I SA/Gl 151/25

I SA/Gl 151/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Dorota Kozłowska /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 4 listopada 2024 r. nr SKO.III/423/243/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 4 listopada 2024 r. nr SKO.III/423/243/2024, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2838 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpoznaniu odwołania P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 30 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 r.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Spółka w deklaracji podatkowej na 2024 r. zadeklarowała grunty jako w całości "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz budynki w części "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (o powierzchni 103 m2) oraz w części jako "mieszkalne" (o powierzchni 545 m2).
Organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających weryfikujących w/w deklarację wezwał Spółkę do wyjaśnień w sprawie podstawy do zadeklarowania części budynku jako "mieszkalny", a następnie, nie zgadzając się z wyjaśnieniami podatnika, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2024 r.
Organ pierwszej instancji decyzją z 30 kwietnia 2024 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 r. w wysokości 22.045,00 zł. Organ ten przyjął w całości do przedmiotów opodatkowania stawkę jak dla nieruchomości "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".
W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż brak możliwości uwzględnienia stawki wskazanej w deklaracji podatnika wynika z faktu, iż budynek Spółki nie jest budynkiem mieszkalnym. Potwierdzają to ewidencja gruntów i budynków, która ma moc wiążącą dla wymiaru podatku od nieruchomości i zaświadczenie z 5 czerwca 2023 r. nr [...].
Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 30 kwietnia 2024 r.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań i czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
2. art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązków prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie dotyczących funkcjonalności, jaką spełnia budynek, co skutkuje błędnym przyjęciem za wystarczające danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków;
3. art. 188, art. 180 i art. 123 O.p. poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej wnioskom i materiałom złożonym przez Spółkę w postaci umowy o świadczenie usług long-stay;
4. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia
1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), dalej u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istotą zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego podatnika, będącego przedsiębiorcą jest brak związku budynku mieszkalnego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj., majątek nieruchomy nie służy celom gospodarczym podatnika, a służy jedynie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, jego rodziny, osób trzecich.
Zdaniem Spółki wynajęcie lokalu mieszkalnego podmiotom nieprowadzącym w nim działalności gospodarczej, a na cele mieszkaniowe nie powinno być kwalifikowane jako posiadanie przez przedsiębiorcę. Do odwołania załączono 6 umów długotrwałego zakwaterowania na dowód faktycznego wykorzystania nieruchomości. Powołano też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FSK 250/23, podkreślając, iż za "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/faktycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu.
W ramach czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym przedstawiciel Spółki wskazał, iż projekt typu long-stay nastawiony jest na wypełnienie luki na rynku mieszkaniowym obejmującej mieszkania na wynajem za rozsądną cenę. Pomija to konieczność nabywania na własność lokali. Budynek opodatkowany w sprawie obejmuje 12 lokali mieszkalnych wynajętych w powyższym systemie, czyli tylko na wynajem długookresowy. Nie są one przeznaczone do krótkotrwałego najmu turystycznego, brak stałej obsługi i recepcji, brak tego typu oferty internetowej. Lokale posiadają zaplecze kuchenne i łazienkowe, a mieszkaniec ponosi koszty wszystkich mediów. Wskazał też, iż jeżeli jakiś lokal nie jest w danym czasie wynajęty, to pozostaje w gotowości do wykorzystania w celu, który wskazano.
Następnie dołączono do akt sprawy umowy najmu na pozostałe lokale mieszkalne w budynku Spółki, wskazując iż wszystkie lokale mieszkalne zostały wynajęte w charakterze long-stay czyli najmu długookresowego, co dobitnie świadczy o sposobie gospodarowania tymi lokalami przez Spółkę i ma ścisły związek z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, co faktycznie powinno być traktowane w sposób uprzywilejowany, bez wpływu na samą terminologię przeznaczenia terenu (usługowe, bądź mieszkalne).
Organ odwoławczy decyzją z 4 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 30 kwietnia 2024 r.
Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja podatkowa części budynku Spółki, w zakresie lokali wynajętych w systemie long-stay nazwanego wynajmem długookresowym. Spółka stoi na stanowisku, iż bez względu na terminologię, te "lokale mieszkalne" powinny być opodatkowane stawką podatkową jak dla "budynków mieszkalnych", gdyż faktycznie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Organ pierwszej instancji stoi na stanowisku, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w świetle ewidencji gruntów i budynków i w związku z tym powinien być opodatkowany jako związany z działalnością gospodarczą.
Organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., iż zasadnicze kryterium przyjęte przez ustawodawcę do zastosowania do opodatkowania nieruchomości najwyższej stawki podatkowej to kryterium "posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę". Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną kodami PKD: 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 55.10. hotele i podobne obiekty zakwaterowania, 55.20. obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, 55.90 pozostałe zakwaterowanie. Budynek stanowi własność Spółki i w zakresie części powierzchni (103 m2) został zadeklarowany jako "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Natomiast w pozostałej powierzchni został zadeklarowany do opodatkowania jako "budynek mieszkalny".
Dalej organ odwoławczy wskazał, że w myśl wprowadzonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zastrzeżenia ust. 2a : "do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami".
Powołany przepis zawiera więc ustawowe wyłączenie z najwyższej stawki wynikającej z podmiotowości podatnika - przedsiębiorcy i pozwala przyjąć do opodatkowania takiego budynku stawkę dla budynków mieszkalnych, pomimo że właściciel jest przedsiębiorcą.
Ustawodawca posługując się pojęciem "budynek mieszkalny" nie podał jednocześnie jego definicji legalnej. Jednakże nie oznacza to, iż kwalifikacja podatkowa budynku pozostawiona jest tylko wykładni językowej. Bowiem specyfika zastosowania przepisów tej ustawy polega w istotnym zakresie na danych urzędowych.
W praktyce orzeczniczej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych powszechnie przyjmowane jest stanowisko, że o kwalifikacji budynku dla potrzeb opodatkowania rozstrzygać powinna w pierwszej kolejności klasyfikacja tego budynku w ewidencji gruntów i budynków. Wymiar podatku dokonywany jest przez organy podatkowe w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1151), dalej: u.p.g.k. Art. 22 ust. 1 i 23 tej ustawy, wskazują, że zmiany stanu ewidencyjnego powinny być zgłaszane przez właścicieli oraz przez odpowiednie organy, które wydały akty zmieniające zapis w ewidencji. Natomiast organy podatkowe nie mają uprawnień do ingerowania w zapisy ewidencji gruntów i budynków i powinny przyjąć zapisy ewidencji gruntów i budynków do ustalenia opodatkowania gruntów i rodzaju zastosowanego podatku lokalnego.
Organ odwoławczy zauważył także, że nie można pominąć przedstawionego zaświadczenia Prezydenta Miasta B. z 5 czerwca 2023 r. o nr [...] "o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu do zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części". Z sentencji zaświadczenia wynika, że Spółka wystąpiła o zmianę sposobu użytkowania budynku, ale z "usługowo-biurowego na usługi w zakresie wynajmu samodzielnych lokali użytkowych na cele hotelowe".
Reasumując, organ odwoławczy uznał, że budynek Spółki nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu wskazanym w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., który to przepis wprowadza preferencję podatkową dla przedsiębiorcy - ale co należy podkreślić - przedsiębiorcy będącego właścicielem budynku mieszkalnego. I nie ma do niego zastosowania stawka dla budynków mieszkalnych. Powołane przez Spółkę orzecznictwo dotyczy sytuacji, gdy mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym. Natomiast budynek Spółki zarówno w myśl dokumentacji urzędowej ewidencyjnej, jak i dokumentacji budowlanej nie jest budynkiem mieszkalnym. Także Spółka nie zgłosiła go w taki sposób, występując o zmianę sposobu użytkowania tego budynku.
