I SA/GL 1523/24

I SA/Gl 1523/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Dorota Kozłowska
Monika Krywow /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 102
par. 1 i  par. 3
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów  (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2025 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2024 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.626.2024.2.ACZ UNP: 2410931 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W interpretacji indywidualnej z 16 października 2024 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.626.2024.2.ACZ UNP:2410931 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko G.P. (dalej: wnioskodawca, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
W opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał, że w 2009 r. zaciągnął w banku pożyczkę hipoteczną w walucie CHF pod zastaw nieruchomości. 4 stycznia 2023 r. zawarł z bankiem aneks, na mocy którego bank umorzył część kwoty niespłaconej pożyczki w kwocie 161 398 zł 08 gr. Umorzenie tej kwoty wynikało ze zmiany waluty zadłużenia i przeliczenia waluty wyrażonej we franku szwajcarskim na złote polskie. W wyniku tej operacji zmniejszyła się wysokość pożyczki oraz odsetek do spłaty przez wnioskodawcę.
Wobec powyższego, w aneksie do umowy ustalono, iż bank zwalnia z długu pożyczkobiorcę w kwocie wyżej wymienionej. Jednocześnie bank wystawił na rzecz pożyczkobiorcy PIT-11 za 2023 r., gdzie wykazał do opodatkowania kwotę 161.398 zł 08 gr z tytułu zawartej ugody. W 2010 r. z zaciągniętej pożyczki wnioskodawca przekazał środki pieniężne na rzecz syna w kwocie 97.500 zł. Z otrzymanych środków syn zakupił mieszkanie na własne potrzeby mieszkaniowe.
Wcześniej wnioskodawca nie korzystał z umorzenia wierzytelności z tytułu innego kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonego hipotecznie, tj. umorzenia kwot kredytu (kapitału); odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych i prowizji oraz opłat niezbędnych do zawarcia umowy kredytu.
W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że data zawarcia umowy o pożyczkę hipoteczną to 18 marca 2009 r. Pożyczka zgodnie z umową miała być spłacana do 18 marca 2036 r. (okres spłaty był ustalony na 324 miesiące). Pożyczka została zawarta przez małżonków. Oboje pożyczkobiorcy odpowiadają za spłatę pożyczki solidarnie, do pełnej wysokości. Przekazanie na rzecz syna środków pieniężnych z zaciągniętej pożyczki nastąpiło nieodpłatnie, w formie darowizny przelewem ze wspólnego rachunku bankowego pożyczkobiorców. Pożyczka została udzielona przez bank, czyli podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów. W pożyczce nie wskazano celu, ale intencją pożyczkobiorców było również pozyskanie środków na cele mieszkaniowe, wobec czego pożyczka jest de facto pożyczką hipoteczną zaciągniętą na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Pożyczka została zaciągnięta na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, tj. zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych syna pożyczkobiorców, który na mocy aktu notarialnego został właścicielem nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Pożyczka hipoteczna została zabezpieczona hipoteką na nieruchomości mieszkalnej, stanowiącej współwłasność małżeńską. Wskutek ugody zmieniono walutę pożyczki z CHF na PLN i na skutek przeliczenia ustalono nową wartość pożyczki. Bank zwolnił (umorzył) część pożyczki, a kwota umorzona wynikała z umorzenia kapitału pożyczki. Dodatkowo bank zwolnił (umorzył) zapłaconą na rzecz banku kwotę wynikającą z tytułu kosztów ubezpieczenia niskiego wkładu własnego oraz z tytułu podwyżki w marży wynikającą z brakującego wkładu własnego. Ugoda nie przewidywała umorzenia odsetek karnych. W umowie określono zasady naliczania odsetek zarówno od raty, jak i odsetek od zadłużenia przeterminowanego. Wskutek ugody bank umorzył część kwoty pożyczki wobec wszystkich współpożyczkobiorców. Pozostała część pożyczki, która nie została umorzona, pozostała do spłaty przez wszystkich pożyczkobiorców. Okres spłaty pożyczki nie był przedmiotem ugody i nie został zmieniony.
Wobec powyższego zadano pytanie: czy środki przekazane na rzecz syna w kwocie 97.500 zł poprzez przelew bankowy na zakup nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego, pochodzące z pożyczki hipotecznej, podlegają zaniechaniu poboru podatku z tytułu umorzenia przez bank kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału) na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 z późn. zm.)?
