I SA/Gl 1507/23

I SA/Gl 1507/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w likwidacji w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.373.2021.IK UNP: 2401-23-166219 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 7 września 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.373.2021.IK UNP: 2401-23-166219 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej "o.p.") oraz art. 108 ust. 1 i innych ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") w następstwie rozpoznania odwołania B. Sp. z o.o. w likwidacji w L. (dalej: "strona", "Spółka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 29 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową decyzją z 29 kwietnia 2021 r. określił Spółce:
1. w rozliczeniach za maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.611,00 zł;
2. określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę do zapłaty wykazaną w fakturach VAT wystawionych w maju 2015 r. w łącznej wysokości 58.817,00 zł.
Organ podatkowy zakwestionował dokonane przez Spółkę w maju 2015 r. transakcje mające za przedmiot olej rzepakowy. Naczelnik odmówił uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie przez Spółkę oleju rzepakowego od podmiotów: M. Sp. z o.o. w G., (VAT 28.797,15 zł) oraz B1. Sp. z o.o. w G1. (VAT 43.070,49 zł). Nadto organ podatkowy I instancji ustalił w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w łącznej wysokości 58.817.00 zł wynikający z wystawionych przez Spółkę faktur mających dokumentować sprzedaż przez stronę tego samego towaru do E. Sp. z o.o. w C. oraz FHU L. , w S. .
Naczelnik stwierdził, że zakwestionowane transakcje w ustalonych przez niego łańcuchach dostaw zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego. Organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów - "dostawców" oleju rzepakowego, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur przyjętych od sprzedawców oleju rzepakowego.
Jeżeli chodzi o podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to Naczelnik uznał, że czynności w związku z którym Spółka wystawiła faktury jako składające się na oszustwo podatkowe nie stanowiły w istocie czynności opodatkowanych (dostawy towaru). W związku z czym zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący, że podatek wynikający z wystawionej przez podatnika faktury jest podatkiem do zapłaty. Zaznaczył, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty przez samo wystawienie faktury, w której została wykazana kwota podatku. Spółka zobowiązana jest zapłacić podatek wynikający z wystawionych przez nią faktur dla jej kontrahentów. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że podatnik dokonujący dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).
Spółka w odwołaniu wniesionym przez reprezentującego ją pełnomocnika zarzuciła decyzji Naczelnika naruszenie
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo tego iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w wyniku czego bezpodstawnie uznano, iż Spółka nie była uprawniona do ujęcia w rejestrze nabyć faktur VAT wystawionych przez M. oraz B1. i bezpodstawnie uznano, że zawyżyła podatek naliczony i niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty;
2. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w deklaracjach VAT-7K za maj 2015 r.;
3. art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie kwoty podatku do zapłaty za maj 2015 r., w sytuacji gdy (I) wystawione przez Spółkę na rzecz E. sp. z o.o. oraz FHU L. faktury VAT dokumentują faktyczne transakcje pomiędzy kontrahentami, (II) wystawione przez Spółkę faktury są w pełni poprawne zarówno pod kątem materialnym (gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru), jak i formalnym (co organ przyznał w skarżonej decyzji), gdyż norma prawna z tego przepisu wyprowadzona nie pozwala na jej zastosowanie w takim przypadku;
4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124,180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności realizowanych transakcji, w szczególności dotyczących bezpośrednio strony oraz skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach dotyczących podmiotów trzecich mających uzasadnić z góry założoną tezę organu zmierzającą do podważenia wiarygodności przedstawionych przez Spółkę dokumentów oraz mającą na celu uzasadnienie postawionej przez organ tezy, że dokumenty stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a oświadczenia w nich zawarte były składane dla pozoru świadomie i celowo przez podmioty w nich wskazane;
5. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, aby świadomie Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie towarami, czy też świadczących o braku dochowania należytej staranności, w konsekwencji aby księgi podatkowe strony były prowadzone w sposób nieprawidłowy;
6. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który w znacznej części odnosi się wyłącznie do sytuacji podmiotów trzecich, nie powiązanych osobowo ani kapitałowo ze Spółką, którego charakter należy uznać za poszlakowy i nie odnoszący się bezpośrednio do faktycznego przedmiotu realizowanych przez Spółkę transakcji;
7. niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, celem zgromadzenia dokumentami potwierdzającej rzeczywisty przebieg transakcji z podatnikiem, w tym dochowanie należytej staranności podczas realizowanych transakcji.
Dyrektor decyzją z 7 września 2023 r. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest:
- zasadność uwzględnienia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez: M. i B1;
- w zakresie podatku należnego ustalenie czy w kontrolowanym okresie Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do E. oraz FHU L.
Przed przejściem do istoty sprawy organ odwoławczy wyjaśnił kwestię dopuszczalności orzekania w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.t.u. za maj 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 8 listopada 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskutek wszczęcia śledztwa dotyczącego uzasadnionego popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, prowadzonego przez prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...]. Zaznaczył, że Naczelnik działając na podstawie art. 70c o.p. pismem z 17 maja 2019 r. nr [...] zawiadomił Spółkę i jej pełnomocnika (doręczenia odpowiednio w dniach 22 maja 2019 r. oraz 1 czerwca 2019 r.).
Nawiązując do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W tym zakresie DIAS wskazał, na związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania. Zaznaczył, że zawiadomiono stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób spełniający warunki określone w art. 70c o.p. Zaakcentował, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nastąpiło na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązana podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi śledztwo m.in. w sprawie zaistniałego od 1 listopada 2014 r. do 30 września 2015 r. w L. i innych miejscowościach, podejmowanego w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 przez podmioty działające pod firmami P. z siedzibą w L. , B. z siedzibą w L. i tym samym wprowadzenia w błąd Naczelnika poprzez zaniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi oleju rzepakowego, czym narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług VAT dużej wartości na łączną kwotę 3.669.111 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Dyrektor zaznaczył, że w postępowanie pozostaje w fazie ad rem, a w jego toku przesłuchano 150 świadków oraz zebrano obszerną dokumentację dotyczącą podmiotów uczestniczących w oszustwie.
Dyrektor wskazał, że w sprawie doszło również do przerwania biegu terminu przedawnienia, a to w związku nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika, co stanowiło podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr: 2424-723-487843.2021 z 15 czerwca 2021 r., dotyczącego maja 2015 r. i wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Naczelnik postanowieniem 22 marca 2022 r. umorzył postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia od dnia doręczenia tytułu wykonawczego z 15 czerwca 2021 r.
Stwierdziwszy, że wobec braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego orzekanie w sprawie jest dopuszczalne Dyrektor przeszedł, do przedstawienia ustaleń faktycznych jakie zostały przyjęte do podstawy orzekania. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika.
