I SA/Gl 1517/24

I SA/Gl 1517/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-10-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /sprawozdawca/
Dorota Kozłowska
Monika Krywow /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 776
art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y, pkt 6 lit. a
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2025 r. sprawy ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2024 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.415.2024.2.JB UNP: 2396934 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oddala skargę.
Uzasadnienie
W interpretacji indywidualnej z 9 października 2024 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.415.2024.2.JB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej:"O.p."), stwierdził, że stanowisko A. N. (dalej: wnioskodawca, skarżący), przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2024 r. dotyczącym oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:
- prawidłowe - w zakresie możliwości opodatkowania przychodu z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności prowadzonej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;
- nieprawidłowe - w zakresie zastosowania stawki ryczałtu w wysokości 5,5% dla przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 90.03.11.0 i 90.03.12.0.
We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest kompozytorem muzyki zatrudnionym na umowie o pracę w Akademii Muzycznej [...] w K. na stanowisku profesora. Oprócz tego wnioskodawca zajmuje się komponowaniem utworów przeznaczonych do wykonywania podczas koncertów, a także oper i dramatów muzycznych, na zamówienia różnych instytucji (teatry operowe, filharmonie, festiwale itp.). Rezultatem pracy wnioskodawcy jest każdorazowo nowa kompozycja muzyczna, lub słowno-muzyczna (np. opera, której libretto pisze samodzielnie, lub pisze je ktoś inny - co objęte jest osobną umową z autorem). Przychody wnioskodawcy mają formę honorarium za napisanie utworu oraz z tytułu praw autorskich - tantiem, a także z tytułu umów z wydawcą (P). W przypadku wynajmu lub kupna materiałów potrzebnych do wykonania utworu wnioskodawca otrzymuje procent od tego kosztu. Dotąd wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej i wszystkie umowy dodatkowe zawierał w formie umów zlecenia. Wnioskodawca chciałby teraz założyć jednoosobową działalność gospodarczą i rozważa możliwe formy opodatkowania, z których preferowaną byłby ryczałt.
W uzupełnieniu wniosku z 4 września 2024 r. wnioskodawca doprecyzował opis sprawy poprzez odpowiedzi na zadane w wezwaniu organu pytania i podał, że
- zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) ma w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy;
- zamierza złożyć właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w momencie rejestracji działalności gospodarczej w systemie CEIDG;
- działalność gospodarcza, którą wnioskodawca planuje rozpocząć nie będzie działalnością usługową, będzie natomiast działalnością wytwórczą w myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776);
- czynności, które będą wykonywane w ramach działalności to zgodnie z PKWiU:
- 90.03.11.0 - usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców;
- 90.03.12.0 - oryginały prac autorów, kompozytorów i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców, malarzy, grafików i rzeźbiarzy;
- w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek zachowane zostaną warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;
- w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej nie będą miały zastosowanie żadne wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;
- Wnioskodawca uzyskuje dochody ze stosunku pracy, który trwał będzie nadal (czynności, które będą wykonywane w ramach planowanej działalności gospodarczej nie będą świadczone na rzecz pracodawcy wnioskodawcy) oraz z tytułu najmu prywatnego,
- po otwarciu działalności prowadzona będzie ewidencja, umożliwiająca identyfikację rodzajów przychodów opodatkowanych zarówno różnymi stawkami podatku, jak i różnymi stawkami podatku ryczałtowego.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy wnioskodawca w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej zgodnie z tym co wykonuje na co dzień może wybrać formę opodatkowania ryczałt wg stawki 5,5%?
Zdaniem wnioskodawcy, w świetle prawa i dotychczas wydanych interpretacji, mógłby zastosować do swojej działalności ryczałt wg stawki 5,5%. Biorąc pod uwagę ustawowe wyłączenia i ograniczenia wnioskodawca stwierdził, że nie ma przesłanek, które uniemożliwiają opodatkowanie planowanej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Dyrektor KlS uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:
- prawidłowe - w zakresie możliwości opodatkowania przychodu z działalności prowadzonej przez wnioskodawcę w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;
- nieprawidłowe - w zakresie zastosowania stawki ryczałtu w wysokości 5,5% dla przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 90.03.11.0 i 90.03.12.0.
Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przywołania art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 8 oraz art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa o ryczałcie) oraz art. 5a pkt 6 i art. 5 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.).
Dalej Dyrektor KIS wskazał, że wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o ryczałcie.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y tej ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług kulturalnych i rozrywkowych (PKWiU dział 90). Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy o ryczałcie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej.
Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
Według PKWiU pod pojęciem usług należy rozumieć wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa, na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności, z materiałów własnych wykonawcy.
Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie działalność wytwórcza - to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika
Jak zauważył Dyrektor KIS ustawa o ryczałcie nie zawiera definicji "wytwarzania", wobec czego należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.).
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - "wyrób" to "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu" (http://sjp.pwn.pl). Natomiast określenie "wyrobić" (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co "produkować coś". Można zatem uznać, że wyrobem jest coś, co zostało wytworzone bądź wyprodukowane.
Zatem o zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik "nowy" m.in. jako "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". Należy zatem stwierdzić, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, natomiast powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś).
Jak podkreślono możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Zaznaczono przy tym, że – jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie - w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg różnych stawek, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.
Odnosząc powyższe do opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.) sekcja R: "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne" obejmuje: szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.
W sekcji tej zawarty jest dział 90 "Usługi kulturalne i rozrywkowe".
Natomiast w klasie 90.03 wskazano "Usługi w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej".
Klasa ta obejmuje następujące grupowania PKWiU:
1. 90.03.11.0 - Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców;
2. 90.03.12.0 - Oryginały prac autorów, kompozytorów i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców, malarzy, grafików i rzeźbiarzy;
3. 90.03.13.0 - Oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy.
Grupowanie PKWiU 90.03.11.0-"Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców" obejmuje:
- usługi świadczone przez indywidualnych artystów, takich jak: kompozytorzy, rzeźbiarze, malarze, rysownicy, rytownicy, artyści uprawiający kwasoryt itp.,
- usługi świadczone przez indywidualnych pisarzy wszystkich dziedzin, włączając fikcję literacką, literaturę popularno-naukową itp.,
- usługi świadczone przez niezależnych dziennikarzy,
- usługi w zakresie renowacji dzieł sztuki.
Grupowanie to nie obejmuje:
- renowacji organów i pozostałych historycznych instrumentów muzycznych, sklasyfikowanej w 33.19.10.0,
- usług związanych z produkcją i usług postprodukcyjnych związanych z filmami kinowymi i filmami wideo, sklasyfikowanych w 59.11.1, 59.12.1,
- usług świadczone przez artystów wykonawców, sklasyfikowanych w 90.01.10.0,
- renowacji mebli (z wyłączeniem mebli muzealnych), sklasyfikowanej w 95.24.10.0.
Natomiast grupowanie PKWiU 90.03.12.0 "Oryginały prac autorów, kompozytorów i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców, malarzy grafików i rzeźbiarzy" obejmuje oryginały prac:
- autorów: rękopisy książek,
- kompozytorów: oryginalne utwory, a nie kopie eksploatacyjne z prawami autorskimi,
- pozostałych artystów, z wyłączeniem malarzy, artystów grafików, rzeźbiarzy. Grupowanie to nie obejmuje:
- oryginałów prac malarzy, artystów grafików i rzeźbiarzy, sklasyfikowanych w 90.03.13.0.
W uwadze do grupowania 90.03.12.0 wskazano, że tworzenie oryginałów tych prac odbywa się na rachunek własny, tzn. niniejsze prace są przeznaczone na sprzedaż bez wcześniejszego zawierania umowy czy przed znalezieniem potencjalnego nabywcy.
Odnosząc się do okoliczności sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że czynności będące przedmiotem wniosku, które wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach działalności gospodarczej nie noszą znamion działalności wytwórczej w świetle przytoczonej definicji wynikającej z przepisów ustawy o ryczałcie, tj. działalności, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaży wyrobów własnej produkcji, prowadzonej przez podatnika. Efektów działań wnioskodawcy nie można nazwać "wyrobem", który został wytworzony bądź wyprodukowany, jako "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu". Dodatkowo zauważono, że wnioskodawca podał, że komponuje utwory na zamówienia różnych instytucji (teatry operowe, filharmonie, festiwale, itp.), co przesądza o usługowym charakterze tych czynności.