Na powyższe pytanie wnioskodawca odpowiedział twierdząco. Zaciągnięta pożyczka spełnia bowiem warunki do zaniechania poboru podatków, które wynikają z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (dalej: rozporządzenie MF). Pożyczka została bowiem udzielona przez bank, czyli podmiot którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów. Nadto pożyczka została zabezpieczona w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości oraz zaciągnięta na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Pomimo, że formalnie zawarto umowę pożyczki, to w rzeczywistości został zaciągnięty kredyt hipoteczny. W rozporządzeniu MF zostało wprowadzone pojęcie "kredytu mieszkaniowego", którego nie zdefiniowano ani nie odwołano się do definicji zawartej w innym akcie prawnym. Pojęcie to należy zatem interpretować zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem jako formę pożyczania pieniędzy na określony czas, pod warunkiem ich zwrotu wraz z wynagrodzeniem za ich pożyczenie w formie odsetek. Rozporządzenie MF nie odwołuje się do art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324), który wskazuje, że przez umowę kredytu "bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu". Skoro w treści rozporządzenia nie ma odniesienia do rozumienia pojęcia "umowy kredytu" określonego na gruncie Prawa bankowego, pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako wszelkie formy kredytowania. Gdyby bowiem Minister Finansów chciał, aby pojęcie to było interpretowane zgodnie z przepisami Prawa bankowego, takie odniesienie znalazłoby się wprost w treści analizowanego rozporządzenia. Podkreślono przy tym, że ustawodawca pojęciem "kredyt" obejmuje niekiedy wszelkie formy kredytowania, w tym zarówno kredyt jak i pożyczkę. Ma to miejsce w ustawie z dnia 23 marca 2017 r. o kredytach hipotecznych oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami. W myśl § 3 ust. 2 pkt 1 tej ustawy za umowę o kredyt hipoteczny uważa się w szczególności umowę pożyczki. Jak wskazano w komentarzu do ustawy o kredycie hipotecznym (I. Heropolitańska (w:) A. Nierodka, I. Heropolitańska, Ustawa o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami. Komentarz, Warszawa 2019) - przez umowę pożyczki bank zobowiązuje się przenieść na własność konsumenta biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (art. 720 k.c. w zw. z art. 78 pr. bank.). Ponieważ pożyczkobiorca staje się właścicielem pożyczonych mu pieniędzy, w umowie pożyczki nie wskazuje się celu, na jaki ma być pożyczka przeznaczona, względnie określa się go bardzo ogólnie. Bankowa pożyczka będzie zatem kredytem hipotecznym, jeżeli będzie zabezpieczona hipoteką".
Wobec powyższego należy przyjąć, iż przez pojęcie "kredyt" na gruncie omawianego rozporządzenia powinno się rozumieć wszelkie formy kredytowania/finansowania, a w tym kredyt w rozumieniu Prawa bankowego, który może być udzielony formalnie pod nazwą pożyczki.
Ponadto istotne jest, że w rozporządzeniu MF nie zawarto wymogu zaciągnięcia kredytu na "własne" cele mieszkaniowe, uwzględniając, że zabezpieczone hipotecznie kredyty na cele mieszkaniowe zaciągane były niejednokrotnie przez osoby blisko ze sobą spokrewnione (m.in. tak, jak w tej sprawie, przez rodziców na rzecz syna). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 października 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.458.2022.2.RS potwierdził, że zaniechanie poboru podatku obejmuje także kredyt na zakup mieszkania dla dzieci wnioskodawcy pozostającym na jego utrzymaniu.
Powyższe stanowisko wnioskodawcy zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.
Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przywołania art. 9 ust. 1 i ust. 2 i art. 11 ust. 1u.p.d.o.f. oraz wskazania, że o uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić, w każdej sytuacji, gdy podatnik - czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów - uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.
Dalej wskazano, że pojęcie wspomnianego nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Następnie wyjaśniono, że u.p.d.o.f. wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła, które wymianie w niezamkniętym katalogu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że instytucja pożyczki została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dalej: k.c.). Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Stosownie do art. 720 § 2 k.c. umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej.
Otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie są obojętne podatkowo. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia pożyczki, jej części lub odsetek. Wtedy bowiem pożyczkobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe, a więc przychód w rozumieniu u.p.d.o.f..