W zakresie podatku naliczonego organy podatkowe ustaliły, że M. wystawiła na rzecz Spółki dwie faktury z 29 maja 2015 r. na łączną kwotę podatku wynoszącą 28.797,15 zł (nr: [...] - wartość netto: 62.475,00 zł, VAT: 14.369,25 zł, oraz nr: [...] - wartość netto: 62.730,00 zł, VAT: 14.427,90 zł).
Organy podatkowe odnośnie M. ustaliły, że do 14 lipca 2015 r. siedziba tej spółki mieściła się pod adresem G., ul. [...], później [...] R., ul. [...]. Funkcję prezesa zarządu spółki pełnili: M.B. (od 8 października 2014 r. do 18 sierpnia 2015 r .,), A.K. (od 19 sierpnia 2015 r. do 10 stycznia 2016 r. po tej dacie F.K.).
Pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w G. 8 września 2015 r. udali się pod adres siedziby spółki w miejscowości L1. , z zamiarem wszczęcia kontroli podatkowej. Ustalono, że pod adresem rejestrowym nie ma i nie było takiej firmy. Nowy prezes zarządu spółki M. F.K. oświadczył, że 25 sierpnia 2015 r. nabył 100% udziałów w spółce, "stary" zarząd nie przekazał mu dokumentacji i nie wie gdzie ona się znajduje. Spółka nie posiada siedziby w L1. , jest w trakcie organizacji nowej siedziby. M. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.
M. złożyła deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. i II kwartał 2015 r., w deklaracji PIT-4R, za listopad i grudzień 2015 r. wykazano 1 pracownika. W deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. z 27 lipca 2015 r. M. nie wykazała za ten okres żadnych dostaw krajowych ani wewnątrzwspólnotowych.
Próby kontaktu Naczelnika z M.B., tj. osobą pełniącą funkcje członka zarządu M. w okresie w jakim doszło do kwestionowanych transakcji okazały się bezskuteczne.
Naczelnik II Urzędu Skarbowego w G. prowadził kontrolę podatkową w M. obejmującą okres od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r. Spółka nie przedłożyła dokumentów do kontroli. Pozyskano dokumentację z biura rachunkowego (rejestr zakupów) z której wynikało, że w II kwartale 2015 r. spółka nie dokonywała nabyć oleju rzepakowego. Wezwany do urzędu w charakterze świadka M.B. nie stawił się na przesłuchanie. W przesłanym oświadczeniu wskazał, że 26 czerwca 2015 r. przekazał on dokumentację spółki M. A.K.
Analiza dokumentacji transakcji doprowadziła do ustalenia, że olej rzepakowy jaki dostarczyć miała M., był dalej odsprzedany m.in. do firmy H. sp. z o.p. K. Przewoźnikiem oleju rzepakowego do tej spółki miała być również firma G. z B. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G2. wynikało, że H. sp. z o.o. sprzedawała olej rzepakowy do kolejnych podmiotów z Czech, Słowacji i Węgier. Spółka ta deklarowała zwroty podatku VAT.
Z informacji udzielonych przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z 15 lutego 2018 r. wynikało, że skarżąca Spółka nie występowała wnioskiem o potwierdzenie, że M. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G., Wydział [...] Gospodarczy z 9 października 2018 r. sygn. akt [...] rozwiązano M. sp. z o.o. z siedzibą w L1. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS.
Podsumowując stwierdzono, że z materiału dowodowego wynika, że M. nie prowadziła działalności pod podanym adresem, nie zatrudniała pracowników w okresie kontrolowanym, brak było jakichkolwiek dowodów zakupów oleju rzepakowego dokonanych w II kwartale 2015 r. Organy podatkowe przyjęły, że skoro M. nie nabyła oleju rzepakowego, to nie mogła też go sprzedać dalszym odbiorcom. Faktury, w których jako wystawca figuruje M. sp. z o.o. nie dokumentują sprzedaży towaru z udziałem tego podmiotu.
Odnośnie dostaw od B1. Sp. z o.o. w G1. organy ustaliły, że Spółka przyjęła od tego podmiotu łącznie 3 faktury na łączną kwotę VAT wynoszącą 43.070,49 zł (z 16 maja 2015 r. nr: [...]- wartość netto: 62.750,00 zł, VAT: 14.432,50 zł, z 19 maja 2015 r. nr: [...]- wartość netto: 62.781,00 zł, VAT: 14.439,63 zł, z 29 maja 2015 r. nr: [...]- wartość netto: 61.732,00 zł, VAT: 14.198,36 zł).
Organ podatkowy ustalił, że siedziba B1. mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze", spółka nie posiadała zaplecza magazynowego, nie zatrudnia pracowników, nie można było ustalić kto zlecał transport towarów i kto ponosił jego koszty. Spółka ta nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, pomimo że I Urząd Skarbowy w G1. wzywał spółkę do złożenia zgłoszenia. Kontakt z osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu (S.K.) okazał się niemożliwy
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G3. prowadził postępowanie kontrolne w firmie B1. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2015 r.
Ustalono, że B1. posiadała faktury na zakup oleju rzepakowego w maju 2015 r. wystawione przez K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P1. sp. z o.o. Podmioty te nie prowadziły działalności pod adresami rejestracyjnymi (biura wirtualne, brak podmiotu w spisie najemców) i brak było z nimi kontaktu. Wszystkie te podmioty łączyła osoba A.D., który wchodził w skład zarządu i był jednym udziałowcem K. i A. oraz wskazywał adres korespondencyjny wspólny z adresem osoby mającej zarządzać P1. (P.P.). Firmy te nie dokonywały rejestracji VAT nie składały deklaracji.
W oparciu o decyzję Dyrektora UKS w G3. z 7 września 2016 r. stwierdzono, że B1. Sp. z o. o. wykazywała nabycia towarów od podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej (K. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., P1. Sp. z o. o.) wystawiających faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Podmioty te pełniły rolę tzw. "znikających podatników" w łańcuchu podmiotów działających w celu wyłudzania podatku od towarów i usług. B1. nie prowadziła faktycznie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, polegającej na faktycznym obrocie towarami wykazanymi na fakturach, lecz jako fikcyjna spółka uczestniczyła w pozorowanych transakcjach polegających na obrocie fakturowym, celem osiągnięcia korzyści finansowych przez faktycznie kierujące jej działalnością i posługujące się spółką osoby. B1. nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika w świetle art.15 ust. 1 u.p.t.u. Działania spółki B1. Sp. z o. o. zdaniem organów podatkowych nie można nazwać działalnością gospodarczą tym bardziej, że spółka sama nie dokonała nawet formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wszystkie zaewidencjonowane z tytułu nabyć krajowych faktury wystawione na rzecz B1. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wszystkie faktury wystawione w kontrolowanym okresie z tyt. dostaw towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Organy podatkowe przedstawiły ustalenia odnośnie transportu towaru (tabela s. 16 decyzji organu podatkowego I instancji). Usługi transportowe miały wykonywać takie podmioty jak: P2. sp. z o.o. s.k. (kierowca: M.A. - brak załadunku), P., (kierowca: M.K.), G1. sp. z o.o., G3. Ustalono, że B1. nie dysponowała własnymi środkami transportu, a analiza rachunków bankowych nie potwierdziła dokonania płatności za transport.
