc się do meritum sprawy stwierdził, że odwołanie w części zasługuje na uwzględnienie, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów, polegającej na wyłączeniu z nich kwoty 41.000,00 zł, dotyczącej wykonania przez Przedsiębiorstwo PHU "W." z/s w R. ogrodzenia działki nr [...] w N.
Zdaniem Dyrektora w zaistniałym stanie faktycznym brak jest dostatecznych podstaw dla zakwestionowania prawa do zaliczenia spornej kwoty 41.000,00 zł do kosztów uzyskania przychodu. Nie może tu bowiem zostać uznana za decydującą informacja podana w wyżej przytoczonym piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., gdyż okoliczność, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "W." zostało wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej sama w sobie nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką zakwestionowania wykonania omawianych robót i poniesienia kosztu przez Spółkę, a innych dowodów na poparcie swojej tezy organ podatkowy pierwszej instancji nie zgromadził.
Kolejną kwestą sporną jest wykazane przez Naczelnika zawyżenie kosztów uzyskania o łączną kwotę 867.155,50 zł z tytułu zaliczenia do nich wartości netto faktur VAT, wystawionych Firmę Usługowo-Handlową "L." T. L. z/s w Z1. tytułem rzekomego wykonania różnego rodzaju usług budowlanych.
Z akt sprawy wynika, że w 2012 r. Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 867.155,50 zł, tj. wartość netto faktur VAT wystawianych przez Firmę Usługowo-Handlową "L." tytułem następujących usług: 1) na terenie Firmy S. w Z. - łączna wartość faktur (2 sztuki) - 92.500,00 zł, 2) w B. przy ul. [...] na terenie działki nr [...] - łączna wartość faktur (10 sztuk) - 433.337,50 zł, 3) w P. przy ul. [...] - 1 faktura za wykonanie robót brukarskich -45.000,00 zł, 4) dla E. -1 faktura za wykonanie robót ziemnych - 50.000,00 zł, w K. przy ul. [...] - 1 faktura za wykonanie robót budowlanych -51.500.00 zł, 5) w B1. i w K1. w lokalu T. - łączna wartość faktur (4 faktury) -154.998.00 zł, 6) w B. na terenie Firmy A1. - 1 faktura za wykonanie robót budowlanych na kwotę 39.820,00 zł.
Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało jednak, że zleceniobiorca T. L. nie wykonał robót budowlanych na tych fakturach wskazanych. W sytuacji, gdy podmiot, które wystawił sporne faktury, nie był rzeczywistym dostawcą objętych tymi fakturami robót, to faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w nie mogą stanowić dowodów w rozliczeniach podatkowych, zaś kwoty netto wynikające z tych faktur nie mogą stanowić dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów.
Dalej Dyrektor, odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: (u.p.d.o.p.) wskazał, że Skarżąca jako zleceniodawca, powinna dysponować jednoznacznymi dowodami wykonania na ich rzecz przedmiotowych robót budowlanych, które to dowody potwierdzą związek spornych wydatków z przychodem. Takich jednak dowodów, mogących potwierdzić prawdziwość formułowanych przez Spółkę w zakresie szerokiego spectrum robót budowlanych, rzekomo wykonanych przez podwykonawcę Firmę "L." T. L. na rzecz Spółki nie przedłożono w toku całego prowadzonego postępowania. Dowodów na wykonanie przedmiotowych usług budowlanych nie stanowią bowiem znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT, wystawione przez Firmę Usługowo-Handlową "L." T. L. Dla zakwalifikowania poniesionych na podstawie ww. faktur wydatków do kosztów podatkowych koniecznym jest natomiast wykazanie przez Spółkę, że określone zdarzenia gospodarcze faktycznie miały miejsce. To dowody księgowe w postaci faktur powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi, mającymi miejsce w realiach gospodarczych, tj. z wykonanymi konkretnymi usługami budowlanymi. Tymczasem przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowiodło, że w przypadku rozpatrywanej sprawy niemożliwym jest powiązanie faktur VAT, wystawionych przez firmę "L." T. L., z konkretnymi, faktycznie wykonanymi czynnościami przez tegoż zleceniobiorcę. Zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, bowiem ze zgromadzonych dowodów wynika, że wystawca tych faktur nie wykonał tych usług.