Tym samym opisana we wniosku działalność nie może zostać uznana za działalność wytwórczą i w związku z tym przychody osiągnięte przez wnioskodawcę nie mogą zostać objęte 5,5% stawką, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie. Opisane czynności należy zatem zaklasyfikować do usług. Dla przychodów ze świadczenia usług kulturalnych i rozrywkowych (PKWiU dział 90) ustawa o ryczałcie przewiduje odrębną stawkę, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y tej ustawy, która wynosi 15%.
W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność w zakresie świadczenia usług sklasyfikowanych według PKWiU 90.03.11.0 (usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców) oraz 90.03.12.0 (oryginały prac autorów, kompozytorów i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców, malarzy, grafików i rzeźbiarzy) może być opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a nie według stawki 5,5%, wskazanej w stanowisku wnioskodawcy.
Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, (tj. w zakresie niemożności zastosowania stawki ryczałtu w wysokości 5,5% dla przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług opisanych we wniosku).
Reprezentujący skarżącego doradca podatkowy wskazał na błąd wykładni oraz do niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y) oraz pkt 6 lit. a) ustawy o ryczałcie poprzez uznanie, że działalność wykonywana przez skarżącego nie stanowi działalności wytwórczej, a co za tym idzie nie może być opodatkowana stawką ryczałtu w wysokości 5,5%, a powinna być opodatkowana stawką ryczałtu w wysokości 15%.
Wobec tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego na wstępie przywołał art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y, art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie. Dalej podkreślił, że ustawa ta nie zawiera definicji "wytwarzania", a więc należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to: "produkować coś; tworząc wydzielać coś oraz – jak podkreślono - powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.).
Skarżący komponuje utwory przeznaczone do wykonywania podczas koncertów, a także oper i dramatów muzycznych. Rezultatem pracy skarżącego jest każdorazowo nowa kompozycja muzyczna lub słowno-muzyczna. Produkt pracy skarżącego jest wytworem niepowtarzalnym, nowym, powstałym od podstaw. Z inicjatywy skarżącego odbywa się proces ich powstania, a ponadto ma on wpływ na ich ostateczny kształt poprzez dokonywanie odpowiednich zmian i korekt. Nie ulega więc wątpliwości, iż działalność skarżącego jest działalnością wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie. W wyniku podjętych i zainicjowanych przez skarżącego działań wytwarzane są bowiem nowe wyroby (utwory).
Czynności opisane we wniosku powinny więc być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 5,5%.
Na poparcie przedstawionego wyżej stanowiska przywołano interpretacje indywidualne Dyrektora KlS:
a) z 18 marca 2022 r. nr 0114-KDIP3- 2.4011.1208.2021.3.MT ("Komponowanie i produkcję swojej autorskiej muzyki może Pan traktować jako działalność wytwórczą i do osiąganych przychodów z wykonywania tego rodzaju działalności stosować stawkę 5,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art 12 ust 1 pkt 6 lit a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne";
b) z 13 kwietnia 2023 r., 0112-KDSLl- 1.4011.22.2023.2JB "Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychody ze sprzedaży podręczników i utworów muzycznych (w odniesieniu do których jest Pan wydawcą), powinny zostać opodatkowane 5,5% stawą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art 12 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako przychód z działalności wytwórczej, o której mowa w art 4 ust 1 pkt 4 ww. ustawy";
c) z 1 sierpnia 2022 r. nr 0115- KDIT1.4011.419.2022.1.MN ("Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, komponowanie i produkcja swojej autorskiej muzyki spełnia definicję działalności wytwórczej, o której mowa w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym przychody uzyskiwane przez Pana ze sprzedaży wytworzonych (wyprodukowanych) przez niego podkładów muzycznych będą opodatkowane 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy";