Analiza rachunków bankowych B1. wskazała, że firma ta nie posiadała własnych środków na dokonywanie zakupów towarów. Dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorców dokonywała zapłaty na rzecz dostawców i to nie w pełnej wysokości. Odnotowano natomiast duże wypłaty z konta bankowego wykonywane za pomocą kart płatniczych lub przelewów tytułem "zasilenia" kont m.in. S.K., firmy L1, K.N. (osoba kontaktowa w G1. sp. z o.o.), K.K. (dyrektor wykonawczy i od 27 kwietnia 2014 r. do 24 sierpnia 2015 r. jedyny wspólnik S. s.r.o.), A.B., D.K., J.L. (osoby niezwiązane ze spółką B1).
Na podstawie dokumentów transportowych przesłanych przez przewoźników stwierdzono, że transport towaru odbywał się na trasie Z.-C1. Zleceniodawcami transportu były czeskie firmy D. s.r.o. i S. s.r.o., które występują w dokumentach CMR jako odbiorcy towaru. Na żadnym z dokumentów transportowych nie pojawia się B1. sp. z o.o. Listy przewozowe CMR wskazują, że załadunek miał miejsce w Z. (SK), a rozładunek miał nastąpić w miejscowości F. (CZ). Nadawcami towaru miały być słowackie firmy N. s.r.o. i M1. s.r.o. Według wyjaśnień firm transportowych rozładunek towaru nastąpił w C1, a nie jak podają dokumenty CMR w miejscowości F. Kolejnymi nabywcami oleju rzepakowego byli "znikający podatnicy": K., A., P1., a następnie B1, która fakturowała sprzedaż oleju m.in. na rzecz B. oraz A1.
Odnośnie nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a B1. wskazano, że jak z wyjaśnień składanych przez działających imieniem skarżącej Spółki E.G. (pismo z 12 stycznia 2016 r.), jak i A.K. (prezesa zarządu A1– drugi odbiorca oleju rzepakowego od B1., pismo z 19 stycznia 2016 r.), to S.K., miał reprezentować B1. Zamówienia odbywały się telefonicznie lub mailowo, a transport pozostawał w gestii dostawcy, czyli B1.
Organ odwoławczy zaznaczył, że zarejestrowane w Słowacji firmy N. s.r.o. i M1. s.r.o. były faktycznie prowadzone przez obywateli polskich (M.P., B.G., M.B.) i zostały zidentyfikowane jako biorące udział w oszustwach karuzelowych. W tym zakresie powołano się na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w S1. z 5 lipca 2016 r. wydanej dla Z. sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r.
Organy podatkowe ustaliły łańcuch dostaw oleju rzepakowego B1. – Spółka – L., - E1, - G2. S.H. Sp. z O.O.,- A2 s.r.o. [...] – B2 sp. z o.o.
W zaskarżonej decyzji DIAS przedstawiono wykładnię art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Omówiono mechanizm oszustwa podatkowego w typie karuzeli VAT, ze wskazaniem ról przypisywanych uczestniczącym w nich podmiotom ("znikający podatnik", "bufor", "broker") oraz charakterystyki transakcji składających się na oszustwa. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że zakwestionowane transakcje nosiły nietypowe dla obrotu gospodarczego cechy: brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, polegających na skróceniu łańcucha dostaw, brak reklamy i promocji, brak działań marketingowych i reklamowych. W sprawie wystąpił odwrócony łańcuch obrotu - na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. W obrocie zaś dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granicę kraju. Podmioty uczestniczące w rzekomych spornych transakcjach nie ponosiły ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, opierały się na przedpłatach.
Organ odwoławczy stwierdził, że podmioty M. i B1. były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, zorganizowanego jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Wymienione spółki działały w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały rzekomo dokonać, były z góry ustalone.
Spółka M. pełniła rolę "znikającego podatnika" w łańcuchu podmiotów działających w celu wyłudzania podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem tego faktu jest m.in. utrudniony kontakt organu podatkowego ze spółką, zmiana siedziby spółki w momencie zainteresowania się tym podmiotem przez organ podatkowy, pod nowym adresem siedziby brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności i istnienia spółki, brak dostępu do dokumentacji. Wszystkie faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych wykonanych z udziałem wystawcy tych faktur.
Jeżeli chodzi, o B1. to ustalono, że nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, polegającej na rzeczywistym obrocie towarami wykazanymi na fakturach, lecz jako fikcyjna spółka uczestniczyła w pozorowanych transakcjach polegających na obrocie fakturowym, celem osiągnięcia korzyści finansowych przez faktycznie kierujące jej działalnością i posługujące się spółką osoby. B1 nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej i nie mogła być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Działania spółki B1 nie można nazwać działalnością gospodarczą tym bardziej, że spółka sama nie dokonała nawet formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organy podatkowe uznały, że wszystkie zaewidencjonowane z tytułu nabyć krajowych faktury wystawione na rzecz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wszystkie faktury wystawione w kontrolowanym okresie, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Dyrektor wskazał, że Spółka mogła zweryfikować swoich kontrahentów składając wniosek w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do właściwego urzędu skarbowego, a jak wynika z materiału dowodowego o takie informacje wobec M. w ogóle nie wystąpiła, natomiast wobec B1. wystąpiła 11 stycznia 2016 r., czyli kilka miesięcy po zawarciu zakwestionowanych transakcji. Organ podatkowy zauważył, że gdyby wystąpiła z wnioskiem o w/w zaświadczenie przed zawarciem transakcji uzyskałaby informację, że B1. nie figuruje jako podatnik VAT czynny. Powyższe nie pozwalało na stwierdzenie, że Spółka dopełniła wszelkich starań aby "rzetelnie i szczegółowo" zweryfikować kontrahentów.
W zakresie podatku należnego organy podatkowe zakwestionowały transakcje dokonane przez Spółkę mające za przedmiot sprzedaż oleju rzepakowego. Organy podatkowe przyjęły, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie nabyła od M. i B1. oleju rzepakowego, a w konsekwencji powyższego nie mogła na podstawie przedstawionych faktur zakupu dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawa rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sama tego prawa nie nabyła) na rzecz swoich odbiorców, tj. E. i FHU L.
Ustalono, że E. nie magazynowała towaru, w całości olej rzepakowy został odsprzedany na rzecz kolejnego podmiotu gospodarczego, tj. K1. S.A., która odbierała olej z magazynu wskazanego przez E. znajdującego się w C1, ul. [...]. Towar ten został dalej odsprzedany na rzecz czeskiej spółki A2. s.r.o. Transport do A2. s.r.o. realizowała firma P. E.G.