Tym samym wartość umorzonych wnioskodawcy kwot wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej (kwoty kapitału) w wysokości kwoty udzielonej pożyczki przekazanej na rzecz syna wnioskodawcy na zakup lokalu mieszkalnego, na podstawie zawartej w styczniu 2023 r. ugody z bankiem, stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy.
Kwestia zaniechania poboru podatku od kwoty umorzonych wierzytelności została uregulowana w rozporządzeniu MF.
Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia:
1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:
1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:
a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz
b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;
2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.
2. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:
1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);
2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;
3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.
3. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.
4. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.
5. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:
1) jednego gospodarstwa domowego albo
2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).
6. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
7. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit.b.
Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że: ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:
1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz
2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz
3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei § 4 ww. rozporządzenia zmieniony rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2743), które weszło w życie 24 grudnia 2022 r. stanowi, że zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.
Przywołana regulacja jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wobec której należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.
Z literalnego brzmienia powołanego wyżej rozporządzenia MF wprost wynika, że dotyczy ono wyłącznie kredytu hipotecznego. Na gruncie regulacji przepisów prawa kredyt i pożyczka to dwie odrębne instytucje różniące się podstawami prawnymi i zasadami ich zawierania, zatem nie są tożsame i nie mogą być używane zamiennie. Do pożyczki - jak już wcześniej wyjaśniono - zastosowanie ma Kodeks cywilny. Natomiast kredyt został uregulowany przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 tej ustawy przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
Następne przepisy rozdziału 5 ustawy - Prawo bankowe szczegółowo określają: elementy umowy kredytu, w tym w szczególności cel, na który kredyt został udzielony, zasady udzielania kredytu i oceny zdolności kredytowej, obowiązek udzielania informacji dotyczących kontroli sytuacji finansowej i gospodarczej kredytobiorcy oraz wykorzystania i spłaty kredytu, zabezpieczenie i wypowiadanie umów kredytu, ochronę kredytobiorcy czy też zasady oprocentowania kredytu. Umowy o pożyczkę hipoteczną nie zawierają w treści wskazanego celu/przeznaczenia środków.
Ponadto tym, co odróżnia pożyczkę hipoteczną i kredyt mieszkaniowy jest przeznaczenie środków. W przypadku pożyczki hipotecznej mogą być one wydane na dowolny cel. Kredyt mieszkaniowy/hipoteczny może być natomiast przeznaczony wyłącznie na realizację celów mieszkaniowych kredytobiorcy.
W § 3 rozporządzenia MF ustawodawca wyraźnie wskazał, że ma być to kredyt mieszkaniowy. Rozporządzenie to nie dotyczy więc podatku dochodowego od dochodów związanych z umorzeniem jakichkolwiek kredytów/pożyczek, lecz wyłącznie z umorzeniem kredytu hipotecznego udzielonego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.
Gdyby wolą ustawodawcy było, aby wspomniane rozporządzenie dotyczyło również pożyczek, to zawarłby w nim stosowny zapis, np. jak zastosowano to w ustawie odnoszącej się do wakacji kredytowych, gdzie wyraźnie wskazano, że: "Kredytem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy jest kredyt lub pożyczka, zabezpieczone hipoteką, zaciągnięte w związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego" bądź wskazał, że rozporządzenie to dotyczy kredytów hipotecznych w rozumieniu ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2245), na którą powołał się wnioskodawca.
Wobec powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że pożyczka hipoteczna, którą wnioskodawca zaciągnął w 2009 r. w banku nie stanowi kredytu mieszkaniowego (hipotecznego), o którym mowa w rozporządzeniu MF.
