I SA/Gl 1097/21

I SA/Gl 1097/21 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2021-12-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Beata Machcińska /sprawozdawca/
Bożena Pindel /przewodniczący/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 520/22 - Wyrok NSA z 2025-07-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 29a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Gminy R. (dalej "Wnioskodawca, "Gmina" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny:
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713, dalej "ustawa o samorządzie gminnym") do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Podmiotem powołanym do realizacji zadania polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego zgodnie z ustawą z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2475 ze zm., dalej "ustawa o publicznym transporcie zbiorowym") w Gminie jest zakład budżetowy - Gminny Zakład Komunikacyjny w R. (dalej: "GZK" lub "Zakład").
Gmina prowadzi działalność z zakresu świadczenia usług transportu publicznego na terenie Gminy R. za pomocą Zakładu. Ponadto Gmina zawarła porozumienie w sprawie realizacji zadania publicznego w zakresie organizacji komunikacji autobusowej na terenie Gminy M..
W przypadku organizacji komunikacji autobusowej na terenie Gminy M., zgodnie z zawartym porozumieniem, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji na terenie Gminy M. zadania z zakresu lokalnego publicznego transportu zbiorowego na linii komunikacyjnej L. - R. przez R. (z dalszym połączeniem do C.) (dalej: "Zadanie"). Rolę przewoźnika wykonuje GZK. Gmina zaznaczyła, że Gmina M. nie świadczy żadnych usług na rzecz Gminy R.. Oba podmioty są czynnymi podatnikami VAT oraz nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych ani art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z porozumieniem, do zadań Gminy R. należy: wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego autobusami GZK na terenie Gminy M., dystrybucja biletów, kontrola biletów i windykacja należności za przejazd bez ważnego biletu lub dokumentu poświadczającego uprawnienie do bezpłatnego albo ulgowego przejazdu, umieszczanie na przystankach rozkładów jazdy.
Przejazdy świadczone na rzecz mieszkańców odbywają się na podstawie biletów sprzedawanych na zasadach określonych w przepisach obowiązujących w transporcie drogowym według ustalanego wcześniej cennika. Ceny biletów za przewozy autobusami GZK regulują akty wydawane przez właściwe organy Gminy R..
Ze względu na koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego określonych porozumieniem, Gminie R. przysługuje rekompensata z dwóch źródeł (dalej: "rekompensata" lub "dopłata"). Jest ona wypłacana Gminie ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie odrębnej umowy zawartej przez Gminę z Wojewodą [...] oraz z dopłaty pozyskanej od Gminy M..
Zgodnie z umową zawartą z Wojewodą [...], wysokość rekompensaty finansowej, za dany okres rozliczeniowy, ustalono w maksymalnej wysokości [...] zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w wielkości pracy eksploatacyjnej.
Dopłata uzyskiwana od Gminy M. dotyczy wyłącznie świadczenia usług z zakresu organizowania transportu zbiorowego na terenie Gminy M., zgodnie z zawartym porozumieniem oraz może być wykorzystywana wyłącznie na realizację Zadania. Dopłata jest wypłacana w ten sposób, że Gmina M. przekazuje Gminie R. dopłatę do 1 wozokilometra, wyliczoną jako iloczyn planowanych do przejechania przez autobusy kilometrów, licząc od ostatniego przystanku autobusowego znajdującego się na terenie Gminy R., zgodnie z ustalonym przebiegiem linii komunikacyjnej, w okresie obowiązywania porozumienia i uzgodnionej stawki za 1 wozokilometr.
Zgodnie z zawartym porozumieniem, dopłata do wozokilometra otrzymywana od Gminy M. wynosi [...] zł. Ma ona jednak zastosowanie wyłącznie ze względu na zawarcie umowy o dopłatę z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej pomiędzy Wojewodą [...], a Gminą R. na rok 2021. W przypadku nie podpisania przedmiotowej umowy, stawka za 1 wozokilometr wyniosłaby [...] zł.
W efekcie, rekompensata ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych wypłacana jest w kwocie nie wyższej niż [...] zł do wozokilometra, natomiast z budżetu Gminy M. w kwocie nie wyższej niż [...] zł do wozokilometra.