Dostawy do FHU L., również miały być odbierane z magazynów mieszczących się w C1, ul. [...]. Firma J.Z. nie posiadała magazynów, towar był dalej sprzedawany. Koszty transportu ponosiła firma nabywająca olej. Towar nabyty przez FHU L. trafił następnie do K2. sp. z o.o., FU D1., T. s.r.o. Czechy. Przewóz towaru realizowały firmy P. oraz P2. sp. z o.o. s.k., zleceniodawcą transportu: K2 sp. z o.o., miejscem dostawy C2 (SK), odbiorcą S1 s.r.o. (Cz).
Organy podatkowe stwierdziły, że skoro Spółka wystawiła na rzecz ww. podmiotów faktury i skutecznie wprowadziła je do obrotu, to nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Dyrektor wyjaśnił, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję prawną istniejącą w ramach konstrukcji podatku od towarów i usług, przy tym dopuszczalną na gruncie prawa unijnego. Regulacja ta stanowi bowiem implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, lub też odzwierciedla transakcję pomiędzy innymi podmiotami niż w niej wykazane jako sprzedawca lub nabywca. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, która nie jest tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji, tj. księgowania w księgach stron transakcji, gdyż - jak już wyżej stwierdzono - dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego (własnego zobowiązania podatkowego), czy też żądania zwrotu podatku.
Dyrektor stwierdził, że Spółka wprowadzona została do łańcucha dostaw w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem. Dlatego też faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ww. odbiorców, mające rzekomo dokumentować odsprzedaż jedynie fakturowo zakupionego towaru uznać należy, za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżąca wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur. W cenie organu odwoławczego, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz ww. przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Naczelnik prawidłowo stwierdził, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku, z tytułu wystawienia faktur VAT, nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, wykazanych w decyzji.
Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę, w której zarzuciła wydanie decyzji DIAS z naruszeniem:
art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie dokładnego oraz obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym poprzez:
zaniechanie dokładnego wyjaśnienia i ustalenia standardów obrotu na rynku oleju rzepakowego, co w konsekwencji doprowadziło do szeregu nieprawdziwych stwierdzeń odnośnie zwyczajów handlowych i praktyk stosowanych na tym rynku;
naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który de facto odnosi się wyłącznie do sytuacji podmiotów trzecich, nie powiązanych osobowo ani kapitałowo z podatnikiem, którego charakter należy uznać w zw. z powyższym za poszlakowy i nie odnoszący się bezpośrednio do faktycznego przedmiotu transakcji realizowanych przez podatnika;
zaniechanie ustalenia, czy w wyniku wystawienia faktury przez Podatnika zaistniało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, a w konsekwencji czy istnieją materialnoprawne podstawy do zastosowania art. 108 u.p.t.u.
art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji ocenę zebranych dowodów i informacji z przekroczeniem zasad swobody, w sposób całkowicie dowolny, co skutkowało wyciągnięciem z zebranego materiału dowodowego wniosków, których nie da się w sposób logiczny i racjonalny wywieść z tego materiału, tj.
jakoby transakcja Podatnika dotycząca nabycia oleju rzepakowego była transakcją odbiegającą od standardów rynkowych, w sytuacji, gdy Organ nie wskazuje żadnych twardych danych dotyczących schematów rynkowych czy szczegółowych zachowań, a jedynie w sposób lakoniczny wskazuje formułuje własne zapatrywania co do rynku oleju rzepakowego i subiektywnych wyznaczników rynkowego zachowania jego uczestników (“brak reklamy i promocji" czy “odwrócony łańcuch dostaw");
jakoby przedstawiciele Podatnika, tj. B.G. czy E.G. nie interesowali się źródła pochodzenia oleju rzepakowego, w sytuacji, gdy zeznania tych osób, uznane przez organ za wiarygodne, wprost wskazują, że powyższe osoby dążyły do prawidłowego pod względem faktycznym i prawnym zawarciem transakcji nabycia oleju rzepakowego, co w szczególności należy zestawić z faktem, że do dostawy towarów doszło w rzeczywistości (organ tego nie kwestionuje);
jakoby Podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta do współpracy, niejako godząc się na uczestnictwo w łańcuchu fikcyjnych transakcji w sytuacji, gdy (1) do dostawy towarów doszło w rzeczywistości; (2) Podatnik podjął czynności wystarczające do stwierdzenia, że jego kontrahenci byli prawidłowo uformowanymi podmiotami, który posiadali zdolności prawne i organizacyjne do dokonania dostaw (czynności opodatkowanych); (3) Organ nie wskazuje konkretnie, jakie to czynności byłyby obiektywnie adekwatne w sytuacji Podatnika aby ocenić, że Podatnik dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta.
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, że ustalenia faktyczne w sprawie wskazują na brak prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego w zakresie faktur VAT wystawionych przez M. oraz B1, w sytuacji, gdy Organ bezzasadnie nie uwzględnił dobrej wiary Podatnika i nie wykazał przyczyn uznania, że Podatnik naruszył zasady należytej staranności.
art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie kwoty podatku do zapłaty za maj 2015 roku, w sytuacji gdy (I) wystawione przez podatnika na rzecz E. Sp. z o.o. oraz FHU L. faktury VAT dokumentują faktyczne transakcje pomiędzy kontrahentami, (II) wystawione przez Spółkę faktury są w pełni poprawne zarówno pod kątem materialnym (gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru) jak i formalnym (co organ wprost przyznaje w zaskarżonej decyzji), gdyż norma prawna z tego przepisu wyprowadzona nie pozwala na jej zastosowanie w takim przypadku.
Strona skarżąca wniosła o:
uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie;
ewentualnie:
uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy z powrotem do organu celem uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Stronę;
zasądzenie od Organu na rzecz Podatnika wszelkich kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych;
przeprowadzenie w niniejszej sprawie rozprawy.
Rozwijając argumentację strona wskazała, że w zakresie współpracy z M. Sp. z o.o. z uzasadnienia wynika, iż zeznania wszystkich świadków w zakresie przebiegu realizacji transakcji są spójne oraz potwierdzone obiektywnym materiałem dowodowym w postaci różnego rodzaju dokumentów, w tym korespondencji e-mail, dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahenta, zamówień, dokumentów potwierdzających realizację dostaw. W szczególności Spółka zwróciła uwagę, że uwagę na wyjaśnienia składane przez J.G. oraz M.M. - podmioty dokonujące na zlecenie spółki M. Sp. z o.o. przewozu oleju rzepakowego sprzedanego stronie, które potwierdziły rzeczywisty przebieg transakcji. Zdaniem skarżącej z treści zeznań wszystkich świadków przytoczonych w treści uzasadnienia decyzji nie wynika aby transakcje realizowane ze stroną nie miały miejsca, wręcz przeciwnie potwierdzają one, iż strona była rzetelnym kontrahentem.