W konsekwencji, do umorzonej w 2023 r. przez bank kwoty wierzytelności z tytułu zaciągnięcia pożyczki hipotecznej w walucie CHF (kwoty kapitału) w wysokości kwoty udzielonej pożyczki, z której środki pieniężne wnioskodawca przekazał synowi na zakup lokalu mieszkalnego nie znajduje zastosowania rozporządzenie MF. Umorzona w 2023 r. przez bank kwota pożyczki hipotecznej w wysokości przekazanej synowi na zakup lokalu mieszkalnego, stanowi dla wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. § 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 3 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że mogą one znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do kredytów hipotecznych udzielonych na podstawie przepisów Prawa bankowego, podczas gdy użyte w Rozporządzeniu MF pojęcie "kredytu mieszkaniowego" obejmuje swoim zakresem również spełniające określone w tym rozporządzeniu warunki pożyczki hipoteczne, opisane we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, które są równoważne jak kredyty hipoteczne;
2. § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF i w związku z tym naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do kwot umorzonych wierzytelności z tytułu opisanych we wniosku o wydanie interpretacji pożyczek hipotecznych nie ma zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego na podstawie Rozporządzenia MF, a w konsekwencji uznanie, że z tego tytułu podatnik zobowiązany jest uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy z przedstawionych przez wnioskodawcę argumentów wynika, że do umorzonych kwot wierzytelności z tytułu pożyczek hipotecznych w części przeznaczonej na potrzeby mieszkaniowe syna znajduje zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego, ze względu na fakt, iż umowa pożyczki hipotecznej spełnia kryteria pojęcia "kredyt mieszkaniowy", który jest interpretacyjnie powiązany z ustawą z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U. z 2022 r., poz. 2245 ze zm.), do którego to aktu prawnego organ w swojej interpretacji się nie odwołał a co jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia zakresu zaniechania poboru podatku z tytułu kredytów mieszkaniowych.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut błędnej wykładni przepisów Rozporządzenia MF, wskazano na nadanie błędnego znaczenia pojęciu kredyt mieszkaniowy i utożsamienie tego pojęcia z obiegowym pojęciem kredytu hipotecznego. Podniesiono, że ustawodawca zdefiniował jedynie kredyt hipoteczny, natomiast kredyt mieszkaniowy nie ma legalnej definicji. "Kredyt mieszkaniowy", o którym mowa w Rozporządzeniu MF nie jest tożsamy z "kredytem hipotecznym" zdefiniowanym w prawie bankowym ani też z obiegowym rozumieniem tego pojęcia. Z art. 3 ust. 2 ustawy o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami wynika, że również umowa pożyczki stanowi "umowę o kredyt hipoteczny" w rozumieniu ustawy o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami, co potwierdzają komentatorzy (por. I. Heropolitańska (w:) A. Nierodka, I. Heropolitańska, Ustawa o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami. Komentarz, Warszawa 2019, art. 3).
W rezultacie, udzielona przez bank pożyczka hipoteczna powinna być objęta pojęciem "kredytu", o którym mowa w ww. rozporządzeniu MF, gdyż w jego tytule mowa jest o kredytach hipotecznych (zdefiniowanych w ustawie o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami).
Rozporządzenie MF obejmuje zatem nie tylko kredyty, ale i pożyczki hipoteczne, jeśli spełniają one wymogi w nim wskazane, co w analizowanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości. Kredyt został bowiem udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości oraz zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.
Zdaniem strony skarżącej, w przypadku opisanym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej mamy zatem do czynienia z kredytem mieszkaniowym, w rozumieniu Rozporządzenia MF, który podlega zaniechaniu od poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w części przeznaczonej na potrzeby mieszkaniowe syna. Do kredytu objętego wnioskiem interpretacyjnym zastosowanie ma ustawa z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U. z 2022 r., poz. 2245 z późn. zm.), do którego to aktu prawnego organ w swoim dowodzeniu się nie odwołał. Bez wątpienia ustawa o kredycie hipotecznym została do porządku prawnego wprowadzona w określonym celu, mianowicie stanowiła implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/17/UE z dnia 4 lutego 2014 r. w sprawie konsumenckich umów o kredyt związanych z nieruchomościami mieszkalnymi i zmieniającej dyrektywy 2008/48/WE i 2013/36/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 1093/2010 (Dz.Urz. UE L z 2014 r., poz. 60, str. 34 ze zm.; dalej: dyrektywa). Celem dyrektywy i wprowadzonych w konsekwencji na jej podstawie regulacji krajowych jest m.in. zapewnienie wysokiego poziomu ochrony konsumentów (osób fizycznych nienabywających nieruchomości mieszkalnych w związku z działalnością gospodarczą), którzy zawierają umowy o kredyt związane z nieruchomościami (por. motyw 15 dyrektywy w kontekście motywów 11 i 12). Podkreślono w niej, że powinna ona zatem mieć zastosowanie do kredytów zabezpieczonych na nieruchomościach, niezależnie od celu kredytu, umów o refinansowanie lub innych umów o kredyt, które mogą pomóc właścicielowi lub współwłaścicielowi utrzymać prawo własności nieruchomości lub gruntu, i kredytów, które są wykorzystywane w celu zakupu nieruchomości w niektórych państwach członkowskich, w tym kredytów, które nie wymagają spłaty kapitału, lub - o ile państwa członkowskie nie wprowadziły odpowiednich ram alternatywnych - kredytów, których celem jest zapewnienie tymczasowego finansowania między sprzedażą jednej nieruchomości a zakupem innej oraz do zabezpieczonych kredytów na remont nieruchomości mieszkalnej. Oznacza to, że zaciągnięta pożyczka hipoteczna również spełnia kryteria wspomnianej powyżej dyrektywy i jest kredytem hipotecznym w jej rozumieniu.