W związku z powyższym, w zakresie wykonywania przez Gminę Zadania, przysługuje jej rekompensata finansowa jedynie z tytułu tych kosztów, które faktycznie zostały przez nią poniesione w związku ze świadczeniem usług stanowiących przedmiot porozumienia i których wysokość została potwierdzona odpowiednimi dokumentami. Otrzymywane rekompensaty mają wyrównać stratę poniesioną przez GZK w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Rekompensaty otrzymywane ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz od Gminy M. nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług dla konsumenta (cenę biletów), a ich istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej.
W przypadku zaś świadczenia usług transportu publicznego na terenie Gminy R., Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie umowy zawartej przez Gminę z Wojewodą [...]. Zgodnie z umową zawartą z Wojewodą [...], wysokość rekompensaty finansowej, za dany okres rozliczeniowy, ustalono w maksymalnej wysokości [...] zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w wielkości pracy eksploatacyjnej. W związku z powyższym, w zakresie świadczenia usług transportu publicznego na terenie Gminy R., przysługuje jej rekompensata finansowa jedynie z tytułu tych kosztów, które faktycznie zostały przez nią poniesione w związku ze świadczeniem usług na terenie Gminy i których wysokość została potwierdzona odpowiednimi dokumentami. Otrzymywana rekompensata ma wyrównać stratę poniesioną przez GZK w R. w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Rekompensata ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług dla konsumenta (cenę biletów), a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej.
Podsumowując, Gmina za pomocą Zakładu świadczy usługi z zakresu transportu publicznego na terenie Gminy R. oraz Gminy M., w związku z czym otrzymuje rekompensaty ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz z budżetu Gminy M.. Gmina pragnie zaznaczyć, że dotacja otrzymywana od Gminy M. dotyczy wyłącznie kosztów usług świadczonych zgodnie z porozumieniem. Dotacja otrzymywana przez Gminę R. ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej dotyczy natomiast ogółu usług z zakresu transportu publicznego, tj. zarówno świadczonych na terenie Gminy R., jak i tych świadczonych na terenie Gminy M. zgodnie z porozumieniem.
Uzupełniając opis sprawy, Gmina wyjaśniła, że w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14) Gmina począwszy od 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła rozliczanie podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowym zakładem budżetowym jako jeden podatnik VAT. GZK jest samorządowym zakładem budżetowym, powołanym do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu organizacji transportu lokalnego. GZK jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej, tj.: Gminy. To Gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pasażerskiego transportu publicznego za pośrednictwem tejże właśnie jednostki organizacyjnej. W związku z działalnością prowadzoną przez GZK, Gmina uzyskuje przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Ze względu na konsolidację rozliczeń podatku VAT w związku z centralizacją, w przedmiotowym zakresie to Gmina generuje i odprowadza podatek należny.
Na pytania Organu zawarte w wezwaniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:
1. Gminny Zakład Komunikacyjny w R. jest zakładem budżetowym Gminy R., który nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym, nie jest odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem VAT.
2. Gminny Zakład Komunikacyjny w R. nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ani osobowo z Gminą M., z którą zawarte jest porozumienie o świadczenie usług z zakresu publicznego transportu publicznego.
3. Gminny Zakład Komunikacyjny w R. nie zawarł umów na świadczenie usług z zakresu publicznego transportu zbiorowego z Gminą R. oraz Gminą M.. GZK jest zakładem budżetowym Gminy R., który nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym, GZK świadczy usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy M. na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą R., a Gminą M..
4. Gminny Zakład Komunikacyjny w R. jest zakładem budżetowym Gminy R., który nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym, beneficjentem rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymanych od Gminy M. jest Gmina R..
5. Jak wskazano we wniosku, świadczenie usług transportu zbiorowego realizowane jest na podstawie statutu GZK. Transport ten na terenie Gminy M. odbywa się na podstawie porozumienia zawartego z Gminą R.. Zgodnie z porozumieniem, do zakresu usług transportu zbiorowego na terenie Gminy M. świadczonych przez Gminę R. należy:
- wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego autobusami GZK na terenie Gminy M., dystrybucja biletów, kontrola biletów i windykacja należności za przejazd bez ważnego biletu lub dokumentu poświadczającego uprawnienie do bezpłatnego albo ulgowego przejazdu, umieszczanie na przystankach rozkładów jazdy.