Mając na uwadze całokształt okoliczności towarzyszących realizacji transakcji z tym podmiotem, stwierdzenie, iż strona nie zakupiła oleju rzepakowego od M. należy uznać za rażące nadużycie, niepoparte żadnym obiektywnym materiałem dowodowym dotyczącym strony.
Spółka podkreśliła, że w decyzji brak jest jakiejkolwiek szerszej argumentacji dotyczącej strony, która uzasadniałaby stawiane stronie zarzuty w zakresie dotyczącym współpracy z tym podmiotem, w tym czy organ zarzuca stronie świadomość udziału w rzekomym procederze fikcyjnego obrotu towarami, czy też brak dochowania należytej staranności podczas ich nabycia.
Strona skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej B1. ponawia twierdzenia wynikające z decyzji organu podatkowego I instancji, nie adresując samego zarzutu. Organy ponownie odnoszą się do ogólnej sytuacji podmiotu pomijając całkowicie przebieg transakcji realizowanych ze stroną. Z punktu widzenia strony przedstawianie przez organ przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach nie ma bezpośredniego związku z istotą niniejszego postępowania, jednocześnie potwierdza, iż organ nie zgromadził żadnych dowodów potwierdzających na przyjęcie, iż strona nie nabyła towarów handlowych od tego podmiotu, wskazując, że nie mógł być on faktycznym dostawcą tych towarów. Również w zakresie współpracy z tym podmiotem organ ignoruje treść zeznań świadków potwierdzonych obiektywnym materiałem dowodowym w postaci różnego rodzaju dokumentów, w tym korespondencji e-mail, dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahenta, zamówień, dokumentów potwierdzających realizację dostaw itp. Z punktu widzenia strony oraz jej świadomości w zakresie dotyczącym przebiegu transakcji, każdorazowo został jej dostarczony towar będący przedmiotem umowy na uzgodnionych przez strony warunkach, w związku z czym strona nie miała podstaw aby przypuszczać, że podmiot widniejący w rejestrach, jest nierzetelnym kontrahentem.
W skardze zarzucono, że argumentacja organów podatkowych jest wewnętrznie sprzeczna. Spółka wskazała, że w świetle orzecznictwa oczywistym jest, iż nieprawidłowe jest podejście organu, który kwestionuje dostawę towaru czy wykonanie danej usługi z powołaniem się na świadomy udział odbiorcy faktury w procederze oszustwa podatkowego i jednocześnie powołuje się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy i brakiem staranności.
Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy całkowicie pominął przekazane przez stronę dokumenty (kilka tysięcy stron) potwierdzających jej dobrą wiarę oraz rzetelny przebieg transakcji w zakresie zakupów i dostaw dokonywanych przez stronę, w tym: (1) oferty składane przed dostawców; (2) zamówienia; (3) korespondencja mailowa w zakresie negocjacji ceny, awizacji transportu lub innych szczegółów danej transakcji, również dotyczących reklamacji; (4) dokumentacja dotycząca kontrahentów; (5) kwity wagowe wydrukowane z elektronicznego systemu wagowego (po uprzednim zalogowaniu), zawierające datę i godzinę dostawy, numer rejestracyjny samochodu, numer próbki rozjemczej, nazwisko kierowcy wraz z numerem dowodu osobistego oraz podpisy co najmniej dwóch osób uczestniczących w ważeniu transportu; (6) badanie laboratoryjne próbek rozjemczych; (7) faktury vat oraz ewentualne proformy oraz faktury korygujące w przypadku błędnych wag przy rozładunku towaru; (8) dokumenty WZ i CMR. Zaznaczyła, że autentyczność dowodów została w pełni potwierdzona zeznaniami świadków.
Powyższe doprowadziło w ocenie strony do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 § 1 oraz art. 191 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności realizowanych transakcji.
Spółka zarzuciła, że w sprawie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, że ustalenia faktyczne w sprawie wskazują na brak prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego w zakresie faktur VAT wystawionych przez M. oraz B1 1, w sytuacji, gdy organ podatkowy bezzasadnie nie uwzględnił dobrej wiary i nie wykazał przyczyn uznania, że Spółka naruszyła zasady należytej staranności. Skarżąca podkreśliła, że organ nie neguje, iż transakcje miały ewidentny element rzeczywisty - doszło do realnej dostawy i przejścia posiadania, w konsekwencji i własności, pewnego towaru.
Spółka zauważyła, że głównym zarzutem organu jest jak się wydaje to, iż dostawy nie zostały dokonane przez podmioty widniejące na spornych fakturach. Zaznaczyła, że dostawy te się odbyły i zostały udokumentowane przez konkretne podmioty. Wedle Skarżącej organ podatkowy prezentuje pogląd, w którym neguje fakt wykonania dostawy przez konkretne podmioty, a jednocześnie nie przypisując tych dostaw jakimkolwiek innym podmiotom. W tym kontekście Skarżąca przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie prowadzonej pod sygn. C-610/19, w którym wskazano, że "transakcje będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu wskazanego artykułu, nawet jeżeli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (pkt 48). Skarżąca zaakcentowała, że dla celów korzystania przez podatników z prawa do odliczenia kwestie dotyczące faktycznego dostawcy towarów pozostają bez znaczenia. Najbardziej istotny jest fakt, że podatnik te towary posiadał i mógł przekazać dalej, co w niniejszej sprawie, z racji na przywołane wyżej ustalenia organu w zakresie towaru, jest bezsporne. Zdaniem Spółki. jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, to okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się pozbawiony racjonalności ekonomicznej lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (pkt 63 orzeczenia TSUE w sprawie C-610/19).
W skardze nie zgodzono się z oceną organów, co do tego iż Spółka czy też osoby zarządzające nią nie dokonały stosownego sprawdzenia kontrahenta i tym samym naruszyły obowiązek należytej staranności przy weryfikacji, czy nie uczestniczą w oszustwie podatkowym. Podniosła, że w decyzji nie sposób odnaleźć żadnego fragmentu opisującego to, w jaki sposób winny wyglądać transakcje przeprowadzane na rynku oleju rzepakowego w danym okresie (w tym przypadku w maju 2015 rok). Strona zauważyła, że w niniejszej sprawie organ nawet nie pokusił się o stworzenie (wzorca) prawidłowego zachowania przy transakcjach na rynku oleju rzepakowego, wobec czego nie można mówić o prawidłowej kontroli zachowania Spółki.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zwróciła uwagę na fizyczne istnieniem towaru będącego przedmiotem dokumentowanego spornymi fakturami obrotu. Zdaniem Skarżącej można na podstawie powyższego bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dostawa się odbyła, a Spółka dostarczyła towary jej odbiorcom. Wedle strony sankcji wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może mieć natomiast miejsce, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i 103 w/w ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze: (1) nie była w ogóle zrealizowana lub (2) nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo (3) była zwolniona od podatku.