Na poparcie powyższego stanowiska pełnomocnik strony skarżącej przywołał, wydany w tożsamej sprawie wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1474/23, cytując obszerne jego fragmenty. W orzeczeniu tym stwierdzono m.in., że skoro normodawca w tytule rozporządzenia wskazał, że dotyczy ono kredytu hipotecznego, to należy założyć, że zachowuje on konsekwencję terminologiczną w ramach danego aktu prawnego. Oznacza to, że normodawca używając pojęcia "kredyt" w poszczególnych paragrafach rozporządzenia odnosi się do tego pojęcia, którego dotyczyć ma całe rozporządzenie - zgodnie z tytułem rozporządzenia. W tym kontekście nieprzekonujące jest stanowisko organu, jakoby pojęcie "kredyt" oznaczało kredyt (umowę kredytu) w rozumieniu przepisów prawa bankowego, skoro rozporządzenie dotyczy kredytów hipotecznych. Sąd stwierdził, że celem analizowanego rozporządzenia była ochrona kredytobiorców (a więc i pozostających w takiej samej sytuacji faktycznej – pożyczkobiorców hipotecznych), którzy mieli trudności w regulowaniu zobowiązań wobec banków, przed trudnościami związanymi z zapłaceniem podatku dochodowego od przysporzenia wynikającego z umorzenia owych zobowiązań.
W przekonaniu Sądu, wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową i celowościową prowadzić musi do wniosku, że kredyt hipoteczny, którego dotyczą wszystkie przepisy analizowanego rozporządzenia, obejmuje zarówno kredyty jak i pożyczki hipoteczne. Tylko taka wykładnia, przy uwzględnieniu wątpliwości powstałych na gruncie analizowanych przepisów, pozwala na realizacje zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Nie można także zapominać o zasadzie wyrażonej w art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
W konkluzji stwierdzono, iż wskutek błędnej wykładni § 1 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Rozporządzenia MF organ niewłaściwie uznał, iż pożyczka hipoteczna nie podlega zaniechaniu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji naruszono art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., ignorując równość wobec prawa osób, które na realizację potrzeb mieszkaniowych przeznaczyły środki z kredytu hipotecznego i z pożyczki hipotecznej.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skargę należało oddalić.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca dopuszczalności zaniechania poboru podatku od umorzonej części pożyczki hipotecznej, przeznaczonej na cele mieszkaniowe syna skarżącego.
Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący domagał się potwierdzenia, że umorzenie przez bank kwoty pożyczki (kapitału) w wysokości kwoty przekazanej z tej pożyczki na rzecz syna na zakup lokalu mieszkalnego, podlega zaniechaniu poboru podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.
Organ interpretacyjny, negując to stanowisko, stwierdził, że pożyczka hipoteczna zaciągnięta w banku przez wnioskodawcę w 2009 r. w walucie CHF nie stanowi kredytu mieszkaniowego (hipotecznego), o którym mowa w ww. rozporządzeniu. W konsekwencji umorzona w 2023 r. przez bank kwota pożyczki hipotecznej zaciągniętej w 2009 r. (kwota kapitału), w wysokości kwoty udzielonej pożyczki przekazanej na rzecz syna wnioskodawcy na zakup lokalu mieszkalnego, stanowi dla skarżącego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 284/24, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w pełni podziela. W orzeczeniu tym uchylono przywołany w skardze wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1474/23 i oddalono skargę.
W omawianym rozporządzeniu MF prawodawca określił, że:
§ 1. 1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:
1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:
a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz
b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;
2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.