6. Gmina zaznaczyła, że nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku rekompensat otrzymywanych z budżetu Gminy M. oraz Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. W konsekwencji nie jest w stanie w sposób wiążący i jednoznaczny odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania którejś z rekompensat będących przedmiotem wniosku, byłaby w stanie świadczyć usługi w zakresie transportu zbiorowego oraz w jaki sposób pokrywałby powstałe deficyty. Ponadto, Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (nieotrzymanie rekompensaty i wpływ na realizację usługi w zakresie transportu zbiorowego), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przedstawiona przez Gminę informacja w odpowiedzi na wezwanie nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego odniesie się ona do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta organ interpretacyjny.
Jak wskazano we wniosku, Gmina R. za pomocą GZK świadczy usługi z zakresu transportu publicznego na terenie Gminy R. oraz Gminy M., w związku z czym otrzymuje rekompensaty ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz z budżetu Gminy M.. Dotacja otrzymywana od Gminy M. dotyczy wyłącznie kosztów usług świadczonych zgodnie z porozumieniem. Dotacja otrzymywana przez Gminę R. ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej dotyczy natomiast ogółu usług z zakresu transportu publicznego, tj. zarówno świadczonych na terenie Gminy R., jak i tych świadczonych na terenie Gminy M. zgodnie z porozumieniem.
W związku z tym, iż przedmiotem wniosku są rekompensaty pochodzące z dwóch źródeł (tj. z budżetu Gminy M. oraz Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej) oraz dotyczą one świadczenia usług w zakresie transportu zbiorowego na terenie Gminy R. oraz Gminy M., Gmina odniesie się do każdej z nich.
W przypadku rezygnacji przez Gminę M. z wypłacania na rzecz Gminy R. rekompensaty, ze względu na brak opłacalności, Gmina mogłaby zapewne zrezygnować ze świadczenia usług będących przedmiotem porozumienia na terenie Gminy M., bowiem nie stanowią one zadania własnego Wnioskodawcy. Ponadto, rezygnacja przez Gminę M. z wypłacania na rzecz Gminy R. rekompensaty w przyszłości, nie wpłynęłaby na zakres świadczenia usług z zakresu publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy R..
W alternatywnym scenariuszu, w którym Gmina nie zawarłaby umowy o dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, zgodnie z porozumieniem, stawka za wozokilometr wypłacana Wnioskodawcy przez Gminę M. wyniosłaby [...] zł, co pokryłoby powstały deficyt.
Gmina, powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, wyjaśniła, że do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. W związku z tym, Gmina ma obowiązek zapewnić mieszkańcom lokalny transport zbiorowy. W alternatywnym scenariuszu, w którym Gmina nie zawarłaby umowy o dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, byłaby w stanie świadczyć usługi w zakresie transportu zbiorowego bez rekompensaty, a powstałe w tym zakresie deficyty mogłyby być pokrywane ze środków budżetu Gminy pochodzących z budżetu państwa oraz z budżetu Unii Europejskiej.
7. Odpłatność pasażerów nie jest niższa w związku z otrzymywaną rekompensatą. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, przedmiotowe rekompensaty nie mają wpływu na ceny biletów, a ich istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej.
8. Wysokość opłaty za usługi przewozowe osób w autobusach komunikacji oraz ceny biletów zostały określone Zarządzeniem Nr [...] Wójta Gminy R. z dnia [...] (dalej: "Zarządzenie"). Zarządzenie to przewiduje również, iż określone grupy osób uprawnione są do korzystania z bezpłatnych lub ulgowych przejazdów.
9. Sama sprzedaż biletów na liniach użyteczności publicznej nie pokrywa kosztów działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu, w takim zakresie w jakim określa to statut GZK, na podstawie którego realizowany jest transport zbiorowy osób.
2. Gmina zadała pytanie i przedstawiła własną ocenę prawną:
1. Czy rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywana przez Wnioskodawcę od Gminy M., pokrywająca koszty tych usług świadczonych na terenie Gminy M., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym powinna być ona dokumentowana fakturą VAT?
2. Czy rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywana przez Wnioskodawcę ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych pokrywająca koszty tych usług świadczonych zarówno na terenie Gminy, jak i Gminy M., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym powinna być ona dokumentowana fakturą VAT?
Zdaniem skarżącej, z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, dalej "u.p.t.u.") wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, wpływające bezpośrednio na cenę usług, a nie te, które mają charakter zakupowy (ogólny).