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata zarzuciła zaskarżonej decyzji:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istotą zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego znajdującego się we władaniu podatnika, będącego przedsiębiorcą jest okoliczność, że budynek mieszkalny nie pozostaje w żaden sposób związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. majątek nieruchomy nie służy celom gospodarczym podatnika, a jedynie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i ewentualnie jego rodziny lub też osób trzecich, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów polega na przyjęciu, że wynajęcie przez przedsiębiorcę lokalu mieszkalnego podmiotom nie prowadzącym w nim działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe nie jest kwalifikowane jako posiadanie lokalu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej i taki budynek mieszkalny opodatkowany winien być niższą stawką podatku od nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów i opodatkowania budynku położonego przy ul. [...] w B. w całości według wyższej stawki podatku;
2. art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że część budynku położonego przy ul. [...] w B. o powierzchni 545 m2 przeznaczona na zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych winna zostać opodatkowana według stawki właściwej jak dla lokalu użytkowego, tj. najwyższej stawki podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przepisy te odczytywane we wzajemnym powiązaniu, prowadzą do odmiennej wykładni, a mianowicie, żeby budynek lub jego część mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy część budynku położonego przy ul. [...] w B. o powierzchni 545 m2 jest przeznaczona na zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych i posiada ściśle mieszkalny charakter, tym samym winna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych;
3. art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że cała powierzchnia budynku położonego przy ul. [...] w B. związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu według wyższej stawki podatku jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy część budynku położonego przy ul. [...] w B. o powierzchni 545 m2 jest wykorzystywana na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu); istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu, bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę, tym samym część budynku winna zostać opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych;
4. art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oznaczenie budynku w ewidencji gruntów budynków jest wyłącznym i wystarczającym kryterium decydującym o charakterze budynku dla celów podatkowych i na podstawie tego oznaczenia przyjęcie niemieszkalnej funkcji budynku, będącego przedmiotem opodatkowania, w sytuacji gdy zgodnie z zasadami wykładni systemowej i celowościowej należy uwzględniać rzeczywisty charakter użytkowania nieruchomości, a nie jedynie jej formalną kwalifikację wynikającą z ewidencji;
5. art. 74 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty wyższej stawki podatku od nieruchomości, mimo że taki obowiązek nie wynika z treści ustawy i pomimo konstytucyjnego nakazu wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli poprzez popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania, rozumianego nie tylko jako mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności;
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez przyjęcie, że oznaczenie budynku w ewidencji gruntów i budynków jest wyłącznym i wystarczającym kryterium decydującym o charakterze budynku dla celów podatkowych i na podstawie tego oznaczenia przyjęcie niemieszkalnej funkcji budynku, będącego przedmiotem opodatkowania, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia faktycznej funkcji i przeznaczenia część budynku położonego przy ul. [...] w B. o powierzchni 545 m2;
2. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań i czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
3. art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4. art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 O.p. poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej wniosków i materiałów złożonych przez skarżącą w szczególności złożonych w toku postępowania 12 umów o świadczenie usługi long-stay (długoterminowego) zakwaterowania w obiektach znajdujących się w budynku przy ul. [...] w B., w tym podjęcie działań polegających na uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że wynajęcie przez przedsiębiorcę lokalu mieszkalnego podmiotom nie prowadzącym w nim działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe nie jest kwalifikowane jako posiadanie lokalu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej i taki budynek mieszkalny opodatkowany winien być niższą stawką podatku od nieruchomości. W konsekwencji organ niewłaściwie zastosował wyżej wskazane przepisy i opodatkował budynek położony przy ul. [...] w B. o powierzchni 545 m2 według wyższej stawki podatku.
Na poparcie swojej argumentacji skarżąca ponownie wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23. W jej ocenie, wbrew stanowisku organu, wyrok ten nie potwierdza, że w celu zastosowania niższej stawki podatku konieczne jest przedłożenie zaświadczenia o zmianie sposobu użytkowania budynku z funkcji biurowej na funkcję mieszkalną, a wręcz przeciwnie, stanowi, że zasadnicze znaczenie mają okoliczności faktyczne, tj. ustalenie, jaką faktycznie funkcję spełnia budynek, bądź dana część budynku. Natomiast organ całkowicie pominął te okoliczności faktyczne, co wynika w głównej mierze z nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.
Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania przedstawiła jako materiał dowodowy 12 umów o świadczenie usługi long-stay (długoterminowego) zakwaterowania w obiektach znajdujących się w budynku przy ul. [...] w B. Jednocześnie charakter budynku tj. jego części przeznaczonej na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych o powierzchni 545 m2 został potwierdzony wprost na rozprawie administracyjnej 20 sierpnia 2024 r. Zgodnie z protokołem z czynnego udziału z 20 sierpnia 2024 r. projekt nazwany long-stay jest skupiony na wypełnieniu luki na rynku mieszkaniowym obejmującej mieszkania na wynajem za rozsądną cenę. Budynek objęty opodatkowaniem "w części mieszkaniowej" obejmuje 12 lokali mieszkalnych wynajętych w systemie long-stay czyli tylko na wynajem długookresowy. Lokale nie są przeznaczone do krótkotrwałego najmu turystycznego, o czym świadczy fakt braku recepcji, stałej obsługi, brak oferty internetowej do turystycznego charakteru najmu, a poszukiwanie klientów za pośrednictwem agencji do wynajmu długoterminowego. Lokale te posiadają zaplecze kuchenne i łazienkowe.