d) z 26 kwietnia 2021 r., 0115- KDIT1.4011.74.2021.2.MR ("W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której m.in. produkuje pliki mp3 zawierające melodie (piosenki). Jest jedynym twórcą i właścicielem plików i ich wykonanie następuje w ramach prowadzonej działalności. Wszystkie piosenki są przez niego wyprodukowane. Nauczyciele i rodzice kupują te piosenki, płacąc online na jego firmowe konto w banku. Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży wytworzonych (wyprodukowanych) przez niego plików mp3 będą opodatkowane 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (...)".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że działalności wytwórczej nie można utożsamiać z działalnością twórczą. W odniesieniu do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych wyjaśniono, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych, których organ interpretacyjny nie jest zobowiązany analizować i podejmować polemiki z przedstawionym w nich stanowiskiem. Dyrektor KIS zaznaczył przy tym, że naruszeniem prawa jest przyjęcie błędnej wykładni interpretowanych przepisów, a nie przedstawienie wykładni odmiennej niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazano zlecenie, bowiem w przypadku braku umowy nie powstałby przychód. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca opodatkowania działań kompozytora zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Kontrola ta, zgodnie z zakresem skargi, obejmuje tę część zaskarżonej interpretacji, w której stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność może być opodatkowana ryczałtowo. Sporna jest natomiast ocena charakteru działalności skarżącego przez pryzmat definicji zawartych w przepisach ustawy o ryczałcie, tj. przesądzenie, czy działalność ta - jak twierdzi skarżący - stanowi "działalność wytwórczą", z której przychody kwalifikują się do opodatkowania 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie), czy też - jak uznał Dyrektor KIS - jest "działalnością usługową", względem której zastosowanie znajduje 15% stawka ryczałtu (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie).
Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, rozpocząć należy od przywołania istotnych w analizowanym zdarzeniu przyszłym definicji rodzajów działalności gospodarczej oraz niektórych pojęć zawartych w tych definicjach, które ustawodawca sformułował wprost w ustawie o ryczałcie.
Zgodnie art. 4 ust. 1 ustawy o ryczałcie
- pkt 1 - użyte w ustawie określenie "działalność usługowa" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWIU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3;
- pkt 4 - użyte w ustawie określenie "działalność wytwórcza" oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należało odwołać się do wykładni językowej, jest ona bowiem pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z 11 czerwca 1996 r., III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale siedmiu sędziów z 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 (ONSA 1998/4/110) podkreślono, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne.
Dla odkodowania definicji "działalności wytwórczej" konieczne jest objaśnienie pojęcia "wytwarzanie", od którego wywodzić należy określenie "działalności wytwórczej". Według definicji słownikowej "wytwarzać" to "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN udostępniony w serwisie sjp.pwn.pl). "Działalność wytwórcza" identyfikowana jest niewątpliwie przede wszystkim poprzez efekt działalności, którym jest powstanie nowych wyrobów.
"Wyrobem" w myśl Słownika języka polskiego jest "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu". Natomiast określenie "wyrobić" (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co "produkować coś".
O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej przesądza więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu.
Przymiotnik "nowy" jest natomiast słownikowo definiowany m.in. jako "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". Cecha nowości danego przedmiotu/wyrobu dotyczy więc przedmiotu, który wcześniej nie istniał, a dopiero powstał w wyniku działań polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu.
Argumentacja wnioskodawcy, ponowiona w skardze, koncentruje się na wskazywaniu, że kompozytor komponuje (a tym samym wytwarza) nowe kompozycje muzyczne (słowno-muzyczne). Produkt pracy skarżącego jest wytworem niepowtarzalnym, nowym, powstającym od podstaw i to skarżący ma wpływ na jego ostateczny kształt.
W istotnych dla analizowanego zdarzenia przyszłego regulacjach mowa jest o działalności wytwórczej, a nie twórczej. Ponadto, jak podkreśla się w piśmiennictwie, efektem działalności wytwórczej (wytworzenia, wyprodukowania) jest powstanie z zakupionych, czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Komentarz do art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Lex 8474).