W § 3 tego rozporządzenia wyjaśniono, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:
1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz
2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz
3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Istotny w przywołanej definicji jest warunek udzielenia kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie objął bowiem zaniechaniem poboru innych kredytów hipotecznych niż te, które zostały udzielone na cele mieszkaniowe, zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego definicję wydatków na własne cele mieszkaniowe.
Ustawodawca nie definiował pojęcia kredytu, użytego w tym przepisie. Zgodnie z art. 69 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 z późn.zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 3 tej ustawy umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności cel, na który kredyt został udzielony. Powołany przepis obowiązywał w tym samym brzmieniu także przed 1 stycznia 2015 r. Banki mogą również udzielać pożyczek pieniężnych. Zgodnie z art. 78 Prawa bankowego (przepis ten nie był zmieniany od dnia wejścia w życie ustawy) do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu. W piśmiennictwie wskazuje się, że umowy pożyczki, nawet w przypadku udzielenia jej przez bank, nie można utożsamiać z umową kredytu. Umowa pożyczki uregulowana jest w art. 720–724 k.c. W ujęciu art. 720 k.c. pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy albo tę samą rzecz tego samego gatunku i tej samej jakości. Przedmiotem bankowej pożyczki mogą być tylko pieniądze. Zasadnicza różnica pomiędzy kredytem a pożyczką polega na tym, że w przypadku kredytu środki pieniężne są udostępniane kredytobiorcy, natomiast w przypadku pożyczki – przekazywane są one na własność pożyczkobiorcy. Ponadto o ile przedmiotowo istotnym elementem umowy kredytu jest określenie celu przeznaczenia środków pieniężnych, o tyle jeśli chodzi o umowę pożyczki, to cel przeznaczenia środków pieniężnych nie należy do przedmiotowo istotnych elementów umowy (zob. B. Bajor [w:] L. Kociucki, J. M. Kondek, K. Królikowska, B. Bajor, Prawo bankowe. Komentarz do przepisów cywilnoprawnych, Warszawa 2020, art. 78; B. Smykla [w:] Prawo bankowe. Komentarz, red. A. Mikos-Sitek, P. Zapadka, Warszawa 2022, art. 78). Prawo bankowe jednoznacznie zatem rozróżnia umowę pożyczki i umowę kredytu bankowego.
Skarżący słusznie wskazuje, że ustawodawca może nadać pojęciu kredyt znaczenie szersze niż przyjęte w ustawie Prawo bankowe i objąć nim również pożyczki. Należy jednak mieć na uwadze, że definicje zawarte w konkretnej ustawie mają zastosowanie do tej ustawy i aktów wykonawczych do niej.
Taką szeroką definicję kredytu hipotecznego ustawodawca zawarł m.in. w art. 3 ust. 2 ustawy o kredycie hipotecznym, obejmując tym pojęciem także pożyczki hipoteczne. Ustawa ta nie mogłaby mieć zastosowania do analizowanego stanu faktycznego, choćby z tego powodu, że nie dotyczyła umów zawartych przed 15 stycznia 2015 r. Wynika to wprost z art. 85 ust. 2 ustawy o kredycie hipotecznym, który do umów zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (w odniesieniu do spornej kwestii weszła ona w życie 22 lipca 2017 r.) nakazywał stosować przepisy dotychczasowe. Ponadto zakres tej regulacji był ograniczony do zasad i trybu zawierania umów o kredyt hipoteczny, praw i obowiązków kredytodawcy, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt hipoteczny oraz praw i obowiązków konsumenta, kredytodawcy, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta w związku z zawartą umową o kredyt hipoteczny, skutków uchybienia przez kredytodawcę, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta obowiązkom, o których mowa w pkt 2 art.1; zasad i trybu sprawowania nadzoru nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (art. 1 ustawy o kredycie hipotecznym).