Skarżąca podniosła, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W ocenie skarżącej, opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.
Aby wyjaśnić pojęcie "subwencja bezpośrednio związana z ceną", należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Skarżąca argumentowała, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), to taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Powołując się na opis stanu faktycznego, Gmina wskazała, że celem rekompensat jest pokrycie strat jakie ponosi w związku z wykonywaniem zadania własnego na terenie Gminy R. oraz Gminy M., przy czym przedmiotowe rekompensaty nie mają wpływu na ceny biletu, a ich istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej. Tym samym zdaniem Gminy, charakter otrzymywanych przez nią rekompensat nie wyklucza pośredniego wpływu na cenę, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie. Inaczej byłoby, gdyby rekompensaty zostały określone jako dofinansowanie cen biletów, wówczas spełniałyby przesłanki uznania za podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie Gminy, zarówno rekompensaty, które otrzymuje ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w związku z ogółem prowadzonej działalności z zakresu organizacji lokalnego transportu zbiorowego (tj. zarówno na terenie Gminy R. jak i w zakresie porozumienia) jak i rekompensaty otrzymywane od Gminy M. w związku z wykonywaniem powierzonego Zadania, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na rzecz Wojewody [...], czy Gminy M..
3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny, dokonując wykładni art. 29a u.p.t.u. stwierdził, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Organ interpretacyjny wskazał, iż art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE).
Dalej organ interpretacyjny wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.
Organ zauważył, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.
W ocenie organu interpretacyjnego, dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu pomocne jest odwołanie do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wydanych w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).
Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), to taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
W ocenie organu interpretacyjnego, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Wnioskodawcy środki finansowe na realizację przedmiotowego zadania stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Otrzymana dotacja celowa w ramach porozumienia zawartego z Gminą M. - jak wskazano w opisie sprawy - będzie stanowić wynagrodzenie za usługi w zakresie transportu publicznego na terenie tej gminy, świadczone przez Zakład Komunikacyjny w R..
Organ podkreślił, że to, na co Wnioskodawca przeznacza przedmiotową dotację, tj. na pokrycie kosztów realizowanego zadania jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Bez uzyskanego dofinansowania usługa transportu zbiorowego świadczona na rzecz Gminy M. nie byłaby przez Wnioskodawcę realizowana, co wskazuje, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności - dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę nie może być przeznaczone na inne cele niż realizacja przedmiotowego świadczenia.
W związku z powyższym otrzymywana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.
Przez wzgląd na powyższe, w ocenie organu interpretacyjnego, rekompensata stanowiąca pokrycie ceny świadczonych usług transportu publicznego na rzecz Gminy M. jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę rekompensaty od Gminy M. powinno być dokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Gminy M., zgodnie z przepisami art. 106a- 106q ust. 1 u.p.t.u.
Reasumując, organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe.
Odnosząc się do opodatkowania dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina jako organizator publicznego transportu zbiorowego będzie działać w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca - przychód uzyskany z tytułu sprzedaży biletów autobusowych stanowi bezpośredni obrót Gminy. Tym samym, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, po stronie Gminy wystąpi obowiązek opodatkowania otrzymanej rekompensaty, bowiem po stronie Gminy wystąpi związek między otrzymaną dopłatą, a świadczeniem usług dokonywanych przez Gminę za pomocą Zakładu.
Jednocześnie organ stwierdził, że otrzymywana kwota dofinansowania będzie przeznaczona na pokrycie deficytu powstałego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, tym samym rekompensata będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez przewoźnika (Zakład Komunikacji) i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
W ocenie organu, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości dofinansowania, jego uzyskanie pozwala przewoźnikowi (Gminie za pomocą Zakładu) na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Z ekonomicznego punktu widzenia Gmina nie byłaby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywane dofinansowanie. Bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, w przypadku uzyskiwania strat, byłyby nierentowne. Wnioskodawca wyjaśnił bowiem, że gdyby Gmina nie zawarła umowy o dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, co prawda byłaby w stanie świadczyć usługi w zakresie transportu zbiorowego bez rekompensaty, jednak powstałe w tym zakresie deficyty mogłyby być pokrywane ze środków budżetu Gminy pochodzących z budżetu państwa oraz z budżetu Unii Europejskiej.