Zdaniem Sądu, rezultatem działań skarżącego nie jest "wyrób", który został wytworzony bądź wyprodukowany, jako "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu". Zawarta w ustawie o ryczałcie definicja "działalności wytwórczej" odwołuje się do ww. pojęcia "wyrobu" – którego – jak słusznie zauważył organ interpretacyjny - nie sposób utożsamiać z pojęciem "utworu", jak postuluje się w skardze. "Utworem" w myśl Słownika języka polskiego jest m.in. "dzieło naukowe, literackie, muzyczne, filmowe itp." Natomiast, według art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
Nie ulega wątpliwości, że zarówno prawodawca, jak i język potoczny nadają pojęciom wyrobu i utworu różne znaczenia. Akcentowana przez stronę skarżącą okoliczność, że kompozytor swoim działaniem "powoduje powstanie czegoś", a tak m.in. definiuje się słownikowo pojęcie "wytwarzać", nie jest wystarczające do uznania utworu za wyrób.
Istotne są także wnioski wynikające z klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem sporu.
Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.) Sekcja R obejmuje "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne".
Sekcja ta obejmuje: szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.
W sekcji tej zawarty jest dział 90 "Usługi kulturalne i rozrywkowe". Klasa 90.03. "Usługi w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej" obejmuje następujące grupowania PKWiU:
1. 90.03.11.0 - Usługi świadczone m.in. przez kompozytorów z wyłączeniem artystów wykonawców;
2. 90.03.12.0 - Oryginały prac m.in. kompozytorów
Grupowanie PKWiU 90.03.11.0 obejmuje usługi świadczone przez indywidualnych artystów, m.in. takich jak kompozytorzy.
Grupowanie to nie obejmuje:
- renowacji organów i pozostałych historycznych instrumentów muzycznych, sklasyfikowanej w 33.19.10.0,
- usług związanych z produkcją i usług postprodukcyjnych związanych z filmami kinowymi i filmami wideo, sklasyfikowanych w 59.11.1, 59.12.1,
- usług świadczonych przez artystów wykonawców, sklasyfikowanych w 90.01.10.0.
Natomiast grupowanie PKWiU 90.03.12.0 "Oryginały prac autorów, kompozytorów i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców, malarzy grafików i rzeźbiarzy" obejmuje oryginały prac kompozytorów: oryginalne utwory, a nie kopie eksploatacyjne z prawami autorskimi.
W uwadze do grupowania 90.03.12.0 wskazano, że tworzenie oryginałów tych prac odbywa się na rachunek własny, tzn. niniejsze prace są przeznaczone na sprzedaż bez wcześniejszego zawierania umowy czy przed znalezieniem potencjalnego nabywcy.
Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) nie jest ustawą podatkową, porządkuje ona wyroby i usługi, nie określając jednakże sposobu opodatkowania ani stawek podatku w związku ze świadczeniem konkretnych usług. PKWiU stosowana jest w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Natomiast ustawa o ryczałcie, posiłkująca się w swej konstrukcji klasyfikacją PKWiU, reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne.
W opisie zdarzenia przyszłego skarżący podał, że komponuje utwory na zamówienia różnych instytucji (teatry operowe, filharmonie, festiwale, itp.), co także wskazuje na usługowy charakter tych czynności. Zaklasyfikował czynności, które będą wykonywane w ramach działalności zgodnie z PKWiU: 90.03.11.0 - Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców oraz 90.03.12.0 - Oryginały prac autorów, kompozytorów i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców, malarzy, grafików i rzeźbiarzy. Uwaga do grupowania 90.03.12.0 wskazuje, że tworzenie oryginałów tych prac ma się odbywać się na rachunek własny, tzn. niniejsze prace są przeznaczone na sprzedaż bez wcześniejszego zawierania umowy czy przed znalezieniem potencjalnego nabywcy. Skarżący komponuje natomiast na zamówienie różnych podmiotów, a więc wskazane kryterium nie jest spełnione. Wspomniana uwaga odnosi się do prac przeznaczonych na sprzedaż, a więc – wbrew argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie – generujących przychód.
Jak więc wykazano, przedstawiona we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie działalność nie może zostać uznana za działalność wytwórczą, a w konsekwencji przychody skarżącego nie mogą zostać objęte 5,5% stawką określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie. Tym samym jedyny podniesiony w skardze, wiążący Sąd na mocy art. 57 a p.p.s.a., zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y) oraz pkt 6 lit. a) ustawy o ryczałcie poprzez uznanie, że działalność wykonywana przez skarżącego nie stanowi działalności wytwórczej i w konsekwencji winna być opodatkowana stawką ryczałtu w wysokości 15% nie jest zasadny.
Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.