I SA/GL 1516/24

I SA/Gl 1516/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 199a par. 1 i 2, art. 14 k par. 1, art. 14m par. 1 i par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 278
art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 4 października 2024 r. nr 338000-COP2.4100.3.2022.MSi UNP: 338000-24-287175 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. G (dalej: Skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik lub organ) z 4 października 2024 r. nr 338000-COP2.4100.3.2022.MSi w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.
2. Stan sprawy.
2.1. Naczelnik, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego przekształconego z prowadzonych wobec Spółki kontroli celno-skarbowych (obejmujących okres od 2011 do 2015 r.) decyzją z 4 lipca 2022 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 w wysokości 90.245.585 zł oraz odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - O.p.).
2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, Naczelnik działając jako organ drugiej instancji, mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji:
- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz
- określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 85.387.176 zł,
- w zakresie interpretacji Ministra Finansów z 2 września 2009 r. znak: [...] - określił wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p. w kwocie 0 zł,
- w zakresie interpretacji Ministra Finansów z 2 lipca 20:13 r. znak: [...] - odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p.
W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że zakwestionowane w skarżonej decyzji odpisy amortyzacyjne praw do znaków towarowych (ZT) mają źródło w dwóch różnych zdarzeniach: wniesieniu ich aportem do B sp.k. w październiku 2009 r. (efekt podatkowy w roku 2014 dotyczy odpisów amortyzacyjnych praw do ZT [...] i [...], które to prawa pozostały w B SKA / B sp. z o.o. do chwili jej przejęcia przez G S.A.) oraz powrotnego ich nabycia przez G S.A. we wrześniu 2013 r. (marki [...], [...], [...], [...], [...], [...]).
W zakresie dotyczącym marek [...] i [...] za słuszne Naczelnik uznał zarzuty odwołania.
W pełni podzielił też stanowisko wyrażone w decyzji z 28 czerwca 2024 r. nr 38000-COP2.4100.9.2021.MSi (podatek CIT za 2012 r. w II instancji), że cały "projekt B" był działaniem mającym na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych przez skarżącą ZT, co w inny sposób nie byłoby możliwe. Wydzielenie działu informacji strategicznej w formie osobnego podmiotu - spółki komandytowej, nie było konieczne do realizacji zadań związanych z podnoszeniem wartości ZT poprzez centralizację i usprawnienie zarządzania nimi. Z całą zaś pewnością nie wymagało to przenoszenia do B sp.k. praw do ZT. Opisane działania związane ze ZT świadczą o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej. Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną (por. wyrok NSA z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).
Wszystkie działania związane z "projektem B" zostały jednak przeprowadzone w sposób, który nie daje podstaw do ich kwestionowania jako niezgodnych z prawem. Owszem, doprowadziło to do efektu sprzecznego z celem ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm. - u.p.d.o.p.) oraz nagannego społecznie (nie płacenie podatku dochodowego od osiąganych realnie znacznych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej), lecz wniesienie aportem ZT do B sp.k. nie zostało przez sąd powszechny uznane za czynność nieważną (organ pierwszej instancji nie występował o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego), a obowiązujące wówczas przepisy prawa podatkowego nie pozwalały w takim przypadku modyfikować/pomijać pewnych czynności prawnych z uwagi na uzyskiwany efekt fiskalny. Słusznie skarżąca podniosła, że takich uprawnień nie można wywodzić ani z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani z art. 199a § 1 O.p. Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288), uznał art. 24b § 1 O.p., wprowadzający klauzulę nadużycia prawa, za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono mocą art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, obowiązują od 15 lipca 2016 r., i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie nowelizacji, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.
Dlatego wniesione aportem prawa do ZT stały się majątkiem B sp.k. (a następnie: -> B SKA, -> B sp. z o.o. - tu tylko [...] i [...]), wobec czego uprawniona była ich amortyzacja. W konsekwencji dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodów (z udzielania licencji). W tym zakresie - wskazał organ odwoławczy - zaskarżone rozstrzygnięcie okazało się błędne.
Pomimo wadliwego uzasadnienia prawnego prawidłowe było natomiast nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji odpisów amortyzacyjnych powrotnie nabytych od B SKA praw do ZT [...], [...], [...], [...], [...] i [...].
W tym przypadku zaliczane przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne wynikały z dokonanej 24 września 2013 r. transakcji nabycia (powrotnego) praw do sześciu ZT. Okoliczności przeprowadzenia tej transakcji były inne niż związane z wniesieniem tych ZT aportem do B sp.k. cztery lata wcześniej. Mimo to Naczelnik w skarżonej decyzji posłużył się tym samym uzasadnieniem prawnym (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 199a O.p. przez uznanie przeprowadzanych czynności za działania nieracjonalne, nieuzasadnione gospodarczo, dotyczące ZT, których i tak właścicielem ekonomicznym pozostawała skarżąca), co było niewłaściwe. Tymczasem, chociaż organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, iż zasadniczo skarżąca nie poniosła realnego wydatku na powrotne nabycie ZT, nie wywiódł właściwego wniosku, że w istocie nastąpiło nieodpłatne przekazanie tychże ZT. Tak też ocenił to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ww. decyzji z 27 września 2024 r. nr 2401-IOD-1.4100.2.2023.91/GK (CIT za rok 2013).
Znamiennym jest także to, że w tej samej dacie, tj. 24 września 2013 r., pomiędzy B1 Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjną, a skarżącą zawarte zostały dwie umowy.
Pierwsza z nich to umowa przeniesienia na skarżącą spółkę praw do znaków towarowych następujących marek piw: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] za łączną kwotę netto 1.990.800.000,00 zł (brutto 2.448.684.000,00 zł). Kwota ta stanowiła wartość godziwą wskazanych sześciu głównych marek piw, określoną przez firmę D Ltd. w wycenie sporządzonej na zlecenie skarżącej 4 września 2013 r., według stanu na 15 sierpnia 2013 r.
Zgodnie z postanowieniami ww. umowy, skarżąca jako kupujący zobowiązana byli zapłacić sprzedającemu, tj. B1 Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna, do 30 października 2013 r. jednorazowe wynagrodzenie, którego wysokość w kwocie netto 1.990.800.000,00 zł określał załącznik nr 2 do przedmiotowej umowy.
Druga to umowa pożyczki udzielonej na rzecz skarżącej przez B1 Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjną na kwotę 2.448.684.000,00 zł. Organ zwrócił uwagę, że kwota udzielonej skarżącej pożyczki była tożsama co do wysokości oraz terminu jej udzielenia z wynagrodzeniem należnym spółce B1 Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna za przeniesienie z powrotem na skarżącą praw do znaków towarowych (brutto 2.448.684.000,00 zł).
Sprzedaż praw do znaków towarowych została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 25 września 2013 r., a należność wynikająca z przedmiotowej faktury została przez skarżącą przekazana na rachunek pożyczkodawcy 9 października 2013 r. W tej samej dacie środki z tytułu pożyczki w kwocie 2.448.684.000,00 zł zostały przekazane na rachunek bankowy skarżącej.
Do spłaty zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki nigdy nie doszło.
Dnia 30 grudnia 2013 r. skarżąca zawarła z B1 Sp. z o.o. porozumienie w sprawie połączenia (...). Finalnie, 31 marca 2014 r. nastąpiło połączenie skarżącej spółki jako dominującej ze spółką zależną B1 Sp. z o.o. Efektem połączenia ze spółką zależną było wyeliminowanie z obrotu prawnego spółki przejmowanej, w której prawa i obowiązki wstąpiła skarżąca jako spółka przejmująca. W ramach połączenia skarżąca przejęła dwa pozostałe znaki towarowe, które nie zostały objęte umową z 24 września 2013 r. Natomiast w drodze konfuzji wygasły zobowiązania skarżącej z tytułu spłaty pożyczki zaciągniętej 24 września 2013 r. od B1 Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna, a wypłaconej 9 października 2013 r.
W prawie zobowiązań konfuzja oznacza zejście się w jednej osobie (podmiocie) wierzytelności i długu. Powoduje to wygaśnięcie zobowiązania bez jego wykonania, co stanowi wyjątek od zasady, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią. W opisanych powyżej okolicznościach, wskutek zdarzenia prawnego, polegającego na połączeniu się skarżącej spółki jako przejmującej ze spółką z o.o. - zależną, doszło do koncentracji długu i wierzytelności w jednym podmiocie, tj. w skarżącej spółce, przez co zobowiązanie skarżącej z tytułu pożyczki zaciągniętej 24 września 2013 r. wygasło. Powyższe skutkowało brakiem rzeczywistego obciążenia kosztów skarżącej spółki, związanego z sugerowanym (postulowanym) nabyciem praw do przedmiotowych znaków towarowych.
W tej sytuacji prawidłowe zastosowanie normy określonej przepisami art. 199a § 1 i § 2 O.p. prowadzi nie do pominięcia zawartych transakcji, lecz do ustalenia rzeczywistej ich treści, ujawnienia czynności pozornej (umowa sprzedaży, umowa pożyczki) i ukrytej (darowizna) oraz do wywiedzenia skutków podatkowych z tej ukrytej czynności.
Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. (obowiązującym w dacie dokonywania kwestionowanych czynności) organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Jednakże stanowi dyrektywę interpretacyjną, która określa sposób odczytywania treści czynności prawnych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonać ustalenia treści czynności prawnej uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności. Jednocześnie przepis ten zakazuje organowi podatkowemu dokonać ustalenia treści czynności prawnej jedynie na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji organy podatkowe nie mogą zignorować na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten więc nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej.
Przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej, co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności przepisu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiącego, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Widocznym jest, że przepis ten odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a § 2 O.p. dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć inną czynność prawną. W ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Tym samym pomijanie czynności pozornych przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego). Ustawodawca podatkowy nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego. Innymi słowy, związek pomiędzy art. 199a § 2 O.p., a prawem cywilnym jest osłabiony przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczną czynności dysymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dysymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego między stronami w obrocie prywatnoprawnym (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1694/20 i przywołanym tam poglądom doktryny; oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1445/18). Tym samym okoliczność, iż czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 O.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.
W doktrynie przyjmuje się, że o pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEK 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć więc do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej, bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., sygn. akt; V CKN 1547/00, LEK nr 56054).
