I SA/Gl 1513/21

I SA/Gl 1513/21 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2022-05-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/
Bożena Suleja-Klimczyk
Monika Krywow
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1196/22 - Wyrok NSA z 2025-06-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 30 a ust. 6 a - 6c, art. 30 a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 i 4 e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z dnia 1 września 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.355.2021.2.NM UNP: 1432181 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w K. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku wspólnikowi-komplementariuszowi jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest polską spółką komandytową. Komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca polskim rezydentem podatkowym. Komandytariuszem Spółki jest osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju (dalej: "Wspólnik-komplementariusz"). Wnioskodawca planuje przeprowadzenie zmiany w strukturze udziałowej spółki, w wyniku której między innymi obecny komandytariusz w postaci osoby fizycznej miałby zostać komplementariuszem a komandytariuszem zostałby nowy wspólnik. Celem prowadzonych zmian jest poprawa sytuacji ekonomicznej spółki - dotychczasowy komandytariusz będzie odpowiadał za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, co powinno poprawić jej wiarygodność finansową.
Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca) wnioskodawca postanowił, że przepisy ustawy nowelizującej, które nakładają na spółki komandytowe status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będą miały do niej zastosowanie od 1 maja 2021 r.
Niewykluczone, iż po 1 maja 2021 r. spółka będzie dokonywała wypłat zaliczek na poczet zysków swoich wspólników, w tym na rzecz wspólnika-komplementariusza. W związku z tym spółka od tego dnia będzie mogła dokonywać wypłat na rzecz jej wspólników, od ich udziałów w jej zyskach. Zaliczki będą więc wypłacane z bieżących środków obrotowych.
W ramach rozliczenia podatkowego dochodu wspólnika (komplementariusza) z tego tytułu, zgodnie z art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: u.p.do.f.), na poczet zryczałtowanego podatku od wypłaty z zysku, zaliczana będzie kwota odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku CIT należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku zostanie uzyskany.
Mając na uwadze powyższe wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie ewentualnego sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyszłych wypłat na rzecz wspólnika-komplementariusza zaliczek na poczet zysku spółki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata wspólnikowi - komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego (po 1 maja 2021 r.) zaliczki na poczet zysku, za okres gdy spółka będzie podatnikiem CIT nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku PIT?
Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wypłata wspólnikowi - komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, nie będzie opodatkowana zryczałtowanym podatkiem PIT.
Do końca 2020 r. spółki komandytowe nie były podatnikami CIT. Z dniem 1 stycznia 2021 r. (z możliwością przesunięcia tej daty przez spółki komandytowe na dzień maja 2021 r.) uległo to zmianie, z powodu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Nie zmieniły się natomiast przepisy ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm., dalej: k.s.h.), regulujące kwestie funkcjonowania takich spółek. Z punktu widzenia tychże przepisów, formalnie, podobnie jak i przed 1 stycznia 2020 r., również i aktualnie, możliwe jest dokonywanie wypłat wspólnikom takich spółek zaliczek na poczet zysku.
Jednocześnie, po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku CIT wypłata zysków na rzecz jej wspólników (osób fizycznych) zaliczana jest do tzw. dochodów z udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem PIT (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p..do.f.). Do pobierania tego podatku obowiązana jest jako płatnik spółka komandytowa (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.).
Jak wynika z art. 8 O.p. płatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obciążenie płatnika powyższymi obowiązkami musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego. Należy zatem wskazać właściwy przepis, który będzie nakładać na spółkę obowiązek pobrania podatku od wypłacanej wspólnikowi-komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku.
Jak wynika z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika nałożony został art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat wspólnikowi-komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.
Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.do.f. zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się co do zasady do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.do.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku CIT mającego odzwierciedlenie/wynikającego z przyszłego zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Odrębnego podkreślenia wymaga, iż intencją ustawodawcy wprowadzającego powyższe regulacje wyłącznie dla komplementariuszy spółek komandytowych (i wcześniej komandytowo-akcyjnych) było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowych wyłącznie ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie - ze względu na sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania. Sięgając więc do tak sprecyzowanego celu ustawodawcy, nie można ograniczać prawa do odliczenia/pomniejszenia z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowej na gruncie u.p.d.o.p. Intencją ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku od wypłacanych po zakończeniu danego roku) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Poddawałoby to w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał. Jest oczywistym, że uprzywilejowanie komplementariusza w zamyśle ustawodawcy powinno być niezależne od ekonomicznego i czasowego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowej na rzecz jej komplementariuszy.
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. konieczne jest poznanie wysokości podatku CIT spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość zryczałtowanego podatku do zapłaty od zysków komplementariusza. W konsekwencji, dopiero wówczas będzie możliwa realizacja obowiązku w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.
Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził również obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku zostanie uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wnioskodawca zwraca uwagę na uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 642 z 2020 r.), w którym wskazano między innymi, że "do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. oraz art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego).
Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę komandytową jakichkolwiek zaliczek na podatek.
Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi więc do wniosku, że aby przepis ten uznać za wyraz racjonalności ustawodawcy, musi on być możliwy również do bieżącego zastosowania w trakcie trwającego roku podatkowego. Nie trzeba więc z jego zastosowaniem oczekiwać na koniec roku podatkowego. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowych, które wypłacają zaliczki na poczet zysku na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w spółkach komandytowych, które wypłacają zysk dopiero po zakończeniu roku.
Wnioskodawca wskazał także na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, w którym NSA zajął stanowisko zbliżone do wnioskodawcy w podobnym stanie faktycznym.
Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.
Uzasadniając tę ocenę na wstępie zacytowano art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 k.s.h., wskazując, że spółka komandytowa jest spółką osobową, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.
Dalej podano, że od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r., jednakże na mocy art. 12 ust. 2 ww. ustawy, spółka komandytowa może postanowić, że status ten uzyska z dniem 1 maja 2021 r.
Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f. ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium RP.
Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.
W dalszej kolejności przywołano art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).
Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Z kolei art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21.
Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4a ww. ustawy).
Przechodząc do okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostają opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.
Zatem, wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne w formie zaliczek na poczet zysku wnioskodawcy stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.
Zaliczka na poczet zysku wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem CIT) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi bowiem jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika.
Zgodnie z przywołanym wyżej art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.
Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Pomniejszenie przychodu jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki.
Tak więc, do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. nie jest możliwe.
W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.
Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.
W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 O.p. podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczek na poczet wypłaty zysku.
W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wnioskodawca - wbrew przedstawionemu stanowisku - jest obowiązany jako płatnik pobierać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany 19% podatek dochodowy od przedmiotowych wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku, dokonywanych na rzecz danego wspólnika -komplementariusza.
Jednocześnie zauważono, że brak uwzględnienia przez płatnika kwoty pomniejszenia, o których mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą wspólnika -komplementariusza.
W odniesieniu natomiast do przywołanego przez wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego wskazano, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Nie negując, że orzeczenia sądowe stanowią cenne źródło wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, wskazano, że wyroki te nie stanowią materialnego prawa podatkowego, a więc organy podatkowe nie mają możliwości zastosowania ich wprost.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy, zarzucił naruszenie:
1) art. 30a ust. 6a w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż w przypadku wypłacania zaliczek na poczet zysku spółki, spółka zobowiązana jest do potrącenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od całej wysokości zaliczki, bez uwzględnienia art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.
2) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, iż w przypadku wypłaty zaliczek na poczet zysku za rok obrotowy podatnik nie ma prawa pomniejszyć podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30a ust. 5a u.p.d.o.f.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministarcyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego oraz stanowiska stron.
Dalej wskazano, że wypłata zaliczek na poczet zysku jest jednym z najistotniejszych praw przysługujących wspólnikom spółki komandytowej (w tym komplementariuszom). Od 1 stycznia (lub 1 maja) 2021 r. spółki komandytowe zostały uznane za podatnika podatku CIT. Tym samym, konsekwentnie, uznano, iż wypłata zysków z takiej spółki uznawana jest za tzw. dochód z udziału w zyskach osób prawnych.
Zarówno na gruncie prawa spółek, jak i prawa podatkowego nie ma zasadniczej różnicy w opodatkowaniu zaliczek na poczet zysku oraz samej wypłaty zysku. W konsekwencji, zarówno do zaliczek na poczet zysku jak i samej wypłaty zysku zastosowanie znajduje art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.
Z samej konstrukcji podatku CIT wynika, iż ostateczna kwota podatku do zapłaty może być znana dopiero po zakończeniu roku obrachunkowego/podatkowego. W żaden sposób jednak nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu przepisów teza, iż art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie wobec wypłat zysku, a nie znajduje zastosowania do wypłat zaliczek na poczet zysku. Stanowiska takiego nie sposób wyinterpretować stosując wszystkie znane zasady wykładni prawa.
W ocenie skarżącej z powyższego należy wyciągnąć wniosek, iż w przypadku wypłaty zaliczek na poczet zysku, po stronie spółki w ogóle nie wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego ze względu na fakt, iż nie jest znana kwota pomniejszenia, o której mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Skoro zatem spółka nie może ustalić jaka powinna być podstawa opodatkowania, to w ogóle nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.
Podejście takie jest spójne z logiką polskiego systemu podatkowego. W szczególności, podejście takie pozwala zastosować podatnikowi (osobie fizycznej będącej komplementariuszem) możliwość opodatkowania samodzielnie dochodów z udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji, gdy zryczałtowany podatek od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie został pobrany przez płatnika. W takiej sytuacji nic nie stoi na przeszkodzie, aby przy składaniu zeznania rocznego podatnik mógł samodzielnie ustalić właściwą podstawę opodatkowania z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.
Aprobata stanowiska organu oznacza natomiast całkowite pozbawienie podatnika możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w trybie art. 30a ust.6a u.p.d.o.f. Podkreślenia przy tym wymaga, iż z prawa tego nie będzie mógł skorzystać płatnik pobierając zryczałtowany podatek dochodowy ze względu na to, iż wysokość podatku CIT za trwający rok obrachunkowy nie jest jeszcze znana. Również podatnik nie będzie miał możliwości zastosowania art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. ze względu na fakt, iż jeżeli płatnik potrącił podatek zryczałtowany, dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie wykazuje się w jakichkolwiek zeznaniach rocznych.
Nadto nie jest także możliwe skorzystanie z pomniejszenia podstawy opodatkowania poprzez mechanizm korekty rozliczeń podatkowych. Przyjęcie podejścia przedstawionego przez organ oznacza co do zasady, że zryczałtowany podatek dochodowy pobierany jest przez płatnika w zawyżonej wysokości ze względu na brak możliwości skorzystania z ww. odliczenia. W świetle zaś art. 72 § 1 O.p. niemożliwe byłoby także występnie o zwrot nadpłaty, gdyż - jak stwierdził organ – płatnik pobrał podatek w wysokości należnej, tj. bez pomniejszenia z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Trudno zatem byłoby dowodzić, iż podatek tak pobrany przez płatnika został pobrany nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
W tym kontekście pełnomocnik strony wskazał na stwierdzenie organu, że "brak uwzględnienia przez płatnika kwoty pomniejszenia o których mowa w art. 30a ust. 6a-6c Ustawy PIT nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą Wspólnika-komplementariusza". Wypowiedzią tą organ przyznał, iż nie jest mu znana jakakolwiek metoda pozwalająca na obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f. Zacytowane powyżej słowa stanowią nie tylko obrazę przepisów, ale również świadczą o tym, iż organ nie wie w jaki sposób można by zastosować w przedmiotowym przypadku art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego wykładnia taka jest absolutnie niedopuszczalna, gdyż pozbawia podatnika zarówno praktycznej, jak i teoretycznej szansy na stosowne obniżenie opodatkowania.
Zdaniem skarżącego, stosując art. 2a O.p. (czego organ interpretacyjny bezpodstawnie zaniechał) należy uznać, iż skoro w przepisach ustawowych nie zostało nigdzie wyłączone prawo obniżenia opodatkowania przez wypłatach zaliczek na poczet zysku, to jedynym racjonalnym sposobem jego zastosowania jest - jak podkreślono – brak potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z jednoczesnym obowiązkiem rozliczenia dochodu z tego tytułu w zeznaniu rocznym.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga jest zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 1 września 2021 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku wspólnikowi-komplementariuszowi.
Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca domagała się potwierdzenia, że spółka komandytowa jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłat na rzecz wspólnika – komplementariusza zaliczek na poczet zysku spółki. Stanowisko to motywował faktem, że do momentu poznania ostatecznej kwoty podatku CIT za dany rok brak jest możliwości prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż niemożliwe jest zastosowanie obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z regulacją zawartą w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.
Negując powyższe stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z wypłatą zaliczek spółka jako płatnik zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wysokości zaliczek na poczet zysku, bez uwzględniania obniżenia o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Wskazał pryz tym, że nie oznacza to, iż podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, jednakże sposób realizacji tego uprawnienia jest "indywidualną sprawą Wspólnika-komplementariusza".
Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, Sąd posłuży się argumentacją zawartą w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela. Mimo że orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie zaskarżonej interpretacji.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).
Na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).
Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.
Tożsame stanowisko zaaprobowano w licznych wyrokach sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 701/21, WSA w Szczecinie z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1024/21, WSA w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 842/21, WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/21 oraz WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1126/21).
Zasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 30a ust. 6a w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż w przypadku wypłacania zaliczek na poczet zysku spółki, spółka zobowiązana jest do potrącenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od całej wysokości zaliczki, bez uwzględnienia art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.
Wskazywany w skardze art. 2 a O.p., statuujący zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 4839/21 oraz z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21), a taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższej argumentacji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.