2.7. W skardze na ww. decyzję Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.;
b) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mimo iż zostało ono wszczęte w niniejszej sprawie INSTRUMENTALNIE i miało wywołać TYLKO I WYŁĄCZNIE skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (upływ terminu przedawnienia następował z końcem 2018 r.)
c) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo iż zapadł wyrok Sądu Rejonowego w B. uniewinniający w dniu 12 marca 2020 r.;
d) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wygasło wobec jego przedawnienia:
e) art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie stanowiska Sądu, wyrażonego w wyroku NSA z 11 kwietnia 2024 r., a to: "organ nie wyjaśnił jakie czynności były podejmowane pomiędzy 11 października 2018 r. (niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia), a skierowaniem aktu oskarżenia w sprawie".
Mając na uwadze powyższe wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a w dalszej kolejności - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik podnosił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji nie dokonał żadnej zmiany, jak i żadnych ustaleń, do jakich został zobligowany w orzeczeniu NSA wyrażonym w wyroku z dnia 11 kwietnia 2024 r. II FSK 861/21 w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Uzasadniając zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. oraz art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. pełnomocnik podniósł, iż Skarżąca wskazuje, że brak jest w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśnienia jakie czynności były podejmowane pomiędzy 11 października 2018 r. (niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia), a skierowaniem aktu oskarżenia w sprawie to jest 20 listopada 2018 r. Ten brak jest spowodowany tym, że nie zostały dokonane żadne czynności, ponieważ organy podatkowe w niniejszej sprawie od początku wykorzystały instrumentalnie swoje prawo do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ustalenie czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny, czy też nie kończy się wywodem, że dopełnieniem było wydanie decyzji dnia 22 października 2018 r.
Z dokonanych ustaleń przez organ II instancji wynika, że nie podjęto żadnych czynności (z wyjątkiem zmiany zarzutów), a wychwycona przez Naczelny Sąd Administracyjny luka czasowa pokazuje w sposób ewidentny, że jedyny cel jaki przyświecał organom to zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Tym samym należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie członka zarządu skarżącej jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem śledztwa a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny; wynikał wyłącznie z wadliwego ustalenia organu ścigania, co rzutowało na kwalifikację prawną czynu.
Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związany z niewykonaniem zobowiązania.
Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2018 r., albowiem nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p., a decyzja organu II instancji została wydana już po upływie jego biegu.
Zdaniem pełnomocnika prowadzone przez organ finansowy postępowanie związane z uszczupleniem spornego zobowiązania podatkowego, w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na brak w czynie ustawowych znamion typu czynu zabronionego. Z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, brak było w czynie ustawowych znamion typu czynu zabronionego, a tym samym - w okolicznościach sprawy - doszło do uniewinnienia. W konsekwencji cx tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego.
Przesłanka braku znamion czynu zabronionego wymaga od organu procesowego niebudzącej wątpliwości oceny prawnej, że zachowanie sprawcy nie wyczerpuje ustawowych znamion danego typu czynu zabronionego. Po stronie organu procesowego wystąpiło pełne przekonanie, co do wystąpienia wymienionej przesłanki.
Sposób zakończenia postępowania karnoskarbowego, jak i sam sposób jego prowadzenia ma ogromne znaczenie dla "odmowy rozpoznania skutku" w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, z 26 lutego 2018 r. I FPS 5/17).
W uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 12.03.2020 r. sygn. akt [...] (w aktach sprawy) wskazano, że: "Nade wszystko zaznaczenia wymaga, że oskarżyciel publiczny nie wykazał, aby prace zlecone firmie T. L. nie zostały rzeczywiście wykonane - nie przeprowadzono w tym kierunku żadnych oględzin miejsc objętych tymi pracami, a ustalenia w przedmiocie tego, jakimi T. L. dysponował sprzętami oraz kadrą, aby ocenić jego możliwości wykonywania prac remontowo-budowlanych nie są wystarczające do kategorycznego zaprzeczenia jego wykonawstwu."
W konsekwencji, skoro ustaleniem Sądu stało się to, że faktury wystawione przez firmę "W." jak i T. L. odzwierciedlają rzeczywiście wykonane usługi, których koszt spółka oskarżonego faktycznie poniosła, to jej uprawnieniem było uwzględnienie wynikających z faktur kwot w sumie kosztów uzyskania przychodów za rok 2012, a tym samym nie można dopatrzyć się w tym zachowaniu "podania nieprawdy" skutkującej narażeniem podatku VAT na uszczuplenie" (str. 24 uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 12.03.2020 r., sygn. akt [...]).