Organ stwierdził, że kwota dofinansowania przekazana przez Wojewodę na rzecz Gminy będzie stanowić dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez przewoźnika - Zakład Komunikacyjny.
Zdaniem organu, w opisanym przypadku istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie - przewozy o charakterze użyteczności publicznej, czyli świadczenie na rzecz pasażerów. Otrzymywana dotacja ma charakter dotacji celowej - dotacja ta przekazywana jest w celu dofinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymywane dofinansowanie nie jest związane z całą działalnością Zakładu Komunikacyjnego, lecz tylko z realizacją usług w zakresie przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Z treści wniosku wynika, że dofinansowanie jest wypłacane Gminie bezpośrednio w celu umożliwienia Zakładowi Komunikacyjnemu świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego.
W ocenie organu, przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych przez Gminę za pomocą GZK usług i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. Tym samym przedmiotowa dotacja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie przez Wnioskodawcę rekompensaty od Wojewody ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych powinno być dokumentowane fakturą.
Reasumując, organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, skutkujące uznaniem, że rekompensaty otrzymywane od Gminy M. oraz z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych za świadczenie usług przewozowych, stanowią dla skarżącej obrót podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy dotyczą one kosztów ogólnych wykonywanych usług i nie wpływają bezpośrednio na cenę usługi, za jaką odbiorca usług może skorzystać z publicznego transportu zbiorowego, a więc nie wchodzą do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;
- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy oraz w związku z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, skutkujące uznaniem rekompensat otrzymywanych od Gminy M. jednocześnie za: wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz Gminy M. oraz dotację podmiotu trzeciego do usług skarżącej świadczonych na rzecz pasażerów; podczas gdy skarżąca nie otrzymuje przedmiotowej rekompensaty tytułem wynagrodzenia za usługę na rzecz Gminy M., lecz tytułem pokrycia kosztów ogólnych usług świadczonych na rzecz pasażerów;
- art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez dokonanie przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. uznanie, że otrzymanie przez Gminę rekompensaty od Wojewody ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz rekompensaty od Gminy M. powinno być dokumentowane fakturą; podczas gdy skarżąca nie świadczy żadnych usług na rzecz przekazujących rekompensaty (Gminy M. oraz Wojewody), a jedynie na rzecz pasażerów, przy czym usługi na rzecz pasażerów dokumentowane są paragonami z kasy fiskalnej.
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy, jednocześnie dla potrzeb uzasadnienia przyjętej wykładni przepisów - wyjście poza opisany stan faktyczny sprawy poprzez stwierdzenie, że rekompensaty mają bezpośredni wpływ na cenę biletów oraz stwierdzenie, że z ekonomicznego punktu widzenia Gmina nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywane dofinansowanie. Organ dokonał również zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji, poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, które to orzecznictwo zostało wskazane jako część argumentacji skarżącej w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Uzasadniając skargę, Gmina podkreśliła, że opisane rekompensaty nie mają wpływu na ceny biletów; mają one charakter kosztowy. Organ, wydając interpretację pominął w tym zakresie charakter rekompensat wynikający z opisu stanu faktycznego, jak również z przepisów ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej i w efekcie dokonał wadliwej interpretacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu, brak otrzymywania przedmiotowej rekompensaty ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych (stanowiący hipotetycznych alternatywny scenariusz, a nie stan faktyczny sprawy), nie wpłynąłby na fakt dalszego świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy R., za pomocą Zakładu.
Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.p.t.u. w związku z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, skarżąca zaznaczyła, że organ błędnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina świadczy usługi na rzecz Gminy M., a nadto, że w zaistniałej sytuacji istnieje dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina M.), jak również podmiotu wykonującego zlecenie - świadczącego usługę publicznego przewozu pasażerskiego. Zaznaczyła, że podobnie Wojewoda [...] (jako podmiot przekazujący Gminie rekompensaty ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych) nie nabywa od Skarżącej świadczonych przez nią usług.
Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., skarżąca argumentowała, że jedynymi usługami jakie świadczy GZK są usługi w zakresie transportu zbiorowego na rzecz pasażerów, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez GZK ze sprzedaży biletów. Zakup biletów uprawniających pasażerów do przejazdu jest dokumentowany każdorazowo paragonem fiskalnym. Wobec braku innych świadczeń (usług) skarżącej brak jest również podstaw do wystawiania odpowiadających im faktur VAT.
Zdaniem Skarżącej, organ w interpretacji jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął niewynikające z opisu stanu faktycznego założenia, że rekompensaty mają bezpośredni wpływ na cenę biletów, jak również że z ekonomicznego punktu widzenia Gmina nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywane dofinansowanie. Powyższe błędne założenia spowodowały, że organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa.
5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w której organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy, zgodnie z którym rekompensata przez nią otrzymana tytułem zwrotu kosztów realizacji przez GZK usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Gminy i Gminy M. nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu swej kwalifikacji organ wyraził przekonanie, że rekompensatę tę należy kwalifikować jako dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług. Skarżąca zajęła stanowisko odmienne, twierdząc, że zależność ta nie zachodzi, gdyż nie ma bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a ceną biletów, a przede wszystkim rekompensaty nie stanowią wynagrodzenia z tytułu usług przewozowych.
Kluczowa dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia jest prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że podstawą opodatkowania są m. in. takie dopłaty, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Dostrzec trzeba, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie precyzuje kryteriów pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności. Skutkuje to koniecznością posiłkowania się dorobkiem orzecznictwa, który pozwala na konstatację, że bezpośredni wpływ dotacji (dopłaty) na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny, a jego zaistnienie następuje w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji i choć proporcja ta nie jest bezwzględnie konieczna (dotacja może mieć wszak formę ryczałtową), to jednak różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi więc stanowić element ustalenia ceny, co wiąże się z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności. (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt C-184/00). Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją, jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (W. Varga, Glosa do wyroku TS z 13 dnia czerwca 2002 r., C-353/00, LEX/el. 2012.).
Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, otrzymywane przez skarżącą rekompensaty mają wyrównać stratę poniesioną przez GZK w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Rekompensaty otrzymywane ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz od Gminy M. nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług dla konsumenta (cenę biletów), a ich istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej.
Zgodnie z umową zawartą z Wojewodą [...], wysokość rekompensaty finansowej, za dany okres rozliczeniowy, ustalono w maksymalnej wysokości 3,00 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w wielkości pracy eksploatacyjnej.
Dopłata uzyskiwana od Gminy M. dotyczy wyłącznie świadczenia usług z zakresu organizowania transportu zbiorowego na terenie Gminy M., zgodnie z zawartym porozumieniem oraz może być wykorzystywana wyłącznie na realizację Zadania. Dopłata jest wypłacana w ten sposób, że Gmina M. przekazuje Gminie R. dopłatę do 1 wozokilometra, wyliczoną jako iloczyn planowanych do przejechania przez autobusy kilometrów, licząc od ostatniego przystanku autobusowego znajdującego się na terenie Gminy R., zgodnie z ustalonym przebiegiem linii komunikacyjnej, w okresie obowiązywania porozumienia i uzgodnionej stawki za 1 wozokilometr.
Odpowiadając na pytania organu interpretacyjnego, (zaznaczając, że informacje w odpowiedzi na wezwanie nie stanowią elementu opisu stanu faktycznego), Gmina wskazała, że przypadku rezygnacji przez Gminę M. z wypłacania na rzecz Gminy R. rekompensaty, ze względu na brak opłacalności, Gmina mogłaby zapewne zrezygnować ze świadczenia usług będących przedmiotem porozumienia na terenie Gminy M., bowiem nie stanowią one zadania własnego Wnioskodawcy. Ponadto, rezygnacja przez Gminę M. z wypłacania na rzecz Gminy R. rekompensaty w przyszłości, nie wpłynęłaby na zakres świadczenia usług z zakresu publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy R.. W alternatywnym scenariuszu, w którym Gmina nie zawarłaby umowy o dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, zgodnie z porozumieniem, stawka za wozokilometr wypłacana Wnioskodawcy przez Gminę M. wyniosłaby [...] zł, co pokryłoby powstały deficyt. Gmina wyjaśniła również, iż stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. W związku z tym, Gmina ma obowiązek zapewnić mieszkańcom lokalny transport zbiorowy. W alternatywnym scenariuszu, w którym Gmina nie zawarłaby umowy o dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, byłaby w stanie świadczyć usługi w zakresie transportu zbiorowego bez rekompensaty, a powstałe w tym zakresie deficyty mogłyby być pokrywane ze środków budżetu Gminy pochodzących z budżetu państwa oraz z budżetu Unii Europejskiej.