Strona stanęła na stanowisku, że art. 108 u.p.t.u. dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji - tzw. pustych faktur. Z racji na fakt, że w sprawie takowych nie było, to przepis ten nie może mieć zastosowania. Skarżąca zarzuciła sprzeczność organu pomiędzy jego ustaleniami, a wyciąganymi z nich wnioskami (lub inaczej - przyjmowanymi do dalszych ustaleń założeniami) podnosząc, że organ przyjmując brak dochowania należytej staranności przez Spółkę wykluczył możliwość świadomego jej działania. Strona skarżąca argumentowała, że nie można jednocześnie nie dochować staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej (co skutkuje niewykryciem tego, że jest się elementem oszustwa podatkowego) i jednocześnie być tego oszustwa świadomym (a tym bardziej być uznawanym za jego współsprawcę). Powyższe w połączeniu z dość lakonicznym uzasadnieniem przyczyn zastosowania przez organ w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powoduje jej zdaniem, że strona tak naprawdę nie jest w stanie w sposób kompleksowy odnieść się do stanowiska organu i jest zdana jedynie na domysły w tym względzie
Zdaniem Skarżącej nie było podstaw, aby dokonać "przeklasyfikowania" podatku widniejącego na fakturach wystawionych przez Spółkę i czynić z niego na podstawie art. 108 u.p.t.u. sankcję. Przeciwko m.in. takiemu podejściu do sprawy wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C 935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.) wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co Jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym." W niniejszej sprawie w opinii Spółki organ poza tę granicę wykroczył. Trudno bowiem uznać, że obciążenie Skarżącej sankcją z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma w niniejszej sprawie na celu zapobieżenie oszustwom podatkowym w sytuacji, w której nakłada się ją na podmiot nieświadomy tego, że w takim oszustwie uczestniczył.
Skarżąca podniosła, że odpowiedzialne zastosowanie art. 108 u.p.t.u. winno być poprzedzone zbadaniem przez organ, czy ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Z racji na fakt, że Strona z oczywistych powodów nie ma możliwości uzyskania informacji na temat postępowań toczących się wobec Jej odbiorców, to na organie ciąży fakt ustalenia tej kwestii. Jego brak po raz kolejny pokazuje, że sankcja z art. 108 u.p.t.u. wobec Spółki zastosowana bezrefleksyjnie i nie została poprzedzona jakimkolwiek badaniem okoliczności sprawy oraz zestawieniem sankcji (jej dotkliwości) z sytuacją faktyczną. Jest to przykład zastosowania w niej nagannego automatyzmu po stronie organu.
Dyrektor w piśmie z 8 listopada 2023 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty skargi i ich uzasadnienie nie dostarczają żadnych nowych wyjaśnień, czy też argumentów przemawiających za nieprawidłową subsumcją stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie norm prawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Spór w sprawie dotyczy poprawności ustaleń organów podatkowych odnośnie nierzeczywistego charakteru transakcji mających za przedmiot olej rzepakowy, w których uczestniczyła skarżąca Spółka. Organy podatkowe wskazując, że zakwestionowane transakcje nie były przeprowadzone w ramach rynkowej działalności gospodarczej lecz miały ją jedynie pozorować, a stanowiły element oszustwa podatkowego ("karuzeli VAT"). Organy podatkowe wskazały, że strona biorąc udział w transakcjach nie działała w dobrej wierze, albowiem nie dochowała aktów staranności.
Przed przejściem do istoty sporu odnieść należało się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Nominalny termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. liczony wedle ogólnej reguły z art. 70 § 1 o.p., (płatność 25 czerwca 2015 r.), upływałby 31 grudnia 2020 r. Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).
Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinna zostać badana z uwzględnieniem wytycznych płynących z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, do której nawiązują obie strony sporu. W uchwale NSA wypowiedział się odnośnie problemu instrumentalnego wszczynania postępowań karnoskarbowych dla osiągnięcia przez organy podatkowe celu polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.
W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:
1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz może okazać się niewystarczające:
a) wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,
b) istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,
c) zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego
2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia, w istocie nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu:
a) krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
b) oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,
c) brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Należy wskazać, że Prokuratur Prokuratury Okręgowej w K. 8 listopada 2018 r. wszczął śledztwo m.in. w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (sygn. akt [...]). Postępowanie to obejmowało okres od 1 listopada 2014 r. do 30 września 2015 r., było związane z zachowaniami skarżącej Spółki oraz osób występujących w jej imieniu i prowadzono je na tle nieprawidłowości w rozliczeniach VAT i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, w kierunku podejrzenia popełnienia przestępstw opisanych m.in. w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. zast. art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Sąd stwierdził, że wspomniane postępowanie karnoskarbowe pozostawało, w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji.
Naczelnik wywiązał się z wynikającego z art. 70c o.p. obowiązku doręczenia przed upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. stronie oraz jej pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z postępowaniem karnoskarbowym. W zawiadomieniu z 17 maja 2019 r. wskazano, że z dniem 8 listopada 2018 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do września 2015 r., a zatem za okres objęty zaskarżoną decyzją (akta administracyjne t. XIII k.7250-7252).
Sąd ustalił z urzędu, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z 25 czerwca 2024 r. wydanym pod sygn. akt [...] umorzył postępowanie m.in. w zakresie zaistniałego w okresie od 16 maja 2015 r. do 4 lutego 2016 r. w L. , C1. i w P., w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem tej samej sposobności, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i działalności skarżącej Spółki narażenia na uszczuplenia w VAT w kwocie co najmniej 2 277 675 zł, stanowiącej wielką wartość, gdzie osoby działające imieniem tego podmiotu użyły poprzez włączenie do ewidencji księgowej faktury VAT wystawionej w okresie od 16 maja 2015 r. do 30 września 2015 r. na rzecz tej spółki przez podmioty (spółki): B1, P1. , M., M2., Z. , W., M3, B3. mające potwierdzać nabycie oleju rzepakowego technicznego, które to faktury były nierzetelne, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto wystawiły w okresie od 20 maja 2015 r. do 30 września 2015 r. na rzecz licznych podmiotów w tym H., FHU L., E. faktury mające potwierdzać sprzedaż i wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego, które to faktury były nierzetelne, a następnie uwzględniły wynikające z nich kwoty w składanych Naczelnikowi deklaracjach podatkowych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Podstawą rozstrzygnięcia Prokuratora stanowił art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. – brak stwierdzenia znamion czynu zabronionego (pkt IV sentencji postanowienia). W obszernym uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu wskazano, że brak jest w ocenie organu procesowego posiadania przez osoby prowadzące sprawy skarżącej Spółki świadomości, co do nierzetelności przyjmowanych faktur zakupu. Prokurator wskazał, że ustalenia śledztwa nie podzielają wniosków organów podatkowych, co do niewykazania staranności przez skarżącą w ramach oceny wiarygodności kontrahentów. Jednocześnie Prokurator uznał za trafne ustalenia organów podatkowych, co do występowania w sprawie tzw. "znikających podatników" podając, że rolę tę pełniły m.in. P1. , M., B1, N1, W., B3. Podmioty Z. i M2. posiadały magazyny lecz w rzeczywistości nie były prowadzone przez osoby widniejące jako ich członkowie zarządu. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa zaakcentowano odrębność przesłanek i trybu odpowiedzialności o charakterze karnym oraz odpowiedzialności podatkowej. Zaznaczono, że dla stwierdzenia wystąpienia przestępstwa wystąpić muszą nie tylko znamiona strony przedmiotowej, ale również podmiotowej.