Tak wszczęte postępowanie karnoskarbowe miało w niniejszej sprawie wywołać tylko i wyłącznie skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, postępowanie wszczęto na granicy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym jako nadużycie prawa nie powinno takiego skutku wywoływać.
Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.
Zdaniem pełnomocnika Dyrektor nie uwzględnił gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa).
2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała uzasadniona
3.2. Sąd rozpoznając skargę, związany jest - po myśli art. 170 i art. 190 P.p.s.a. – wykładnią prawa zawartą w powołanym już wyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 861/2. W konsekwencji rzeczą Sądu I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu będzie ocena czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołało skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. czy też wszczęcie to miało charakter instrumentalny.
W tych ramach przypomnieć należy, że NSA w ww. wyroku wskazał, iż w szczególności, organ nie przedstawił chronologii zdarzeń po doręczeniu pełnomocnikowi skarżącej 11 października 2018 r. pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 70c O.p.). Wprawdzie w sprawie doszło do przeprowadzenia postępowania przygotowawczego i następnie do postępowania sądowego (w dwóch instancjach), zakończonego ww. prawomocnym wyrokiem uniewinniającym, to jednak organ nie wyjaśnił, jakie czynności były podejmowane pomiędzy 11 października 2018 r. (niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia), a skierowaniem aktu oskarżenia w sprawie. Ta luka czasowa nie mogła zostać skontrolowana i oceniona przez sąd kasacyjny z powodu braku tych informacji.
Wobec tego, że zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło 11 października 2018 r., tj. pod koniec roku, w którym upływał 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., a organ podatkowy nie dokonał merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego, to sama wzmianka o tym, że przeprowadzono postępowanie przygotowawcze i zakończyło się ono skierowaniem aktu oskarżenia, a następnie wydaniem prawomocnego wyrokiem, jest niewystarczające dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.
W tej sytuacji, za uprawnione NSA uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono zarzuty naruszenia (w różnych konfiguracjach i w powiazaniu z różnymi przepisami) przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 ust.1 pkt 9 i 70c O.p.
NSA podkreślił, że zgodnie z ww. uchwałą w przypadkach wątpliwych, w szczególności, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
Jak już wskazano, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały, konieczne będzie odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie wyroku, a także decyzja organu odwoławczego nie zawierają okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się organu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru.
NSA wskazał także, iż zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania "mocniejszego skutku (materialnoprawnego)" przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w relacji do przepisu art. 70c O.p., zawierającego "tylko zawiadomienie" o takim skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (pkt 1 lit. e i lit. f skargi kasacyjnej), nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem inne są, jasne cele tych regulacji, pierwszej - zawieszenia biegu terminu przedawnienia, drugiej - spełnienia funkcji informacyjnej.
Odnosząc się natomiast do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów i argumentacji skarżącej co do uznania faktur VAT wystawionych przez T. L. na rzecz skarżącej za niezgodne z rzeczywistością (pod względem podmiotowym). W tych ramach wskazał, że nie naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, ani materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu karnego uniewinniającego, przywołując w tym zakresie art. 11 p.p.s.a.
W powołanym wyroku sąd kasacyjny wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku. Organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 oraz uzupełni materiał dowodowy w zakresie koniecznym z punktu widzenia zastosowania wskazanej oceny prawnej, jak też o inne dokumenty, jeżeli zaistnieje w sprawie taka konieczność.
Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w powyższych wywodach do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p., uznając je w tej części za uzasadnione.
3.3. Mając na uwadze powyższe Sąd odniesie się do zarzutów skargi wskazujących na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, uwzględniając ocenę prawną i zalecenia NSA zawarte w tym wyroku.
W tych ramach wskazać należy, że zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem Dyrektor wykonał zalecenia NSA wynikające z wyroku w sprawie II FSK 861/21.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie zakresie wykładni i możliwości uzasadnionego stosowania norm prawa materialnego, jak również regulacji postępowania, na podstawie których są prowadzone, stosowane i przedstawiane czynności procesowe w sprawie, w tym ustala się i ocenia stan faktyczny. W art. 153 p.p.s.a. nie ma ustawowego zastrzeżenia, że przepis ten dotyczy tylko ocen materialnoprawnych, natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - art. 153 p.p.s.a. - ze swej treści oraz istoty muszą uwzględniać regulacje odpowiedniego prawa postępowania, na podstawie których postępowanie było prowadzone i powinno być prowadzone.
Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z dnia 10 grudnia 2024 r. I SA/Wr 684/24, zgodnie z którym naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.
Zdaniem Sądu wydany w sprawie, wiążący na podstawie art. 153 p.p.s.a., prawomocny wyrok II FSK 862/21, który został prawidłowo został wykonany w ponowionym postępowaniu podatkowym przez organ odwoławczy. Przypomnieć należy, że w powołanym wyroku sąd kasacyjny wskazał, iż rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku. Organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 oraz uzupełni materiał dowodowy w zakresie koniecznym z punktu widzenia zastosowania wskazanej oceny prawnej, jak też o inne dokumenty, jeżeli zaistnieje w sprawie taka konieczność. Co też Dyrektor uczynił.
W toku postępowania odwoławczego Dyrektor uzupełnił materiał dowodowy włączając postanowieniem z 1 października 2024 r. min. dokumenty wskazujące na zaistnienie przesłanek zawieszenia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor przedstawił jakie czynności były podejmowane pomiędzy 11 października 2018 r., (tj. dzień doręczenia wydanego na podstawie art. 70c O.p. pisma Naczelnika z 25 września zawiadamiającego pełnomocnika strony skarżącej, że w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym z dniem 10 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób prawnych za 2012 r., niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia), a skierowaniem 20 listopada 2018 r. aktu oskarżenia (z dnia 19 listopada 2018 r.) w sprawie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor wyjaśnił, że w terminie od 11 listopada 2018 r. do 20 listopada 2018 r. dokonane zostały następujące czynności:
1) postanowieniem z 6 listopada 2018 r. nr [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Naczelnik uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, na podstawie art. 314 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks postanowił zmienić postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 10 września 2018 r. i przedstawić L. M. zarzuty, że będąc osobą odpowiedzialną w Spółce, w korekcie zeznania rocznego ClT-8 spółki za 2012 r., złożonej do Urzędu Skarbowego w B. 5 lipca 2013 r. podał nieprawdę, przez co naraził podatek dochodowy od osób prawnych na uszczuplenie w kwocie 149.540 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 56 § 1 kks w związku z art. 9§3 kks. Treść tego postanowienia ogłoszono 6 listopada 2018 r. L. M. oraz pouczono go o przysługujących mu prawach, co potwierdził własnoręcznym podpisem;
2) 6 listopada 2018 r. w sprawie [...] pracownik Urzędu Skarbowego w B. przesłuchał L. M. jako podejrzanego o przestępstwo skarbowe i na tę okoliczność spisał protokół z przesłuchania podejrzanego. Zgodnie z ww. protokołem, podejrzanego pouczono o przysługujących mu uprawnieniach, pouczenia te otrzymał na piśmie.
Wymienione wyżej czynności miały miejsce pomiędzy doręczeniem 11 października pisma Naczelnika wydanego na podstawie art. 70c O.p. pełnomocnikowi strony skarżącej a skierowaniem 20 listopada 2018 r. aktu oskarżenia z 19 listopada 2018 r. sygn. [...].
W konsekwencji nie sposób przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie doszło do nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Takie stanowisko wspiera także fakt, że skierowany do Sądu Rejowego w B. akt oskarżenia przeciwko L. M. został rozpoznany. W sprawie karno-skarbowej wydany został wyroki Sądu Rejonowego w B. [...] Wydziału Karnego z 12 marca 2020 r., sygn. akt [...] uniewinniający L. M. od popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. od podania nieprawdy w korekcie zeznania rocznego CIT-8 spółki za 2012 r. złożonej 5 lipca 2013 r., a tym samym od narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 149.540,00 zł. Rozstrzygnięcie to podtrzymał Sąd Okręgowy w K. z wyrokiem z 3 sierpnia 2020 r. (wyrok ten z dniem 3 sierpnia 2020 r. stał się prawomocny).