Reasumując, w ocenie skarżącej, powierzchnia 545 m2 budynku położonego przy ul. [...] w B. przeznaczona jest na zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych osób, z którymi skarżąca zawarła umowę długotrwałego zakwaterowania. Na dzień sporządzania skargi wszystkie lokale mieszkalne zostały wynajęte, a czas trwania umów wynosi średnio 2 lata.
Skarżąca zwróciła uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
Następnie skarżąca podkreśliła, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23 zostało potwierdzone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24. Zatem kwestią o podstawowym znaczeniu z punktu widzenia okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy oraz z punktu widzenia przesłanek art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. jest cel na jaki budynek jest wykorzystywany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 967/21).
Skarżąca podkreśliła, że 12 lokali mieszkalnych nie jest wykorzystywanych do świadczenia usług o charakterze hotelowym. Przemawia za tym przede wszystkim długoterminowy charakter zawieranych umów najmu, całkowity brak infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności hotelarskiej, a także sposób organizacji oraz oferowania najmu, który jednoznacznie wyklucza jakiekolwiek powiązania z usługami hotelowymi.
W ocenie skarżącej zastosowanie wyłącznie formalnego kryterium wynikającego z zapisów ewidencji gruntów i budynków ignoruje rzeczywistość gospodarczą oraz sposób, w jaki część budynku położonego przy ul. [...] w B. o powierzchni 545 m2 jest faktycznie użytkowana. Taka interpretacja przepisów nie uwzględnia roli budynków o charakterze mieszkalnym, które są przeznaczone na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemców, nawet jeśli właściciel jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie najmu. Przyjęcie, że dane ewidencyjne są wyłącznym kryterium kwalifikacji podatkowej budynków, prowadzi do sytuacji, w której budynki oznaczone w ewidencji jako budynki biurowe, usługowe, które faktycznie są wykorzystywane na cele zaspokajania potrzeb mieszkaniowych przez najemców są niesłusznie obciążane wyższą stawką podatku, co stoi w sprzeczności w szczególności z konstytucyjnymi zasadami opodatkowania i wspierania polityki mieszkaniowej.
Dalej skarżąca wywodziła, że za błędne uznać należy oparcie się organu odwoławczego na określeniu funkcji budynku wyłącznie na podstawie ewidencji gruntów i budynków, która to funkcja nie zawsze jest dla organów podatkowych wiążąca, na zasadzie art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawką podatkową powinna zostać opodatkowana część budynku Spółki położonego w B. przy ul. [...] o powierzchni 545 m2, w zakresie lokali wynajętych w systemie long-stay nazwanego wynajmem długookresowym.
Skarżąca stoi na stanowisku, iż bez względu na terminologię, są to "lokale mieszkalne" i powinny być opodatkowane stawką podatkową jak dla "budynków mieszkalnych", gdyż faktycznie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w świetle ewidencji gruntów i budynków i w związku z tym powinien być opodatkowany jako związany z działalnością gospodarczą.
Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego, obowiązujące w roku podatkowym 2024.
W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).
Wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.
Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:
1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.
Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:
1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;
2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Jednakże w rozpoznawanej sprawie pojawiła się, po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, zasadnicza do rozstrzygnięcia kwestia, a mianowicie, czy prawidłowo organ podatkowy ustalił skarżącej podatek od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też należało zastosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części oraz dla gruntów pozostałych.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale przesądził, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.
Należy więc podkreślić, że wyżej powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 dotyczy tylko i wyłącznie budynków, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.g.k. jako mieszkalne. Zatem nie można zakresu stosowania uchwały rozszerzyć na inne rodzaje budynków.
Wprawdzie ustawodawca posługując się pojęciem "budynek mieszkalny" nie podał jednocześnie jego definicji legalnej. Jednakże nie oznacza to, iż kwalifikacja podatkowa budynku pozostawiona jest tylko wykładni językowej.
Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Moc wiążąca zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości pozostaje w zgodzie z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Warto w tym miejscu powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3097/17, w którym Sąd przesądził, że organ podatkowy nie miał prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego (tak też Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1438/17). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 - jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że organy mogą odstąpić od danych z ewidencji gruntów, wówczas gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p., dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 897/17). Innym przykładem sytuacji, w której organ ma obowiązek pominąć dane zawarte we wspomnianej ewidencji, jest wykazanie przez podatnika, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danych dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1457/13).
Innymi słowy, przeprowadzenie przeciwdowodu zgodnie z art. 194 § 3 O.p jest dopuszczalne, ale wówczas, gdy przyjęcie zapisów z ewidencji pozostawałoby w sprzeczności z "bezwzględnie obowiązującymi przepisami" lub danymi zawartymi w innych ewidencjach (np. księgach wieczystych).
W rozpoznawanej sprawie żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca.
Prawidłowo zatem organy podatkowe najpierw sięgnęły do zapisów ewidencji gruntów i budynków, gdyż w myśl art. 21 u.p.g.k. to ewidencja jest podstawą wymiarów podatków i świadczeń.
Jak wynika z informacji z rejestru budynków budynek skarżącej nie jest budynkiem mieszkalnym, lecz biurowym. Zatem nie było podstaw do przeprowadzenie przez organy podatkowe przeciwdowodu wobec tych zapisów urzędowych. Tym bardziej, że skarżąca w 2023 r. potwierdziła charakter spornego budynku występując o zaświadczenie do Prezydenta Miasta B. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenia Prezydenta Miasta B. z 5 czerwca 2023 r. o nr [...] o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu do zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części. Z sentencji zaświadczenia wynika, że Spółka wystąpiła o zmianę sposobu użytkowania części budynku, ale z "usługowo-biurowego na usługi w zakresie wynajmu samodzielnych lokali użytkowych na cele hotelowe".
Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wymagał on uzupełnienia. Natomiast złożenie przez skarżącą w toku postępowania 12 umów o świadczenie usługi long-stay (długoterminowego) zakwaterowania w obiektach znajdujących się w budynku przy ul. [...] w B. nie mogło doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Po pierwsze dlatego, że skarżąca nie posiada budynku mieszkalnego, lecz biurowy. Po drugie w każdej z tych umów mowa jest o świadczeniu usługi long stay - długoterminowym zakwaterowaniu w obiekcie - apartamencie (umowy, oprócz jednej zawarte z obywatelami Ukrainy), z podaniem dni i godzin zakwaterowania. Po trzecie charakter umowy wpisuje się w usługi w zakresie wynajmu samodzielnych lokali użytkowych na cele hotelowe, świadczone przez skarżącą. Jak sama skarżąca wskazała wnioskując o zmianę sposobu użytkowania lokali w przedmiotowym budynku - pozostają one "użytkowe", a dysponowanie nimi ma charakter "usługi w zakresie najmu na cele hotelowe". Zatem nacisk postawiono na usługowy charakter lokalu o charakterze hotelowym, pomimo ulokowania w lokalu łazienki, czy aneksu kuchennego. Zatem pomimo zastrzeżenia długiego pobytu najemców, to nadal celem wykorzystania tych lokali było udzielanie usług o celu hotelowym, czyli udostępnianie lokali w celu zarobkowym przedsiębiorcy. Z tego punktu widzenia lokale, jako przedmiot najmu są przedmiotem działalności gospodarczej przedsiębiorcy.
Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 188 w zw. z art. 180 O.p.
Całkowicie niezrozumiały okazał się zarzut naruszenia art. 123 O.p., skoro skarżąca miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania.
W świetle powyższych rozważań organy podatkowe zastosowały prawidłowo przepisy prawa materialnego. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., art. 21 ust. 1 u.p.g.k.
Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie były uprawnione do zastosowania w stawki, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.
Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 74 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., gdyż obowiązek zapłaty wyższej stawki podatku od nieruchomości wynika z treści ustawy. Zaś uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października ego 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 dotyczy tylko i wyłącznie budynków, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.g.k. jako mieszkalne. Natomiast działalność skarżącej poprzez świadczenie usług typu long stay – długoterminowego zakwaterowania w obiektach nie służy wspieraniu polityki trwałego zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych obywateli.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn.zm.) oddalił skargę.
_