Rozszerzenia pojęcia kredytu ustawodawca dokonał także w ustawie z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2452). Ustawa ta odnosiła się także do umów zawartych przed jej wejściem z życie. Ustawodawca zdefiniował w niej użyte także w Rozporządzeniu MF pojęcie "kredyt mieszkaniowy" jako kredyt lub pożyczkę, zabezpieczone hipoteką, zaciągnięte w związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego: 1) nabycia, budowy, przebudowy, rozbudowy lub nadbudowy domu jednorodzinnego albo lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oraz adaptacji pomieszczeń lub budynków niemieszkalnych na cele mieszkalne; 2) nabycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej; 3) remontu domu jednorodzinnego albo lokalu mieszkalnego, o których mowa w pkt 1 i 2; 4) nabycia działki budowlanej albo jej części pod budowę domu jednorodzinnego; 5) nabycia działki rolnej albo jej części pod budowę domu jednorodzinnego, położonej w całości albo części na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku gdy teren, na którym położona jest działka rolna albo jej część, nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - nabycia działki albo jej części przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; 6) udziału w kosztach budowy mieszkań przez towarzystwa budownictwa społecznego lub społeczne inicjatywy mieszkaniowe; 7) innego celu związanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych (art.2 ust. 2 tej ustawy). Ustawodawca zastrzegł jednak wyraźnie, że definicja ta dotyczy tylko tej ustawy (użył określenia "kredyt mieszkaniowy w rozumieniu przepisów ustawy"). Ustawa ta określa zasady przyznawania zwrotnego wsparcia finansowego osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej, zwanego dalej "wsparciem", oraz warunki korzystania ze wsparcia; przyznawania pożyczki na pokrycie pozostałej części zadłużenia, zwanej dalej "pożyczką na spłatę zadłużenia" oraz warunki korzystania z pożyczki na spłatę zadłużenia.
Rozporządzenie MF, którego wykładni dotyczy spór, dotyczy zaniechania poboru od przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie rozszerzono w nim pojęcia kredytu mieszkaniowego, nie odwołano się też do definicji tego pojęcia zawartego w innych przepisach. Trudno także uznać, wobec przytoczonych przepisów ustaw o kredycie konsumenckim i o wsparciu kredytobiorców, że powszechnie przyjmuje się, że w pojęciu kredytu hipotecznego lub mieszkaniowego mieści się pożyczka hipoteczna. W takim wypadku zbędne byłoby tworzenie w powołanych dwóch ustawach definicji kredytu, odbiegającej od dotychczasowego, przyjętego w języku prawnym znaczenia tego określenia. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że "kredyt mieszkaniowy" w rozumieniu rozporządzenia MF to również pożyczka hipoteczna.
Nawet jednak, gdyby przyjąć, jak domaga się strona skarżąca, że pojęcie kredytu mieszkaniowego obejmuje także pożyczkę hipoteczną, to i tak opisana we wniosku pożyczka hipoteczna nie mogłaby być uznane za kredyt mieszkaniowy w rozumieniu Rozporządzenia MF. Istotnym warunkiem zaniechania poboru podatku jest bowiem to, aby kredyt był udzielony na określony w umowie cel mieszkaniowy. Taki sam warunek zawierają także przepisy ustawy o kredycie hipotecznym (art. 2 ust. 1 tej ustawy) czy ustawa o wsparciu kredytobiorców (art. 2 ust. 2 tej ustawy), rozszerzające pojęcie kredytu hipotecznego i mieszkaniowego. Tymczasem w opisie stanu faktycznego jednoznacznie podano, że w umowie pożyczki nie wskazano celu, ale intencją pożyczkobiorców było również pozyskanie środków na cele mieszkaniowe.
O ile niewskazanie w umowie pożyczki przeznaczenia pożyczonych pieniędzy na określony cel nie ma wpływu na ważność umowy, o tyle ma wpływ na ocenę, czy można zaniechać poboru podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z umorzenia takiej pożyczki. Zauważyć przy tym należy, że warunek ten (wskazanie przeznaczenia środków na określony cel) jest możliwy do spełnienia. Uznanie, że istotne jest jedynie faktyczne przeznaczenie środków z pożyczki na cel mieszkaniowy wymagałoby każdorazowo następczego sprawdzenia, na co środki te zostały przeznaczone. Z tych względów warunku zaniechania poboru podatku wyłącznie w przypadku umorzenia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej na cel mieszkaniowy nie można uznać za nieproporcjonalne ograniczenie praw podatników do zaniechania poboru podatku w przypadku, gdy zaniechanie to ma zastosowanie do przyszłych zobowiązań podatkowych.
Jak więc wykazano, wiążące Sąd na mocy art. 57 a p.p.s.a., zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia MF w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. są bezzasadne.
Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.