I SA/GL 1511/24

I SA/Gl 1511/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-06-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Monika Krywow
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 października 2024 r. nr SKO.FP/41.4/461/2024/14728 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia 17 lipca 2024 r. nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) postanowieniem z dnia 18 października 2024 r. nr SKO.FP/41.4/461/2024/14728, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111), dalej: O.p., po rozpoznaniu zażalenia S S.A. w B. (dalej: podatnik, Spółka, strona skarżąca), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 17 lipca 2024 r. nr [...] o zarachowaniu nadpłaty wynikającej z decyzji z dnia 3 lipca 2023 r. nr [...] w sprawie określenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz z dnia 23 lutego 2024 r. nr [...] w sprawie określenia oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie 919.540 zł w ten sposób, że nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie 603.400 zł zaliczono na poczet bieżących wpłat w podatku od nieruchomości za lipiec i sierpień 2023 r., a oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie 316.140 zł zaliczono na poczet bieżących wpłat w podatku od nieruchomości za marzec i kwiecień 2024 r.
Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Decyzją z dnia 20 marca 2018 r. organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie 4.868.981 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji Kolegium utrzymało ją w mocy. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 50/19, oddalił skargę. Od ww. wyroku WSA w Gliwicach Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1384/21, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. W konsekwencji Kolegium decyzją z dnia 2 czerwca 2023 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 20 marca 2018 r. i umorzyło postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., a następnie decyzją z dnia 3 lipca 2023 r. określił Spółce wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie 603.400 zł.
Następnie postanowieniem z dnia 11 lipca 2023 r. nr
[...] organ pierwszej instancji zaliczył nadpłatę w łącznej kwocie 603.400 zł na poczet bieżących należności w podatku od nieruchomości, tj. 7 oraz 8 raty podatku za 2023 r. Postanowieniem z dnia 13 października 2023 r. nr SKO.FP/41.4/418/2023/17773 Kolegium uchyliło powyższe postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.
Od decyzji z dnia 3 lipca 2023 r. określającej Spółce wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Kolegium stwierdziło, że określając Spółce wysokość nadpłaty organ całkowicie pominął kwestię przysługującego Spółce oprocentowania, które stanowiło kwestię sporną. Wobec tego Kolegium uchyliło ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 7 listopada 2023 r. określił Spółce wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 603.400 zł oraz odmówił określenia wysokości oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Kolegium decyzją z dnia 16 lutego 2024 r. uchyliło ww. decyzję z dnia 7 listopada 2023 r. w części odmawiającej przyznania oprocentowania nadpłaty, przyznając zarazem Spółce prawo do oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r., liczone od dnia powstania nadpłaty. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 23 lutego 2024 r. nr [...] określił Spółce wysokość oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej wysokości 316.140 zł, przysługującego za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 29 marca 2018 r. (data wpłaty) do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań, tj. do dnia 11 lipca 2023 r. Spółka odwołała się od tej decyzji do Kolegium, zarzucając organowi podatkowemu, iż oprocentowanie zostało określone w decyzji w zaniżonej kwocie, albowiem organ bezpodstawnie uznał, że oprocentowanie nadpłaty powinno być naliczone jedynie do dnia 11 lipca 2023 r. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium decyzją z dnia 7 czerwca 2024 r. nr SKO.FP/41.4/242/2024/7312 utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 7 czerwca 2024 r. Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach.
Postanowieniem z dnia 17 lipca 2024 r. organ pierwszej instancji:
- zaliczył nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie 603.400,00 zł na poczet bieżących wpłat w podatku od nieruchomości za lipiec i sierpień 2023 r. oraz
- zaliczył oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie 316.140 zł na poczet bieżących wpłat w podatku od nieruchomości za marzec i kwiecień 2024 r.
Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając organowi naruszenie art. 76a § 1 oraz art. 78a O.p. Zdaniem Spółki organ podatkowy dokonując zaliczenia nadpłaty zadziałał przedwcześnie, ponieważ wysokość oprocentowania nadpłaty jest kwestią sporną, w związku z wniesieniem skargi do WSA w Gliwicach na decyzję Kolegium z dnia 7 czerwca 2024 r. Ponadto, zdaniem Spółki, postanowienie powinno zostać uchylone ze względu na nieprawidłowe zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, które według Spółki już nie istniały, ponieważ wygasły wskutek zapłaty.
Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Zacytował treść art. 76 § 1, art. 78 § 1, § 3 i § 4 O.p.
Podniósł, że istotnie w przedmiotowej sprawie, jak podnosi Spółka, sporna pozostaje kwestia oprocentowania nadpłaty, albowiem Spółka zaskarżyła do WSA w Gliwicach decyzję Kolegium z dnia 7 czerwca 2024 r. wydaną w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Jednak decyzja organu odwoławczego jest ostateczna i podlega wykonaniu. W ocenie Kolegium nie sposób zgodzić się wobec tego z podniesionym zarzutem, jakoby organ podatkowy dokonując zaliczenia nadpłaty zadziałał przedwcześnie. Ponadto Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem Spółki, jakoby organ dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, które nie istniały, albowiem wygasły wskutek zapłaty. Zgodnie bowiem z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ podatkowy musi zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika i zaliczyć nadpłatę na poczet tych zobowiązań. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu. W związku z brakiem zaległości na karcie kontowej podatnika, nadpłata została zaliczona, zgodnie z obowiązującymi przepisami, na poczet należności bieżących, tj. 7 i 8 raty podatku za 2023 r. Oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. określone w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 lutego 2024 r. zostało z kolei zaksięgowane na poczet należności bieżących tj. 3 oraz 4 raty podatku za 2024 r. Organ podatkowy zweryfikował kartoteki i ustalił, iż Spółka posiada należności bieżące z tytułu podatku od nieruchomości na 2024 r. wynikające ze złożonej w dniu 31 stycznia 2024 r. deklaracji. Kolegium zaznaczyło, że powyższe oprocentowanie zostało naliczone za okres od dnia wpłaty przez Spółkę zaległości w podatku od nieruchomości za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę (tj. od dnia 29 marca 2018 r. do dnia 11 lipca 2023 r.), w którym to organ pierwszej instancji zarachował nadpłatę na poczet bieżących należności Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2024 r. Kolegium przytoczyło argumentację podaną w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA w Gliwicach decyzji z dnia 7 czerwca 2024 r., że wskazanie daty zaliczenia oznacza, iż "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, jak chce rozumieć to Spółka. Postanowienie o sposobie zarachowania wpłaty jest aktem formalnym, informującym jedynie o sposobie zaliczenia wpłaty, nie ma natomiast znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie wpłaty na poczet należności bieżących następuje z mocy prawa.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła, iż zostało ono wydane z naruszeniem:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 76a § 1 i art. 78a O.p.
2) przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit. a w zw. z art. 122 O.p.
Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pełnomocnik Spółki wskazał, że pomiędzy Spółką a organami podatkowymi toczy się spór dotyczący wysokości oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2013 r., którego zaliczenia dotyczy zaskarżone postanowienie. Jakkolwiek decyzja wydana w tym przedmiocie jest ostateczna, to jednak została na nią wniesiona skarga do WSA w Gliwicach, która do tej pory nie została rozpoznana.
Okoliczność ta świadczy o istnieniu zagadnienia wstępnego, stanowiącego przesłankę zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zaznaczył, że zgodnie z utrwalonym poglądem, zagadnienie wstępne ma miejsce, gdy:
1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego;
2) rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do właściwości innego organu lub sądu;
3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy;
4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.
W ocenie pełnomocnika Spółki wskazane przesłanki zachodzą w niniejszej sprawie, gdyż dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem zaskarżonego postanowienia, zasadnicze znacznie ma ustalenie wysokości oprocentowania. Ewentualne uchylenie decyzji w tym przedmiocie i ustalenie, że jego wysokość jest inna niż przyjęto w postanowieniu, oznaczać będzie konsekwentnie, że postanowienie jest niezgodne z prawem i powinno zostać wyeliminowane z obiegu prawnego. Zatem rozstrzygnięcie kwestii wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. powinno poprzedzać wydanie rozstrzygnięcia w kwestii zaliczenia tego oprocentowania na poczet zobowiązań podatkowych.
Jednocześnie, z uwagi na to, że według stanu na dzień wydania postanowienia, na decyzję w przedmiocie oprocentowania nadpłaty została wniesiona skarga do WSA w Gliwicach, w momencie wydania postanowienia rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia nie należało już do Kolegium, lecz do Sądu Administracyjnego.
Zatem w sprawie ziściły się wszystkie przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Brak zawieszenia z urzędu postępowania i wydanie postanowienia oznacza zatem, że zostało ono wydane z naruszeniem wskazanego przepisu postępowania podatkowego, które uzasadnia jego uchylenie.
Na wypadek uznania, że w sprawie nie zachodzi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pełnomocnik Spółki z ostrożności procesowej zarzucił postanowieniu, iż zostało wydane z naruszeniem art. 201 § 1c pkt 1 lit. a w zw. z art. 122 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2 O.p.
Jakkolwiek zawieszenie postępowania z urzędu na podstawie powyższego przepisu ma fakultatywny, to jednak nie oznacza to całkowitej dowolności organu. Organ podatkowy, zgodnie z art. 122 O.p., ma przede wszystkim obowiązek dokonania analizy, czy w świetle całokształtu okoliczności sprawy jest celowe skorzystanie z powyższej instytucji. Tymczasem z treści postanowienia jednoznacznie wynika, że organ takiej analizy nie dokonał. Odnosząc się do wskazanej w zażaleniu okoliczności prowadzenia przed WSA w Gliwicach sporu w kwestii wysokości oprocentowania nadpłaty, organ ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że decyzja wydana w tej sprawie jest ostateczna i podlega wykonaniu.
Uzasadnia to zarzut wydania postanowienia z naruszeniem art. 201 § 1c pkt 1 lit. a w zw. z art. 122 O.p.
Przechodząc w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 76a § 1 i art. 78a O.p. autor skargi stwierdził, że organ pierwszej instancji nie był uprawniony do dokonania zaliczenia nadpłaty oraz jej oprocentowania na poczet wskazanych w nim zobowiązań podatkowych, tj. odpowiednio 7 i 8 raty podatku od nieruchomości za 2023 r. oraz 3 i 4 raty podatku od nieruchomości za 2024 r.
Stwierdził, że przepis art. 76a § 2 O.p. określa wprost moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych - następuje to odpowiednio na moment powstania nadpłaty albo złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Zatem w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych moment wydania postanowienia w tym przedmiocie co do zasady nie ma znaczenia dla ustalenia momentu, na jaki następuje zaliczenie nadpłaty - w szczególności nie ma przeszkód do tego, by była to data wcześniejsza niż data wydania postanowienia w tym przedmiocie.
W przepisach O.p. brak jest natomiast wyraźnej regulacji dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, tj. bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych.
W ocenie pełnomocnika strony skarżącej w takim wypadku nie jest możliwe przyjęcie, że skutek zaliczenia może nastąpić wcześniej niż w momencie wydania tego postanowienia. Nie kwestionując deklaratoryjnego charakteru postanowienia o zarachowaniu nadpłaty, w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) musza istnieć (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 794/21).
Mając powyższe na względzie stwierdził, że na dzień wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty przez organ pierwszej instancji (17 lipca 2024 r.) zobowiązania podatkowe, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty i jej oprocentowania, już nie istniały. Zobowiązania te wygasły bowiem już wcześniej wskutek ich zapłaty - Spółka dokonała wpłaty podatku od nieruchomości za 2023 r. i za dotychczasowe miesiące 2024 r. w pełnych kwotach wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji. Zatem nie było dopuszczalne zaliczenie nadpłaty na poczet ww. nieistniejących zobowiązań, które wygasły przed jego wydaniem. W postanowieniu byłoby ewentualnie możliwe jedynie zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet przyszłych zobowiązań Spółki, których termin płatności upływał po dniu jego wydania.
Także z tego względu zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, które uzasadnia jego uchylenie.
Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż w dniu 11 lipca 2023 r. (czyli w dacie, na którą dokonano zaliczenia nadpłaty) organ pierwszej instancji wydał postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, bowiem postanowienie to zostało uchylone przez Kolegium. W ocenie strony oznacza to zniweczenie wszelkich skutków prawnych związanych z jego wydaniem, a przede wszystkim skutku zaliczenia nadpłaty dokonanego na dzień jego wydania.
Dodatkowo pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że w powyższym postanowieniu dokonano zaliczenia nadpłaty podatku od nieruchomości w sposób oczywiście wadliwy bowiem postanowienie to nie uwzględniało w ogóle oprocentowania nadpłaty, wbrew dyspozycji art. 76 O.p., podczas gdy oprocentowanie to powinno być naliczane od dnia jej powstania (okoliczność ta, abstrahując od sporu dotyczącego końcowego momentu okresu, za jaki jest naliczone oprocentowanie, została potwierdzona w ostatecznej i niezaskarżonej decyzji Kolegium).
Także z tego względu postanowienie z dnia 11 lipca 2023 r. nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na ustalenie dnia, na który dokonywane jest zaliczenie nadpłaty.
W tym miejscu pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na dodatkową okoliczność, że zgodnie z art. 78a O.p.: "Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania."
Nie budzi wątpliwości, że zasada ta dotyczy również zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych: zaliczenie powinno obejmować proporcjonalnie kwotę nadpłaty i kwoty jej oprocentowania, w takim stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota nadpłaty i jej oprocentowania.
Nie jest natomiast możliwe dokonanie w pierwszej kolejności (na poczet wcześniejszych zobowiązań) zaliczenia samej nadpłaty, a dopiero w drugiej kolejności zaliczenia jej oprocentowania.
Tymczasem w postanowieniu organu pierwszej instancji dokonano w pierwszej kolejności zaliczenia samej nadpłaty w kwocie 603.400 zł na poczet podatku za 2023 r., a dopiero w dalszej kolejności zaliczenia kwoty oprocentowania na poczet podatku za 2024 r. Jest to oczywiście sprzeczne z art. 78a O.p.
Nawet, gdyby w ogóle było możliwe dokonanie zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet 7 i 8 raty podatku za 2023 r. w łącznej kwocie 603.400 zł, to na ich poczet powinna zostać zaliczona proporcjonalnie część kwoty nadpłaty (tj. proporcjonalna część kwoty 603.400 zł) oraz część kwoty oprocentowania naliczonego do dnia dokonania tego zaliczenia (proporcjonalna część kwoty 316.140 zł), a nie wyłącznie kwota samej nadpłaty, jak przyjęto w postanowieniu.
Jest to samodzielna, całkowicie niezależna od przedstawionych powyżej, przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia, jako wydanego z naruszeniem prawa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
W odpowiedzi na wezwanie Sądu z dnia 6 czerwca 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył dowody potwierdzające dokonanie przez Spółkę wpłat podatku od nieruchomości za lipiec i sierpień 2023 r. oraz marzec i kwiecień 2024 r. (pismo z 9 czerwca 2025 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Przeprowadzona kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – dała podstawy do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
Spór dotyczy dopuszczalności zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. wraz z jej oprocentowaniem na poczet bieżących należności skarżącej dotyczących podatku od nieruchomości: za lipiec i sierpień 2023 r. oraz marzec i kwiecień 2024 r.
Przebieg dotychczasowego postępowania wynika jedynie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Kolegium m.in. podało, że:
- decyzją z 3 lipca 2023 r. organ I instancji określił skarżącej wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 603.400 zł,
- postanowieniem z 11 lipca 2023 r. zaliczył ww. nadpłatę na poczet bieżących należności w podatku od nieruchomości, tj. 7 oraz 8 raty podatku za 2023 r., które następnie zostało uchylone,
- decyzja z 3 lipca 2023 r., po rozpoznaniu odwołania została uchylona przez Kolegium, które stwierdziło, że organ całkowicie pominął kwestię przysługującego Spółce oprocentowania,
- organ I instancji decyzją z 7 listopada 2023 r. określił ponownie wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 603.400 zł oraz odmówił określenia jej oprocentowania,
- Kolegium, po rozpoznaniu kolejnego odwołania, uchyliło decyzję z 7 listopada 2023 r. w części odmawiającej przyznania oprocentowania nadpłaty,
- organ I instancji decyzją z 23 lutego 2024 r. określił skarżącej wysokość oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 316.140 zł, Kolegium po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 7 czerwca 2024 r. utrzymało to rozstrzygnięcie w mocy, natomiast na skutek skargi Spółki - WSA w Gliwicach wyrokiem z 18 marca 2025 r., sygn. I SA/Gl 991/24 uchylił decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,
- kolejne postanowienie o zarachowaniu ww. nadpłaty wraz z oprocentowaniem organ I instancji wydał 17 lipca 2024 r., które Kolegium utrzymało w mocy zaskarżonym postanowieniem.
Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Z kolei art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast § 2 pkt 1 tego przepisu stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2.
Realizujące te zasady postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (przeterminowanych lub bieżących, ewentualnie - na wniosek podatnika także przyszłych) jest postanowieniem o charakterze deklaratoryjnym. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika bowiem, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2021 r., I FSK 627/21 i powołane tam wyroki z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12 oraz z 28 maja 2015 r., II FSK 1904/13; publik. CBOSA). W oparciu o przedstawione reguły organ podatkowy nie ma swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 O.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Poza tym zaliczenie nadpłaty z chwilą jej powstania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2121/17).
W realiach tej sprawy organ I instancji zaliczył nadpłatę wraz z oprocentowaniem na poczet bieżących zobowiązań skarżącej w podatku od nieruchomości:
- nadpłatę w kwocie 603.400 zł na poczet należności za lipiec 2023 r. (termin płatności 15 lipca 2023 r.) oraz za sierpień 2023 r. (termin płatności 15 sierpnia 2023 r.),
- oprocentowanie w kwocie 316.140 zł na poczet należności za marzec 2024 r. (termin płatności 15 marca 2024 r.) oraz za kwiecień 2024 r. (termin płatności 15 kwietnia 2024 r.).
Skarżąca natomiast – po wezwaniu jej przez Sąd do wykazania podnoszonej w skardze okoliczności dokonania zapłaty ww. należności – wykazała, że zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości uiściła:
- za lipiec 2023 r. - w dniu 14 lipca 2023 r.,
- za sierpień 2023 r. - w dniu 16 sierpnia 2023 r.,
- za marzec 2024 r. - w dniu 14 marca 2024 r.,
- za kwiecień 2024 r. - w dniu 15 kwietnia 2024 r.
Zaliczenie zatem nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet należności już uregulowanych wygenerowałoby ponowną nadpłatę. Skarżąca już w zażaleniu powoływała się na tę okoliczność, organ odwoławczy natomiast podał jedynie, że zweryfikowano kartoteki i ustalono posiadane należności bieżące.
Podkreślić ponownie należy, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Niezależnie, skarżąca wskazywała także na dokonanie zapłaty ww. zobowiązań podatkowych w toku sprawy zawisłej przed tut. Sądem dotyczącej oprocentowania nadpłaty.
Sąd w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2025 r., I SA/Gl 991/24 wskazał, że: "skarżąca na rozprawie złożyła do akt sprawy potwierdzenie przelewu dokonanego przez organ pierwszej instancji na kwotę 1 315 500 zł w dniu 23 stycznia 2025 r. oraz korespondencję z organem, która dotyczyła tej wpłaty na rachunek bankowy spółki. Z wiadomości e-mail organu z dnia 4 lutego 2025 r. wynika, że na wskazaną wyżej sumę składa się m.in. kwota będąca nadpłatą z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 - postanowienie nr. [...] z dnia 17.07.2024 r. w kwocie 919 540,00 zł. Także zsumowanie kwot wskazanych w tej korespondencji organu odpowiada wartości przelewu na kwotę 1 315 500 zł. Z kolei kwota 919 540 zł stanowi sumę kwoty 603 400 zł stanowiącej nadpłatę i kwoty 316 140 zł stanowiącej oprocentowanie nadpłaty. Wobec tego z tej dokumentacji zdaje się wynikać, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty na rzecz skarżącej, uznając, że zaliczenie na bieżące zobowiązania podatkowe nie nastąpiło, co pozostawałoby w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji."
Skarżąca, jak również organy podatkowe w toku niniejszej sprawy, nie podnosiły, że podatnik otrzymał od organu I instancji zwrot spornej nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Obowiązkiem zaś organów podatkowych jest każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których wierzyciel (tu: Prezydent Miasta) nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. Wystąpienie nadpłaty oznacza przecież, że niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy podatnik wywiązuje się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek.
Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza art. 76 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, czego rezultatem było wadliwe zastosowanie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany dokonać interpretacji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przedstawionej argumentacji. Zważywszy na ustalenia dokonane w toku sprawy zasadnym było także wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu I instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a.
Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 wymienionej ostatnio ustawy. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), równowartość opłaty od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.