Gmina wskazała, że wysokość opłaty za usługi przewozowe osób w autobusach komunikacji oraz ceny biletów zostały określone Zarządzeniem Nr [...] Wójta Gminy R. z dnia [...], które przewiduje również, iż określone grupy osób uprawnione są do korzystania z bezpłatnych lub ulgowych przejazdów.
Sąd podziela zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Istotnie, organ interpretacyjny jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął niewynikające z opisu stanu faktycznego założenia, że rekompensaty mają bezpośredni wpływ na cenę biletów, jak również że z ekonomicznego punktu widzenia Gmina nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywane dofinansowanie.
Zgodnie bowiem z art. 14c o.p., postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 659/15), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1943/17).
Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, należy uznać, że przedmiotowe rekompensaty nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez GZK usług. Wpływ, który ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na niemożność stwierdzenia indywidualnego i policzalnego związku rekompensaty z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Otrzymywane rekompensaty mają wyrównać stratę poniesioną przez GZK w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Skarżąca wyjaśniła, że dotacja otrzymywana z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej dotyczy ogółu usług z zakresu transportu publicznego, tj. zarówno świadczonych na terenie Gminy R., jak i tych świadczonych na terenie Gminy M..
W tym miejscu przywołać trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, w którym jednoznacznie przesądzono, że rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie mają one bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów.
Również zasadnie Gmina zarzuciła organowi błąd w stwierdzeniu, że otrzymane przez Gminę rekompensaty stanowią wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu. Stanowisko organu nie ma uzasadnienia w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w przepisach prawa.
Sąd podziela stanowisko skarżącej, że zarówno rekompensaty, które otrzymuje ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w związku z ogółem prowadzonej działalności z zakresu organizacji lokalnego transportu zbiorowego (tj. zarówno na terenie Gminy R. jak i w zakresie porozumienia) jak i rekompensaty otrzymywane od Gminy M. w związku z wykonywaniem powierzonego Zadania, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na rzecz Wojewody [...], czy Gminy M.. Brak podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Gminą R., a Gminą M. oraz Wojewodą [...] istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Gmina R. nie świadczy usług na rzecz Gminy M., ani Wojewody [...], lecz na rzecz pasażerów, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez GZK ze sprzedaży biletów. Opisując stan faktyczny, skarżąca takich okoliczności faktycznych nie powołała.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, obowiązkiem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zatem gminy realizują zadanie własne, jakim jest organizacja transportu lokalnego.
W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego.
Na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (ust. 2 art. 74 ww. ustawy). Skutkiem zawarcia porozumienia jest przeniesienie obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną w drodze czynności administracyjnej.
W sprawie, skarżąca wykonuje zadania własne z zakresu lokalnego transportu zbiorowego za pomocą GZK (zakładu budżetowego). W związku z zawarciem porozumienia w zakresie powierzenia jej realizacji zadania publicznego Gminy M., skarżąca wykonuje powierzone czynności w zakresie organizacji komunikacji autobusowej na terenie Gminy M.. Jak już Sąd stwierdził, nie można uznać, że pomiędzy Gminą R., a skarżącą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Skarżąca nie świadczy usług na rzecz Gminy M., lecz na rzecz pasażerów, będących mieszkańcami Gminy M.. Wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez GZK ze sprzedaży biletów, a wypłacane rekompensaty nie mają wpływu na cenę biletów.
Również Wojewoda [...] (jako podmiot przekazujący Gminie rekompensaty ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych) nie nabywa od skarżącej świadczonych przez nią usług. Wypłacający rekompensatę nie uzyskuje żadnych bezpośrednich świadczeń (korzyści) od skarżącej, a otrzymana przez skarżącą kwota rekompensaty nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu.
Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że przedmiotowe rekompensaty stanowią pokrycie ceny świadczonych przez Gminę za pomocą GZK usług i podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji, organ nieprawidłowo uznał, że stosownie do art. 106b ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie przez skarżącą rekompensaty powinno być dokumentowane fakturą.
Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie doradcy podatkowego, czyli kwotę 680 zł.