W ocenie składu rozpoznającego sprawę brak było powodów dla przyjęcia, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Po pierwsze nie sposób przyjąć, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło gdy organ podatkowy działał pod presją rychłego przedawnienia zobowiązania. W momencie wszczęcia postępowania okres pozostały do końca terminu przedawnienia wynosił ponad rok. Po drugie, organem procesowym który uruchomił śledztwo był Prokurator. Do tego podmiotu należała ocena stopnia prawdopodobieństwa, że w sprawie doszło do popełnienia czynu zabronionego przez ustawę karnoskarbową. Nie można przyjąć innego założenia jak to, że Prokurator jako organ niezależny od administracji skarbowej podjął autonomiczną decyzje procesową kierując się celami dla jakich został powołany i do jakich osiągniecia zmierza postępowanie karne. Po trzecie w dacie wszczęcia śledztwa organ procesowy dysponował przedłożonym przez administrację skarbową materiałem zebranym w procedurach podatkowych. Prokurator dysponował zatem konkretnym materiałem dla wywiedzenia hipotezy śledczej, o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstw karnych i karnoskarbowych. W postępowaniu karnoskarbowym prowadzono szereg czynności (np. przesłuchania licznych świadków, dowody pozyskane w ramach pomocy prawnej międzynarodowej) zmierzających do realizacji jego celów .
W świetle stanowiska jakie wyraził NSA w wyroku z 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24 umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. W tym judykacie NSA wyjaśnił, że umorzenie postępowania karnoskarbowego nie może być traktowane jako okoliczność samoistnie świadcząca o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Sąd ten podkreślił, że w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. użyto zwrotu "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącego się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Odpowiada to celom postępowania przygotowawczego. Wszczęcie takiego postępowania pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p., prowadzić może do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (pkt 1.1.11).
W uzasadnieniu postanowienia Prokuratora o umorzeniu śledztwa akcentowana jest odrębność celów postępowań karnoskarbowego oraz podatkowego. Wskazano że nie potwierdzono pierwotnego podejrzenia, że przedstawiciele Spółki działali świadomie. W postanowieniu tym nie zaprzeczono ustaleniom organów podatkowych, co do występowania oszustwa podatkowego, lecz skupiono się na braku strony podmiotowej znamion czynu zabronionego. Nie było zatem w sprawie tak, że już na etapie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wiadomym było, iż w sprawie występują negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k., co z kolei stanowiłoby powód do podważenia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe przyjęły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za jakiego dotyczy zaskarżona decyzja uległ zawieszeniu z dniem i spoczywał w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji.
Zasadniczymi przepisami tworzącymi materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji były art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a w związku art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u w zakresie jakim organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji w obrocie olejem rzepakowym oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie jakim określono podatek do zapłaty z faktur VAT wystawionych przez Spółkę, a dotyczących obrotu tym samym towarem. Art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażona jest zasada neutralności podatku od towarów i usług, a przepis ten stanowi, że w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", będący świadomym udziału w oszustwie lub taki który powinien mieć tego świadomość, nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a także jego "dostawy" nie są dokonywane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu p.t.u., a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, z 25 czerwca 2025 r. I FSK 1571/24).
Powyższe zapatrywanie oparte na założeniu, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14).
Za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 242/18 wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przedstawiał tezę, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Z wyroku Trybunału z 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Powyższe prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zamierzając skutecznie zakwestionować rozliczenia podatkowe jednostki w zakresie podatku od towarów i usług jako związane z nierzeczywistymi transakcjami gospodarczymi powinny wykazać: występowanie oszustwa podatkowego, świadome zaangażowanie się przez podatnika transakcje stanowiące oszustwo lub udział w takich transakcjach w sytuacji gdy podatnik mógł i powinien był przypuszczać że stanowią one element oszustwa. W tym ostatnim przypadku istotne znaczenie ma ocena działania podatnika w dobrej wierze, w szczególności dochowania należytej staranności w weryfikowaniu kontrahentów. Chodzi przede wszystkim o sytuacje, gdy pomimo występowania anomalii względem reguł rynkowych podatnik przystępuje do transakcji obarczonych ryzykiem oszustwa podatkowego. O dochowaniu dobrej wiary nie może świadczyć natomiast zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. NSA wyrok z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1187/19 oraz z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2100/18, z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1100/20).
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wykazano, że zakwestionowane transakcje udziałem skarżącej Spółki stanowiły ogniwa w łańcuchu dostaw noszącym cechy oszustwa podatkowego. Organy podatkowe opisały na czym oszustwo to polega oraz wskazały rolę skarżącej (bufor) i jej kontrahentów w tym procederze. Wniosek ten płynie z tego, że w łańcuchach występowały w podmioty mające charakter tzw. "znikających podatników", to jest takich które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowały realnym zapleczem i środkami pozwalającymi udział w grze rynkowej, nie zachowywały się jak podmiot prowadzący faktycznie działalność gospodarczą (brak możliwości kontaktu, dostępu do dokumentacji księgowej, powołujące się na adresy pod którymi firmy te były nieznane). Podmioty te nie prowadziły poddających się kontroli rozliczeń podatkowych. Cechy takie spełniały M. oraz B1. (ta ostatnia sama nabywała towar od innych znikających pomiotów, a to powiązanych osobowo K. sp. z o.o., A. sp. z. o.o., P1. sp. z o.o.). Podmioty będące znikającymi podatnikami, co jest charakterystyczne dla oszustw w typie karuzeli podatkowej, były pierwszymi krajowymi podmiotami wprowadzającymi towar do obrotu.
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że towar zakupiony od B1. i zbyty został do kolejnych podmiotów E. Sp. z o.o. w C. oraz FHU L., w S., a następnie na kolejnych etapach miał być zbywany zza granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do podmiotów czeskich (w przypadku towaru zakupionego przez PHU L.- T. s.r.o., w przypadku towaru zakupionego przez E. – poprzez K1 Sp. z o.o. do A2. s.r.o.). Za transport towaru nabytego od B1. do Spółki odpowiedzialna miała być m.in. w przypadku transakcji dokumentowanej wystawioną na rzecz Spółki fakturą z 16 maja 2015 r. firma prowadzona przez osobę działającą imieniem Spółki tj. P.