Nie doszło zatem do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. Z art. 70 c O.p. w zw. Z art. 59 O.p., albowiem wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a organ - działając na podstawie art. 70c O.p. - organ pierwszej instancji wystosował do pełnomocnika skarżącej pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. z dniem 10 września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w tym samym dniu (sygn. [...]). Pismo to zostało odebrane przez pełnomocnika 11 października 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W tym zakresie skład orzekający miał na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, uznając, że prawidłowo doręczono zawiadomienie z dnia 10 września 2018 r. pełnomocnikowi skarżącej, a jego treść spełnia w pełni wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18.
Zaakcentować także należy, że w wyroku w sprawie II FSK 861/21 NSA uznał, iż zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania "mocniejszego skutku (materialnoprawnego)" przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w relacji do przepisu art. 70c O.p., zawierającego "tylko zawiadomienie" o takim skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (pkt 1 lit. e i lit. f skargi kasacyjnej), nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem inne są, jasne cele tych regulacji, pierwszej - zawieszenia biegu terminu przedawnienia, drugiej - spełnienia funkcji informacyjnej.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Postępowanie karne skarbowe wobec członków zarządu spółki nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, z naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ponadto postępowanie karne skarbowe zostało w pełni przeprowadzone i zakończone skierowaniem do sądu aktu oskarżenia.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd wziął pod uwagę uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której NSA uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Mając na względzie art. 269 § 1 p.p.s.a. Są jest związany ww. uchwałami NSA.
W tych ramach przypomnieć należy, iż w świetle uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21 przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby
- z jednej strony, zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§ 1 O.p., zaś z drugiej
- jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Zgodnie z przywołaną argumentacją w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, to organ powinien przedstawić w decyzji chronologię zdarzeń i ocenić w pierwszym rzędzie, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby następnie sąd administracyjny miał podstawę przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym do oceny czy w sprawie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego, czy też nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Zgodnie z ww. uchwałą w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
Reasumując, Sąd podzielił pogląd Dyrektora, że wszczęte postepowanie karno-skarbowe w istocie zmierzało do realizacji celów tego, co szczegółowo wykazał w zaskarżonej decyzji.
Nadmienić także należy, że w zaskarżonej decyzji oprócz przesłanki zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w okresie od 10 września 2018 r. do 3 sierpnia 2020 r. wskutek prowadzonego wobec Spółki postępowania karnego skarbowego, Dyrektor wskazał także na dwa inne zdarzenia prawne mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. 1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w okresie od 4 sierpnia 2020 r. do 12 sierpnia 2020 r. wskutek doręczenia Spółce zarządzenia zabezpieczenia i zakończenia postępowania zabezpieczającego poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne), a następnie przerwanie biegu terminu przedawnienia w okresie od 13 sierpnia 2020 r. do 12 sierpnia 2025 r. (tj. od daty rozliczenia przez organ egzekucyjny kwoty zabezpieczonej uprzednio przez bank na poczet zaległości podatkowej i zawiadomieniu Spółki o tym fakcie).
3.4. Bez wpływu na przyjęte przez skład orzekający stanowisko pozostaje wydanie przez sąd powszechny wyroku uniewinniającego prezesa zarządu Spółki. Sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu karnego uniewinniającego. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Z przepisu tego wynika, że związanie sądu dotyczy ustaleń wyroku skazującego, a to prowadzi do wniosku, że przepis ten nie dotyczy związania wyrokiem uniewinniającym, a więc takim, na który powołuje się skarżąca. Wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Nie jest on także wiążący dla organu administracji publicznej rozstrzygającego sprawę administracyjną (podatkową), co oznacza, że ma on możliwość, a nawet obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2020 r. II GSK 658/20).
Takie też stanowisko wyraził w ww. wyroku w sprawie II FSK 861/21 NSA. Oceną prawną w tym zakresie jest związany zarówno organ podatkowy jak i Sąd.
3.5. Dalej przypomnieć należy także, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów i argumentacji skarżącej co do uznania faktur VAT wystawionych przez T. L. na rzecz skarżącej za niezgodne z rzeczywistością (pod względem podmiotowym). Zarzuty w tym zakresie, choć nie wskazane w skardze, podniesione zostały przez pełnomocnika na rozprawie. Na obecnym etapie postepowania zarzuty te nie mogą być rozważane przez skład orzekający.
Organy bowiem podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Stanowisko to NSA w powołanym wyżej wyroku szczegółowo uargumentował, a skład orzekający oceną prawną w tym zakresie jest związany.
3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.