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że poprzez dokonanie określonych czynności prawnych, skarżąca zamierzała doprowadzić do prawnej możliwości amortyzacji znaków towarowych przy jednoczesnym faktycznym uniknięciu ponoszenia kosztów za przejmowane na powrót prawa do znaków towarowych na mocy umowy zawartej 24 września 2013 r. z B1 Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjną. We wskazanej dacie umowy przeniesienia, skarżąca zawarła bowiem z tym samym podmiotem, od którego przeniosła na powrót na siebie prawa do znaków towarowych, umowę pożyczki, opiewającą na tożsamą kwotę, tj. 2.448.684.000,00 zł, co umowa przeniesienia praw do znaków towarowych. Przedmiotowa umowa pożyczki gwarantowała skarżącej zwrot i to tego samego dnia środków pieniężnych przekazanych przez skarżącą 9 października 2013 r. tytułem wynagrodzenia za przeniesienie praw do znaków towarowych. Dnia 9 października 2013 r. przekazane zostały na rachunek bankowy skarżącej środki z tytułu pożyczki udzielonej jej przez B1 Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna w kwocie 2.448.684.000,00 zł.
Naczelnik uznał zatem, że rzeczywistym zamiarem stron ww. transakcji nie było więc przeniesienie za określone wynagrodzenie z powrotem na skarżącą praw do znaków towarowych. Zawarcie umowy przeniesienia praw do znaków towarowych było w omawianym przypadku czynnością pozorną. Strony dokonały tej czynności, aby ukryć inną czynność prawną (dysymulowaną), a właściwie szereg podjętych czynności, zmierzających do nieodpłatnego przekazania skarżącej praw do znaków towarowych. Do czynności tych zaliczyć należy umowę pożyczki oraz zbiór czynności prowadzących finalnie do połączenia w marcu 2014 r. spółki B1 Sp. z o.o. e skarżącą, poprzez przeniesienie całego majątku tej spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, tj. na skarżącą (w szczególności: przyjęcie 30 września 2013 r. planu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, mające miejsce 2 grudnia 2013 r. przekształcenie spółki B1 Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w spółkę B1 Spółka z o.o., sprzedaż skarżącej 16 grudnia 2013 r. jednego udziału w spółce B1 Spółka z o.o. tak, aby skarżąca mogła stać się całościowym udziałowcem spółki B1 Sp. z o.o., zawarcie 30 grudnia 2013 r. porozumienia w sprawie Planu połączenia skarżącej spółki ze spółką zależną B1 Spółka z o.o.). Podkreślono, że wskutek zdarzenia prawnego, polegającego na połączeniu się skarżącej spółki jako przejmującej ze spółką z o.o. - zależną, doszło do konfuzji, tj. koncentracji długu i wierzytelności w jednym podmiocie - w skarżącej spółce, przez co jej zobowiązanie z tytułu pożyczki zaciągniętej 24 września 2013 r. wygasło. Powyższe skutkowało brakiem rzeczywistego obciążenia kosztowego skarżącej spółki, związanego z sugerowanym (postulowanym) nabyciem praw do przedmiotowych znaków towarowych.
W uzupełnieniu przesłanek świadczących o braku rzeczywistej woli odpłatnego nabycia ZT i poniesienia z tego tytułu realnego wydatku Naczelnik wskazał dodatkowo na poniższe dowody:
- wniosek Zarządu G S.A. z 10 lipca 2013 r., w którym przedstawiono założenia reorganizacji części grupy kapitałowej dotyczącej B sp.k. Ostatnim etapem reorganizacji miało być połączenie B sp. z o.o. z G S.A. Oznacza to, że skarżąca miała świadomość, iż środki otrzymane od B SKA (pożyczka) nigdy nie będą tej spółce zwrócone,
- zapis "burzy mózgów o B gdzieś październiku 2013" na nośniku pendrive, dołączonym do protokołu przesłuchania S.G. (Dyrektor Audytu Wewnętrznego) z 2 października 2020 r. Wynika z niego na przykład, że od strony kapitału rozróżnienie na poszczególne podmioty jest tylko czysto techniczne - decyzje zapadają w jednym miejscu, a podatek VAT odprowadzany do urzędu skarbowego przez B SKA i zwrot nadwyżki podatku naliczonego dla G S.A. to te same pieniądze na kilka dni powierzone Skarbowi Państwa. Jeżeli chodzi o transakcję odkupu od B SKA sześciu ZT to skarżąca nie dysponowała potrzebną do zrealizowania tej transakcji kwotą; środki na ten cel miał pożyczyć za pośrednictwem H M.A., a po wpłaceniu ich do B SKA miały wrócić ("odsyłają pożyczkę z powrotem do Z") do pierwotnego dysponenta. Ocena, czy przepływ środków na danym etapie jest pożyczką, zależy od przyjętej perspektywy. Ostatecznie w marcu 2014 r. B sp. z o.o. ma zostać połączony z G S.A., wszystko przejdzie do G S.A., tak że "G od strony gotówkowej kwota jest ZERO".
Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Jeżeli strony umowy mają świadomość, że wypłacone pieniądze nie zostaną zwrócone, transakcja nie ma charakteru pożyczki.
Dalej wskazano, że w decyzji z 27 września 2024 r. nr 2401-IOD-1.4100.2.2023.91/GK, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnął spór dotyczący rozliczenia podatku CIT za rok 2013 słusznie zauważono, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej, a organy obydwu instancji wykazały istniejące powiązania kapitałowe skarżącej spółki ze spółką zależną B1. Powiązania pomiędzy ww. podmiotami transakcji zachodziły, bowiem skarżąca miała możliwość kontrolowania podmiotu powiązanego, tj. B1, uczestniczącego we wskazanych powyżej czynnościach i wpływania na jego decyzje. Skutkiem takiego ułożenia relacji i ciągu czynności prawnych, faktycznie skarżąca nie zapłaciła za przejęte na powrót prawa do znaków towarowych.
Podkreślono, w kontekście treści art. 199a § 1 O.p., że w cywilistyce czynność prawna, jako zachowanie prawnie doniosłe, stanowi metodę określonego postępowania danego podmiotu lub podmiotów ukierunkowaną na wywołanie określonego skutku prawnego. Na jego osiągnięcie może więc składać się kilka pojedynczych czynności prawnych lub faktycznych które, z uwagi na ten skutek, tworzą jedną czynność prawną. Dlatego czynność prawna co prawda może nie być wprost nazwana w przepisach prawnych. Może ona za to składać się z szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych uregulowanych wprost w przepisach prawnych, które zostały dokonane w niewielkich odstępach czasowych pomiędzy sobą po to, aby wywołać określony skutek prawny. Natomiast taka rozbudowana czynność prawna powinna spełniać przewidziane w przepisach ogólnych prawa cywilnego wymagania stawiane czynnościom prawnym. W konsekwencji może ona podlegać ocenie pod kątem zgodności z normami prawnymi wywiedzionymi z przepisów części ogólnej kodeksu cywilnego, w tym z przepisów dotyczących wadliwości czynności prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 872/19). (...)
Zaznaczono, że wszystkie przeprowadzone operacje gospodarcze, począwszy od przekształcenia spółki komandytowej w komandytowo-akcyjną, a następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do połączenia skarżącej spółki ze spółką z o.o., poprzez nabycie przez skarżącą na powrót praw do znaków towarowych za cenę ustaloną w oparciu o wycenę dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę oraz zaciągnięcie pożyczki, były działaniami z góry zaplanowanymi. Świadczy o tym wystąpienie przez skarżącą w kwietniu 2013 r. do Krajowej Informacji Podatkowej o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących zdarzenia przyszłego polegającego na: planowanym nabyciu znaków towarowych i poprzedzającym je przekształceniu formy prawnej podmiotu sprzedającego znaki w inną osobową spółkę prawa handlowego, której skarżąca miała stać się automatycznie wspólnikiem; planowanym zaciągnięciu pożyczki od podmiotu powiązanego oraz na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Niezależnie od powyższego zauważono, że powołane przepisy procesowe, zawarte w art. 199a § 1 jak i § 2 O.p. posłużyły do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie. Natomiast sam art. 199a § 2 O.p. zawierający uprawnienie dla organów podatkowych, pozwolił mi na zmianę kwalifikacji prawnej czynności. Zastosowanie wyżej wskazanych przepisów procesowych prowadzi do wniosku, że rzeczywistym zamiarem stron transakcji przeniesienia praw do znaków towarowych nie było przekazanie skarżącej za określone wynagrodzenie praw do znaków towarowych. Zawarcie umowy przeniesienia praw do znaków towarowych było w omawianym przypadku czynnością pozorną. Strony dokonały tej czynności, aby ukryć inną czynność prawną (dysymulowaną), a właściwie szereg podjętych czynności, zmierzających do nieodpłatnego przekazania skarżącej praw do znaków towarowych. Do czynności tych zaliczyć należy umowę pożyczki oraz zbiór czynności prowadzących finalnie do połączenia w marcu 2014 r. spółki B1 Sp. z o.o. ze skarzacą, poprzez przeniesienie całego majątku tej spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, tj. na skarżącą. Dokonując oceny zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych wytworzonych we własnym zakresie, finalnie nieodpłatnie przeniesionych na powrót do skarżącej spółki, organ wskazał, że zobligowany jest zastosować odpowiednie przepisy prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jak wskazuje natomiast przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ww. ustawy wskazano z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.
Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca wprowadził szeroką definicję kosztów uzyskania przychodów. Uznał za koszty podatkowe zarówno poniesione wydatki, jak i odpisy amortyzacyjne. Z redakcji art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. wynika, że odpisy amortyzacyjne nie są instytucją odrębną od kosztów uzyskania przychodów, lecz stanowią jeden z rodzajów kosztów. Z powyższych względów (tj. z racji tego, że odpisy amortyzacyjne mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów), czytelne jest też zastrzeżenie zawarte w analizowanych przepisach, zwracające uwagę na treść art. 16 ww. ustawy, zawierającego katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oczywistym jest zatem, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 u.p.d.o.p. interpretować należy łącznie. Podkreślono, że w przepisach ustawy znajdują się szczególne regulacje, odnoszące się do ograniczeń w stosowaniu odpisów amortyzacyjnych, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., wyłączające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie.
Mając powyższe na względzie Naczelnik w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w 2014 r. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 398.160.000,00 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości niematerialnych i prawnych - praw do znaków towarowych nabytych nieodpłatnie, co nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p.
Dalej Naczelnik podał, że prawidłowe było nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradztwa podatkowego od P Sp. z o.o. (P) i D Sp. z o.o. (D) udokumentowanych wyłącznie samą fakturą.
Ze względu na niematerialny charakter takich usług bez innych dokumentów określających konkretny przedmiot i zakres świadczenia nie sposób zweryfikować zasadności poniesionego wydatku. W toku postępowania w pierwszej instancji, pomimo wielokrotnych wezwań organu do przedłożenia dowodów dotyczących usług doradczych, skarżąca ograniczyła się jedynie do kserokopii faktur VAT wystawionych przez P i D. Podnoszona okoliczność, że są one podmiotami o uznanej renomie, niepowiązanymi z G S.A., nie jest wprawdzie bez znaczenia, ale nie jest nośnikiem informacji o wykonaniu konkretnej usługi. Ogólne wyjaśnienia, w których zapewniacie o efektywności i rzeczywistym wykonaniu zafakturowanych usług, bez szczegółowego odniesienia się do kwot i zakresu świadczenia, także nie mają waloru dowodowego. Naczelnik nie podzielił opinii skarżącej, że art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym wiąże także klientów doradcy podatkowego, zlecających mu wykonanie usługi. Jest to bowiem przepis regulujący wyłącznie "Obowiązki i prawa doradcy podatkowego" (rozdział 6 tej ww. ustawy) i tylko w zakresie faktów i informacji, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu (a zatem tajemnicą zawodową nie są objęte dane o tym, co i jak zrobił, lecz czego się przy tej okazji dowiedział); chroni nie tyle doradcę podatkowego, co jego klienta przed ujawnieniem poufnych danych, których on sam nie chce udostępniać na zewnątrz. Powoływanie się przez skarżącą na tajemnicę zawodową doradców podatkowych jest zatem bezzasadne.
Po zapoznaniu się z aktami postępowania (19 września 2024 r.), pismem z 24 września 2024 r. skarżąca przedłożyła wyciąg z przedstawionej przez P oferty z 24 marca 2009 r.,
W ocenie organu powyższe, tj. wyciąg i wyjaśnienia w dalszym ciągu nie pozwalają zweryfikować zasadności poniesionego wydatku, udokumentowanego fakturą P nr [...] z 22 kwietnia 2014 r., jako kosztu uzyskania przychodów.
Wątpliwa wydaje się skuteczność złożenia i przyjęcia oferty (w wersji przedstawionej). Ofertę miał przedłożyć C.M., prokurent samoistny P, ale podpis za niego złożył R.D., doradca podatkowy w P. Ze strony G S.A. oświadczenie o zapoznaniu się z ofertą podpisał R.S., jednak zgodnie za statutem Spółki do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu Spółki wymagane było współdziałanie dwóch członków zarządu albo członka zarządu i prokurenta lub dwóch prokurentów łącznie.
Przedłożony wyciąg zawiera treść tylko czterech z dziesięciu rozdziałów oferty. Pozbawiony jest m.in. wszelkich ustaleń co do rozliczeń stron (rozdział V "Wynagrodzenie").
Oferta dotyczy realizacji projektu zakładającego osiągnięcie celu (w dwóch alternatywnych scenariuszach) w postaci restrukturyzacji skutkującej nabyciem prawa do odpisów amortyzacyjnych od ZT, a polegającej na utworzeniu spółki komandytowej, do której te ZT zostaną wniesione (na ograniczony czas, z możliwością "wyjścia ze struktury w przyszłości").
Faza 3 "Wsparcie przy wdrożeniu" jest fazą ostatnią i należy rozumieć to w ten sposób, że kończy ona cały proces z chwilą osiągnięcia celu. Cel osiągnięty został do końca 2009 roku; w kolejnych czterech latach realizowano tylko zyski z wdrożonego projektu (redukcja dochodu i podatku CIT). Słownikowo ujmując wdrożenie to doprowadzenie do stanu, gdy dane zamierzenie zacznie funkcjonować w praktyce. Zresztą świadczy o tym także omówienie w ofercie fazy 3 w rozdziale IV "Ramy czasowe i rezultaty prac": wsparcie w realizacji transakcji i poszczególnych jej etapów, w tym doraźne doradztwo i przegląd odpowiednich dokumentów. Oferta przewiduje jedną transakcję (na którą de facto składa się szereg transakcji cząstkowych) - przesunięcie ZT z G S.A. do B sp.k.
Niezależnie od powyższych wniosków, oferta we wspomnianym rozdziale IV przewiduje wykonanie przez P pisemnego streszczenia ich uwag po zapoznaniu się z odpowiednimi dokumentami czy przeprowadzonych analiz w ramach porad podatkowych ad-hoc. Na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawiliście Państwo żadnych pisemnych streszczeń z czynności wykonanych przez P w roku 2011, które to czynności rzekomo miały wpływ na kwotę wystawionej faktury - bardzo wysoką kwotę w zestawieniu z innymi należnościami za usługi doradztwa podatkowego i prawnego.
Wreszcie nie budzi wątpliwości, co nawet sama skarżąca przyznaje, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składki członkowskiej na rzecz F w kwocie 36.000 zł (wbrew art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. - przynależność do tej organizacji nie jest obowiązkowa, a sama fundacja nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, pozwalających na wyłączenie tego ograniczenia) oraz podatku dochodowego PIT X.B. w kwocie 288.763 zł (zawartej w kwocie wynagrodzenia brutto tego pracownika, które już raz zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) było następstwem niedopatrzenia.
Zatem Naczelnik wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości skutkują koniecznością określenia w drodze decyzji kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Na rozliczenie podatku za 2014 rok wpływają także wyniki rozliczenia podatku za lata wcześniejsze.
Odnosząc się do wniosków skarżącej o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się do interpretacji indywidualnych Naczelnik stwierdził, że w zakresie interpretacji z 2 września 2009 r. nr [...] wniosek ten stał się bezzasadny, wobec zapadłego rozstrzygnięcia, uwzględniającego jako prawidłowe dokonane przez skarżącą rozliczenie odpisów amortyzacyjnych.
Z kolei żądanie w części odnoszącej się do interpretacji z 2 lipca 2013 r. nr [...] nie może być uwzględnione wobec oczywistej, w świetle opisanych w uzasadnieniu tej decyzji ustaleń, niezgodności stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego z rzeczywistym przebiegiem i charakterem przeprowadzonej transakcji nabycia od B SKA sześciu ZT. Skarżąca nie uwzględniła bowiem istotnego dla prawnej oceny zdarzenia przyszłego faktu, że zamierza nabyć prawa do ZT w sposób nie wymagający poniesienia rzeczywistego wydatku, czyli w istocie nieodpłatnie.
Na koniec, Naczelnik odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zostały spełnione określone w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przesłanki do przerwania biegu terminu przedawnienia.
Dnia 28 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w związku ze wszczęciem postępowania przygotowawczego przez Naczelnika [...] UCS o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 §1 pkt 1 k.k.s.; śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w K. ([...]).
Pismem z 2 listopada 2020 r., doręczonym skarżącej (na ręce pełnomocnika G.Z.) 6 listopada 2020 r. Naczelnik [...] UCS zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.
Jednocześnie nie stwierdzono przesłanek mogących świadczyć o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej potraktowano instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Już wstępne ustalenia kontroli celno-skarbowej za rok 2013 (wszczęta 26 września 2016 r.) ujawniły znaczącą rozbieżność pomiędzy zyskiem bilansowym, a stratą podatkową oraz mechanizm jej powstania, co wówczas dawało organowi podatkowemu prawo zasadnie podejrzewać popełnienie przestępstwa skarbowego. Nieprawidłowości tam ujawnione miały swój dalszy ciąg w latach następnych, co zostało potwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej odnośnie roku 2014, wszczętej 10 grudnia 2019 r. Istnienia przesłanek procesowych, które czyniłyby wszczęcie i prowadzenie śledztwa bezpodstawnymi, nie dopatrzyła się także Prokuratura Regionalna w K. - organ niezależny od Naczelnika [...] UCS. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pozyskał materiały wytworzone w trakcie śledztwa i udostępnione zarządzeniami Prokuratora Prokuratury Regionalnej (np. protokoły przesłuchań, korespondencja e-mailowa, protokół z odtworzenia zapisu danych zabezpieczonych na nośniku pendrive).
3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej naruszenie:
1) art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 k.c. poprzez błędne uznanie, że pod pozorem zawarcia umowy odpłatnego przeniesienia praw do znaków towarowych na Spółkę przez B1 Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna, strony dokonały szeregu ukrytych czynności prawnych mających zmierzać do nieodpłatnego przekazania skarżącej praw do znaków towarowych, oraz wywiedzenie na podstawie powyższych ustaleń skutków w postaci zakwestionowania możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., w sytuacji w której:
- na a podstawie art. 199a § 2 O.p. czynność uznana za pozorną może być zastąpiona czynnością ukrytą (uznaną za rzeczywistą, ale która nie zaistniała w rzeczywistości), podczas gdy Spółka oraz B dokonały skutecznie wszystkich czynności - zarówno czynność uznaną przez organ za pozorną, jak i czynności ukryte, a organ nie zakwestionował ani ich wykonania ani ich ważności i skuteczności, przez co podejście organu jest nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, ale jest również nieprawidłowe w świetle treści art. 199a § 2 O.p.,
- o ukrytej czynności prawnej można mówić w sytuacji dążenia stron do jej ukrycia przed innymi podmiotami, tymczasem ani Spółka ani B nie podejmowały żadnych działań w celu zatajenia faktu zawarcia umowy pożyczki oraz czynności podjętych w celu połączenia Spółki oraz B - wszystkie ww. czynności były prawidłowo zaewidencjonowane w księgach, jak również w odpowiednich rejestrach publicznych oraz były opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej,
- pozorność, o której mowa w art. 199a § 2 O.p., występuje wówczas, gdy istnieje jedna czynność pozorna oraz jedna czynność ukryta (obie dokonywane w tym samym momencie), tymczasem organ wymienił jako czynność ukrytą szereg/ ciąg ukrytych czynności prawnych ("w szczególności" w postaci umowy pożyczki udzielonej Spółce przez B oraz zbioru czynności prowadzących finalnie do połączenia w marcu 2014 r. Spółki oraz B), co sugeruje, że organ w sposób nieuprawniony de facto posługuje się pojęciem "zespołu czynności" (art. 119f § 1 O.p.),który jest charakterystyczny dla stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a nie pojęcia pozorności z art. 199a § 2 O.p.,
- w przypadku pozorności musi występować tożsamość stron czynności prawnej pozornej oraz ukrytej, co w sprawie Spółki nie ma miejsca (stroną czynności uznanej za pozorną była Spółka oraz B, zaś sama czynność dokonana została za zgodą komplementariusza B, tj. Z Sp. z o.o. (dalej też: "Z"), tymczasem - przykładowo - stroną jednej z czynności uznanych przez organ za ukrytą, a mianowicie przekształcenia spółki B1 Spółka z o.o. sp. komandytowo-akcyjna w spółkę B1 sp. z o.o. była wyłącznie B),
- motywy działania strony, w tym zamiar strony osiągnięcia przez podatnika ewentualnych korzyści podatkowych, nie są przesłankami zastosowania art. 199a § 2 O.p., tymczasem organ wielokrotnie odwołuje się do motywów działania Spółki, które są charakterystyczne dla stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a nie pojęcia pozorności z art. 199a § 2 O.p.,
2) art. 120 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i pominięcie dla celów podatkowych skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych zgodnie z prawem i wolą stron potwierdzoną wykonaniem tych czynności, tj. pomimo wskazania przez organ, że formalną podstawą wydania decyzji jest art. 199a § 2 O.p., to uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ w rzeczywistości zastosował instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uregulowaną w art. 119a i nast. o.p., która nie obowiązywała w roku podatkowym 2015,
3) art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie miała podstaw do zaliczenia w świetle tych przepisów materialnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów kwoty 398.160.000,00 zł tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od przeniesionych na Spółkę praw do znaków towarowych, z uwagi na rzekomo nieodpłatny charakter przejścia praw do tych wartości niematerialnych i prawnych,
4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło organ do błędnych wniosków, że pod pozorem zawarcia umowy sprzedaży znaków towarowych Spółka oraz B dążyły do przekazania praw do znaków towarowych do Spółki nieodpłatnie oraz pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych zgodnie z prawem i wolą stron, co wykluczało możliwość zastosowania w sprawie koncepcji pozorności z art. 199a § 2 O.p.,
5) art. 127 O.p. w związku z art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na
a. zmianie ustaleń faktycznych będących podstawą oceny prawnej oraz
b. zmianie podstawy prawnej
- w zakresie odmowy zaliczenia przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodów i wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w oparciu o art. 199a § 2 O.p., pomimo że przepis ten nie był stosowany przez Naczelnika przy wydawaniu decyzji I instancji (organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie podnosił faktu dokonania czynności prawnych w sposób pozorny, stąd Spółka nie mogła wykazać ani się wypowiedzieć, że art. 199a § 2 O.p. nie znajduje w sprawie zastosowania). Działanie w sposób zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania wymagało wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., która służyłaby do umożliwienia zweryfikowania stanu faktycznego z perspektywy nowej podstawy prawnej w dwóch instancjach,
6) art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 365 § 1 k.c. oraz art. 180 § 1 o.p poprzez pominięcie przez organ szeregu dokumentów urzędowych, w tym postanowień sądów oraz aktów notarialnych, które jako sporządzone przez organy władzy publicznej, korzystają ze szczególnego waloru dowodowego i świadczą o skutecznym dokonaniu przez Spółkę i/lub B poszczególnych czynności uznanych przez Organ za ukryte oraz potwierdzają brak dążenia do ich zatajenia,
7) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2013 r. nr [...] z uwagi na rzekomo niepełny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy Spółka, jako wnioskodawca, w sposób kompletny opisała wszystkie elementy istotne dla dokonania prawidłowej oceny prawnej przez organ interpretacyjny,
8) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione na nabycie usług doradztwa podatkowego od P sp. z o.o. w łącznej kwocie 2.762.077,47 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy Spółka przedłożyła dowody na okoliczność rzeczywistego wykonania tych usług oraz złożyła wyczerpujące z perspektywy dowodowej wyjaśnienia w zakresie czynności wykonanych przez doradców,
9) art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że brak jest wystarczających dowodów wykonania usług doradczych nabytych przez Spółkę od P, podczas gdy z wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności z analizy profilu działalności podmiotu niepowiązanego ze skarżącą i profesjonalnie świadczącego przedmiotowe usługi oraz przedłożonych przez Spółkę dokumentów, wynika, że usługi zostały efektywnie wykonane.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika wydanej w pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Nadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) strona skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi:
- uchwały z dnia 24 września 2013 r. podjętej przez zarząd Z, będącej komplementariuszem B, w sprawie zbycia praw do znaków towarowych, na okoliczność uczestnictwa podmiotu trzeciego, tj. Z, w czynności sprzedaży przez B praw do znaków towarowych na rzecz Spółki, co samo w sobie wyklucza możliwość uznania tej czynności za pozorną w rozumieniu art. 199a § 2 O.p.;
- protokołu kontroli podatkowej nr [...] wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wobec Spółki oraz protokołu z czynności sprawdzających nr [...] przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie umowy sprzedaży praw do znaków towarowych pomiędzy Spółką i B, udokumentowanej fakturą VAT nr [...], na okoliczność weryfikacji przez właściwy ówcześnie organ podatkowy faktu rzeczywistego przeprowadzenia oraz prawidłowego rozliczenia transakcji będącej obecnie przedmiotem analizy przez organ.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
3.3. W piśmie procesowym z 12 września 2025 r. Spółka podniosła, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego.
Skarżąca wskazała, że termin przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem sporu przypada w normalnych okolicznościach na 31 grudnia 2020 r., a zdaniem organu podatkowego, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie doszło w dniu 28 października 2020 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika postępowania przygotowawczego.
Spółka podkreśliła, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana 4 lipca 2022 r., a zaskarżona decyzja w dniu 4 października 2024 r. Gdyby zatem Naczelnik nie skorzystał instrumentalnie z przesłanki zawieszenia przedawnienia wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2020 r., a Naczelnik UCS nie zdążyłby nawet wydać decyzji w I instancji. Wskazuje to zdaniem Skarżącej na uzasadnione podstawy, by przypuszczać, że Naczelnik był w pełni świadomy, że doręczenie Spółce decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może okazać się niemożliwe.
Spółka wskazała, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wydano 28 października 2020 r., tuż przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego r. (31 grudnia 2020 r.), tj. na 2 miesiące i 3 dni wcześniej. Spółka nawiązała do stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w którym jako jedną z okoliczności mogących świadczyć o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego podano m.in. sytuację, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Spółka argumentowała, że zmienność oceny prawnej jaka nastąpiła w toku postępowania podatkowego świadczy o występowaniu negatywnej przesłanki procesowej z art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. Strona skarżąca argumentowała, że wskazana przez organ procesowy podstawa wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., podobnie jak inne przepisy k.k.s., ma charakter blankietowy, co oznacza, że odsyła do innych unormowań prawnych, a mianowicie do przepisów podatkowych. Z kolei, skoro w dacie dokonywania zakwestionowanych czynności prawnych brak było ugruntowanej wykładni oraz linii orzeczniczej co do stosowania spornych przepisów, to trudno mówić o istnieniu uzasadnionych podstaw do przyjęcia popełnienia przestępstwa. Zdaniem Skarżącej w obliczu niejasności odnośnie stosowania przepisów, czego wyrazem jest zmienność stanowiska organu podatkowego w zakresie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji, nie sposób czynić przedstawicielom Spółki zarzut intencjonalnego naruszenia przepisów prawa podatkowego.
Zwrócono uwagę, że postępowanie karne skarbowe wciąż trwa i pomimo wszczęcia go 5 lat temu (28 października 2020 r.), nie prowadzone są obecnie istotne aktywności. Powyższe wskazuje na to, że postępowanie to nie spełnia celów właściwych dla postępowania przygotowawczego i przekroczyło ramy czasowe jego prowadzenia wynikające z art. 153 § 1 k.k.s.
Postępowanie karno-skarbowe na jakie powołuje się w niniejszej sprawie organ podatkowy, stanowi przykład zachowania organów podatkowych do jakich nawiązano w postanowieniu sygnalizacyjnym NSA z 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
4. Skarga okazała się niezasadna.
Kontrolę zaskarżonej decyzji należy rozpocząć należy od wskazania, że Sąd nie podzielił najdalej sięgającego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia, który skarżąca podnosiła wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozstrzyganej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. upływał w 2015 r., a więc wspomniany termin przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r.
Postanowieniem z dnia 28 października 2020 r. NUCS wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych mającego miejsce w dniu 26 marca 2015 r. w B. podania nieprawdy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r., w którym podatnik zaniżył należny podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 87.962.562 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w związku z art. 37 § 1 pkt 1 tego kodeksu.
Następnie NUCS pismem z dnia 2 listopada 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej), na postawie art. 70c O.p., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił stronę, że w związku z wszczęciem przez NUCS postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. został zawieszony w dniu 28 października 2020 r.
Bezsporne jest zatem, że zaistniały okoliczności, z którymi ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stanowi on, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Poza sporem jest także, że zostały spełnione wymogi wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczącej adresata zawiadomienia, o którym stanowi art. 70 c O.p. oraz z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 określającej treść wspomnianego zawiadomienia.
W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ słusznie nie stwierdził przesłanek mogących świadczyć o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej potraktowano instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Już wstępne ustalenia kontroli celno-skarbowej za rok 2013 (wszczęta 26 września 2016 r.) ujawniły znaczącą rozbieżność pomiędzy zyskiem bilansowym, a stratą podatkową oraz mechanizm jej powstania, co wówczas dawało organowi podatkowemu prawo zasadnie podejrzewać popełnienie przestępstwa skarbowego. Nieprawidłowości tam ujawnione miały swój dalszy ciąg w latach następnych, co zostało potwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej odnośnie roku 2014, wszczętej 10 grudnia 2019 r. Istnienia przesłanek procesowych, które czyniłyby wszczęcie i prowadzenie śledztwa bezpodstawnymi, nie dopatrzyła się także Prokuratura Regionalna w K. - organ niezależny od Naczelnika [...] UCS. Wszczęte przez NUCS postępowanie przygotowawcze pozostaje pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w K. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pozyskał materiały wytworzone w trakcie śledztwa i udostępnione zarządzeniami Prokuratora Prokuratury Regionalnej (np. protokoły przesłuchań, korespondencja e-mailowa, protokół z odtworzenia zapisu danych zabezpieczonych na nośniku pendrive).
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 2 listopada 2022 r., I SA/Gl 585/22 przesądził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Sąd, odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie podzielił zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd potwierdził tę okoliczność w wyroku z 19 kwietnia 2023 r., I SA/Gl 643/20.
Nietrafne jest także stanowisko, że już w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego nie było uzasadnionego podejrzenia przestępstwa (art. 303 w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Podnieść należy (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 160/22, którego argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela), że w doktrynie procesu karnego wskazuje się, iż przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Wskazuje się, że trzeba zauważyć, iż dokonując analizy Kodeksu postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).
W analizowanym przypadku należy podkreślić, śledztwo wszczęto dysponując materiałem pozyskanym w toku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 10 grudnia 2019 r.
Zdaniem Sądu, jeśli NCUS uznał, że skarżąca spółka zaliczając amortyzację tych samych znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to miał podstawy do zareagowania także na gruncie prawa karnego skarbowego, jako że taka kwalifikacja determinowała nieprawdziwość deklaracji i uszczuplenie podatku, co jest znamienne dla art. 56 § 1 i 2 k.k.s.
Sąd podkreśla, że zupełnie czym innym jest obiektywna trafność stanowiska organu z punktu widzenia oceny prawnej, a czym innym "subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo". Przypomnieć też trzeba, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie musi być duże, wystarczy niewielki jego stopień.
Zatem przeprowadzona przez Sąd kontrola w powyższym zakresie pozwala na stwierdzenie, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące tej materii.
5. Przechodząc do meritum wskazać należy, że sporne w sprawie pozostaje ustalenie:
1) czy Spółka, w związku z transakcją sprzedaży znaków towarowych dokonaną 24 września 2013 r., może skorzystać z ochrony prawnej wynikającej z indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 2 lipca 2013 r., nr [...],
2) czy Spółka miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, w badanym roku podatkowym, odpisów amortyzacyjnych znaków towarowych w związku z transakcją ich sprzedaży na jej rzecz dokonaną 24 września 2013 r., a co za tym idzie czy organ prawidłowo zastosował art. 199a § 1 i § 2 O.p. oraz art. 15 ust. 1 w związku art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p.,
3) czy doszło do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych za usługi doradcze na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (według wystawionych faktur).
6. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia spornych zagadnień należy wskazać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie. Należy uznać za chybione podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p., a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Mając na uwadze wskazane regulacje prawa procesowego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy.
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska Skarżącej, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało naruszeniem art. 199a § 1 O.p. poprzez pominięcie zgodnego zamiaru i celu stron, jakim było zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych, jak również art. 199a § 2 O.p. poprzez nieuprawnione wyprowadzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej.
Zdaniem składu orzekającego brak podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały adekwatny materiał dowodowy a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji .
7. Przechodząc do pierwszego ze spornych zagadnień (zarzut nr 7 skargi) podkreślić należy, że Skarżąca podjęła szereg czynności poprzedzających przeprowadzenie transakcji zbycia a następnie nabycia znaków towarowych, a to poprzez opracowanie strategii działania Spółki. Ponadto swoje zamiary uzewnętrzniła poprzez złożenie wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych.
Sporna pozostaje kwestia związania interpretacją z 2 lipca 2013 r.
We wniosku o wydanie ww. interpretacji podano m.in., że B w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarządza prawami do znaków towarowych, buduje ich wartość i rozpoznawalność, bada i monitoruje rynek oraz opinię publiczną, odpłatnie udziela (licencjonuje) prawa do korzystania z nich. Obecnie Wnioskodawca (Skarżąca) korzysta z poszczególnych znaków towarowych na podstawie stosownych umów licencyjnych zawartych z B. W związku z przewidywaną restrukturyzacją, planowane jest nabycie przez Spółkę od B praw do znaków towarowych. Nie jest wykluczone, że przed dokonaniem opisanej transakcji zakupu znaków towarowych, zostanie przeprowadzone przekształcenie formy prawnej Sprzedającego na inną osobową spółkę prawa handlowego. Niemniej jednak po ewentualnym przekształceniu B, Wnioskodawca stanie się automatycznie wspólnikiem (komandytariuszem lub akcjonariuszem) podmiotu powstałego z przekształcenia B. Skarżąca zadała następujące pytanie, czy wartością początkową znaków towarowych zakupionych przez Spółkę od B, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, będących kosztem uzyskania przychodów Spółki, będzie cena nabycia znaków towarowych (w wartości netto jeśli Spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT) wynikająca z otrzymanych od Sprzedawcy faktur VAT.
Stanowisko Skarżącej − że wartością początkową znaków towarowych zakupionych przez Spółkę, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, będących kosztem uzyskania przychodów Spółki, będzie cena nabycia znaków towarowych (w wartości netto jeśli Spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT) wynikająca z otrzymanych od Sprzedawcy faktur VAT – zostało uznane za prawidłowe przez organ interpretacyjny.
Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów O.p. dotyczących mocy ochronnej uzyskanej przez Skarżącą interpretacji, należy przytoczyć ich brzmienie:
- art. 14k § 1 - zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej,
- art. 14m § 1 - zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej,
- art. 14m § 3 - na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.
Zdaniem organu Skarżąca pominęła to, że jej zamiarem było nabycie nieodpłatne prawa do znaków towarowych wytworzonych pierwotnie we własnym zakresie, które jako takie nie podlegały amortyzacji, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.
Zdaniem Skarżącej, stan przedstawiony w postępowaniu interpretacyjnym był kompleksowy pod kątem okoliczności istotnych i niezbędnych dla wydania prawidłowej Interpretacji. Za istotne uznała to, że wydając interpretację na podstawie art. 14c § 1 O.p. Minister Finansów odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając, iż stanowisko wnioskodawcy było prawidłowe w pełnym zakresie.
Skład orzekający zgadza się z organem, że podany we wniosku Skarżącej opis zdarzenia przyszłego nie odnosi się do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Strona nie opisała ciągu transakcji, które faktycznie zostały przeprowadzone. Pominęła mianowicie to, że pierwotnie korzystała ze znaków towarowych wytworzonych we własnym zakresie oraz fakt zawarcia umowy sprzedaży oraz umowy pożyczki, w wyniku których doszło do nieodpłatnego nabycia znaków towarowych (do tej kwestii Sąd odnosi się w dalszych wywodach). Opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe jest lakoniczne i trudno je utożsamiać ze stanem fatycznym rozstrzyganej sprawy, aczkolwiek jej skutek odpowiada założeniom podatnika.
Właśnie te pominięte okoliczności miały kluczowe znaczenie dla rozpoznania sprawy w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych nieodpłatnie praw do znaków towarowych. Zatem należy przyjąć, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu wymiarowym nie odpowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji.
Z istoty interpretacji wynika, że samo jej wydanie nie rodzi dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych, a zastosowanie się do niej zależy od woli zainteresowanego. Dopiero faktyczne zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej − na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. − i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego. Dopiero późniejsze zastosowanie się zainteresowanego do twierdzeń w niej zawartych może rodzić określone konsekwencje.
W ocenie Sądu interpretacja z 2 lipca 2013 r. nie ma waloru ochronnego, bowiem zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku nie jest tożsame z ustalonym stanem faktycznym niniejszej sprawy. Zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku nie pozwala na jego identyfikację z ustalonym stanem faktycznym niniejszej sprawy, a wykazane zmiany mają istotne znaczenie dla sprawy.
8. Przechodząc do drugiego ze spornych zagadnień, odnieść się trzeba do zarzutów skargi wymienionych pod nr 1-3. Skarżąca twierdziła, że katalog przyjętych przez organ czynności ukrytych jest nieprecyzyjny, zaś organ nie zakwestionował podjętych przez nią czynności. Ponadto jej zdaniem, nieuprawniona korzyść majątkowa, nie może stanowić przesłanki zastosowania art. 199a § 1 i § 2 O.p. Zarzuciła organowi, że ten formalnie powołując art. 199a § 2 O.p. w sposób nieuprawniony zastosował nieobowiązującą jeszcze klauzulę z art. 119a i nast. O.p.
Przedstawiony schemat działań podjętych przez Skarżącą − tj. od momentu wystąpienia w 2013 r. o wydanie interpretacji podatkowych, poprzez zawarcie umowy sprzedaży znaków towarowych oraz umowy pożyczki, do dokonania przekształceń w spółkach zależnych kapitałowo od Skarżącej − prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pod pozorem dokonania wskazanych czynności prawnych podatnik dokonał nabycia sześciu znaków towarowych identyfikujących jej działalność, a następnie przejęcia dwóch dalszych znaków towarowych (w 2014 r.).
Wskazane wyżej czynności były realizowane przez Skarżącą świadomie i niejako "po kolei", aż finalnie doprowadziły do z góry zamierzonego celu. Rozciągniecie przez Skarżącą "w czasie" tych czynności ukryło tylko jej rzeczywistą intencję. Poprzez ukrycie w ten sposób szeregu działań, doszło bowiem w ostateczności do uzyskania przez podatnika w 2013 r. przysporzenia majątkowego, a rzeczywistym motywem działań podjętych przez Skarżącą było uchronienie się od zapłaty podatku.
Skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2025 r., II FSK 834/22, w którym stwierdzono, że prawidłowo wyjaśniony stan faktyczny powinien skutkować prawidłowym odczytaniem znaczenia norm prawnych wynikających z przepisów art. 199 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 199a § 1 tej ustawy organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, obowiązany jest uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dopiero na podstawie tak określonej treści czynności prawnej organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe. Należy podkreślić, że nie jest rolą organów podatkowych cywilnoprawna kwalifikacja czynności prawnej, lecz jedynie ocena skutków prawnopodatkowych, jakie ona wywołuje.
Należy się zgodzić ze stronami, że przepis art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis więc nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej.
Tak więc, co do zasady, należy podzielić utrwalony w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że art. 199a § 1 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawierają regulacji pozwalającej na kwestionowanie skutków podatkowych czynności prawnych wyłącznie z uwagi na tzw. optymalizację podatkową. Wymienione przepisy nie uprawniają więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (np. wyroki NSA: z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19, czy z 27 stycznia 2021 r., II FSK 2516/18, a także S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, W-wa 2019 r., s. 1163).
Również poglądy doktryny wskazują, że przepis art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia bowiem organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte w celu uchylenia się od opodatkowania. Klauzulę taką zawierają bowiem przepisy art. 119a–119f O.p. Niemniej jednak nie można zaprzeczyć, że art. 199a O.p. może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania, a nawet uchylania się od opodatkowania (tak L. Etel Ordynacja Podatkowa. Tom II, LEX 2023).
Jednak nie każda optymalizacja podatkowa stosowana przez podatników, nawet w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. (tj. wprowadzenia do systemu prawnego art. 119a i nast. O.p.), stanowi skuteczną czynność prawną pozwalającą na obniżenie podatków.
Przepis art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002r. sygn. akt: V CKN 1547/00, LEX nr 56054).
To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 O.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 lipca 2019 r., II FSK 232/19; z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20 oraz z 24 listopada 2021 r., II FSK 1011/21 przyjął, że sam art. 199a § 2 O.p. stanowił uprawnienie organów do zmiany kwalifikacji prawnej czynności. Zamieszczona w art. 199a § 2 O.p. reguła, służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego (także ukrytego, jeśli z takim mamy do czynienia) kształtu czynności prawnej, pozwalała na niebudzące wątpliwości ustalenia, czy z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną, właściwą czynność mamy do czynienia. Zarówno bowiem przepis art. 199a § 1 jak i § 2 O.p. służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie. Przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności przepisu art. 83 § 1 K.c., stanowiącego, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Widocznym jest, że przepis ten odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a § 2 O.p. dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć inną czynność prawną. W ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Tym samym pomijanie czynności pozornych przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego. Innymi słowy związek pomiędzy art. 199a § 2 O.p. a prawem cywilnym jest osłabiony przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dyssymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dyssymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego między stronami w obrocie prywatnoprawnym (tak w wyroku II FSK 1694/20 i przywołanym tam poglądom doktryny; podobnie w wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., II FSK 1445/18).
NSA także wyraził pogląd, że przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. Według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 K.c. jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności musi zatem występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej (por. tezy do wyroku z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13).
Przy czym Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że aby uznać daną czynność za pozorną musi występować ten sam podmiot. W badanej sprawie występuje tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej, a organ wykazał jej powiązania osobowe i kapitałowe. Spółki zaangażowane w operację zbycia, a następnie nabycia znaków towarowych były zależne od Skarżącej, która ponadto miała nad nimi kontrolę. Skarżąca bowiem posiadała decydujący wpływ na oświadczenia woli poszczególnych podmiotów będących stronami dokonanych czynności (por. powołany wyżej wyrok NSA z 25 lutego 2025 r., II FSK 834/22).
Skarżąca poprzez dokonanie określonych czynności prawnych nie zamierzała zapłacić na znaki towarowe będące przedmiotem umowy sprzedaży, a jej zamiarem było ponowne ich przejęcie, aby stanowiły podstawę do dokonania dalszych odpisów amortyzacyjnych. Czynnością dysymulowaną było nieodpłatne przekazanie sześciu znaków towarowych poprzez podjęcie szeregu czynności prawnych, aby ten cel osiągnąć. Natomiast czynnością pozorną - symulowaną było zawarcie umowy sprzedaży znaków towarowych. Rzeczywistym bowiem zamiarem stron nie było przeniesienie własności znaków towarowych w drodze sprzedaży. Pod pozorem dokonania czynności prawnej w postaci umowy ich sprzedaży, w rzeczywistości doprowadzono do czynności prawnej nieodpłatnego przekazania własności do znaków towarowych.
Świadczą o tym następujące okoliczności sprawy: 24 września 2013 r., Skarżąca zawarła z B1 Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjną zarówno umowę sprzedaży 6 znaków towarowych kwotę 2.448.684.000 zł brutto, jak i umowę pożyczki na kwotę 2.448.684.000 zł. Wymieniona kwota została 9 października 2013 r. zapłacona na rzecz Sprzedającego, a następnie tego samego dnia przekazana Skarżącej przez ten sam podmiot - tytułem pożyczki. W dniu 31 marca 2014 r. nastąpiło połączenie spółek, tj. Skarżącej jako dominującej ze spółką zależną B1 Sp. z o.o. (poprzednio B1 Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna - przekształcono formę prawną 2 grudnia 2013 r.). Na skutek połączenia wyeliminowano z obrotu prawnego spółkę przejmowaną, w której prawa i obowiązki wstąpiła Skarżąca, jako spółka przejmująca, co miało miejsce w 2014 r. W ramach połączenia Skarżąca przejęła dwa pozostałe znaki towarowe, które nie zostały objęte umową z 24 września 2013 r.
Istotną okolicznością potwierdzającą powyższy wniosek jest to, że w drodze konfuzji (zejścia się wierzytelności i długu) wygasły zobowiązania Skarżącej z tytułu spłaty pożyczki zaciągniętej 24 września 2013 r. od B1 Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna, w zakresie której operacji finansowej dokonano 9 października 2013 r.
Znaki towarowe będące przedmiotem transakcji były wykorzystywane do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, posiadały ugruntowaną pozycję i renomę w branży piwowarskiej. Skarżąca zbyła znaki towarowe w 2009 r., a jednocześnie zawarła umowę licencyjną umożliwiającą jej korzystanie w dalszym ciągu z tych znaków. Z tego faktu już wynika, że Skarżąca nie chciała w sposób definitywny wyzbyć się znaków towarowych, które mają określoną wartość a wykorzystanie ich w aktywności gospodarczej Skarżącej było niezbędne.
Okoliczności rozpoznawanej sprawy implikują wniosek, że sam art. 199a § 2 O.p. stanowił uprawnienie organów do zmiany kwalifikacji prawnej dokonanej czynności. Zamieszczona w art. 199a § 2 O.p. reguła, służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego (także ukrytego, jeśli z takim mamy do czynienia) kształtu czynności prawnej, pozwalała na niebudzące wątpliwości ustalenia, czy z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną, właściwą czynność mamy do czynienia. Zarówno bowiem przepis art. 199a § 1 jak i § 2 O.p. służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie (por. także wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20).
Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, że ustawodawca używając w art. 199a O.p. liczby pojedynczej nie daje organom uprawnienia do połączenia szeregu odrębnych i prawnie skutecznych czynności. W cywilistyce od dawna rzeczą wiadomą jest, że czynność prawna, jako zachowanie prawnie doniosłe, stanowi metodę określonego postępowania danego podmiotu lub podmiotów ukierunkowaną na wywołanie określonego skutku prawnego. Na jego osiągnięcie może więc składać się kilka pojedynczych czynności prawnych lub faktycznych, które, z uwagi na ten skutek, tworzą jedną czynność prawną (por. wyrok NSA z 8 października 2019 r., II FSK 872/19 i powołane tam poglądy doktryny). Dlatego czynność prawna co prawda może nie być wprost nazwana w przepisach prawnych. Może ona za to składać się z szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych uregulowanych wprost w przepisach prawnych, które zostały dokonane w niewielkich odstępach czasowych pomiędzy sobą po to, aby wywołać określony skutek prawny. Natomiast taka rozbudowana czynność prawna powinna spełniać przewidziane w przepisach ogólnych prawa cywilnego wymagania stawiane czynnościom prawnym. W konsekwencji może ona podlegać ocenie pod kątem zgodności z normami prawnymi wywiedzionymi z przepisów części ogólnej kodeksu cywilnego, w tym z przepisów dotyczących wadliwości czynności prawnych.
Prawidłowo organ stwierdził, że czynność prawna nieodpłatnego nabycia znaków towarowych składała się w istocie ze zbioru powiązanych ze sobą czynności: umowa sprzedaży, umowa pożyczki oraz potrącenia wzajemnych wierzytelności. Powiązania pomiędzy podmiotami transakcji zachodziły, bowiem Skarżąca miała możliwość kontrolowania podmiotu powiązanego, tj. Spółki B uczestniczącej w tych czynnościach i wpływania na jego decyzje. Skutkiem takiego ułożenia relacji i ciągu czynności prawnych był fakt, że faktycznie Skarżąca nie zapłaciła za nabyte znaki towarowe. Organ prawidłowo więc wywiódł skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły bowiem wszystkie trzy cechy pozorności: brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje, złożenie oświadczenia drugiej stronie oraz świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru.
Z przedstawionego wyżej schematu podejmowanych przez Skarżącą czynności wynika, że pod pozorem zawarcia umowy sprzedaży, doszło de facto do nieodpłatnego przekazania jej znaków towarowych. Sąd rozpatrując zarzut naruszenia art. 199a § 2 O.p. uwzględnił orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, oprócz wyroków wyżej powołanych także wyroki: z 30 września 2024 .r, II FSK 952/23, jak również z 6 sierpnia 2025 r. o sygn. II FSK 1501/22, II FSK 577/22 oraz II FSK 769/23, którymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA w Krakowie w sprawach I SA/Kr 1722/21, I SA/Kr 778/22 oraz I SA/Kr 672/22.
Zaznaczenia wymaga także to, że organ prawidłowo nie podważył ważności podjętych czynności przez Skarżącą, lecz jedynie określił ich skutki podatkowe. Podobnie podkreślił w zaskarżonej decyzji (str. 20-21), że klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast.) ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej z dniem 15 lipca 2016 r. Jednocześnie podkreślił, że przepis art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego, a stanowi dyrektywę interpretacyjną, która określa sposób odczytywania treści czynności prawnych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za chybione.
W ocenie składu orzekającego prawidłowo przyjęto, że Skarżąca zawyżyła kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości niematerialnych i prawnych, które nabyła 24 września 2013 r. - nieodpłatnie, czym naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.
Zdaniem Skarżącej nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, skoro strony zawarły – niepodważoną przez organy – umowę sprzedaży znaków towarowych.
Należy przypomnieć, że w uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 podniesiono, że "w uchwale z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach skonstatował, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej, utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99, wyrokiem SN z 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01 oraz wyrokami NSA z 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 i z 10 kwietnia 2000 r. III SA 2252/99. Dodatkowo w uchwale z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, NSA wskazał, że sama możliwość skorzystania z określonej wartości stanowić może również nieodpłatne świadczenie o konkretnym wymiarze finansowym (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2059/17). Stanowisko to podzielono także w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 września 2015 r., I SA/Wr 1283/15 (zaaprobowane przez NSA w wyroku z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3601/15), a także w wyroku NSA z 7 maja 2024 r., II FSK 988/21.
Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. wyrażenie "nie stanowi przychodu" obejmuje także sytuację, w których podatnik nie wykazuje przychodu (choć powinien być rozpoznany zgodnie z przepisami) i nie istnieje już możliwość jego zadeklarowania. Brak możliwości uwzględnienia przychodu w zeznaniu podatkowym oznacza bowiem brak możliwości odprowadzenia należnej Skarbowi Państwa daniny publicznej, a właśnie z taką możliwością należy wiązać prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w postaci amortyzacji obniżającej wysokość należnego podatku.
Z akt sprawy nie wynika, by Skarżąca rozpoznała otrzymane nieodpłatnie wartości jako przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów zalicza się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z powyższymi rozważaniami Skarżąca otrzymała nieodpłatnie znaki towarowe w 2013 r., zatem nie rozpoznała otrzymanych nieodpłatnie praw jako generujących przychód podatkowy.
Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł, że zaciągnięta pożyczka w spółce B została częściowo spłacona przez Spółkę, poprzez dokonanie 27 stycznia 2014 r. zapłaty kwoty 456.000.000 zł. Nie wchodząc w szczegóły dokonania tej zapłaty, także w tej kwestii należy podzielić stanowisko organu, że już w grudniu 2013 r. podjęło uchwałę o połączeniu spółek, do której ostatecznie doszło w marcu 2014 r. (wynika to także wprost z ustalonego w sprawie stanu faktycznego).
Podsumowując w sprawie prawidłowo, na podstawie art. 199a § 1 jak i § 2 O.p., odkodowano znaczenie treści czynności prawnych podjętych przez Skarżącą, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie. W konsekwencji przyjęto, jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zatem – jak słusznie zauważył pełnomocnik organu na rozprawie – podstawa materialnoprawna przyjęta przez organ (zarówno w I jak i II instancji), to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast organ odwoławczy dokonał jej uszczegółowienia wynikającego z art. 16 u.p.d.o.p.
9. Ostatnie ze spornych zagadnień stanowi problematyka zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów dotyczących uznania za ten koszt wydatków poniesionych za usługi doradcze według wystawionych faktur (zarzut nr 8-9).
Zdaniem organu same faktury (przedstawiono jedynie ich kserokopie) dotyczące poniesionych kosztów usług doradczych nie stanowią wystarczającego dowodu dla uznania ich za wykonane, stanowią bowiem jedynie dowód poniesienia wydatku.
Zdaniem Skarżącej organ pomija realne wystąpienie efektów prac związanych z restrukturyzacją znaków towarowych (m.in. doradztwo, konsultacje, przegląd dokumentacji, aktualizacje statusu projektu), skuteczne zawarcie umowy o doradztwo oraz brak zrozumienia istoty tajemnicy zawodowej uregulowanej w art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym.
Z akt sprawy wynika wartość usług doradczych (2.167.212,18 zł) na podstawie wystawionych faktur VAT przez P Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. Wynika z nich również, że pomiędzy stronami prowadzona była korespondencja dotycząca żądania przedstawienia przez Skarżącą dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie usług. Wielokrotnie podejmowane przez organ próby zgromadzenia materiału dowodowego konsekwentnie kończyły się odmową ich udostępnienia z powołaniem się przez Skarżącą na obowiązującą tajemnicę zawodową.
Analizie przez organ został poddany dokument przedstawiony przez Skarżącą w postaci przetłumaczonego wyciągu z oferty z 24 marca 2009 r., przedstawionej jej przez P. Należy podzielić stanowisko organu, że dokument ten jest niekompletny. Mianowicie Skarżąca przedłożyła jedynie cztery z dziesięciu rozdziałów oferty. Pominęła wszelkie ustalenia stron w zakresie rozliczeń (rozdział V "Wynagrodzenie"). Jak podał organ oferta dotyczyła realizacji projektu zakładającego osiągnięcie celu w dwóch alternatywnych scenariuszach. Dokonane przez P ustalenia oraz rekomendacje co do dalszych działań przedstawione miały zostać w przygotowanym przez firmę doradczą memorandum. Z oferty wynika również, że Faza 3 "Wsparcie przy wdrożeniu" stanowiła fazę ostatnią, kończącą ona cały proces z chwilą osiągnięcia celu. Cel osiągnięty został do końca 2009 r., w kolejnych czterech latach realizowano tylko zyski z wdrożonego projektu (redukcja dochodu i podatku CIT). Trafnie organ wskazuje, że rozdział IV ("Ramy czasowe i rezultaty prac") przewidywał wykonanie przez P pisemnego streszczenia: uwag po zapoznaniu się z odpowiednimi dokumentami oraz z przeprowadzonych analiz w ramach porad podatkowych ad-hoc. Skarżąca nie przedstawiła pisemnych streszczeń z czynności wykonanych przez P w 2012 r., które to czynności miały mieć wpływ na kwotę wystawionych faktur.
Z tych względów należy się zgodzić z organem odwoławczym, że przedstawione przez Skarżącą dokumenty nie pozwalają na zweryfikowanie zasadności poniesionego wydatku.
Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków. Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe, powinien zatem posiadać dokumenty, jakich wymagają zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o rachunkowości czy ustawy dotyczące poszczególnych podatków i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.
W orzecznictwie w sposób jednolity wskazuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyrok NSA z 13 listopada 2018 r., II FSK 966/18).
Skład orzekający − podzielając stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z 1 września 2023 r. o sygn. II FSK 87/23, w którym odniesiono się do zagadnienia kosztów doradztwa podatkowego na gruncie zbliżonego stanu faktycznego − poniżej odwołuje się w całości do podniesionej tam argumentacji.
NSA wskazał mianowicie, że szczególnie dokładnie muszą być udokumentowane usługi niematerialne, w tym koszty związane z szeroko ujętym doradztwem, bo po pierwsze – świadczenie tego rodzaju usług zwykle nie przyjmuje materialnego rezultatu, jak na przykład towar handlowy, po drugie – efekt tych usług często następuje po dłuższym czasie od wykonania tych usług, po trzecie – jak wynika z doświadczenia życiowego i orzecznictwa sądów administracyjnych, realizacja tego rodzaju usług następuje w związku z rozmaitymi nadużyciami podatkowymi (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, LEX/el., komentarz do art. 15, podrozdział "Wydatki na reklamę i marketing" i podane tam orzecznictwo).
O ile nie budzą wątpliwości wydatki za bieżącą obsługę prawną, gdzie jej wysokość wynika z umowy i jest weryfikowalna takimi kryteriami jak wielkość podmiotu, charakter prowadzonej działalności itp., to usługi prawne innego rodzaju, wycenione na tak dużą kwotę jak w rozpoznawanej sprawie, wymagają zindywidualizowanego podejścia.
W sytuacji, gdy to strona posiada dokumentację związaną z poniesionym wydatkiem, na niej spoczywa ciężar dowodu i wykazania, że poniosła wydatki, które spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie dokumentacja ta nie została przedstawiona z uwagi na powołanie się przez stronę na objęcie jej tajemnicą zawodową.
Należy zauważyć, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest automatyczne i jest zależne od spełnienia przesłanek ustawowych. Zaliczenie to jest także uzależnione od woli podatnika w ujawnieniu ich w ewidencji rachunkowej oraz rozliczeniu podatkowym. Skoro podatnik ujawnił wydatki na pomoc prawną, to musi się liczyć z możliwością ich weryfikacji przez organ podatkowy pod kątem spełnienia przesłanek ustawowych. W tym celu organ podatkowy może żądać przedstawienia stosownej dokumentacji. Odmawiając udostępnienia wyników pracy adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego z powołaniem się na tajemnicę zawodową podatnik – chcąc zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów – powinien zaoferować organom podatkowym innego rodzaju dowody pozwalające na ocenę zasadności tego zaliczenia. W przeciwnym razie zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zostać skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe.
Należy ponadto podkreślić, że fakt świadczenia usług przez adwokata, radcę prawnego bądź doradcę podatkowego nie jest objęty zakazem dowodowym zupełnym. Przede wszystkim zakaz dowodowy wiąże podmiot, który udziela pomocy prawnej, nie zaś klienta. Przedmiotem tajemnicy jest przecież to, co klient podczas świadczenia pomocy prawnej wyjawi obowiązanemu do zachowania tej tajemnicy. Korzystając z pomocy prawnej klient nie czyni jednak z ujawnianych danych materiału niedostępnego dla innych podmiotów. Dostęp do takich informacji może mieć miejsce jednak wyłącznie z innego źródła niż obowiązany do zachowania tajemnicy podmiot, na przykład w wyniku wyjaśnień udzielonych przez klienta. Ujawnienie określonej informacji adwokatowi nie oznacza, że klient traci w ten sposób prawo dzielenia się tą informacją z innymi. W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że "Przekazanie dokumentacji finansowej do kancelarii adwokackiej nie sprawia, że klient może odmówić udostępnienia jej organom skarbowym. Innymi słowy, przekazanie dokumentacji czy innych nośników adwokatowi nie zmienia ich statusu, nie czyni z przedmiotów dostępnych przedmiotów niedostępnych (por. też poniżej wskazane tezy dotyczące charakteru informacji chronionych)." (zob. W. Marchwicki [w:] F. Piesiewicz, Prawo o adwokaturze. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 6, teza 21).
Jeżeli zaś chodzi o dokumenty wytworzone przez adwokata (radcę prawnego, doradcę podatkowego), to objęcie ich tajemnicą także zależy od tego, czy powstały w ramach świadczenia pomocy prawnej. Tylko wówczas na ochronę tych materiałów, wynikającą z tajemnicy zawodowej, może powołać się także klient, ale musi brać pod uwagę konsekwencje braków dowodowych z tym związanych w postępowaniu podatkowym.
Tajemnica zawodowa nie obejmuje wszystkich wiadomości, ale jedynie te, które są związane z udzielaniem pomocy prawnej i to z zastrzeżeniem wynikających z ustawy wyjątków (które nie wchodzą tu w grę). Ochrona tajemnicy zawodowej adwokata, radcy prawnego lub doradcy prawnego służyć ma bowiem – jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny wyroku z 2 lipca 2007 r., K 41/05, OTK-A 2007, nr 7, poz. 72 – zapewnieniu rzetelnego procesu sądowego. "Ochrona ta dotyczy tych sytuacji, w których spełnione są następujące warunki: - komunikują się dwa podmioty: klient (lub osoba dążąca do uzyskania tego statusu) oraz prawnik występujący w swoim charakterze zawodowym (np. radcy prawego czy adwokata); - komunikacja ma miejsce w ramach poufnego stosunku, którego charakter stwarza jego uczestnikom uzasadnione oczekiwanie prywatności i nieujawniania (...); - komunikacja odnosi się do faktów lub okoliczności, o których prawnik został poinformowany, świadcząc pomoc prawną mającą związek z postępowaniem sądowym; - fakty lub okoliczności, których dotyczy komunikacja, nie służą popełnieniu przestępstwa ani innemu naruszeniu prawa." Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku podkreślił, że "w ten sposób wytyczony zakres tajemnicy zawodowej oraz gwarancje jej dochowania nie mogą być wykorzystywane przez prawników wykonujących zawody zaufania publicznego do podejmowania działań sprzecznych z prawem, w tym np. działań mających ukryć przestępne pochodzenie środków, czy zabezpieczyć je przed zajęciem (por. podobnie Uchwała nr 10/99 VI Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z dnia 6 listopada 1999 r. w sprawie tajemnicy zawodowej, "Radca Prawny" nr 6/1999, s. 14)."
NSA odwołał się także do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 26 czerwca 2007 r., sygn. C 305/05, który rozstrzygnął sprawę obowiązku informowania odpowiednich władz o każdym czynie mogącym wskazywać na pranie pieniędzy. Odwołał się także do opinii Rzecznika Generalnego do tej sprawy, który m.in. podniósł, że "(...) jeśli zaś ocena jest dokonywana przede wszystkim w celu doprowadzenia do lub przeprowadzenia transakcji handlowej lub finansowej i jeśli podlega ona instrukcjom klienta (zwłaszcza dążącego do znalezienia najkorzystniejszego ekonomicznie rozwiązania), adwokat nie działa już jako niezależny adwokat, lecz jako "przedstawiciel interesów", który wykorzystuje swoją wiedzę w działalności pozaprawniczej."
Podzielając powyższe poglądy również w rozstrzyganej sprawie nie wiadomo bowiem, czego dotyczyły usługi świadczone na rzecz Skarżącej, w szczególności czy polegały one na wykonywaniu objętej ochroną prawną pomocy prawnej, czy też udzielaniu innego rodzaju porad. Nie zostało wykazane, czy wytworzone dokumenty rzeczywiście powstały w ramach usług prawnych. Skoro Skarżąca zrezygnowała z wykazania tych okoliczności, musiała liczyć się z tym, że wydatki na wskazane usługi mogą zostać zakwestionowane przez organy podatkowe. Nawet jednak wytworzenie dokumentów w rygorach tajemnicy zawodowej nie zwalniało podatnika od ciężaru wykazania tego, że po pierwsze – tak właśnie było, a po drugie – przedstawienia organom podatkowym takich nieobjętych tajemnicą danych i materiałów, które pozwoliłyby na jednoznaczną ocenę zasadności zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nie było przeszkód, by posłużyć się źródłami dowodowymi niepodlegającymi ochronie prawnej, a inicjatywa w tym zakresie należała do podatnika.
Skoro Skarżąca, na żądanie organów podatkowych, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny, że sporne usługi zostały wykonane, a w konsekwencji, że pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to winna ponieść negatywne konsekwencje podatkowe tego zaniechania. Organ nie wykluczał możliwości przedstawienia innych dokumentów, lecz poza przedłożonymi fakturami wystawionymi przez wymienione podmioty oraz przedstawionym niekompletnym dokumentem (ofertą) nie uzyskał innych wiarygodnych form potwierdzenia wykonania usług oraz uszczegółowienia ich zakresu.
10. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi − tj. do zarzutu nr 6 poprzez pominięcie przez organ szeregu dokumentów w tym urzędowych i ich mocy dowodowej, a ponadto ich niekwestionowanie przez organ – wskazać należy na przepis art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
W toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, w szczególności są to dowody z dokumentów, w tym urzędowych. W znacznej mierze są to dokumenty przedstawione przez podatnika. Na podstawie tych dowodów organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy, który co do zasady nie jest kwestionowany przez Skarżącą i został przyjęty przez Sąd za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Natomiast to, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są pozbawione możliwości oceny zebranego materiału dowodowego.
Podkreślić należy, że organ podatkowy nie zakwestionował żadnego z dokumentów (w tym urzędowych) znajdujących się w materiale dowodowym sprawy, w szczególności nie zakwestionował mocy dowodowej ujawnionych wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, czy aktów notarialnych. Wręcz odwrotnie, na ich podstawie skonstruował stan faktyczny, a następnie przeanalizował i ocenił skutki nabycia praw do znaków towarowych, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Organ zatem, nie podważając żadnego z dokumentów będących podstawą ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonał oceny tego materiału na podstawie art. 191 O.p., a następnie wywiódł z nich skutki podatkowe. Uznał mianowicie, że czynnością pozorną (symulowaną) była sprzedaż na rzecz podatnika praw do znaków towarowych, będących pierwotnie jego własnością za wynagrodzeniem, a czynnością ukrytą (dysymulowaną), do której finalnie zmierzano poprzez podjęcie szeregu działań, było nieodpłatne nabycie przez podatnika praw do znaków towarowych, od których następnie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych następnie do kosztów uzyskania przychodów. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, jak już wyżej wskazano, została przez skład orzekający uznana za prawidłową.
Kompetencja organu nie polega na wprowadzeniu do obrotu prywatnoprawnego innej czynności prawnej, ale jedynie na określeniu skutków podatkowych czynności ukrytej. W świetle art. 199a § 2 O.p. organ nie ma upoważnienia do samodzielnego unieważniania czynności prawnych, które uznawałby za pozorne. To bowiem prowadziłoby do ingerencji w relacje obrotu prywatnoprawnego. I zapewne z tego powodu ustawodawca uregulował w art. 199a § 2 O.p. tylko jedną z postaci pozorności, tę która zachodzi, gdy mamy do czynienia także z czynnością ukrytą. Zasadnicza teza skargi przyjmuje założenie odmienne, zgodnie z którą organ podatkowy ingeruje w sferę obrotu prywatnoprawnego i unieważnia czynności prawne. Tymczasem uprawnienie organu ogranicza się jedynie do wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności, które wykaże jako ukryte. Z powyższych względów niezasadne są zarzuty odwołujące się do prawomocnych wpisów w rejestrze KRS. Wyprowadzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej nie prowadzi w żaden sposób do podważenia tych wpisów ani nie godzi w kompetencje sądu rejestrowego (por. wyrok NSA z 30 września 2024 r., II FSK 952/23).
11. Organ nie naruszył również określonej w art. 127 O.p., zasady dwuinstancyjności (zarzut nr 5).
Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady – zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych − postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu odwoławczego nie ogranicza się więc do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Innymi słowy organ II instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia organ odwoławczy winien przeanalizować cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji. Właśnie brak autorskich wypowiedzi organu, co do ustalonego stanu faktycznego, własnej oceny materiału dowodowego jak również wypowiedzi organu odwoławczego, co do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu, stanowi o naruszeniu ww. zasady.
Zgodnie natomiast z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.
Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy dokonał zupełnie innych ustaleń względem ustaleń poczynionych przez organ I instancji.
Sąd nie podziela tego zarzutu. Po pierwsze organ odwoławczy nie ustalił odmiennego stanu faktycznego od tego, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji. Podstawą ustalenia stanu faktycznego był tożsamy materiał dowodowy. Po drugie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, zatem poprzez to rozstrzygnięcie wyeliminował ją z obrotu, a następnie orzekł co do istoty. W zakresie nabycia znaków towarowych przez Skarżącą, na podstawie ustalonego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dokonał oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i prawidłowości dokonanego przez Skarżącą rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtuje tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji.
Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Organ odwoławczy wyda takie rozstrzygnięcie, jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego lub z punktu widzenia celowości. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28.05.1989 r., IV SA 1278/88, (niepubl.) wskazał, że kompetencja organu odwoławczego obejmuje korygowanie zarówno wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Granice rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. ogranicza art. 234 O.p., który ustanawia zakaz reformationis in peius (por. S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, LEX i powołane tam podglądy doktryny i orzecznictwo).
Zdaniem składu orzekającego organ odwoławczy – w ramach posiadanych kompetencji wynikających z art. 127 O.p. – wydał prawidłowe rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
W tym stanie sprawy za niezasadny należało także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i pominięcie dla celów podatkowych skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych zgodnie z prawem i wolą stron potwierdzoną wykonaniem tych czynności, tj. pomimo wskazania przez Organ, że formalną podstawą wydania decyzji jest art. 199a § 1 i § 2 O.p., które – jak już wyżej wskazano − posłużyły organowi do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie. Przepis art. 199a § 2 O.p. pozwolił organowi odwoławczemu na zmianę kwalifikacji prawnej czynności, poprzez przyjęcie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p.
Za chybiony należy więc uznać zarzut pełnomocnika Skarżącej przedstawiony na rozprawie o pozbawieniu strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zastosowanej podstawy materialnoprawnej.
12. Sąd na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wnioskowane w skardze dowody z dokumentów.
Przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć wyłącznie jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie może bowiem służyć czynieniu nowych ustaleń w sprawie lub ich zwalczaniu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), tj. na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego.
Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w skardze. W tym zakresie należy wskazać, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. W orzecznictwie jest trafnie podnoszone, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność.
Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie pozwala, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2025 r., III FSK 329/24 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto – jak zaznaczono na wstępie niniejszych rozważań – sprawa dotycząca badanego roku podatkowego była przedmiotem wielu postępowań toczących się zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed sądem administracyjnym. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej, bowiem okoliczności tych Strona nie podnosiła na wcześniejszych etapach postępowania, tj. przed organami podatkowymi, a nie ma podstaw do czynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie w postępowaniu przed sądem I instancji.
Niezależnie zauważyć należy – w odniesieniu do przedstawionych dowodów z kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług − że ta sama czynność prawna może być różnie oceniana w kontekście pozorności na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług, dlatego że instytucja pozorności była różnie rozumiana w tych dwóch reżimach prawnych. Z punktu widzenia spójności systemu prawnego nie jest to stan pożądany, aczkolwiek różnice pomiędzy konstrukcjami tych podatków uzasadniają występowanie pewnych odmienności, których skutki widoczne stają się w stosunkach prawno-podatkowych (tak w powołanym wyżej wyroku NSA z 30 września 2024 r.). Również przedstawiona przez Skarżącą uchwała z 24 września 2013 r., w kontekście rozważanej sprawy, nie mogła wywołać zamierzonego przez stronę skutku.
13. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.