Transakcje i płatności następowały w błyskawicznym tempie, obejmowały całe partie towaru, stosowano tzw. odwrócone ciągi płatności - zapłata za towar wyprzedza jego dostawę. Transakcjom rozgrywającym się na tych warunkach nie towarzyszył element ryzyka gospodarczego, poszczególni kontrahenci w nadnaturalnie rozciągniętych łańcuchach dostaw nie mieli problemów ze znalezieniem zarówno odbiorów jak i dostawców. Zjawiska te są typowe dla obrotu karuzelowego, a nie występują w zwykłym obrocie gospodarczym. W normalnych warunkach rynkowych dąży się bowiem do skracania, a nie wydłużania łańcuchów dostaw, minimalizacji ryzyka poprzez kompleksową weryfikację kontrahentów - nie podejmuje się współpracy z podmiotami "bez historii i zaplecza", stosowane są zabezpieczeń należności, występuje kredyt kupiecki (najpierw towar później zapłata za niego). Zwrócić należy uwagę, że Skarżąca spółka nie była w stanie jednoznacznie i przekonywująco podać okoliczności w jakich doszło do skojarzenia ją z kontrahentami zarówno dostawcami towaru. W przypadku B1. nawiązanie kontaktów handlowych było dziełem "czystego przypadku" – jak zeznał zmarły prezes zarządu Skarżącej.
Powyższe potwierdza trafność tezy organów podatkowych o tym, że zakwestionowane transakcje były stanowiły element oszustwa podatkowego, a okoliczności ich zawarcia i ich przebieg odbiegał od typowych.
Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia towaru i jego przemieszczania się. W decyzjach organów podatkowych obu instancji przeprowadzono ocenę zachowania skarżącej pod kątem dochowania przez nią dobrej wiary przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. W tym miejscu Sąd znaczna, że posiadanie i przedstawienie dokumentów w postaci faktur VAT, dokumentacji transportu, potwierdzeń zapłaty, w warunkach niniejszej sprawy nie było wystarczające dla potwierdzenia, że transakcje miały charakter rzeczywisty. Organy okolicznościom tym nie przeczyły. Występowanie towaru, jego przemieszczenie oraz dokonywanie płatności za towar są cechami oszustw w typie karuzeli podatkowej. Stąd nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi dotyczące pominięcia zeznań przedstawicieli Spółki oraz jej kontrahentów jako świadczących o tym, że transakcje miały charakter rzeczywisty, a dostawy zostały przeprowadzone. Organy podatkowe upatrywały bowiem nierzeczywisty wymiar transakcji, w tym że stanowiły one element oszustwa podatkowego, w którym występowały podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogące skutecznie przenieść na kolejnych uczestników łańcucha – w tym na Skarżącą - prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Sąd tę ocenę organów podatkowych zaaprobował.
Zgodzić należało się z organami podatkowymi, że nie sposób przyjąć iż Spółka w zakwestionowanych transakcjach działa w dobrej wierze. Skarżąca pomimo opisanych wyżej zjawisk świadczących o tym, że transakcje odbiegają od standardów rynkowych przystąpiła do nich, podejmując na szeroką skalę "współpracę" (jednostkowa kwota transakcji dokumentowych zakwestionowanymi fakturami VAT oscylowała wokół 62.000 zł netto) z niezweryfikowanymi podmiotami. O braku dochowania elementarnych aktów staranności przed zawarciem transakcji dobitnie świadczy to, że Spółka nie zweryfikowała statusu B1. jako podatnika VAT czynnego (podmiot ten nie był w ogóle zarejestrowany jako podatnik VAT – o stosowne zaświadczenie wystąpiono po zawarciu transakcji), a w przypadku M. nie wystąpiła o zaświadczenie o statusie tego podmiotu. Osoba prowadzącą sprawy Spółki E.G. (prokurent) miała doświadczenie w obrocie gospodarczym i była w zorientowana. Co więcej, poprzez prowadzoną przez siebie firmę uczestniczyła w transakcjach dotyczących oleju rzepakowego (jako podmiot mający świadczyć usługi transportowe i składowe).
W ocenie Sądu materiał sprawy pozwala na stwierdzenie, że Spółka mogła i powinna była wiedzieć, iż podważane przez organy podatkowe transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, a pomimo tego wzięła w nich udział. Powyższe jest wystarczające dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z przyjętych przez nią faktur VAT mających dokumentować obrót olejem rzepakowym. Faktury na podstawie, których strona zamierzała odliczyć podatek z nich wynikający nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czynności podejmowanych w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej), a te nie mogły zostać potraktowane jako czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Zasadne w obliczu powyższego było również określenie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty z wystawionych i wprowadzonych do obrotu przez Spółkę faktur VAT mających dokumentować dalszy obrót tym towarem. Faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze w trybie art. 108 u.p.t.u. przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. ( wyrok NSA z 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1350/15).
W tym stanie rzeczy brak wykazania przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości tego, że Spółka poprzez osoby działające w jej przyjęła i wystawiła faktury VAT mając pełną wiedzę, że stanowią one element oszustwa podatkowego nie mógł stanowić podstawy do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu. Dyrektor przyjął, że Spółka świadomie przyjęła faktury VAT stanowiące element oszustwa podatkowego. Wniosek taki nie był jednak poparty ustaleniami, co do tego że przedstawiciele Spółki organizowali oszustwo podatkowe, uzgadniali swoje poczyniona z osobą/osobami, które organizowały oszustwo, względnie ich wiedzę o oszustwie podatkowym potwierdzono innymi źródłami dowodowymi. Powyższe koresponduje z ustalaniami stojącymi u podstaw wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej postanowienia z 25 czerwca 2024 r. o umorzeniu śledztwa. Sąd jednocześnie zaznacza, że dokonana na potrzeby postępowania karnoskarbowego przez Prokuratora ocena poziomu wiedzy osób prowadzących sprawy Spółki oraz wymogów odnośnie należytej staranności w kontaktach handlowych jest niewiążąca dla Sądu, a nadto nie znajduje odniesienia w sprawie związanej z określeniem rozliczeń podatkowych Spółki oraz w poddanym ocenie materiale sprawy. Wyjaśnienia poświęcone tym zagadnieniom przedstawione zostały wcześniej.
W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy potwierdzający poczynione ustalenia w zakresie podstawy faktycznej. Zbadano wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. Ocena tego materiału nie uchybiała zasadom doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania (z zastrzeżeniem kwestii pełnej świadomości udziału w oszustwie), a przy tym miała charakter całościowy. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w niej powoL1. ch, a to art. 121 o.p., art., 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., a także art. 191 o.p.
Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze i zastosowały je w sposób niewadliwy.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i należało ją w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalić.